
Lei geral tributria : comentada e anotada / Diogo Leite de Campos, Benjamin Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa. - 3 ed. - Lisboa : Vislis, 2003. -


LEI GERAL TRIBUTRIA
Comentada e anotada
Diogo Leite de Campos

Prefcio
Por este facto, que tem como corolrio que muitas questes que se colocavam perante o direito anterior se suscitem tambm no mbito da Lei Geral Tributria, entendeu-se
incluir nesta obra referncias jurisprudenciais que, embora se reportem a um quadro normativo anterior a esta Lei, constituem uma anteviso do que poder vir a ser 
a aplicao prtica deste diploma.
Os Autores
Lei n. 4 1/98,
de 4 de Agosto
Autoriza o Governo a publicar uma lei geral tributria donde constem os grandes princpios substantivos que regem o direito fiscal portugus e uma definio mais 
precisa dos poderes da Administrao e das garantias dos contri buintes.
A Assembleia da Repblica decreta, nos termos dos artigos 161., al nea d), 165., n. 1, alneas b) e d), e 166., n. 3, da Constituio, o seguinte:
Artigo 1.0
Objecto
1. Fica o Governo autorizado a aprovar uma lei geral tributria donde constem os grandes princpios substantivos que regem o direito fiscal portugus e a articulao 
dos poderes da Administrao e das garantias dos con tribuintes.
2. A lei geral tributria visar aprofundar as normas constitucionais tributrias e com relevncia em direito tributrio, nomeadamente no que se refere  relao 
tributria, ao procedimento e ao processo, com reforo das garantias dos contribuintes, da participao destes no procedimento, da igualdade das partes no processo 
e da luta contra a evaso fiscal, definindo os princpios fundamentais em sede de crimes e contra-ordenaes tributrias.
Anotao
A redaco do nmero 1 foi introduzida pelo art. 51, n. 4, da Lei n. 87-B/98, de
31 de Dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 1999.
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Lei n. 4 1/98
A redaco anterior era a seguinte:
1. Fica o Governo autorizado a publicar uma lei geral tributria donde constem os grandes princpios substantivos que regem o direito fiscal portugus e a articulao 
dos poderes da Administrao e das garantias dos contribuintes.
Pelo n. 5 deste mesmo artigo foi atribudo carcter interpretativo a esta nova redaco, bem como  simultaneamente introduzida no art. 5. da presente Lei n. 
4 1/98.
Com estas novas redaces e atribuio de natureza interpretativa visou-se evitar as dvidas que se podiam levantar em relao ao limite de validade da autorizao 
legislativa concedida no art. 50 da presente Lei n. 4 1/98, em que se fazia referncia  publicao e no  aprovao relativamente  L.G.T..
Artigo 2.
Sentido e extenso
Para a prossecuo dos fins indicados nos artigos anteriores, o Governo fica autorizado a:
1) Definir os grandes princpios substantivos que regem o direito fiscal, incluindo os relativos  tributao do agregado familiar, s situaes de incapacidade 
para o trabalho e de velhice e  iseno do necessrio para uma existncia em condies econmicas dignas;
2) Estabelecer a tributao dos bens e rendimentos obtidos, detidos ou utilizados com carcter ilcito ou contrrio aos bons costumes, com excepo dos que venham 
a ser perdidos a favor do Estado em termos correspondentes queles a que esto sujeitos actualmente os restantes bens e rendimentos;
3) Estabelecer limites aos impostos, quando estritamente necessrios para salvaguardar o exerccio de qualquer profisso ou actividade, ou a prtica de actos legtimos 
de carcter pessoal, sem prejuzo dos agravamentos ou benefcios excepcionais determinados por finalidades econmicas, sociais, ambientais ou outras;
4) Garantir a irretroactividade dos impostos, nos termos da Constituio;
5) Regular a recorribilidade e a impugnabilidade dos actos em matria tributria lesivos para o contribuinte, por modo a garantir-se sempre a obteno, no domnio 
tributrio, de uma tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos;
6) Concretizar o princpio constitucional da legalidade tributria, proibindo a integrao por analogia das normas sujeitas ao princpio da reserva de lei da Assembleia 
da Repblica;
7) Regular o perodo de vigncia dos benefcios fiscais, em termos de assegurar a sua previsibilidade, em obedincia ao princpio da segurana jurdica, e a avaliao 
peridica dos respectivos resultados;
8) Fazer abranger pela lei geral tributria os impostos, nomeadamente os impostos alfandegrios, e as taxas, em tudo o que no exigir um regime especial, nomeadamente 
ditado pelo direito comunitrio;
9) Definir a ineficcia em matria tributria dos actos ou negcios que pretendam alterar os elementos constitutivos da obrigao tributria;
10) Prever a substituio tributria, em termos do cumprimento da obrigao de imposto poder ser exigido de um sujeito diferente do seu sujeito passivo, sempre que 
razes de conexo com o facto tributrio ou de praticabilidade fiscal a justifiquem;
11) Regular a simulao tributria, consagrando a norma de que o facto tributrio  aquele que foi efectivamente realizado pelas partes;
12) Regular a relevncia tributria dos actos e negcios invlidos nos termos mximos de equivalncia  dos negcios e actos vlidos;
13) Prever as obrigaes dos sujeitos passivos e consagrar a possibilidade de serem exigidas entregas antecipadas no perodo de forma o do facto tributrio, bem 
como retenes na fonte;
14) Regular a responsabilidade tributria dos representantes legais e dos que dispem de bens alheios pelo cumprimento dos deveres que a estes incumbam;
15) Estabelecer os princpios gerais sobre responsabilidade tributria, solidria e subsidiria, por forma a:
a) Prever que a mesma seja, em princpio, subsidiria e possa abranger a totalidade da dvida tributria, incluindo juros e demais encargos;
b) Regular a responsabilidade solidria, prevendo-a quanto aos sujeitos passivos do imposto, scios e liquidatrios;
c) Regulamentar a responsabilidade subsidiria, nomeadamente fixando os pressupostos de responsabilidade, o elenco dos responsveis, prevendo-a em relao aos gerentes, 
administradores e titulares de funes semelhantes, incluindo o titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada, assentando-a na distino entre 
as dvidas tributrias vencidas no perodo do exerccio dos respectivos cargos e as dvidas tributrias vencidas anterior ou posteriormente, cabendo, no primeiro 
caso, aos
Artigos 1. e 2.
Lei Geral Tributria
Artigo 2.
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Artigo 2. Lei n. 41/98
Lei Geral Tributria Artigo 2.
administradores ou gerentes e titulares de funes semelhantes o nus da prova da ausncia de culpa na falta do pagamento e, no segundo caso,  administrao fiscal 
o nus da prova de culpa dos agentes mencionados na insuficincia do patrimnio para o pagamento das dvidas tributrias;
d) Fazer depender a responsabilidade subsidiria da existncia de acto fundamentado de reverso e de prvia audincia do responsvel e fixar as providncias cautelares 
adequadas;
e) Estender a responsabilidade, nos mesmos termos, aos membros dos rgos de fiscalizao e aos revisores oficiais de contas, nos casos em que a administrao tributria 
demonstre que a inobservncia dos deveres tributrios dos contribuintes resultou do incumprimento das funes de fiscalizao, e aos tcnicos oficiais de contas 
nos casos em que aquela inobservncia resulte de violao dolosa dos deveres de assuno de responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas contabilsticas 
e fiscal ou de assinatura de declaraes fiscais, demonstraes financeiras e seus anexos;
16) Definir os princpios do cumprimento das obrigaes tributrias, fixando, nomeadamente, normas quanto ao modo de cumprimento,  compensao, ao pagamento em 
prestaes ou relativa mente a qualquer outra forma de cumprimento;
17) Rever os prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos e de prescrio das obrigaes, harmonizando-os com o prazo de reporte ou podendo-os encurtar 
de modo consentneo com as possibilidades e o aumento de eficincia da Administrao;
18) Rever os pressupostos da suspenso do prazo de caducidade e da interrupo da prescrio, podendo o primeiro ser dilatado nos casos de contratos fiscais no perodo 
a que os respectivos benefcios se aplicam e o segundo ser encurtado de modo consentneo com as possibilidades e o aumento de eficincia da Administrao;
19) Rever o regime dos juros compensatrios, de mora e indemnizatrios, promovendo uma maior justia fiscal entre a Administrao e os contribuintes, nomeadamente 
prevendo o direito dos contri buintes a juros indemnizatrios em casos de procedncia de pedido de reviso, quando se prove erro imputvel aos servios, no cumprimento 
de prazos de restituio oficiosa ou execuo de anulao de acto tributrio e, ainda, nos casos de reviso quando haja demora na apreciao por perodo superior 
a um ano aps a sua
apresentao, podendo prever-se uma taxa igual para juros com pensatrios e indemnizatrios;
20) Rever o regime jurdico da garantia dos crditos do Estado, prevendo, nomeadamente, a hipoteca legal e o penhor legal e revendo a prestao de garantias no caso 
de execuo, para garantir a igualdade no acesso ao direito e para salvaguardar os interesses do contribuinte perante delongas dos procedimentos e processos;
21) Estabelecer normas que permitam aos contribuintes desencadear procedimentos no sentido da definio das suas obrigaes tributrias e da sua situao jurdica 
tributria;
22) Consagrar expressamente e aprofundar, em sede de procedimento, os princpios da prossecuo do interesse pblico e da proteco dos direitos e interesses dos 
cidados, da igualdade, da proporcio nalidade, da justia e da imparcialidade, da celeridade, da deciso e do inquisitrio, da colaborao, da boa f e da tutela 
da con fiana, da eficcia dos actos, da audincia dos cidados, do dever de fundamentao, da confidencialidade, da iniciativa da Adminis trao e da cooperao 
dos particulares;
23) Estabelecer normas, de acordo com a Constituio e em ateno ao disposto no Cdigo do Procedimento Administrativo, sobre compe tncia, delegao e substituio, 
legitimidade, prazos, notificaes, direito de informao, direito de acesso, instruo do procedi mento, meios de prova e seu valor, nus da prova, liquidao, 
revi so e liquidao adicional, modalidades de cobrana, pagamentos por conta, fiscalizao, direito de petio, reclamao e recurso hierrquico, prazos e revogao 
das decises da Administrao;
24) Regular o procedimento da determinao da matria colectvel em vista do apuramento da matria colectvel real e do combate  eva so fiscal, com possibilidade 
de recurso a mtodos indirectos de avaliao quando se verifiquem os pressupostos de impossibilidade de determinao do valor real, e com respeito do princpio da 
audincia do contribuinte;
25) Fixar os pressupostos da determinao indirecta da matria colect vel, descrevendo as situaes em que, nomeadamente por falta de declarao, elementos de contabilidade 
ou outros, e por indcios de carcter tcnico-cientfico sobre a inveracidade da matria colect vel declarada ou resultante da contabilidade, a Administrao tenha 
a faculdade de determinar indirectamente a matria colectvel;
26) Determinar os pressupostos do exerccio da faculdade de o contri buinte optar pela tributao por regime simplificado, com procedi-
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Artigo 2. Lei n. 4 1/98
Lei Geral Tributria Artigo 2.
mentos mais simples e expeditos quanto  fixao da matria colec tvel, tendo em considerao as garantias procedimentais e processuais previstas na lei;
27) Introduzir no procedimento da determinao indirecta da matria colectvel a figura do perito independente;
28) Regular o processo tributrio com vista no s a uma maior igual dade entre as partes, mas tambm, e nomeadamente, ao acesso ao direito,  faculdade de impugnar 
ou de recorrer, ao inquisitrio e da colaborao processual e do aprofundamento dos princpios constitucionais nesta matria, regulando os efeitos da deciso judi 
cial favorvel ao contribuinte e da execuo de sentena, e alada dos tribunais;
29) Clarificar a natureza judicial do processo de execuo fiscal e con sagrar o direito dos particulares de solicitar a interveno do juiz
no processo;
30) Introduzir na lei geral tributria um ttulo sobre infraces tribu trias visando a unificao dos regimes jurdicos das infraces fis cais aduaneiras e no 
aduaneiras e contendo os princpios funda mentais relativos quelas infraces, especialmente quanto s espcies de infraces, penas aplicveis, responsabilidade 
e pro cesso de contra-ordenao, ficando para proposta de lei, a elabo rar, os tipos de crimes e contra-ordenaes fiscais e aduaneiros, sanes e regras de procedimento 
e de processo, em obedincia aos princpios gerais contidos na Constituio e na lei geral tributria, com a tipificao e estabilizao das modalidades de crimes 
e con tra-ordenaes com relevo em matria tributria;
31) Estabelecer que as infraces tributrias podem ser punidas a ttulo de dolo ou negligncia e que as infraces tributrias negli gentes s podem ser punidas 
nos casos expressamente previstos na norma que ao caso for aplicvel;
32) Prever que os administradores, gerentes e outras pessoas que exer am funes de administrao em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparveis so responsveis 
subsidirios pelas coimas aplicadas quelas entidades referentes s infraces praticadas no decurso do seu mandato, e que este tipo de responsabilidade subsi diria 
depende da verificao cumulativa dos requisitos de insufi cincia do patrimnio das pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparveis e que essa insuficincia 
deve resultar directamente dos actos ou omisses praticados com culpa pelos administradores ou gerentes daquelas entidades, sendo esta responsabilidade subsi
diria solidria se forem vrias as pessoas a praticar os actos ou omisses culposos de que resulte a insuficincia de patrimnio das entidades em causa, podendo 
a lei, igualmente, estabelecer regras de responsabilidade solidria nos casos em que tenha havido cola borao dolosa na prtica de qualquer infraco;
33) Estabelecer que as pessoas colectivas e equiparadas so respons veis pelas contra-ordenaes fiscais quando cometidas pelos seus rgos ou representantes, em 
seu nome e no interesse colectivo, sendo a responsabilidade da pessoa colectiva excluda quando o agente da infraco tiver comprovadamente actuado contra ordens 
ou instrues expressas de quem de direito e referir que a respon sabilidade das entidades referidas pode no excluir a responsabili dade individual dos respectivos 
agentes, quando se trate de contra
-ordenaes dolosas e tal resulte directamente da norma aplicvel;
34) Estabelecer que, para efeitos das sanes aplicveis, as contra
-ordenaes fiscais podem ser qualificadas como simples ou graves, devendo ser consideradas contra-ordenaes fiscais graves as que sejam punveis com coimas superiores 
a um determinado limite, sendo simplesmente estas as que podem ser sancionadas a ttulo principal e acessrio;
35) Prever a aplicabilidade, como sano contra-ordenacional acess ria, para alm das sanes acessrias previstas no regime geral, da suspenso de beneficios fiscais 
ou inibio de os obter, podendo ser cumulativamente aplicadas nos casos de infraco fiscal grave e desde que a coima seja superior a um determinado limite;
36) Estabelecer o princpio geral de aplicao das sanes acessrias previstas segundo o qual as mesmas s podem recair sobre atribui es patrimoniais concedidas 
ao infractor que sejam directamente relacionadas com os deveres fiscais cuja violao foi punida, sobre arremataes e concursos relativos a actividade em que teve 
lugar a violao dos deveres tributrios como tal punidos e sobre incen tivos concedidos pelo Estado;
37) Estabelecer que, sem prejuzo dos limites mximos, a determinao da medida da coima dever obedecer aos requisitos da aferio objectiva da gravidade da infraco; 
da graduao da culpa do agente, a apreciao da situao econmica do agente, devendo ter em conta o beneficio econmico que o agente retirou da prtica da infraco, 
tendo, porm, em considerao o princpio da propor cionalidade;
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Artigos 2. a 4. Lei n. 4 1/98
Lei Geral Tributria Artigos 4. e 5.
38) Estabelecer que pode no haver lugar a responsabilidade por con tra-ordenao e no ser, em consequncia, aplicada qualquer coima desde que a prtica da infraco 
no ocasione prejuzo efec tivo  Fazenda Nacional, se mostre regularizada a falta cometida, ou se possa claramente considerar que a falta foi de carcter pura mente 
acidental e simples. Podero estabelecer-se outras circuns tncias de afastamento excepcional de coimas desde que esta medida se mostre absolutamente necessria 
a finalidades pblicas de carcter conjuntural;
39) Prever, em conformidade com a relao de subsidiariedade entre o direito de mera ordenao social e o direito penal, casos de dis pensa da coima;
40) Prever a existncia de uma comisso de infraces tributrias, com funes de saucionamento de contra-ordenaes graves e de uni formizao dos critrios utilizados 
na aplicao de sanes contra
-ordenacionais;
41) Prever expressamente a subsistncia da dvida de imposto mesmo tendo sido cumpridas integralmente as sanes principais e acess rias das contra-ordenaes fiscais;
42) Estabelecer o prazo geral de cinco anos de prescrio do procedi mento por infraces tributrias, bem como da prescrio das san es nele aplicadas.
Artigo 30
Legislao a revogar e a alterar
O Governo promover, mediante decretos-leis ou propostas de lei, a revogao expressa das normas contrrias  lei geral tributria e a alterao das normas dos cdigos 
e leis tributrias cujo sentido tenha sido alterado pela lei geral tributria.
Artigo 4.
Cdigos e leis tributrias
Fica o Governo autorizado a introduzir nos cdigos e leis tributrias a regulamentao das figuras que s se encontrem na lei geral tributria a nvel de princpio, 
nomeadamente:
a) Regime das entregas antecipadas e retenes na fonte; b) Pagamento em prestaes;
e) Compensao;
d) Tributao por regime simplificado;
e) Pressupostos de determinao indirecta da matria colectvel e cri trios de determinao indirecta da matria colectvel, tendo em considerao o disposto nos 
n. 24), 25) e 28) do artigo 2.
Artigo 5.
Durao
A presente autorizao legislativa vigora por um perodo de 3 meses quanto  aprovao da lei geral tributria e de 10 meses quanto s matrias constantes dos artigos 
3. e 4.
Anotao
A presente redaco foi introduzida pelo art. 51, n. 4, da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, (inserida em Suplemento ao Dirio da Repblica publicado apenas 
em 18-1-1999), que aprovou o Oramento do Estado para 1999.
A redaco anterior era a seguinte:
A presente autorizao legislativa vigora por um perodo de 3 meses quanto  publicao da lei geral tributria e de 10 meses quanto s matrias constantes dos artigos 
30 e 4.
Pelo n. 5 deste artigo 51.0 atribuiu-se carcter interpretativo a esta nova redaco, bem como  simultaneamente dada ao n. 1 do art. 1.0 da presente Lei n. 41/98.
Estas novas redaces e a atribuio de natureza interpretativa que lhes foi dada tiveram em vista evitar as dvidas que se podiam levantar em relao ao limite 
de vali dade da autorizao legislativa concedida, derivadas do facto de se fazer referncia  publicao e no  aprovao da L.G.T..
A estas dvidas se faz referncia na anotao ao art. l. do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro.
Aprovada em 26 de Junho de 1998.
O Presidente da Assembleia da Repblica, Antnio de Almeida Santos.
Promulgada em 14 de Julho de 1998.
Publique-se.
O Presidente da Repblica, JORGE SAMPAIO.
Referendada em 21 de Julho de 1998.
O Primeiro-Ministro, Antnio Manuel de Oliveira Guterres.
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Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro
Aprova a lei geral tribut ria que enuncia e define os princpios gerais que
regem o direito fiscal portugus e os poderes da administrao tributria e
garantias dos contribuintes
A reforma fiscal da tributao directa de 1989 no foi precedida da insti tuio de uma lei geral tributria que clarificasse os princpios fundamentais do sistema 
fiscal, as garantias dos contribuintes e os poderes da administrao tri butria. O Cdigo de Processo Tributrio, na esteira do Cdigo de Processo das Contribuies 
e Impostos, viria a dispor genericamente, no ttulo 1, sobre as rela es tributrias, especialmente as principais garantias dos contribuintes, mas continua a fazer-se 
sentir a ausncia dessa pea fundamental do sistema fiscal portugus.
A concentrao, clarificao e sntese em nico diploma das regras funda mentais do sistema fiscal que s uma lei geral tributria  susceptvel de empreen der podero, 
na verdade, contribuir poderosamente para uma maior segurana das relaes entre a administrao tributria e os contribuintes, a uniformizao dos critrios de 
aplicao do direito tributrio, de que depende a aplicao efec tiva do princpio da igualdade, e a estabilidade e coerncia do sistema tributrio. A imagem de 
um sistema tributrio disperso e contraditrio prejudica fortemente a aceitao social das suas normas e, consequentemente, a eficcia do combate  fraude e evaso 
fiscal.
E tempo de suprir essa lacuna e dotar o sistema tributrio portugus de um meio que o far aproximar decididamente do sistema tributrio das sociedades democrticas 
mais avanadas.  o que se pretende com a presente lei, cuja apro vao constitui, sem dvida, um momento fundamental da aco reformadora do Governo, coroando um 
processo desencadeado a partir de 1996 com o acordo de concertao estratgica e a aprovao do Oramento do Estado de 1997, onde j vinha prevista a realizao 
de estudos tendentes  aprovao de uma lei geral tri 25
Decreto-Lei n. 398/98
butria que clarificasse e sistematizasse os direitos e garantias dos contribuintes e os poderes da administrao fiscal, e prosseguido pela Resoluo do Conselho 
de Ministros n. 119/97, de 14 de Julho, onde, no ponto 8., n. 3, alnea b), se assinala o papel determinante da referida lei na reforma fiscal que o Governo vem 
empreendendo.
Esse objectivo insere-se, de resto, nos objectivos gerais, enunciados na mesma resoluo para a reforma fiscal de transio para o sculo XXI: estabili dade do sistema; 
reduo das desigualdades na sociedade portuguesa atravs da redistribuio da carga fiscal; simplificao, modernizao e desburocratizao da administrao fiscal 
e aduaneira; prossecuo, com mais eficcia, da luta con tra a evaso e fraude fiscais e aduaneiras; promoo e desenvolvimento scio-
-econmico sustentvel, em particular pela criao de condies favorveis ao reforo da competitividade, ao crescimento econmico e ao emprego e  conso lidao 
e criao de empresas viveis.
No ttulo 1, procede a presente lei, em conformidade com esses objectivos,  definio dos princpios fundamentais da ordem tributria, acolhendo as nor mas da Constituio 
fiscal e clarificando as regras de aplicao das leis tributrias no tempo e no espao. No ttulo II  regulada a relao jurdica tributria, do nascimento  extino. 
No ttulo III  regulado o procedimento tributrio em ordem  sua adequao ao Cdigo do Procedimento Administrativo e  4 revi so da Constituio, que desenvolveu 
e aprofundou as garantias dos cidados. No ttulo IV so definidos os princpios fundamentais, tambm em harmonia com a 4 reviso do processo judicial tributrio. 
Finalmente, o ttulo V enuncia os prin cpios fundamentais do sistema sancionatrio tributrio.
A presente lei no se limita  sistematizao e aperfeioamento de normas j existentes, o que j seria relevante tendo em conta a incoerncia ou disperso que ainda 
caracterizam o actual sistema tributrio, mas modifica aspectos fun damentais da relao Fisco-contribuinte, sem prejuzo do reforo de garantias dos contribuintes 
em termos de sigilo e confidencialidade e sem perverso dos normativos legais em vigor.
So paradigmticos destes desgnios os seguintes princpios: a consagrao da regra geral da transitoriedade dos beneficios fiscais, sujeitando-os a uma ava liao 
peridica visando impedir a sua transformao em verdadeiros privilgios fiscais; a sujeio a uma regulamentao clara e equilibrada do instituto da res ponsabilidade 
subsidiria, incluindo dos administradores ou gerentes, limitando os pressupostos da reverso e libertando, assim, os tribunais tributrios de ml tiplos casos susceptveis 
de resoluo meramente administrativa; o encurtamento pontual ou genrico dos prazos de caducidade do direito de liquidao e de pres crio das obrigaes tributrias; 
criao de uma circunstncia excepcional de encurtamento do prazo de caducidade do direito de liquidao em caso de fisca
lizao por iniciativa do sujeito passivo, que ser relevante para a vida econmica e reestruturao empresarial; a sujeio da possibilidade de adopo de provi 
dncias cautelares a favor da administrao tributria ao princpio da proporcio nalidade e  condio de no causarem dano irreparvel ao sujeito passivo; a pos 
sibilidade de o executado ser isento da prestao de garantia e indemnizado pela prestao de garantia indevida na execuo fiscal; o alargamento muito substan cial 
dos deveres de colaborao da administrao tributria com o contribuinte; a consagrao expressa e regulamentao clara da audincia prvia no procedi mento tributrio, 
cuja aplicao efectiva pode reduzir significativamente os lit gios; a clarificao dos poderes da fiscalizao tributria e sua sujeio expressa ao princpio 
da proporcionalidade; a definio dos princpios fundamentais da avaliao directa e indirecta da matria tributvel; a substituio das actuais comisses de reviso 
por um dilogo directo entre o Fisco e o contribuinte, que  susceptvel de conferir maior eficcia e independncia ao sistema; a clarifica o das condies de 
avaliao indirecta da matria tributvel, explicitando-se os casos em que a administrao tributria pode considerar existirem, de acordo com a terminologia dos 
actuais cdigos tributrios, indcios fundados de a mat ria tributvel real no corresponder  declarada, caso em que se invertem as regras gerais do nus de prova 
no procedimento tributrio.
Tratam-se de exemplos, entre bastantes outros possveis, de que a presente
lei no  a mera reproduo de disposies j existentes mas introduz uma nova
filosofia na actividade tributria, assente numa cooperao mais estreita e slida entre a administrao tributria e o contribuinte, ou seja, num contrato de tipo 
novo, fruto de uma moderna concepo da fiscalidade.
No uso da autorizao legislativa concedida pelo artigo 1.0 da Lei n. 4 1/98, de 4 de Agosto, e nos termos das alneas a) e b) do n. 1 do artigo 198. e do n. 
5 do artigo 1 12. da Constituio, o Governo decreta o seguinte:
Artigo 1.
Aprovao da Lei Geral Tributria
 aprovada a lei geral tributria, em anexo ao presente diploma e que dele faz parte integrante.
Anotao
1 A lei geral tributria foi aprovada e emitida pelo Governo no uso da autoriza o legislativa da Assembleia da Repblica conferida pelo art. 1.0 da Lei n. 41/98, 
de 4 de Agosto.
Lei Geral Tributria
Artigo 1.0
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Lei Geral Tributria Artigo 1.
Artigo 1.0
Decreto-Lei n. 398/98
2 Essa autorizao legislativa vigorava ... por um perodo de 3 meses quanto  publicao da lei geral tributria e de 10 meses quanto s matrias constantes dos 
artigos 3. e 4, conforme constava do art. 5,0 daquela lei na redaco inicial.
Atentos estes termos verbais e a circunstncia da sua publicao apenas ter ocor rido em 17-12-98 poderia suscitar-se a questo de saber se a lei geral tributria, 
no que contm de inovador que esteja abrangido pelo princpio da legalidade tributria de reserva de lei da Assembleia da Repblica [ 103., n. 2, e 165., n. 
1, alneas c), d) e i), da Constituio da Repblica], no seria organicamente inconstitucional por no ter sido emitida dentro do prazo conferido pela lei de autorizao.
Tnhamos por seguro, todavia, que o termo verbal publicao no estava utili zado como significando qualquer referente do termo do prazo concedido para o uso do 
poder legislativo delegado no Governo, mas como indicando apenas a matria a que essa autorizao se referia, a matria a regular na lei geral tributria a que aludem 
os arts. 1 . e 2. da lei - , por o mesmo preceito prever um outro prazo relativamente s matrias constantes dos seus art. 3. e 4.
Tal acepo era sugerida desde logo pela prpria locuo que era utilizada .0. quanto  publicao que era manifestamente diferente daquela que adequadamente traduziria 
essa ideia, como seria at  publicao.
Depois, ainda pela paridade do tratamento que relativamente  mesma questo era dado na segunda parte do preceito relativamente a outras matrias e ao prazo de 10 
meses que a estava fixado, sendo que essa paridade era sugerida pelos prprios termos verbais ... quanto  publicao.., e. de... quanto s matrias... 
Alis, no se viam razes axiolgicas ou outras que justificassem a adopo, den tro do mesmo artigo da lei, de critrios diferentes quanto  fixao de um termo 
diferente do prazo para o uso da autorizao em um caso e noutro.
Deste modo, e tendo-se por boa a doutrina que tem sido sustentada pelo Tribunal Constitucionalde que a tempestividade do exerccio do poder legislativo delegado 
no Governo pelas leis de autorizao se afere pelo momento em que essa autorizao  usada, ou seja, pelo momento da aprovao do decreto-lei a que a autorizao 
respeita em Conselho de Ministros, (6) haveria que concluir que a aprovao da lei geral tribut ria respeitara o prazo fixado, pois esse prazo iniciou-se em 9-8-98 
(momento da entrada em vigor da lei de autorizao pelo decurso da sua vacatio legis) e a sua aprovao ocor reu em 28-10-98.
3 A Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, publicada j no decurso do ms de Janeiro de 1999, veio dar nova redaco aos arts. 1, n. 1, e 5. daquela Lei n. 41/98, 
com carcter interpretativo, substituindo as palavras publicar e publicao conti das nestas normas pelas palavras aprovar e aprovao.
(6) Cf., entre outros, o acrdo do Tribunal Constitucional n. 387/93, de 8-6-93, publicado no Dirio da Repblica, II Srie, n. 234, de 6-10-93, pgina 103.
Assim, ficou esclarecido legislativamente que o prazo da autorizao legislativa se reportava ao momento da aprovao da L.G.T. pelo Conselho de Ministros, pelo 
que dei xam de suscitar-se dvidas sobre a constitucionalidade desta Lei, pela razo referida.
4 - Alis, essas dvidas, que poderiam ser explicadas pelo teor literal dos arts. 1.0 e 5,0 desta lei de autorizao legislativa, na redaco inicial, no tinham 
suporte jurdico consistente. (7)
(7) Defendendo a inconstitucionalidade orgnica da L.G.T. (na sua totalidade), pode ver-se NUNO S GOME5, Os Beneficias Fiscais da Lei Geral Tributria, publicado 
em Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, edio Vislis, 1999, pginas 82 e seguintes.
Tal posio baseia-se no teor literal do art. 5. da Lei n. 4 1/98, de 4 de Agosto, e no entendimento de que a Lei de Autorizao Legislativa da Lei Geral Tributria, 
concedeu o prazo de trs meses para publicao daquele diploma e no para aprovao do mesmo, porquanto estava previsto que a Lei Geral Tributria, ento em 
preparao, devia entrar em vigor em 1 de Janeiro de 1999, nos termos do artigo 6. do diploma de aprovao, assegurando-se por esta via, um prazo de vacatio legis 
maior do que decorrente da Lei Geral, atenta a importncia e complexidade desta Lei, o que no sucederia se a publicao fosse atrasada, como foi.
O mesmo Autor, defende tambm que a atribuio de carcter interpretativo pela Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, s novas redaces dos arts. 1.0, n. 1, e 5, 
consubstancia uma falsa interpreta o autntica, a que no pode ser atribuida eficcia retroactiva, particularmente em matria reservada  Lei (pgina 86), pois 
a expresso publicao empregada na redaco inicial do art. 5. da Lei de Autorizao Legislativa nunca poderia ser interpretada como aprovao, e efectivamente 
no o foi por ningum, a no ser pelo legislador contraditrio, como decorre agora do inslito n. 4, do art. 51. da citada LO/99.
Porm, nenhuma destas posies assenta em pressupostos exactos.
A fixao de um prazo de trs meses para publicao no pode considerar-se fruto de uma inten o de a Assembleia da Repblica assegurar uma vacatio legis prolongada.
Com efeito, por um lado, nem na proposta de autorizao legislativa apresentada pelo Governo  Assembleia da Repblica, nem o texto do projecto da L.G.T. elaborado 
pela comisso, que foi apresen tado ao Conselho de Ministros, se inclua qualquer referncia  data da sua entrada em vigor, que ape nas foi fixada pelo Governo 
ao levar a cabo a aprovao.
Por outro lado, o texto da referida Lei de autorizao legislativa corresponde exactamente  pro posta apresentada pelo Governo  Assembleia da Repblica, pelo que 
no foi sequer da iniciativa desta a fixao do prazo de autorizao legislativa com referncia  publicao em vez da aprovao (Pro posta n. 159/Vil, entrada 
na Assembleia da Repblica em 22-1-98, publicada no Dirio da Assembleia da Repblica, II srie A, n. 27, de 29-1-98) nem esta Assembleia, ao discutir e ao aprovar 
a referida lei de autorizao legislativa, aventou a hiptese de a fixao do prazo da autorizao ter alguma relao com a data da entrada em vigor ou com a vacatio 
legis (Dirio da Assembleia da Repblica, 1 srie, nos 82 e 85, de 19-6-98 e 27-6-98, respectivamente).
Por isso, no h suporte legal para afirmar a existncia de qualquer relao de casualidade entre a utilizao do termo publicao no art. 50 da referida Lei 
de autorizao legislativa e o perodo de vacatio legis.
No que concerne  afirmao de que ningum, a no ser o legislador contraditrio, interpretou o termo publicao como aprovao, basta ver a 1.0 edio deste 
livro, acabada de redigir em finais de Dezembro de 1998 e publicada na primeira quinzena de 1999, em que, com a fundamentao que consta da anotao 2, se defendia 
precisamente essa interpretao.
De qualquer forma, as dvidas suscitadas sobre a constitucionalidade da L.G.T., justificam que se faa uma abordagem mais pormenorizada da questo, que se leva a 
cabo no texto.
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Artigo 1.0
Decreto-Lei n. 398/98
Lei Geral Tributria
Artigo 1.0
A concesso de autorizao legislativa ao Governo dada pela Assembleia da Rep blica para publicar uma lei geral tributria s poderia ser interpretada, em consonn 
cia com Constituio, como reportando-se  aprovao de um decreto-lei pelo Governo, que  a parte do processo que conduz  publicao das leis que se insere na 
sua compe tncia {art. l98., n. 1, alnea b), da C.R.P.], sendo materialmente inconstitucional, por violao do princpio da separao de poderes (art. 111.0 da 
C.R.P.) uma lei da Assem bleia da Repblica que atribusse ao Governo poderes para fazer publicar uma lei, pois  ao Presidente da Repblica que est constitucionalmente 
atribuda competncia para tal [ 134, alnea a), da C.R.P.].
Assim, neste contexto constitucional, a expresso publicar contida no art. 1.0 da lei de autorizao legislativa no podia deixar de se reportar  aprovao de 
um decreto-
-lei pelo Governo.
A utilizao do termo publicao no art. 5. da mesma lei, definindo a durao da autorizao legislativa concedida ao Governo relativa  L.G.T., para alm de identificar 
a matria a que se referia a autorizao, deixa entrever uma conexo com a expresso publicar utilizada no art. 1: isto , se a se designara a actividade autorizada 
ao Governo como publicar deveria, coerentemente, utilizar-se a expresso publicao para se fazer referncia a tal actividade ao definir-se o perodo em que 
ela deveria ser levada a cabo.
Tambm aqui, no entanto, por razes idnticas, o foroso sentido jurdico consti tucionalmente admissvel da expresso publicao ter de ser o de aprovao.
Na verdade, no cabendo na competncia do Governo levar a cabo a publicao das leis e tendo a fixao da durao da autorizao legislativa o objectivo de indicar 
ao Governo o perodo de tempo durante o qual fica autorizado a intervir legislativamente em matria includa na competncia reservada da Assembleia da Repblica, 
seria incon gruente fazer depender o termo da autorizao legislativa do momento da publicao, pois, no dependendo ela da actuao do Governo, este no ficaria 
informado do perodo de que dispunha para exercer a sua actividade.
Por outro lado, se o prazo daquela autorizao legislativa se devesse contar at ao momento da publicao, considerando o prazo que a Constituio prev para o Presi 
dente da Repblica requerer a fiscalizao preventiva da constitucionalidade (oito dias a contar da recepo do diploma, nos termos do n. 3 do art. 278. da C.R.P.), 
o prazo de que o Tribunal Constitucional dispe para levar a cabo tal apreciao (vinte e cinco dias, como se prev no n. 8 do mesmo artigo) (8) e o prazo de que 
o Presidente da Repblica dispe para promulgao (40 dias, nos termos do n. 4 do art. l36. da C.R.P.) constatar-
-se-ia que apenas estaria assegurado ao Governo, no mximo, um prazo de 18 dias para aprovao, prazo este que, naturalmente seria inferior se se considerar que, 
aps a pro
(8) Este prazo pode ser encurtado pelo Presidente da Repblica em casos de urgncia, o que parece no poder ocorrer relativamente  L.G.T., pois, mesmo sem ela, 
existia um sistema fiscal em fun cionamento, no ocorrendo qualquer evento que tornasse imprescindvel a sua entrada em vigor na data em que entrou.
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mulgao e mesmo com referenda imediata,  necessrio levar a cabo as tarefas atinen tes  publicao (composio, impresso, reviso e distribuio).
Assim, a exigir-se que a publicao da L.G.T. ocorresse dentro daquele prazo de trs meses, estar-se-ia, decerto, perante a concesso da autorizao legislativa 
de mais curta durao da nossa histria constitucional, o que seria manifestamente incompaginvel com a extenso, complexidade e importncia jurdica e poltica 
do diploma.
Ponderando o exposto, no poder deixar de entender-se que a fixao do termo da autorizao legislativa em funo da data da publicao seria, em si mesma, uma 
escolha pouco razovel e sensata, o que, alis, se comprova pela generalidade das autorizaes legislativas que tm sido concedidas ao Governo, cuja durao se reporta 
 aprovao pelo Governo do diploma autorizado.
Por outro lado, no caso em apreo, tratando-se um diploma de envergadura apre civel e de grande importncia, por estabelecer as regras essenciais do sistema fiscal, 
seria manifestamente desacertado garantir ao Governo apenas um perodo de cerca de menos de 15 dias teis para desenvolver a sua actividade conducente  aprovao 
do diploma, inferior aos que tm sido concedidos para aprovao de diplomas de menor dimenso e relevo.
Assim, devendo presumir-se que o legislador consagra as solues mais acertadas (art. 9 n. 3, do Cdigo Civil), tem de entender-se que a referida lei de autorizao 
legislativa no exigia que a publicao, mas apenas que a aprovao, da L.G.T. se veri ficasse dentro do prazo de trs meses.
 certo que a frmula utilizada no  a mais adequada para exprimir essa inteno legislativa e tambm se deve presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento 
em termos adequados (mesmo 11.0 3 do art. 9. do Cdigo Civil).
Porm, com a confisso legislativa de que frmula inicialmente utilizada no era a mais perfeita para exprimir o pensamento legislativo, que est nsita na introduo 
da nova redaco do art. 5. da referida Lei n. 42/98 levada a cabo pelo art. 51.0 da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, fica ilidida essa presuno.
Por outro lado, trata-se de um contedo legislativo que tinha no texto inicial o mnimo de correspondncia verbal exigido pelo n. 2 do mesmo art. 9, como j se 
defendia na 1 a edio desta Lei Geral Tributria Anotada, nos termos reproduzidos na anotao 2 a este artigo.
E, como se v pelo que se referiu, h argumentos para interpretar a referncia  publicao inserida no art. 50 da referida lei de autorizao legislativa como 
aludindo  matria a que se reportava a autorizao legislativa de trs meses a indicada, exigindo-
-se apenas que, para a autorizao ser validamente utilizada, que a aprovao da L.G.T. ocorresse dentro do prazo referido,  semelhana do que sucede com a generalidade 
das autorizaes legislativas, sendo mesmo essa interpretao mais acertada.
Por isso, a interpretao autntica levada a cabo pelo art. 51.0 da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, no sentido de a durao legislativa se reportar  aprovao 
da L.G.T., correspondendo a uma das interpretaes possveis da redaco inicial e que era defendida., tem verdadeiro carcter interpretativo.
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Artigo 2. Decreto-Lei n. 398/98
Lei Geral Tributria Artigos 2. e 3.
Artigo 2.
Revogao de normas do Cdigo de Processo Tributrio
1. Sem prejuzo do disposto no artigo 3., n. 2, so revogados os arti gos do Cdigo de Processo Tributrio, aprovado pelo artigo 1. do Decreto-
-Lei n. 154/91, de 23 de Abril: artigos 3., 40, n. 1, 5 8., 90, 10.0, 11. OS 1 e 2, 12., 13., 14., 14.-A, 15., 16., 17., 19., 20., 21., 23., 24., 
fl 1, 2 e 3, 32., 330, 340, 38., 48., 490, n. 1, 71., 72., 730, 740, 78., 79o, 83. a 90.-A, 91., n. 2, 930, 94. e 111.0, n. 1.
2. A revogao dos artigos 84. a 90.-A no prejudica o disposto no artigo 3., n. 2, do presente diploma.
Anotao
1 A epgrafe deste artigo contm a rectificao que consta da Declarao de Rectificao n. 7-B/99, de 27 de Fevereiro.
2 O artigo procede a uma revogao expressa de vrias disposies legais cons tantes do Cdigo de Processo Tributrio em virtude da matria a que as mesmas respei 
tam ter passado a constar da Lei Geral Tributria de forma inovadora em alguns casos e noutros no, mas nestes por se haver entendido que o seu lugar adequado seria 
essa Lei, em razo da sua natureza prevalentemente substantiva e do seu carcter fundamental em relao ao sistema tributrio.
O art. 2. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, revogou globalmente o Cdigo de Processo tributrio, 
com excepo das normas dos arts. 25. a 30., 35 36. e 180. a 232., relati vas s contra-ordenaes fiscais no aduaneiras.
3        O novo sistema de reviso da matria tributvel institudo pela L.G.T. apenas
se aplica em relao s reclamaes apresentadas aps a sua entrada em vigor, por fora do que se estatui no n. 1 do art. 3. seguinte.
4 Por outro lado, nos termos do art. 3. deste Decreto-Lei n. 398/98, at  entrada em vigor do novo Cdigo de Processo Tributrio (que veio a ser o Cdigo de Pro 
cedimento e de Processo Tributrio), que ocorreu em 1-1-2000 (art. 4 do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o C.P.P.T.), o contribuinte tinha o 
direito de optar entre o regime institudo na L.G.T. e o regulado no C.P.T. relativamente  reviso da matria tributvel.
Trata-se de uma soluo semelhante  que o legislador adoptou no art. 5. do decreto-lei que aprovou o C.P.T., aqui por referncia aos regimes ento previstos no
C.I.V.A., C.I.R.C. e C.I.R.S..
No entanto, o art. 12. da Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, veio determinar a aplica o imediata do novo C.P.P.T. a todos os procedimentos pendentes regulados pelo
C.P.T..
Este art. 1 2. tem a epgrafe Cessao da vigncia do Cdigo de Processo tributrio, pelo que  evidente a inteno legislativa de fazer cessar integralmente 
a aplica o deste Cdigo.
Por isso, dever entender-se que o regime do C.P.T. ficou integralmente revogado, mesmo para os procedimentos que no so regulados pelo novo C.P.P.T., mas pela 
L.G.T., como  o caso do procedimento de reviso da matria tributvel.
5 Evidentemente que a entrada em vigor da nova lei no afecta a validade e uti lidade dos actos relativos a tal procedimento que j hajam sido praticados, podendo 
estes levar, naturalmente,  necessidade da prtica dos actos posteriores que estavam previstos na lei anterior cuja prtica se tome necessria como postulado da 
eficcia ou da utilidade dos actos j praticados (art. 12. da L.G.T.).
Esse aproveitamento dos actos j realizados est tambm previsto no art. l2. da Lei n. 15/2001, citado na anotao anterior.
6 - Outra questo que poder colocar-se a respeito deste artigo  a de saber se no devero considerar-se revogadas tacitamente as disposies do direito tributrio 
anterior que sejam incompatveis ou que sejam reguladas em novos termos na L.G.T..
Pese, embora, este decreto-lei no conter um preceito semelhante ao art. 11.0 do Decreto-Lei n. 154/91, onde se afirma a revogao de toda a legislao contrria 
ao C.P.T., ou ao art. 121. do E.T.A.F. de 1984 (redaco original), que dizia que ficavam revogadas todas as disposies especiais sobre as matrias que eram objecto 
do mesmo, com excepo das ressalvadas, no pode essa questo deixar de ser resolvida nos termos gerais de direito, mormente de acordo com o disposto no art. 7. 
do Cdigo Civil.
Dada, porm, a teleologia da L.G.T., que se assume como lei estruturante e funda mental do sistema tributrio, parece que as anteriores e diferentes leis tributrias 
no devero ser havidas como leis especiais para os efeitos da resoluo de tal questo her menutica relativa  vigncia da lei.
Artigo 3.
Reviso da matria tributvel
1. O regime da reviso da matria tributvel previsto no presente diploma aplica-se apenas s reclamaes apresentadas aps a sua entrada em vigor.
2. O contribuinte pode optar, at  entrada em vigor do novo Cdigo de Processo Tributrio, pelo regime de reclamao previsto nos artigos 84. e seguintes do Cdigo 
de Processo Tributrio vigente.
Anotao
O novo Cdigo de Processo Tributrio a que se refere o n. 2 deste artigo veio a ser o Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, aprovado pelo Decreto-Lei 
n. 43 3/99, de 26 de Outubro.
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Artigo 3 Decreto-Lei n. 398/98
Este Cdigo, de harmonia com o preceituado no art. 4. do referido decreto-lei, entrou em vigor em 1-1-2000, pelo que  at 31-12-1999 que subsistiu a possibilidade 
de opo prevista no n. 2 do presente artigo.
Porm, como se referiu na anotao 4 ao artigo anterior, deve entender-se que o art. 12. da Lei n. 15/200 1, de 5 de Junho, fez cessar integralmente a vigncia 
do C.P.T., mesmo quanto a procedimentos no regulados pelo novo C.P.P.T..
Por isso, o procedimento de reviso da matria colectvel previsto nos arts. 91. a 94. da L.G.T. ser integralmente aplicvel mesmo aos processos pendentes a que 
era aplicvel o C.P.T..
2 - Sucederam-se vrios regimes de reviso da matria colectvel desde a entrada em vigor do C.P.T., que podem ainda ser aplicveis em processos pendentes:
relativamente a impostos liquidados antes da entrada em vigor do C.P.T., que ocorreu em 1-7-1991 (art. 2., n. 1, do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abri!), aplicavam-se 
os regimes constantes dos cdigos do I.R.S., I.R.C. e IVA. (art. 50, n. 1, do deste decreto-lei);
quanto a impostos liquidados a partir da entrada em vigor do C.P.T. e at 23-1-1997 (dia anterior  entrada em vigor do Decreto-Lei n. 23/97, de 23 de Janeiro), 
passou a aplicar-se o regime deste Cdigo, podendo, porm, o interes sado optar pelo regime do CJ.R.S., C.I.R.C. ou C.I.V.A., se manifestasse tal opo na petio 
da reviso (art. 5. do Decreto-Lei n. 154/91, revogado por aquele decreto-lei);
no que concerne a pedidos de reviso formulados a partir de 24-1-97 e antes da entrada em vigor da L.G.T. (em 1-1-1999) passou a ser aplicvel, obrigatoria mente, 
o regime do C.P.T., nos termos do presente art. 3., n. 1, do Decreto-
-Lei n. 398/98;
relativamente a pedidos de reviso apresentados a partir de 1-1-1999 e at 3 1-12- 1999,  aplicvel o regime previsto na L.G.T. ou o previsto no C.P.T., este ltimo 
apenas se o contribuinte formulou opo nesse sentido;
no que concerne a pedidos de reviso apresentados a partir de 1- 1-2000, aplica-
-se, obrigatoriamente, o regime da L.G.T..
3        Vide notas ao artigo anterior.
Jurisprudncia
1 - Ao dispor que o Cdigo de Processo Tributrio  aplicvel aos processos pen dentes, o art. 2. do Decreto-Lei n. 154/9 1, de 23 de Abril, que o aprovou, apenas 
quis dizer que as normas processuais daquele novo compndio normativo seriam imediata mente aplicveis aos processos pendentes.
2 Ao afirmar que o regime de reviso da matria tributvel previsto nos arts. 84.
e segs. do C.P.T. seria aplicvel aos impostos liquidados a partir da sua entrada em vigor,
o art. 50, n. 1, daquele Decreto-Lei n. 154/91 apenas teve em vista os casos em que o
momento para deduzir a reclamao ocorresse depois do incio da vigncia do C.P.T. e
___________        Lei Geral Tributria
no tambm os casos em que esse direito j caducara  face da lei vigente na altura, mas em que a liquidao no tivesse sido efectuada antes do incio da vigncia 
do C.P.T..
3 - A Comisso competente para decidir a reclamao deduzida nos termos do art. 70. do C. C. Industrial, antes do incio da vigncia do C.PT., mas pendente de deci 
so depois desta altura,  a que fazia parte da estrutura da reclamao apresentada, por ainda existir, de acordo com uma disposio transitria (art. 3. do Decreto-Lei 
n. 442-A/88, de 30 de Novembro), e a sua interveno se tomar necessria para confe rir utilidade aos actos processuais anteriormente praticados (Acrdo do S.T.A., 
2. Sec o, de 14-6-95, proferido no recurso n. 19047, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1716).
Artigo 40
Competncias
Para efeitos de regime do processo de reviso da matria tributvel e at  reorganizao da Direco-Geral dos Impostos, so considerados rgos da administrao 
tributria do domiclio ou sede dos sujeitos passi vos os directores distritais de finanas e os directores de finanas das Regies Autnomas da Madeira e dos Aores.
Anotao
Esta norma  um preceito de preenchimento, em matria relativa  competn cia administrativa e ao momento actual, do conceito indeterminado constante do art. 91.0 
da L.G.T. como rgo da administrao tributria da rea do domiclio fiscal dos sujeitos passivos .
A reestruturao da Direco-Geral de Impostos foi levada a cabo pelo Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setembro, que classifica os seus servios como centrais e 
perifri cos. (9) Estes ltimos constituem unidades orgnicas desconcentradas no plano regional e local, que visam assegurar a prossecuo das suas misses na respectiva 
rea de juris dio, e que se denominam direces de finanas e servios de finanas, respectivamente (arts. 1 1, 12. e 16. deste decreto-lei).
No se esclarece neste decreto-lei, qual destes tipos de rgos deve considerar-se como rgo da administrao tributria do domiclio do sujeito passivo, para efeitos 
do n. 1 do art. 9l. da L.G.T., que se reporta ao procedimento de reviso da matria tribu
(9) A entrada em vigor deste decreto-lei, inicialmente prevista para 1-1-2000 (art. 29. na redac o inicial), foi diferida para 1-5-2000, pelo Decreto-Lei n. 
3/2000, de 29 de Janeiro.
No entanto, no art. 24. daquele Decreto-Lei n. 366/99, prev-se que a estrutura, competncias especficas e demais aspectos organizativos e funcionais dos servios 
centrais e perifricos da DGCI constaro de portaria do Ministro das Finanas e que at  entrada em vigor dessa portaria mantm-se a actual estrutura e competncias 
dos referidos servios.
Artigos 3. e 4.
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Artigos 4. e 5. -- Decreto-Lei n. 398/98
Lei Geral Tributria Artigo 5.
tvel, pelo que, parece ter de se concluir que a competncia para o procedimento de revi so da matria colectvel permaneceu nos directores de finanas, a quem 
foi atribuda pelo presente art. 40, conjugado com o n. 1 do art. 91. da L.G.T..
Porm, no art. 10.0 do C.P.P.T., atribui-se competncia para a globalidade dos pro cedimentos tributrios aos rgos perifricos locais do domiclio ou sede do contribuinte 
ou da situao dos bens ou da liquidao, apenas cabendo a competncia aos rgos regionais nos casos em que no existirem aqueles rgos locais ( 2 e 3).
Por isso, a partir da entrada em vigor do C.P.P.T., em 1-1-2000, a competncia para o procedimento de reviso da matria colectvel passou a caber aos chefes de 
finanas. (10)
Artigo 5.
Prazos de prescrio e caducidade
1. Ao novo prazo de prescrio aplica-se o disposto no artigo 297. do Cdigo Civil, sem prejuzo do disposto no nmero seguinte.
2. Aos impostos j abolidos  data da entrada em vigor da lei geral tri butria aplicam-se os novos prazos de prescrio, contando-se para o efeito todo o tempo 
decorrido, independentemente de suspenses ou interrupes de prazo.
3. Ao prazo mximo de contagem dos juros de mora previsto na lei geral tributria  aplicvel o artigo 297. do Cdigo Civil.
4. O disposto no nmero anterior no se aplica aos regimes excepcio nais de pagamento em prestaes em vigor.
5. O novo prazo de caducidade do direito de liquidao dos tributos aplica-se aos factos tributrios ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.
6. O disposto no nmero anterior aplica-se aos prazos previstos nos fl 1 e 5 do artigo 78. da lei geral tributria.
Anotao
O comando expresso no n. 1 representa uma simples explicitao da soluo que haveria de distrair-se das regras gerais em matria de sucesso de leis, como o enten 
deu o S.T.A. (2.a Seco) em inmeros acrdos relativos ao art. 34. do C.P.T.. (11) No
(lo) A designao actual das reparties de finanas, de harmonia com o preceituado nos arts. 11, n. 2, alnea b), e 16, n. 1, do citado Decreto-Lei n. 366/99, 
 a de servios de finanas e os respectivos chefes designam-se como chefes de finanas, de harmonia com o preceituado no n. 1 do art. 19. do mesmo diploma.
( Cf., entre outros, os de 25-2-93, publicado em publicado em Acrdos Doutrinais do
Supremo Tribunal Administrativo, n. 385, pgina 46, de 28-4-93, publicado no Boletim do Ministrio
da Justia n.. 424, pgina 478, e de 29-9-93, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 429,
pgina 596.
entanto, entendemos que o n. 1 do art. 297. do Cdigo Civil no pode ser aplicado directamente por integrao analgica por estar impedida esta via de determinao 
da lei em matria dos elementos essenciais dos impostos, como  o caso da prescrio que con tende com as garantias dos contribuintes, de acordo com os OS 2 e 3 
do art. 103. da Constituio e 11.0, n. 4, da Lei Geral Tributria.
Todavia, os princpios constitucionais da igualdade tributria, da proteco da con fiana e da justia material, imanentes no Estado de Direito Social, por um lado, 
e o prin cpio geral de direito da eficcia da lei para o futuro, por outro, postulam uma norma de idntico sentido ao constante daquele n. 1 do art. 297. do Cdigo 
Civil (a lei que esta belea um prazo mais curto aplicar-se- aos prazos que estiverem em curso, mas o prazo s se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, 
a no ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar).
A no ser assim, e dado que o estatuto substantivo da obrigao de imposto se rege, em princpio, pela lei que vigorar  data da prtica dos factos tributrios, 
por mor do prin cpio constitucional da legalidade tributria, teramos que as dvidas de impostos do mesmo tipo constitudas depois da entrada em vigor da nova 
lei poderiam prescrever pri meiro do que as constitudas anteriormente e que as dvidas constitudas anteriormente poderiam prescrever num prazo mais dilatado do 
que o previsto na lei antiga s pelo facto de ser entrado em vigor uma nova lei estabelecedora at de um prazo mais curto.
2 Neste campo, h que notar que a modificao subjectiva da instncia por vir tude da reverso no influi na prescrio da dvida que se opera em relao a todos 
os obrigados. (12)
3 A prescrio constante do n. 2 relativa aos impostos abolidos representa uma excepo  regra afirmada no nmero anterior.
Poderia questionar-se se esta soluo especial relativa aos impostos abolidos no ultrapassaria o sentido da lei de autorizao legislativa, porquanto esta no contempla 
a adopo de regimes especiais de prescrio relativamente a esses impostos.
Afigura-se-nos, todavia, que no:  que o n. 17 do art. 2. da lei de autorizao possibilita o encurtamento do prazo de ... modo consentneo com as possibilidades 
e o aumento de eficincia da Administrao.
Ora, estas condicionantes da formao delegada verificam-se com intensidade diferente nos impostos vigentes e nos abolidos, justificando perfeitamente uma soluo 
tambm diferenciada, sendo certo que no lhe estava imposta a adopo de um critrio monista.
4 O prazo mximo de contagem dos juros de mora estabelecido no art. 440, n. 2, da L.G.T. aplica-se mesmo aos impostos abolidos, contando-se nos termos a pres 
critos ou seja, nos termos do art. 297. do Cdigo Civil.
(12) Cf. o acrdo do S.T.A., 2. Seco, de 25-10-95, proferido no recurso n. 19288, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-1 1-97, pgina 2435.
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Artigo 5.
Decreto-Lei n. 398/98
Lei Geral Tributria
Artigo 5.
A aplicao aos impostos abolidos resulta das regras gerais em matria de aplica o da lei no tempo (art. 12. do Cdigo Civil) e ainda por identidade de razo 
com a soluo adoptada no nmero anterior relativamente  aplicao do novo prazo de pres crio relativamente aos mesmos impostos.
5 O nmero 4 do artigo em anotao exclui da aplicao imediata do novo prazo de contagem dos juros de mora estabelecido na L.G.T. as situaes de regimes excep 
cionais de pagamento em prestaes.
Compreende-se perfeitamente esta posio legislativa: ela encontra fundamento no princpio da boa f do credor tributrio e na prpria razo de ser de tais beneficios 
fis cais especiais.
Os regimes em causa so os que foram institudos por diplomas especiais como os Decretos-Lei. n.s 225/94, de 5 de Setembro e 124/96, de 10 de Agosto e no os que 
se encontram regulados no C.P.T. como meio normal de pagamento em sede coerciva dos crditos fiscais (arts. 279. e segs.).
6 - O n. 5 do artigo anotando estabelece que o novo prazo de caducidade do direito de liquidao regulado nos arts. 45. e 46. da L.G.T. apenas se aplica aos factos 
tributrios ocorridos depois de 1 de Janeiro de 1998.
Deste modo ele  aplicvel desde logo aos impostos peridicos cuja liquidao tem lugar em 1999 por factos tributrios ocorridos no ano anterior.
Mas no s: tambm aos outros impostos no peridicos, como o IVA., por exemplo.
7 O n. 6 do artigo estabelece igualmente que os prazos consagrados no art. 78. da L.G.T. para a reviso dos actos tributrios apenas tm aplicao relativamente 
aos tri butos cujos factos tributrios tenham ocorrido depois de 1 de Janeiro de 1998.
8 - O Oramento do Estado para o ano de 1999 (Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezem bro), no seu art. 53. veio abolir tributos e reafirmar o que consta do n. 2 do presente 
art. 5, indicando, exemplificativamente, alguns dos tributos extintos.
 o seguinte o seu teor:
Artigo 53.
Abolio de tributos
1        So extintos os seguintes tributos:
a) O imposto mineiro e de guas minerais, criado pelo Decreto-Lei n. 47642, de 15-4-1967;
b) O emolumento cadastral, criado pelo Decreto-Lei n. 34456, de 22 de Maro de 1945.
2 O prazo de prescrio dos tributos extintos, designadamente o imposto mineiro e de guas minerais, o emolumento cadastral, a contribuio industrial, o imposto 
sobre a indstria agrcola, o imposto profissional, a contribuio predial, o imposto de capitais, o imposto de mais-valias, o imposto complementar, o imposto especial 
sobre veculos, os impostos extraordinrios, o imposto de con
sumo sobre o caf, o imposto interno de consumo e o imposto de compensao, corre seguido sem qualquer suspenso ou interrupo, salvo no que respeita a direitos 
nacionais e sobretaxa de importao.
9 Compreendem-se, ao que nos parece, na categoria dos impostos abolidos as denominadas quotizaes para o Fundo de Desemprego que deixaram de existir para o futuro 
a partir da entrada em vigor da taxa social nica. Na verdade, o art. 3. do Decreto-
-Lei n. 140-D/86, desde 14 de Junho, dispe que no so devidas as quotizaes ou contribuies para o Fundo de Desemprego previstas no Decreto-Lei n. 45080, 
de 20 de Junho de 1963, a partir da entrada em vigor deste diploma (n. 1), mantendo, todavia, o direito do credor tributrio s quotizaes j liquidadas ou que 
seriam devidas at a (n. 2).  manifesto que ocorreu a abolio do tipo do tributo ao dispor-se a cessao de vigncia, em relao aos factos futuros, do diploma 
que previa todos os seus elementos constitutivos. A circunstncia da receita que o mesmo propiciava ser obtida pela eleva o da taxa at ento vigente para a Segurana 
Social e a consignao de parte da receita conseguida por este meio aos fins que a do tipo abolido se destinava (art. 19. do Decreto-Lei n. l40-D/86) no constitui 
obstculo ao raciocnio, pois aqui j estamos no plano estritamente financeiro, de qual o efectivo destino das receitas cobradas, que  exterior ao tipo tributrio 
(13). O seu prazo de prescrio dever-se-, porm, apurar em funo do estabelecido para os impostos, pois tal era a sua natureza, como sempre se defendeu, e no 
por referncia ao estatudo para as contribuies para a segurana social. Neste exacto sentido se doutrinou no acrdo do S.T.A. ( Seco), de 4-3-98, no pro cesso 
n. 19667.
O argumento no  reversvel para as contribuies para a segurana social porque o diploma legal, como se colhe dos seus arts. l. a 9, manteve todos os seus elementos 
constitutivos anteriores, fazendo-as continuar dentro do novo tipo tributrio, tendo-
-lhes elevado apenas a taxa. A afectao financeira das receitas conseguidas atravs dele no a um nico fim, como era anteriormente em que se destinavam apenas 
 segurana social, mas a dois fins (Segurana Social e Instituto de Emprego e Formao Profissio nal arts. l8.-A e 19) no interfere j, como se disse, com a 
definio do tributo, mas com a utilizao financeiras das receitas por ele facultadas.
10 Entre os impostos abolidos incluem-se os direitos aduaneiros nacionais, que foram extintos, na sequncia da adeso de Portugal  ento CEE, em 31-12-92 (arts. 
190. e 196. do Tratado de Adeso de Portugal s Comunidades, aprovado pela Resoluo da Assembleia da Repblica n. 22/85, de 18 de Setembro).
Por fora do disposto no n. 2 do presente art. 5, s dvidas de direitos aduaneiros nacionais  aplicvel o regime especial de prescrio aqui previsto.
Com o n. 2 do art. 53. da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, acima transcrito, excluiu-se deste regime especial os direitos aduaneiros nacionais, no que concerne 
 irre
(H) Neste sentido, decidiu o acrdo da Seco de Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo, de 28-4-99, no processo n. 22928.
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Artigo 5.
Decreto-Lei n. 398/98
Lei Geral Tributria
levncia dos factos suspensivos e interruptivos (o prazo aplicvel, porm,  o novo prazo de prescrio, pois quanto a tal matria no foi feita qualquer restrio).
No entanto, esta Lei n. 87-B/98 apenas foi publicada em 16-1-99 e, por isso, exis tem dvidas em relao s quais a prescrio tinha ocorrido, por aplicao do 
n. 2 do pre sente art. 5. sem a restrio, inexistente antes de 16-1-99, introduzida por aquela Lei. Em relao a estas dvidas que ficaram extintas em 1-1-99, 
com a entrada em vigor do presente n. 2 do art. 5, estar definitivamente afastada a possibilidade de aplicao deste n. 2 do art. 53., pois ele s pode aplicar-se 
relativamente a relaes jurdicas que com ele tm qualquer conexo temporal, de acordo com o princpio primordial de direito transitrio. Por isso, ocorrendo a 
prescrio antes de 16-1-99, est definitivamente extinta a relao jurdica respectiva. (14)
11 - Nos termos do art. 5. do Decreto-Lei n. 150/99, de 11 de Setembro, que aprovou o Cdigo do Imposto do Selo, ao imposto devido nos termos das verbas da Tabela 
Geral, aprovada pelo Decreto n. 21 916, sem correspondncia naquele Cdigo por terem deixado de ser tributados os factores nelas abrangidos, aplica-se o disposto 
no n. 2 do artigo 5. do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro.
Jurisprudncia
Oposio - Prescrio - Conhecimento - Lei geral tributria Objecto do recurso jurisdicional -.-- Art. 684.-A do C.P.C. Falta de pedido de ampliao do objecto 
do recurso
No obstante o vencedor que ficou vencido na questo da prescrio na sen tena de 1.0 instncia no ter pedido, nas contra-alegaes do recurso, a ampliao do 
mbito do recurso interposto pela Fazenda Pblica que ficou vencida na oposio  exe cuo fiscal nos termos do art. 684.-A do C. P. Civil, o tribunal de recurso 
pode conhe cer oficiosamente dela at porque entre os dois momentos foi alterada a lei reguladora do instituto.
2 Encontra-se prescrita a obrigao do imposto profissional exequendo cujos factos tributrios ocorreram em 1984, nos termos dos arts. 48. da Lei Geral Tribu tria, 
5, n. 2, do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro, e 53, n. 2, da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro (Oramento para 1999) (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 17-2-99, proferido no recurso n. 23329).
Quotizaes para o Fundo de Desemprego. Prescrio.
1 As quotizaes para o Fundo de Desemprego constituam impostos indirectos que foram abolidos.
2 O prazo de prescrio dessas quotizaes para o Fundo de Desemprego com puta-se nos termos dos arts. 48. da L.G.T., 50, n. 2, do Decreto-Lei n. 398/98, de 17
(14) Decidindo neste sentido, embora com fundamentao no totalmente idntica, pode ver-se o acrdo do S.TA. de 1 5-6-2000, proferido no recurso n. 24688.
de Dezembro, e 53, n. 2 da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro (Acrdos do Supremo Tribunal Administrativo, de 16-6-99, 22-6-99 e 30-6-99, proferidos nos recur 
sos OS 24028, 24045 e 24036).
Prescrio da obrigao tributria Caducidade do direito de liquidao
A prescrio refere-se  obrigao tributria, independentemente desta estar ou no liquidada e de o estar bem ou mal, e o incio do seu prazo est reportado ao 
facto tributrio.
2 A caducidade do direito de liquidao prende-se com o prazo durante o qual a obrigao tributria pode ser constatada e verificada atravs do acto de liquidao 
cuja prtica incumbe ao Estado no cumprimento de um dever funcional.
3 Na ressalva de prazo mais curto do que o de 10 anos, contemplada na parte final do n. 1 do art. 34. do C.P.T., no cabe o prazo estabelecido para a caducidade 
do direito de liquidao no art. 33. do mesmo cdigo (Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 22-10-97, proferido no recurso n. 21813).
Oposio a execuo - Contribuies para a segurana social - Regime de
prescrio
A lei reguladora do regime de prescrio das dvidas tributrias  a que vigo rar  data da sua constituio.
2 - O prazo de prescrio das contribuies para a Segurana Social  de 10 anos (art. 14. do Decreto-Lei n. 103/80, de 9 de Maio, e 530, n. 2, da Lei n. 28/84, 
de 14 de Agosto), aplicando-se-lhe, no mais, o regime de prescrio estabelecido para os impostos.
3 Tendo-se as dvidas por contribuies para a Segurana Social constitudo no domnio de vigncia do C.P.C.I. -lhes aplicvel o regime constante do seu art. 27. 
(acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 21-6-2000, proferido no recurso n. 24758).
Artigo 6.
Entrada em vigor
A presente lei entra em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999.
Visto e aprovado em Conselho de Ministros de 28 de Outubro de 1998. -Antnio Manuel de Oliveira Guterres Antnio Luciano Pacheco de Sousa Franco -Jos Edu ardo Vera 
Cruz Jardim.
Promulgado em 30 de Novembro de 1998.
Publique-se.
O Presidente da Repblica, JORGE SAMPAIO.
Referendado em 3 de Dezembro de 1998.
O Primeiro-Ministro, Antnio Manuel de Oliveira Guterres.
Artigos 5. e 6.
40
41

vou aqui
Lei Geral Tributria
TTULO 1
Da ordem tributria
CAPTULO 1
Princpios gerais
Artigo 1.0
mbito de aplicao
1. A presente lei regula as relaes jurdico-tributrias, sem prejuzo do disposto no direito comunitrio e noutras normas de direito internacional que vigorem 
directamente na ordem interna ou em legislao especial.
2. Para efeitos da presente lei, consideram-se relaes jurdico-tributrias as estabelecidas entre a administrao tributria, agindo como tal, e as pessoas singulares 
e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas.
3. Integram a administrao tributria, para efeitos do nmero anterior, a Direco-Geral dos Impostos, a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais 
sobre o Consumo, a Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros, as demais entidades pblicas legalmente incumbidas da liquidao 
e cobrana dos tributos, o Ministro das Finanas ou outro membro do Governo competente, quando exeram competncias administrativas no domnio tributrio e os rgos 
igualmente competentes dos Governos Regionais e autarquias locais.
Anotao
1 O presente artigo determina o mbito de aplicao objectiva e subjectiva da
lei geral tributria.
43
Artigo 1. _____ Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 1.0
A regra geral  a de que a lei se aplica a todas as relaes tributrias em que participem, do lado activo, os servios e as entidades pblicas dotadas de competncia 
tributria.
2 - H que analisar, antes de mais, o que se deve entender por relaes jurdico-
-tributrias.
Relaes tributrias sero as relaes de imposto e de taxa. (15)
3 - No mbito subjectivo, esto compreendidas a administrao tributria, agindo como tal, ou seja, praticando actos de natureza tributria lanamento e liquidao 
de impostos e obrigaes acessrias.
Nesta matria, o artigo 30. integra na relao tributria o crdito e a dvida tributrios, o direito  deduo, reembolso ou restituio do imposto; o direito 
a prestaes acessrias de qualquer natureza, e o correspondente dever ou sujeio; o direito a juros compensatrios e indemnizatrios.
Podem tais entidades praticar actos de natureza no tributria, no sujeitos portanto  lei geral tributria.
4 O contedo da noo de administrao tributria  aprofundado no nmero 3. A expresso agindo como tal do nmero 2  precisada no nmero 3 atravs da
sua parte final: quando exeram competncias administrativas no domnio tributrio. Por outras palavras: quando exeram competncias administrativas tributrias. 
Pois no bastam quaisquer actos administrativos no domnio tributrio, mas  necessrio que tais actos se integrem na relao jurdica tributria tal como  compreendida 
pelo artigo 30.
5 A referncia, no nmero 2, a pessoas singulares e colectivas e outras entida des legalmente equiparadas a estas  a mais abrangente possvel.
6 - A lei geral tributria, aplicando-se s relaes tributrias, compreende todos os direitos e obrigaes, em sentido lato, decorrentes destas, quer do lado do 
sujeito pas sivo quer do lado do sujeito activo, sempre nos termos do artigo 30. que, como se refe rir, faz uma enumerao no exaustiva.
7 - A lei geral tributria compreende normas de ordem geral (Ttulo 1), normas de carcter substantivo versando a relao jurdica tributria (Ttulo II), normas 
relativas ao procedimento tributrio (Ttulo III), normas processuais (Ttulo IV) e compreendia normas de contra-ordenao (Ttulo V), hoje revogadas e substitudas 
pelo Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT).
O Ttulo 1 visa consagrar alguns dos princpios fundamentais do Direito Tributrio, em consonncia com a Constituio da Repblica, e alguns princpios orientadores 
da lei geral tributria.
O Ttulo II fixa os elementos estruturantes e fundamentantes, sob o ponto de vista axiolgico, da relao tributria.
(15) Vd. as notas dos artigos 3. e 4.
O Ttulo III pretende consagrar expressamente no domnio tributrio as normas procedimentais que foram adquiridas pelo Direito administrativo portugus e que, pre 
sentes em leis no tributrias como o Cdigo de Procedimento Administrativo, nem sempre eram aplicadas em Direito Tributrio, embora o devessem ser.
O Ttulo IV consagra algumas normas fundamentais do processo tributrio.
8 A lei geral tributria trata de matrias que estavam j presentes, em parte, no Ttulo 1 do Cdigo de Processo Tributrio.
Umas vezes, adquirindo as suas normas, com modificaes mais ou menos exten sas. Outras vezes, consagrando normas incompatveis com elas.
Nesta medida, para boa compreenso de muitas das normas da lei geral tributria, haver que ter em conta as que as precederam. Nas anotaes que se seguem tais refe 
rncias so realizadas sempre que necessrio.
9 A L.G.T. foi complementada pelo Cdigo de Procedimento e de Processo tributrio, aprovado pelo Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro.
As normas deste Cdigo, embora ele tenha sido publicado aps a L.G.T., devem ser interpretadas em consonncia e subordinao s normas desta Lei, cuja primazia  
reco nhecida pelo art. 1.0 daquele.
Por outro lado, a supremacia da L.G.T. sobre o previsto no C.P.P.T.  imposta tam bm pelo sentido da lei de autorizao legislativa em que o Governo se baseou para 
aprov-lo, concedida pela alnea c), do n. 1 do art. 51. da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, que  o de compatibilizao das normas do C.P.T. com as da L.G.T. 
e regu lamentao das disposies desta dela carecidas.
Por isso, relativamente a matrias inseridas na reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia da Repblica [ 103, n. 2, e 165.0, n. 1, alnea i), 
da C.R.P.], sero organicamente inconstitucionais as normas do C.P.P.T. que no se com patibilizem com as da L.G.T. [ 112, n. 2, e 198, n. 1, alneas a) e b), 
da C.R.P.].
10 A matria das contra-ordenaes e crimes fiscais  hoje regulada pelo Regime Geral das Infraces Tributrias, (RGIT) aprovado pela Lei n. 15/200 1 de 5 de Junho.
Jurisprudncia
Servio perifrico local - Servio da administrao tributria - Competn cia territorial do tribunal tributrio - Sede do contribuinte
A Direco Regional do Ambiente e do Ordenamento do Territrio de Lisboa e Vale do Tejo no , na acepo do art. 6, 1, do Decreto-Lei 11.0 433/99, de 26 de Outubro, 
um servio perifrico local.
2 E, antes, por fora do art. 1.0, n. 3, da L.G.T., uma das demais entidades pblicas legalmente incumbidas da liquidao e cobrana de tributos.
3 - Assim, para o conhecimento de impugnao judicial de tributo por aquela liquidado  competente o tribunal tributrio da rea da sede do contribuinte, nos termos 
do n. 2 do art. l2. do C.P.P.T. (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12-2-2003, proferido no recurso n. 1782/02).
44
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Artigo 2. Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 2.
Artigo 2.
Legislao complementar
De acordo com a natureza das matrias, s relaes jurdico-tributrias aplicam-se, sucessivamente:
a) A presente lei;
b) O Cdigo de Processo Tributrio e os demais cdigos e leis tributrias, incluindo a lei geral sobre infraces tributrias e o Estatuto dos Benefcios Fiscais;
c) O Cdigo do Procedimento Administrativo e demais legislao administrativa;
d) O Cdigo Civil e o Cdigo de Processo Civil.
Anotao
- Sucede ao artigo 2. do Cdigo de Processo Tributrio.
2 A lei geral tributria no  uma lei constitucional nem sequer uma lei reforada.
No tem, pois, e neste sentido, primazia em relao  restante legislao ordinria para tratar das matrias nela versadas.
Contudo, foi inteno do legislador que a lei geral tributria fosse uma lei de cpula do sistema tributrio, fixando os seus princpios estruturantes e fundamentantes 
em matria axiolgica.
Para obter este efeito, a lei geral tributria fixa poucos princpios programticos. Estes sempre seriam desprovidos de grande sentido por j estarem consagrados 
na Cons tituio, formal ou material. E nenhuma fora vinculativa teriam em relao ao legisla dor ordinrio. E quando fixa tais princpios, no Ttulo 1, pretende 
s fazer sugestes ao legislador e no vincular este.
Por outro lado, a lei geral tributria visa, como regra, regular exaustivamente as mat rias de que trata -juros de mora, responsabilidade subsidiria, fixao de 
matria colec tvel por mtodos indirectos, etc., etc.. De modo que, qualquer fritura alterao nestas mat rias, ou deve ser introduzida na prpria lei geral ou 
deve ser vista pelo legislador como uma verdadeira derrogao externa a esta e, como tal, devidamente ponderada e assinalada.
Isto significa que as normas da L.G.T. devem ser, nos termos do presente artigo que reflecte um princpio geral de Direito Tributrio, lidas antes das normas referidas 
nas alneas b), c) e c S se no der resposta ao caso em anlise, se poder recorrer a outras normas. (16)
(16) Relativamente ao C.P.P.T., a supremacia da L.G.T. sobre o nele previsto  mesmo expressa- mente reconhecida no seu art. 1, em que se estabelece que este Cdigo 
se aplica sem prejuzo do dis posto na lei geral tributria (alem do mais).
Para alm disso, na verso inicial do C.P.P.T. e quanto a matrias includas na reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia da Repblica, essa supremacia 
 imposta tambm pela alnea c)
Quando o legislador pretender revogar, total ou parcialmente, uma norma da LGT, deve faz-lo de modo expresso (vd. nota 7).
3 - O artigo 2. revela a inteno do legislador de sobrepor, nas matrias de que esta trata, a lei geral tributria s restantes leis ordinrias.
Assim, a epgrafe legislao complementar remete os diplomas mencionados nas diversas alneas para uma situao de subsidiariedade perante a lei geral tributria. 
S se aplicaro quando a lei geral tributria no regular ou no esgotar a regulamentao jur dica da situao em anlise.
Note-se que a aplicao prvia da lei geral tributria implica a utilizao das regras gerais de interpretao e aplicao (eventualmente analgica) das suas normas. 
E, s depois, das normas subsidirias.
4 A ordem estabelecida nas diversas alneas do artigo  uma ordem de enume rao mas no uma ordem de aplicao, sempre ressalvada a aplicao prvia da Lei Geral 
Tributria. Aplicar-se- o diploma que for mais adequado  natureza das matrias.
Assim, em matria de relao jurdica tributria aplicar-se-o, em princpio, os Cdigos dos diversos impostos e, at  revogao global do Cdigo de Processo tributrio 
operada pelo Decreto-Lei n. art. 2. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro (com excepo das normas relativas a contra-ordenaes fiscais no aduaneiras, 
como se estabelece no art. 3. deste decreto-lei), as normas do C.P.T..
Aps a revogao do Cdigo de Processo Tributrio a remisso feita na alnea b) do presente art. 2. deve considerar-se efectuada para o Cdigo de Procedimento e 
de Processo Tributrio, de harmonia com o preceituado no art. lO. daquele decreto-lei.
O Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, que inicialmente apenas era aplicvel a procedimentos e processos tributrios iniciados a partir de 1-1-2000 (art. 
4 do mesmo decreto-lei), passou a aplicar-se integralmente a todos os procedimentos e pro cessos pendentes regulados pelo Cdigo de Processo Tributrio, sem prejuzo 
do apro veitamento dos actos j realizados (art. l2. da Lei n. 15/2001, de 5 de Junho.
Em matria de procedimento (Ttulo III) aplicar-se- ainda o Cdigo de Procedi mento Administrativo.
Nas matrias reguladas no Ttulo IV tem aplicao constante o Cdigo de Processo Civil.
5        A jurisprudncia, perante disposio idntica do C.P.T. (o artigo 2.), aplicava
a ttulo subsidirio (supletivo na expresso do artigo 2.), numerosos outros diplomas legais, maxime o C.P.C..
6 Os crimes fiscais so hoje regulados no R.G.I.T., bem como as contra-orde naes.
do n. 1 do art. 51. da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, lei de autorizao legislativa em que o Governo se baseou para aprovar aquele Cdigo, em que se estabelece 
que o sentido da autorizao  o de compatibilizao das normas do C.P.T. com as da L.G.T. e regulamentao das disposies desta dela carecidas.
46
47
Artigo 2. Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigos 2. e 3.
7 - A doutrina de diversos Estados, nomeadamente em Espanha, tem posto o pro blema de saber se as normas da Lei Geral Tributria podem ser revogadas tacitamente 
por outras leis ordinrias. A resposta tem sido negativa.
A Lei Geral Tributria constitui a ordem lgica e tica do sistema fiscal cuja alte rao deve pressupor que o legislador teve uma viso de conjunto e expressou 
(explici tamente) um juzo global contrrio s normas existentes. Na falta deste juzo expresso no poder haver revogao tcita. Uma norma (de uma outra lei) contrria 
a outra da Lei Geral Tributria, no se aplicar por a relevncia jurdica do caso j ser esgotada pela Lei Geral Tributria, de aplicao prvia.
Neste sentido aponta, muito correctamente, o artigo 1.0 do C.P.P.T. que manda aplicar, antes das normas deste, a Lei Geral Tributria. Portanto, as normas do C.P.P.T. 
s se aplicaro na falta de regulamentao do caso pela Lei Geral Tributria, nomeada mente, para regulamentarem secunduni legem, a Lei Geral Tributria.
Jurisprudncia
Custas - Oposio execuo - Inutilidade superveniente da lide - Aplica o subsidiria do C.P.C.
1 - O processo de oposio  execuo corresponde aos embargos de executado em processo civil.
2 Paga a dvida exequenda por um dos co-executados, e extinta a oposio dedu zida por um outro executado por inutilidade superveniente da lide, deve este ser conde 
nado em custas, face ao disposto no art. 447, n. 1, do C.P.C..
3 No tem aplicao nesta hiptese o n. 2 do referido normativo (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12-2-97, proferido no recurso n. 20869).
Reunio da comisso distrital de reviso - Justificao da falta de vogal Suprimento de lacuna - C.P.A.
O n. 6 do art. 2. do C.P.A. (que passou a n. 7, com alguma diferena tex tual, na nova redaco dada a esse artigo pelo Decreto-Lei n. 6/96, de 31 de Janeiro) 
der- rogou o art. 2. do C.P.T. ao dispor serem as disposies desse Cdigo supletivamente aplicveis a procedimentos especiais, desde que no envolvam diminuio 
das garantias dos particulares.
2 Para suprimento das lacunas na regulamentao do procedimento administra tivo das comisses distritais de reviso (rgos do Estado que cabem na previso do n. 
1 do art. 2. do C.P.A.) deve recorrer-se s disposies do C.P.A., desde que no envolvam diminuio das garantias dos particulares.
3 O prazo para justificao de falta a uma reunio da comisso distrital de revi so pelo vogal nomeado pelo contribuinte  o definido no art. 71.0, n. 2, do C.P.A. 
(acr do do S.T.A. de 16-4-97, proferido no recurso n. 21260).
Processo tributrio gracioso - Direito subsidirio - Contagem dos prazos
Aplicao supletiva do Cdigo do Procedimento Administrativo - Contagem de
prazo - Apresentao de justificao de falta - Falta de vogal a reunio de comis so de reviso
O C.P.T.  o diploma matriz onde se encontram reguladas de forma sistem tica e coerente as normas que disciplinam o exerccio dos direitos tributrios.
2 - Ocorrendo situaes de natureza processual que no encontrem resposta nesse diploma deve procurar-se a soluo no direito supletivo indicado no art. 2. daquele 
cdigo.
3 A indicao das leis subsidirias a contida  meramente exemplificativa, pelo que pode, e deve, recorrer-se a outros diplomas se o caso omisso assim o exigir.
4 - Ocorrendo um caso omisso no processo administrativo tributrio deve procurar-se a soluo para ele nas normas de natureza processual existentes nos cdigos fiscais 
ou outras leis tributrias e, na impossibilidade da soluo ser a encontrada, deve recorrer-se ao Cdigo de Procedimento Administrativo.
5 Conta-se de harmonia com as regras previstas no C.P.A. o prazo para justifi cao de falta de vogal a reunio de comisso de reviso (acrdo do Supremo Tribunal 
Administrativo de 18-11-98, proferido no recurso n. 21985).
Artigo 3.
Classificao dos tributos
1. Os tributos podem ser:
a) Fiscais e parafiscais;
b) Estaduais, regionais e locais.
2. Os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espcies tributrias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuies 
financeiras a favor de entidades pblicas.
3. O regime geral das taxas e das contribuies financeiras referidas no nmero anterior consta de lei especial.
Anotao
1 O presente artigo vem aprofundar o mbito objectivo de aplicao da lei geral tributria enunciado, em geral, no artigo 1.0.
Dispondo o artigo 1.0 que a lei geral tributria se aplica s relaes tributrias, o artigo 3. vem enunciar alguns tipos de tributos.
2 - Tributo  uma prestao patrimonial, integrada numa relao obrigacional, imposta por lei a favor de uma entidade que exera funes pblicas, com o fim de satis 
fazer os fins prprios desta e sem carcter de sano.
3 Os tributos compreendem os impostos, as taxas e (eventualmente) as receitas parafiscais.
48
49
Artigo 3.
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 3.
4 - Os impostos so tributos que se caracterizam pelo seu carcter unilateral e por pressuporem a capacidade contributiva do sujeito passivo e serem medidos por 
esta. (
Vd. art. 40
5 As taxas, ao contrrio dos tributos, no tm carcter unilateral, mas bilateral e no assentam na capacidade contributiva do sujeito passivo; mas, antes, no nexo, 
mais ou menos estreito, de correspectividade econmica, que deve existir entre a vantagem do sujeito passivo e a prestao que vai realizar. (18) (19)
Isto no plano jurdico-financeiro. Para maiores desenvolvimentos, vd. o artigo
seguinte.
6 Tributos parafiscais so as receitas, anlogas ao imposto mas que deste se dis tinguiram ou pela prpria essncia conceitual ou pela especialidade de regimes jurdicos 
a que esto submetidos. (20)
Nas receitas parafiscais estariam includas as contribuies da previdncia, as amortizaes para o Fundo de Desemprego, as taxas de organismos de coordena 
o econmica e as receitas dos organismos cooperativos. (21)
Contudo,  medida que tais receitas forem desaparecendo ou que a sua natureza jurdica foi sendo melhor precisada pela doutrina, a categoria dos tributos parafiscais 
tem vindo a perder importncia, at ser eliminada da maioria das obras doutrinais. Ficaro, nessa categoria, eventualmente, s, as contribuies para a segurana 
social se, e na medida em que, no puderem ser consideradas impostos. (22)
7 A incluso dos impostos aduaneiros na categoria dos impostos j h muito que no oferece dvidas. O artigo em anlise veio submet-los expressamente ao disposto 
na lei geral tributria. Trata-se, porm, de um comando largamente desprovido de sentido prtico, pois a matria substantiva e procedimental dos impostos aduaneiros 
est profun damente regulada por normas de Direito europeu. Normas que se sobrepem, nos termos do artigo 1.. da L.G.T.,  presente lei.
8 - Os tributos especiais so as prestaes pecunirias exigidas pelo Estado e pagas pelo contribuinte em virtude de uma vantagem particular e concreta que este 
retira
(17) Vd. DioGo LEITE DE CAMPOS e MNIcA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributrio, Almedina, Coimbra, 2. edio, 2000, pginas 52 e segs..
(18) DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNIcA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributrio, pginas 62 e segs..
(19) Benjamim Silva Rodrigues, Para uma Reforma do Sistema Fiscal e Financeiro do Urba nismo em Portugal, O Sistema Fiscal e Financeiro do Urbanismo, 1 0 Colquio 
Internacional - Actas, Almedina, 2002, pgs. 175 e segs..
(20) ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, pg. 64.
(21) Autor e obra citados, pginas 66 e segs..
(22) No sentido de sua qualificao como impostos, vd. Diooo LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributrio, pginas 29 e segs..
do funcionamento de determinado servio pblico ou da maior despesa que a sua activi dade provoca. (23)
Os autores, quando autonomizam tais prestaes, colocam-nas na categoria dos tri butos, na zona intermdia entre os impostos e as taxas. Se as no autonomizam, dissol 
Vem-nas nos impostos sem lhes fazer referncia.
A L.G.T. faz-lhes referncia especfica, incluindo-as na categoria dos impostos.
9 O nmero dois contm uma clusula de recolha, referindo-se a outras espcies tributrias criadas por lei. Assim, todos os tributos, tanto os nominados no artigo 
3 como os inominados e futuros, esto abrangidos pela L.G.T.
10 O nmero um faz uma classificao dos tributos. Qual o sentido desta? Tanto mais que  heterognea, por colocar ao lado dos tributos estaduais, regionais ou locais, 
os parafiscais que podem ter qualquer dessas trs naturezas. E porque no outra classifi cao? Aparentemente, com a preocupao de sublinhar que mesmo os tributos 
regio nais, locais e parafiscais esto sujeitos  L.G.T., pois quanto aos estaduais no poderia haver dvidas.
11 Como  evidente, doutrinariamente, os impostos podem ser classificados e sistematizados em funo das suas caractersticas predominantes.
Teixeira Ribeiro, por exemplo, dividia os impostos em impostos fiscais e extrafis cais, consoante eram cobrados para a cobertura das despesas pblicas e o conseguimento 
de outras finalidades ou s para o conseguimento de outras finalidades. (24)
s vezes o prprio legislador acaba por evidenciar a principal funcionalidade finan ceira do imposto, ao consign-lo especificamente para a satisfao de certas 
necessida des pblicas ou ao justificar a sua criao.
12 A jurisprudncia do Tribunal Constitucional tem considerado as contribuies
para a Segurana Social como impostos (cfr., entre outros, os Acrdos 0S 183/96
e 621/99, publicados, respectivamente, no Dirio da Repblica, II Srie, de 23/05/1996
e 23/02/2000).
Jurisprudncia
Competncia do tribunal tributrio - Dvida ao municpio - Custo de ramal de ligao a rede de esgotos - Dvida fiscal - Dvida parafiscal - Lei formal
1 Os tribunais do contencioso tributrio so competentes para a cobrana coer civa de dvidas a pessoas colectivas de direito pblico, nos casos previstos na Lei, 
em sentido formal.
2 - No constitui Lei formal um regulamento municipal aprovado por portaria.
(23) ANTNIO BRAZ TEIXEIRA, Princpios do Direito Fiscal, 1, 3. edio, Almedina, Coimbra,
1991, pg. 46.
(24) Lies de Finanas Pblicas, a edio, 1995, pgs. 259, e A Reforma Fiscal, Coimbra Edi tora, 1989, pgs. 97.
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Artigo 3.
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 30
3 Por outro lado, os referidos tribunais s so competentes para a cobrana coer civa de dvidas de natureza fiscal ou parafiscal.
4 No constitui uma dvida de natureza fiscal ou parafiscal a dvida correspon dente ao custo da construo de um ramal de ligao  rede de abastecimento de gua 
de um concelho (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 9-1-91, proferido no recurso n. 12551, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-10-92, pgina 
16).
Contribuies para a segurana social - Imposto - Taxa - Parafiscalidade
- Princpio da legalidade tributria - Iseno
1 - A taxa social nica prevista nos Decretos-Lei OS 140-D/86, de 14 de Junho, e 295/86, de 19 de Setembro, no constitui um imposto verdadeiro e prprio, mas, antes, 
um prmio de seguro ou uma taxa, como tal no sujeita  reserva de lei - princpio da legalidade tributria art. 106, 107. e 168, n. 1, al. i), da Constituio 
(reviso de 1982).
2 - Assim, as escolas particulares integradas sistema educativo no esto isentas da respectiva taxa (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-2-91, proferido 
no recurso n. 12988, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-10-92, pgina 223).
Amnistia e perdo - Contribuies para a segurana social - Parafiscali dade - Contra-ordenao
1 - As expresses leis fiscais e transgresses fiscais, constantes, respectiva- mente da al. x), 2. parte, do art. 1.0 e do art. 16. da Lei n. 23/91, de 4 
de Julho, no abrangem as que se referem  Previdncia ou Segurana Social e, assim, as infraces relativas  falta de apresentao, no prazo regulamentar, das 
respectivas folhas de orde nados e salrios.
2 - Tais contribuies no so verdadeiros impostos, mas antes prmios de segu ros ou taxas (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 30-9-92, proferido no 
recurso n. 14507, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 419, pgina 566, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-6-95, pgina 2454).
Imposto - Confisco - Parafiscalidade - Portaria 753/83, de 6 de Julho - Valorizao de existncias - Questo fiscal - Competncia
O imposto traduz-se numa prestao pecuniria, imposta ao cidado, de modo unilateral, com vista  realizao de fins pblicos, mas sem o carcter de sano.
2 O confisco tem como finalidade dominante o infligir um mal ao agente viola dor da ordem jurdica.
3 Os tributos com natureza idntica  dos impostos ainda cabem no conceito de receita parafiscal.
4 - A Portaria n. 753/83, de 6 de Julho, ao impor aos seus destinatrios o paga mento de certas somas em dinheiro correspondentes s valorizaes das suas existncias,
em virtude do novo preo fixado pela Portaria n. 714-A! 83, de 23 de Junho, versa uma questo fiscal.
5 - Depois da entrada em vigor da Lei n. 4/86, de 21 de Maro, que deu nova redaco ao Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (Decreto-Lei n. 129/84), 
a Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo ficou pri vada da competncia que tinha para conhecer de questes fiscais por tal competncia 
ter sido atribuda  Seco do Contencioso Tributrio (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-9-90, proferido no recurso n. 19956, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 15-2-95, pgina 5202 1 a Seco).
Impugnao - Legitimidade activa - Erro de direito - Erro de facto - Autoliquidao - Recorribilidade contenciosa - Reclamao graciosa - Segu rana social - Contribuies 
- Receitas parafiscais - Reclamao necessria
 sujeito activo legtimo numa impugnao judicial quem tiver interesse directo, pessoal e legtimo na anulao do acto tributrio impugnado.
2 Ao dispor que em caso de erro na autoliquidao a impugnao seja obrigato riamente precedida de reclamao graciosa, o art. 151.0 do C.P.T. contempla tanto o 
erro de direito como o de facto.
3 Esse preceito no se aplica, contudo, aos casos de impugnao de autoliqui dao de contribuies patronais para a Segurana Social.
4 - Tais contribuies integram-se no conceito de receitas parafiscais utilizado pelo legislador no art. 154. do mesmo diploma; e a impugnao da sua liquidao 
(mesmo no caso de autoliquidao) rege-se por esta norma especial, que no exige pr via reclamao graciosa como necessria para abrir a via contenciosa (acrdo 
do Supremo Tribunal Administrativo de 29-5-96, proferido no recurso 11.0 18986, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 18-5-98, pgina 1843).
Taxas de ligao aos esgotos - Tarifa - Imposto - Taxa
1 - A taxa de ligao de um prdio  rede geral de esgotos  uma taxa, por ser uma prestao que uma pessoa tem de pagar  Cmara Municipal como retribuio de servio 
individualmente recebido.
2 - O imposto  uma prestao pecuniria unilateral sem qualquer contrapres
tao.
3 - As tarifas diferem das taxas por no deverem ser inferiores ao preo do ser-
vio prestado.
4 - A taxa de ligao tem por sujeito passivo o proprietrio do prdio ao tempo em que se fez a ligao do saneamento  rede geral.
5 A taxa de ligao s pode ser liquidada e exigida depois do prdio estar ins crito na matriz, por ser de montante igual a 10% do rendimento colectvel (acrdo 
do Supremo Tribunal Administrativo de 24-2-88, proferido no recurso 11.0 4778, publicado no Boletim do Ministrio da Justia 11.0 374, pgina 338, e em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 28-4-89, pgina 233).
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Artigo 3
Taxa e imposto - Reserva parlamentar em matria fiscal - Taxas munici pais - Licena de publicidade - Princpios constitucionais da proporcionalidade
- Proibio do excesso
1 - Residindo a diferena especfica entre a taxa e o imposto na existncia ou no existncia de um vnculo sinalagmtico, caracterstico daquela, e no importando 
ao conceito de sinalagma a equivalncia econmica, mas apenas a equivalncia jurdica, ser de reconhecer que o custo do bem ou servio que integra a contrapresta 
o da entidade pblica no releva no domnio conceitual em causa.
2 - Assim, tratando-se de uma quantia exigida pela licena de publicidade,  de concluir que, dada a correspectividade entre aquela imposio e esta contraprestao, 
estamos perante a figura da taxa, numa das suas trs modalidades tpicas, precisamente a remoo, por acto administrativo, de obstculos jurdicos a um comportamento 
de par ticulares....
3 - E da que uma tal receita tributria no goze da reserva parlamentar em mat ria fiscal, estabelecida na alnea i) do n. 1 do art. 168. da C.R.P., regime esse 
que, repor tado apenas aos impostos, no contempla as taxas.
4 Verificado embora um aumento significativo do valor da taxa, se os elemen tos fcticos dados como assentes no apontam, com segurana, e nesse campo, para uma 
desproporo intolervel, excessiva, gritante, no poder falar-se de violao dos princpios constitucionais da tutela da confiana, da proporcionalidade e 
da proibio de excessos.
5 Tendo em conta a distino entre publicidade e propaganda, s as mensa gens desta podero caber no mbito dos artigos da C.R.P. respeitantes a matria de direi 
tos, liberdades e garantias fundamentais, e no tambm as mensagens publicitrias de natureza comercial, para as quais a lei exige o licenciamento prvio (acrdo 
do Supremo Tribunal Administrativo de 15-1-97, proferido no recurso n. 20227, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 463, pgina 379).
Emolumentos notariais - Escritura pblica - Imposto - Taxa - Receita tributria - Notrio pblico - Funcionrio pblico - Profissional liberal - Acto de liquidao 
- Impugnao judicial
1 - No conceito de receita tributria utilizado no art. 62, n. 1, alnea a), do E.T.A.F. incluem-se os impostos e as taxas.
2 Os notrios dos cartrios notariais pblicos no so profissionais liberais mas funcionrios pblicos.
3 - Os emolumentos notariais liquidados por um notrio pblico pela celebrao de uma escritura pblica de aumento de capital de uma sociedade comercial so receitas 
tributrias estaduais.
4 - Os tribunais tributrios de 1 a instncia so competentes para conhecer de impugnao judicial de um acto de liquidao desses emolumentos notariais (acrdo 
do Supremo Tribunal Administrativo de 28-5-97, proferido no recurso n. 21159).
Contribuies para a segurana social - Natureza
As contribuies para a segurana social tm desde a Constituio de 1976 a natureza de impostos.
2 Como tal, elas esto sujeitas ao princpio da legalidade tributria sob a forma de reserva de lei formal da Assembleia da Repblica ou de decreto-lei do Governo 
emi tido a coberto de autorizao legislativa do Parlamento.
3 O Decreto-Lei n. 179/90, ao estabelecer nos seus arts. 4. e 10.0, respectiva- mente, a incidncia e a taxa das contribuies para a segurana social e a sua 
aplicao desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n. 32 1/88, de 22 de Setembro, padecem de inconstitucionalidade.
4 No obstante, a sua liquidao e cobrana no deixa de ter-se por constitucio nalmente autorizada quando efectuada em data posterior  da entrada em vigor dos 
Decre tos-Lei nos 140-D/86 e 295/86 (por estes diplomas terem respeitado aquele princpio).
5 A autorizao legislativa constante do Oramento relativa a poltica fiscal pode ser utilizada mais do que uma vez no decurso do ano a que respeita (Acrdo do 
S.T.A., de 3-12-97, proferido no recurso n. 21343 e publicado no publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 472, pgina 283).
Dvidas de contribuies para a Segurana Social - Revogao dos Decretos-
-Lei  103/80, de 9 de Maio, e 68/87, de 9 de Fevereiro Responsabilidade subsi diria
1 Os Decretos-Leis n.os 103/80, de 9 de Maio, e 68/87, de 9 de Fevereiro, foram tacitamente revogados pelo art. ll. do Decreto-Lei n. 154/91, de 21 de Abril, que 
apro vou o Cdigo de Processo Tributrio.
2 As contribuies devidas pelas entidades patronais para a Segurana Social, a partir da reviso constitucional de 1982 devem considerar-se verdadeiros impostos.
3 Assim, a responsabilidade dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada pelas dvidas destas, aps a vigncia do Cdigo de Processo 
Tributrio e at  entrada em vigor da Lei Geral Tributria,  aferida  face do precei tuado no n. 1 do seu art. 13. (Acrdo do S.T.A., de 16-6-99, proferido 
no recurso n. 23889).
Quotizaes para o Fundo de Desemprego - Regime prprio
As quotizaes para o Fundo de Desemprego so impostos sujeitos ao regime do Decreto-Lei n. 45080, no lhe sendo aplicveis as normas referentes s contribuies 
da segurana social (acrdo do S.T.A., de 9-12-98, proferido no recurso n. 22723).
Quotizaes para o Fundo de Desemprego
Com o Decreto-Lei n. 140-D/86, de 14 de Junho, as quotizaes para o Fundo de Desemprego deixaram de ser devidas, mantendo-se, no entanto, as anteriores liquidadas 
ou por liquidar (art. 30, n 1 e 2, do mesmo diploma) (acrdo do S.T.A., de 4-4-98, proferido no recurso n. 19667).
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 3.
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Artigo 3. -- Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 4.
Contencioso autrquico - Taxas - Reposio de pavimentos - Telecomuni caes - Utilizao de bens pblicos - Infra-estruturas - Fiscalizao - Con ceito de taxa 
- Abertura de valas
Em termos tributrios, pode definir-se a taxa, de acordo com os seus elemen tos essenciais, como uma prestao pecuniria, imposta coactiva ou autoritariamente, 
pelo Estado ou outro ente pblico, sem carcter sancionatrio, pela utilizao individua lizada, pelo contribuinte, solicitada ou no, de bens pblicos ou semi-pblicos, 
com con trapartida numa actividade do credor especialmente dirigida ao mesmo obrigado.
2 No constituem taxas as importncias cobradas, pela C.M. de Lisboa, nos ter mos dos arts. 370 ROVP (Edital 156/63) e 8., n. 4, alneas a) e b) da Tabela de 
Taxas, relativas a actividades de fiscalizao por esta levada a cabo relativamente  abertura de valas no subsolo do domnio pblico, para colocao ou reparao 
de infra-estruturas de telecomunicaes e alterao da resistncia dos respectivos pavimentos, por inexistente aquela utilizao (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 2-6-1999, proferido no recurso n. 23166, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 488, pgina 219).
Contencioso autrquico Taxas - Telecomunicaes - Obras de repavi mentao - Fiscalizao - Conceito de taxa
1 Em termos tributrios, pode definir-se a taxa como uma prestao pecuniria, imposta coactiva ou autoritariamente; pelo Estado ou outro ente pblico; sem carcter 
sancionatrio; utilizao individualizada, pelo contribuinte, solicitada ou no; de bens pblicos ou semi-pblicos; com contrapartida numa actividade do credor especialmente 
dirigida ao mesmo contribuinte.
II - No constituem taxas as importncias cobradas, pela CML, nos termos dos arts. 37. do Regulamento de Obras na Via Pblica e 8., n. 4, alneas a) e b) da Tabela 
de Taxas e outras Receitas Municipais, por actividades de fiscalizao por ela levadas a cabo, relativamente  abertura de valas no subsolo do domnio pblico, para 
colocao ou reparao de infra-estruturas de telecomunicaes, bem como pela alterao da resistn cia dos respectivos pavimentos, por ser inexistente a utilizao 
do domnio pblico (acr do do Supremo Tribunal Administrativo de 16-6-1999, proferido no recurso n. 23175).
Taxa de reposio de pavimentos Fiscalizao e reparao de pavimentos
As chamadas taxas de reposio de pavimentos, respeitando a actividades de fiscalizao e reparao de pavimentos, no so verdadeiras taxas pois no ocorre uma 
rela o sinalagmtica entre a quantia cobrada e o servio que lhe serve de fundamento (acr do do Supremo Tribunal Administrativo de 21-6-2000, proferido no recurso 
n. 23279, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 23-12-2002, pgina 2717).
Receitas municipais - Licenas - Conceito de taxa
O tributo decorrente da remoo de um limite jurdico  actividade dos particula res, relativamente proibida - licena  de qualificar como taxa (acrdo do Supremo 
Tribunal Administrativo de 11-10-2000, proferido no recurso n. 24610).
Artigo 4.
Pressupostos dos tributos
1. Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, atravs do rendimento ou da sua utilizao e do patrimnio.
2. As taxas assentam na prestao concreta de um servio pblico, na utilizao de um bem do domnio pblico ou na remoo de um obstculo jurdico ao comportamento 
dos particulares.
3. As contribuies especiais que assentam na obteno pelo sujeito passivo de beneficios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras pblicas ou da 
criao ou ampliao de servios pblicos ou no espe cial desgaste de bens pblicos ocasionados pelo exerccio de uma actividade so consideradas impostos.
Anotao
A introduo da capacidade contributiva na prpria noo de imposto este pressupe e  medido pela capacidade contributiva do sujeito passivo tem vindo a acrescer 
s constituies tributrias formais ou materiais dos ltimos decnios, e tem vindo a ser referida com cada vez mais insistncia pela jurisprudncia e pela doutrina 
dos diversos Estados.
2 A capacidade contributiva no deve confundir-se com a capacidade tributria, a capacidade de ser sujeito de uma posio jurdica tributria. Enquanto a capacidade 
tri butria  uma noo jurdica, a capacidade contributiva  um conceito jurdico-econ mico: devem contribuir para a cobertura das despesas pblicas todos os que 
tenham ren dimento ou capital, e na medida destes ou da sua utilizao. (25)
3 A capacidade contributiva tem uma vertente negativa e outra positiva.
Na sua vertente negativa, est ligada ao princpio da igualdade (artigo 13. da Constituio da Repblica): no podero ser integrados por si ss, no tipo legal 
de imposto, factores como o sexo, a raa, etc. Isto, quer para agravar a carga fiscal quer para a desagravar.
Na sua vertente positiva implica que o tipo legal de imposto contenha s referncia a elementos econmico-financeiros. Sobretudo e, se possvel, exclusivamente, 
ao rendi mento (lquido de encargos),  utilizao que dele se faa, e ao patrimnio. So estes ele mentos que devem ser levados em conta para fixar a prestao 
contributiva a que  cha mada cada pessoa. Para factualidade econmica semelhante, tributao semelhante e eficcia semelhante de tributao (A. Birk).
(25) DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributrio, pginas 123 e segs..
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Artigo 40
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigos 4. e 5.
4 - O princpio da capacidade contributiva como fundamento das normas de imposto  temperado mais ou menos profundamente por outros interesses no caso das normas 
de objecto social (que visam outros fins que no s o da obteno de receitas). Nomeadamente pelos princpios do bem estar comum, da necessidade e do ganho. (26)
Por isso o legislador da L.G.T. refere que os impostos assentam, no exclusiva- mente, mas s essencialinente na capacidade contributiva.
5 A exacta caracterizao da taxa e, portanto, a sua distino do imposto, ainda  hoje objecto de controvrsia. Variando as posies entre os que exigem que a taxa 
cor responda ao custo do servio pblico, e os que se limitam a exigir uma correspectividade jurdica, mas j no econmica. (27)
Para distinguir, h que utilizar um critrio jurdico e outro econmico-finan ceiro. (28)
Na taxa, e utilizando um critrio jurdico,  o beneficirio que solicita a actividade da Administrao a ele dirigida. E tem como pressuposto um servio.
O requisito econmico-financeiro , ainda hoje, objecto de controvrsia em Portu gal: dever haver uma verdadeira correspectividade financeira entre a taxa e o custo 
do servio? ou bastar uma correspectividade jurdica, em termos de a taxa ser consequn cia da prestao de um servio (embora sem demasiada desproporo em termos 
finan ceiros)?
A correspectividade financeira tem vindo a ganhar terreno, tanto na lei de diversos Estados Europeus, como na doutrina.
A Lei Geral Tributria no toma partido no seu artigo 40, n. 2. Mas exige sempre a prestao concreta de um servio pblico.
A Lei espanhola de taxas e preos pblicos dispe expressamente que a taxa no pode ultrapassar o custo do servio para a entidade que o presta acrescido do montante 
necessrio aos novos investimentos (vd. artigo 19. da lei de taxas e preos pbli cos 8/1989, e Angel Aguallo Avils, Tasas y precios publicos, Lex nova, Valladolid, 
1992, pg. 175).
Tambm a doutrina, mais recente, em diversos ordenamentos, tem vindo a exigir a equivalncia financeira. Assim: Angel Agualio, ob. cit.; Roque Antnio Carrazza, 
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 16. ed., Malheiros, S. Paulo, 2001, pgs. 461; Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, 
Coimbra, Almedina, 2001, pg. 65; Eusebio Gonzalez e Ernesto Lejeune, Derecho tributrio, 1, 2. ed., Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 2000, pg. 181); 
etc.
(26) Vd. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNIcA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, em Direito tributrio, pginas 141 e segs. e autores a citados.
(27) Sobre o tema da taxa, a propsito do direito fiscal do urbanismo, pode ver-se BENJAMIM
SILvA RODRIGUES, Para uma Reforma do Sistema Fiscal e Financeiro do Urbanismo em Portugal, em
O Sistema Fiscal e Financeiro do Urbanismo, 1 0 Colquio Internacional - Actas, Almedina, 2002, pgs. 175 e segs..
(28) Vd. DioGo LEITE DE CAMPOS e MNICA LEITE DE CAMPOS, ob. cit., pg. 62 e segs..
Entende a generalidade dos Autores de pases como a Frana que, hoje, a categoria das taxas foi consumida pelos impostos, sendo as taxas tradicionais subsumidas 
nas redevances, de criao regulamentar e proporcionais ao servio prestado (vd. por todos, Jacques Grosclaude e Philippe Marchessou, Droit fiscal gnral, Paris, 
Dailoz, 3. ed., pg. 2.
Contudo, a jurisprudncia portuguesa continua ligada  noo de correspectividade jurdica: o carcter sinalagmtico do nexo entre o pagamento desse tributo e a 
prestao da actividade pelo ente pblico no  descaracterizado se no existir equivalncia econ mica, bastando, essencialmente, a correspondncia jurdica (Tribunal 
Constitucional, Acrdo n. 4 10/00, proc. n. 364/99 de 3-10-2000).
Embora considere sempre que, enquanto o imposto  aferido pela capacidade con tributiva de cada cidado, a taxa se insere numa outra lgica, no necessariamente 
jus tificada pelo exacto custo da prestao ou do beneficio, se bem que juridicamente estru turada atravs da sinalagmaticidade e correspectividade da prestao, 
tendo como causa uma prestao de que  beneficirio o cidado vinculado ao seu pagamento.
Taxas e preo pblico
Passemos  distino entre taxa e preo pblico.
Quando est em vista aprossecuo de um interesse pblico tratar-se- de uma taxa (para o critrio do interesse pblico, vd., entre muitos, Cammeo, Le tasse e la 
loro costi tuzionalit, Giur. It. IV, Torino, 1899, pg. 194 e 204/205; L. Cossa, Premiers lments de la Science des Finances, Paris, 1920, pg. 57).
Quando o servio est sujeito a um monoplio pblico defticto, sendo as prestaes unilateralmente desenhadas pelo poder pblico, ento estaremos perante taxas (vd., 
para este ponto de partida, L. Mehl, Science et technique fiscales, 1, Themis, PUF, Paris, 1959, pgs. 191-192).
Se est em causa a prestao de um servio essencial tratar-se- de uma taxa (sobre este critrio distintivo, E.R.A, Seligman, Essays in taxation, Macmillan, Londres, 
1915, pg. 422; Tesoro, Principii di Diritto Tributario, Macri, Bari, 1938, pgs. 546 e segs.).
6 No nmero 3 d-se a noo de contribuies especiais e precisa-se que so impostos. J que no compete ao legislador fazer doutrina, o nico sentido do n. 3  
o de sujeitar expressamente  L.G.T. as contribuies especiais.
Artigo 5.
Fins da tributao
1. A tributao visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades pblicas e promove a justia social, a igualdade de oportunidades 
e as necessrias correces das desigualdades na distri buio da riqueza e do rendimento.
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Artigos 5. e 6.
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 6.
2. A tributao respeita os princpios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justia material.
Anotao
1 O artigo em anlise contm uma das poucas normas pragmticas presentes na L.G.T.. Norma dotada, alis, de carcter muito geral.
Tais normas, na medida em que resultarem da Constituio da Repblica (sobre tudo dos artigos 103. e 104.), podero constituir um til aprofundamento e uma suges 
to para o legislador ordinrio.
Trata-se de normas que encontram paralelo (com diferenas de carcter formal ou substancial) em diplomas estrangeiros com intuito idntico ao da L.G.T..
2 - O artigo 5. no esgota o seu sentido a nvel da criao de normas. Tambm se aplica, talvez mais utilmente, na interpretao/aplicao das normas, como comando 
dirigido  Administrao e aos Tribunais.
Na sua segunda vertente, refere-se  generalidade, igualdade, legalidade e justia material da deciso quanto aos casos concretos. Assim, uma norma em princpio 
justa pode levar a injustia material na sua aplicao a um caso ou grupo de casos. O n. 2 assenta no princpio da justia material (generalidade e igualdade) como 
fundamento do Estado de Direito e vem na esteira da C.R.P. sublinhar a inconstitucionalidade do Direito dito para o caso quando houver injustia. A justia, entendida 
em termos de igualdade, de respeito pela capacidade contributiva, de generalidade, etc.,  uma justia material: visa um resultado real. Uma norma ser inconstitucional 
se a sua aplicao levar, a resultados injustos.
Artigo 6.
Caractersticas da tributao e situao familiar
1. A tributao directa tem em conta:
a) A necessidade de a pessoa singular e o agregado familiar a que per tena disporem de rendimentos e bens necessrios a uma existncia digna;
b) A situao patrimonial, incluindo os legtimos encargos, do agre gado familiar;
c) A doena, velhice ou outros casos de reduo da capacidade contri butiva do sujeito passivo.
2. A tributao indirecta favorece os bens e consumos de primeira necessidade.
3. A tributao respeita a famlia e reconhece a solidariedade e os encargos familiares, devendo orientar-se no sentido de que o conjunto dos
rendimentos do agregado familiar no esteja sujeito a impostos superiores aos que resultariam da tributao autnoma das pessoas que o constituem.
Anotao
1 - O presente artigo vem aprofundar a noo de capacidade contributiva, discri minando situaes de grande importncia social que relevam para efeitos de avaliao 
desta ltima.
Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva revelada atravs do rendimento e da sua utilizao, e do patrimnio. Decorre do n. 2 do artigo l3. 
da C.R.P., princpio da igualdade, e do princpio da personalidade nsito no prprio conceito de Estado-de-Direito (artigo 2. e l2. da C.R.P.).
A considerao do rendimento real (artigo 104, n. 2, da C.R.P.) e dos rendimen tos e necessidades do agregado familiar (artigo 104, n. 1 da C.R.P.) so concretizaes 
do princpio da capacidade contributiva.
2 - Na alnea a) fixa-se a iseno do necessrio a uma existncia em condies econmicas dignas. Os direitos da pessoa  sua vida, sade, educao, cultura, etc., 
tm duas dimenses: uma positiva e outra negativa.
Na vertente positiva, imporo que a sociedade preste o necessrio para que cada um tenha os rendimentos e a riqueza necessrios ao exerccio substancial desses 
direitos,  satisfao das necessidades nessa matria.
Na dimenso negativa, impem a no tributao dos rendimentos e da riqueza necessrios  satisfao das necessidades tuteladas por aqueles direitos: do necessrio 
a manter a vida, a sade, a adquirir bens de cultura, etc..
O artigo 6., n. 1, alnea a), cabe nesta ltima vertente.
A Doutrina tem entendido, nos ltimos decnios, que se trata de uma iseno do mnimo de existncia; do necessrio para que cada um satisfaa as suas necessidades 
de estrita sobrevivncia fisica: alimentao, vesturio, habitao, etc.
Com o aprofundamento do Estado-de-Direito Social, a iseno do mnimo de exis tncia tende a tornar-se uma iseno do mdio de existncia; dos rendimentos e da riqueza 
que o cidado mdio necessita para satisfazer as suas necessidades normais, em matria de sade, educao, alimentao, vesturio, cultura, educao, recreio, 
etc. Nesta ordem de ideias, isentar-se- de imposto um rendimento (ou uma riqueza) bastante superior ao mnimo de existncia medido pelo salrio mnimo nacional.
3 - Hoje, em Portugal, ainda se est longe do mdio de existncia. No se tendo atin gido, em geral, sequer, o mnimo de existncia, que aparece s em normas especiais. 
(29)
4 - A alnea b) chama a ateno para os encargos do agregado familiar, sem pre
cisar mais.
(29) Vd. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, em Direito tributrio, pginas 144 e seguintes.
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Artigos 6. e 7. Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigos 7. e 8.
5 - A doena e a velhice traduzem-se, normalmente, em diminuio da capacidade contributiva. Perante rendimentos iguais, os doentes e os idosos tm, normalmente, 
maiores despesas.
6 - O nmero trs no sugere ou impe a tributao separada dos membros do agregado familiar. Estabelece s que a carga tributria que resultaria desta tributao 
separada constitui um limite mnimo de no discriminao da famlia.
Artigo 7.
Objectivos e limites da tributao
1. A tributao favorecer o emprego, a formao do aforro e o inves timento socialmente relevante.
2. A tributao dever ter em considerao a competitividade e inter nacionalizao da economia portuguesa, no quadro de uma s concorrncia.
3. A tributao no discrimina qualquer profisso ou actividade nem prejudica a prtica de actos legtimos de carcter pessoal, sem prejuzo dos agravamentos ou 
beneficios excepcionais determinados por finalidades eco nmicas, sociais, ambientais ou outras.
Anotao
No nmero 3, no discrimina qualquer profisso ou actividade, o artigo 7. limita-se a estabelecer o princpio da igualdade/no discriminao, ligado intimamente 
ao princpio da capacidade contributiva.
A matria colectvel  tributada, em princpio, sem ateno  fonte de onde pro vm. No se discriminaro, assim, as profisses ou actividades, em termos de um mdico 
no dever pagar mais imposto do que um engenheiro para iguais rendimentos lquidos.
Devendo levar-se em conta s os elementos econmico-financeiros como base da tributao (capacidade contributiva).
2 Na sua segunda parte do nmero 3, nem prejudica a prtica de actos legti mos de carcter pessoal, visou-se proibir o que se tem chamado efeito de estrangula 
mento. As necessidades financeiras do Estado no podem justificar atentados s pessoas e aos seus direitos. (30)
3 Limitaes  actividade tributria do Estado decorrem j dos princpios da igualdade/no discriminao, da capacidade contributiva, da iseno do necessrio a 
uma existncia em condies econmicas dignas, etc..
(30) Vd. Diocio LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, em Direito tributrio, pgina 136.
4 Este nmero 3 tem tambm um significado autnomo. Em termos de no per mitir que o excessivo peso de tributao impea as pessoas de acederem a actividades culturais 
ou de lazer (por excessiva tributao destas ltimas, em termos de tomarem os produtos ou servios muito caros ou de os eliminarem do mercado); de impedir que se 
crie um imposto sobre a emisso de documentos de identificao (ou, o que ser equiva lente, uma taxa superior ao valor do beneficio que o particular receba do acto; 
ou a cria o artificial de limites jurdicos que haja que remover atravs de uma taxa); etc.
5 = O artigo 7, atravs do seu nmero 3, visa, pois, assegurar a defesa dos direi
tos das pessoas, o livre exerccio das actividades humanas        de qualquer actividade
legtima        individualmente ou em associao com outrem, evitando que os impostos
interfiram na vida privada, econmica e cultural de cada um e de todos.
6 A ressalva final sem prejuzo dos agravamentos ou beneficios excepcionais por finalidades econmicas, sociais, ambientais ou outras, visa salvaguardar as normas 
de carcter social nestas matrias.
Sempre com a necessidade de serem suficientemente justificadas, atendendo aos princpios constitucionais que regem as normas de imposto e as normas de objecto social 
(vd. anotaes ao artigo 4.).
Assim, admitir-se- que haja tributaes especiais eventualmente mais pesadas sobre actividades que poluem o meio ambiente; e beneficios concedidos a actividades
culturais ou religiosas; etc..
Artigo 8.
Princpio da legalidade tributria
1. Esto sujeitos ao princpio da legalidade tributria a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definio dos cri mes fiscais 
e o regime geral das contra-ordenaes fiscais.
2. Esto ainda sujeitos ao princpio da legalidade tributria:
a) A liquidao e cobrana dos tributos, incluindo os prazos de pres crio e caducidade;
b) A regulamentao das figuras da substituio e responsabilidade tributrias;
c) A definio das obrigaes acessrias;
d) A definio das sanes fiscais sem natureza criminal;
e) As regras de procedimento e processo tributrio.
Anotao
1 - Este artigo enuncia, explicitando o seu contedo, matrias sujeitas ao princ pio constitucional da legalidade tributria, e estende a aplicao do princpio 
a outras matrias.
Este princpio, porm, no tem o mesmo alcance em ambos os nmeros deste art. 8..
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Artigo 8.
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 8.
2 A competncia legislativa  atribuda pela C.R.P.  Assembleia da Repblica e ao Governo [ 161., alnea c), e 201, n. 1, alneas a) e b), da C.R.P.]. (31)
H certas matrias que so da competncia legislativa reservada da Assembleia da Repblica.
Relativamente a determinadas matrias, indicadas no art. 164. da C.R.P., h uma reserva de competncia absoluta, pelo que s a Assembleia da Repblica tem competn 
cia para legislar em relao a elas.
Em relao a outras matrias, indicadas no art. 165, a C.R.P. estabelece apenas uma reserva de competncia relativa. Neste domnio, o Governo pode legislar, desde 
que seja para tal autorizado pela Assembleia da Repblica [ do n. 1 daquele art. 165. e alnea b) do n. 1 do art. 198. da C.R.P.
Sobre esta questo, pode ver-se o acrdo do Tribunal Constitucional de 8-10-1986, publicado em Acrdos do Tribunal Constitucional, 8. volume, pgina 31, em que 
se escreve:
Pode dizer-se ser hoje pacfica a interpretao segundo a qual a reserva de competncia legislativa da AR em matria fiscal corresponde s reas enunciadas nos 
OS 1 e 2 do artigo 106. da C.R.P.. Existe uma evidente ligao textual entre os preceitos. Em ambos os lugares se fala em sistema fiscal e em criao de impostos.
Aqui interessa sobretudo a conexo entre a alneas) do n. 1 do artigo 168. e o n. 2 do artigo 106. Com efeito, apesar de a primeira referir apenas a cria o 
de impostos e no fazer qualquer referncia ao artigo 1 06., n. 2 (ao con trrio do que sucedia com o preceito paralelo da Constituio de 1933, na sua ltima 
verso),  hoje indisputada a interpretao de que ela abrange todos os ele mentos referidos no n. 2 do artigo 106. e que existe uma perfeita homologia, nessa 
rea, quanto ao mbito dos dois preceitos. Em matria de regime dos impos tos, aquilo que  reserva de lei segundo o artigo 106, n. 2,  reserva de lei da AR segundo 
o artigo 168.
Tal interpretao comeou por vencer a nvel do entendimento legislativo da AR (cf. o parecer inserto nos Pareceres da Comisso dos Assuntos Constitucionais, vol. 
1, Lisboa, 1978, pp. 163 e segs., bem como a discusso parlamentar a prop sito da ratificao de um decreto-lei de matria fiscal, no Dirio da Assembleia da Repblica, 
l. srie, n. 56, 1 Legislatura, 1.a sesso legislativa, 1976-1977); obteve apoio decidido da doutrina, quer entre os constitucionalistas (v., por exemplo, J. J. 
Canotilho e Vital Moreira, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, cit., 1.a ed., Coimbra, 1978, pp. 240-241, anotao ao artigo 106), quer entre os fiscalistas 
(v., por todos, Manuel Pires, A Constituio de 1976 e a fiscalidade, na colectnea Estudos sobre a Constituio, vol. 1, Lisboa, 1978, pp. 417 e segs., e A. Sousa 
Franco, Sistema financeiro e constituio financeira no texto constitu
(31) As regies autnomas tm poderes legislativos em matrias de interesse especfico para a respectiva regio [ 227, n. 1, alneas a) e b), da C.R.P.I.
cional de 1976, na colectnea Estados sobre a Constituio, vol. III Lisboa, 1979, especialmente a pp. 527 e segs.); e vingou na jurisprudncia constitucional (cf. 
o parecer n. 3/79 da antiga Comisso Constitucional, em Pareceres da Comisso Constitucional, vol. 7, pp. 203 e segs., especialmente pp. 213 e segs., e o parecer 
n. 5/81, ob. cit., vol. 14, especialmente p. 314).
Esta interpretao da reserva de competncia legislativa da AR , desde logo, a nica que colhe apoio nos trabalhos preparatrios da Constituio, pois o texto originariamente 
aprovado para o preceito que veio a constituir o n. 2 do artigo l06. referia explicitamente que tais matrias eram da competncia da Assembleia, tendo tal referncia 
desaparecido na redaco final apenas para no impedir a autorizao legislativa ao Governo (cf. Dirio da Assembleia Consti tuinte, pp. 2641 e segs.). E tambm 
e sobretudo aquela que melhor corres ponde, no apenas ao sentido global da C.R.P. quanto ao alargamento das matrias reservadas a AR sendo por isso incongruente 
que em matria fiscal ela fosse menos exigente do que a prpria Constituio de 1933 -, mas tambm as exign cias que o princpio do Estado de direito democrtico 
(cf. o artigo 2. da C.R.P.) faz ao tradicional princpio da legalidade tributria.
Trata-se de garantir que a criao dos impostos, bem como a definio dos seus elementos (incidncia, taxa, etc.), sejam definidos pelo rgo legislativo por excelncia 
que e a assembleia representativa.
O princpio da legalidade tributria, na sua dimenso de garantia da autotri butao isto , definio dos impostos pelos prprios cidados atravs dos seus representantes 
-, pode ter hoje um significado no coincidente com o seu sentido originrio, mas no assume menos relevo constitucional num Estado de direito democrtico de vocao 
social(ista) do que no Estado de direito liberal oitocentista. Se antes assumia primacial relevo a defesa da propriedade contra as exaces do soberano, hoje sobressai 
a participao democrtica de todos os cidados na defi nio e distribuio dos encargos pblicos (alis acrescidos pelas exigncias eco nmicas e sociais do Estado 
social contemporneo).
 nesta linha que tem vindo a pronunciar-se uniformemente o Tribunal Constitu cional, como pode ver-se pelos seguintes acrdos:
n. 29/83, de 21-12-1983, publicado no Boletim do Ministrio da Justia, n. 338, pgina 201 (especialmente, pginas 204-205);
n. 48/84, de 3 1-5-1984, publicado no Boletim do Ministrio da Justia, n. 348, pgina 202 (especialmente, pgina 211);
n. 290/86, de 29-10-1986, publicado em Acrdos do Tribunal Constitucional, 8. volume, pgina 421 (especialmente, pginas 423-424);
n. 205/87, de 17-6-1987, publicado em Acrdos do Tribunal Constitucional, 9. volume, pgina 209 (especialmente pginas 22 1-222);
n. 461/87, de 16-12-1987, publicado no Boletim do Ministrio da Justia, n. 372, pgina 180 (especialmente pgina 197);
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Artigo 8. Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 8.
n. 76/88, de 7-4-1988, publicado no Boletim do Ministrio da Justia, n. 376, pgina 179 (especialmente pgina 190);
n. 32 1/89, de 29-3-1989, publicado no Boletim do Ministrio da Justia, n. 385, pgina 265 (especialmente pgina 281).
Fora das matrias abrangidas por estas limitaes, o Governo pode legislar valida- mente sem autorizao legislativa [ 198., n. 1, alnea a), da C.R.P.J.
3 - O art. 103, n. 2, da C.R.P. estabelece que os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os beneficios fiscais e as garantias dos contribuintes.
A lei que aqui se refere  uma lei em sentido prprio, emanada a Assembleia da Repblica como se conclui do disposto no art. l65., n. 1, alnea i), da C.R.P., 
em que se inclui na reserva relativa de competncia da Assembleia da Repblica a criao de impostos e sistema fiscal. Embora nesta norma apenas se refira a criao 
de impostos e sistema fiscal, dever entender-se que aquele art. 103. constitui uma explicitao do mbito das matrias includas naquela reserva. Por isso, todos 
os elementos referidos naquele art. 103, n. 2, esto abrangidos nesta reserva.
Na mesma reserva de competncia legislativa se insere a definio dos crimes fis cais e o estabelecimento do regime das contra-ordenaes fiscais, na parte em que 
no estiver em consonncia com o regime geral [ 165., n. 1, alneas e) e d), da C.R.P.], matrias tambm previstas no n. 1 deste art. 8. da L.G.T..
  legislao sobre estas matrias que se reporta o n. 1 do presente art. 8. da L.G.T. e, por isso, a lei exigida pelo princpio da legalidade  uma Lei em sentido 
pr prio, emitida pela Assembleia da Repblica, ou um Decreto-Lei baseado em autorizao legislativa.
4 Fora destes domnios, em matria tributria, no h qualquer reserva de com petncia legislativa constitucionalmente imposta e, por isso, o Governo poder, em 
prin cpio, legislar validamente, sem autorizao legislativa, sobre as matrias referidas no n. 2.
Assim, a extenso do princpio da legalidade aqui feita no tem o alcance de deter minar a exigncia de lei formal para o Governo legislar sobre elas, pois a sua 
competn cia apenas est limitada pela prpria Constituio (art. 110, n. 2, da C.R.P.), mas ape nas o de obstar que elas sejam reguladas em diplomas de carcter 
regulamentar.
No entanto, em algumas das matrias previstas no n. 2, ser exigvel lei em sentido formal, nos casos em que a matria a regular seja tambm enquadrvel no n. 
1.
 isso que pode suceder, por exemplo, com a regulamentao das figuras da subs tituio e responsabilidade tributrias, na parte em que levarem  definio de respons 
veis, pois, neste caso tratar-se- da definio da incidncia tributria subjectiva, matria includa na competncia reservada da Assembleia da Repblica.
Ser tambm o caso de normas de procedimento e processo tributrio que tenham a ver com as garantais dos contribuintes, hiptese em que tambm se enquadraro no 
n. 1.
Jurisprudncia
Contribuies para a segurana social - Iseno pessoal Inconstituciona lidade - Princpio da legalidade tributria - Escolas particulares Pessoa colec tiva de utilidade 
pblica
1 - No se configurando como verdadeiros impostos, as contribuies patronais para a segurana social no devem obedincia ao princpio de reserva de lei as respecti 
vas normas criadoras e regulamentadoras.
2 As escolas particulares integradas no sistema educativo no esto isentas das referidas contribuies (acrdo do S.T.A. de 9-1-91, proferido no recurso n. 12665, 
publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 403, pgina 242, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-10-92, pgirnr 31).
Contribuies para a segurana social - Imposto - Taxa - Paratiscalidade Princpio da legalidade tributria - Iseno
A taxa social nica prevista nos Decreto-Lei n. 140-D/86, de 14 de Junho, e 295/86, de 19 de Setembro, no constitui um imposto verdadeiro e prprio, mas, antes, 
um prmio de seguro ou uma taxa, como tal no sujeita  reserva de lei - princpio da legalidade tributria - art. 106, l07. e 168, n. 1, alnea i) da Constituio 
(reviso de 1982).
2 - Assim, as escolas particulares integradas sistema educativo no esto isentas da respectiva taxa (acrdo do S.T.A. de 27-2-91, proferido no recurso n. 12988, 
publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-10-92, pgina 223).
Criao contribuies para a segurana social - Princpio da legalidade tri butria
As contribuies para a Segurana Social tm a natureza de taxas ou figuras
2 Porque assim, a sua criao pelo Governo no afronta o princpio da legali dade tributria, consagrado nos arts. 106, 107. e 168. da C.R.P. reviso de 1982 
(acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do S.T.A. de 17-6-92, profe rido no recurso n. 12988, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-94, 
pgina 118).
Execuo fiscal - Juros de mora Dispensa de pagamento decidida por des pacho do Governo
1 Os juros de mora, embora constituindo obrigao acessria da dvida tribut ria, mantm a sua autonomia relativamente a esta.
2 O seu regime, mesmo quando sejam atinentes aos impostos, embora no sujeito a reserva de lei formal, tem de ser regulado por diploma legislativo e no por mero 
despacho governamental.
3 - Deve ser indeferido, por violar o princpio da legalidade consagrado no art. 266, n. 2, da C.R.P., qualquer pedido de dispensa de pagamento de juros de mora
parafiscais.
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Artigo 8.
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 8.
que no seja feito ao abrigo de diploma legislativo que tal dispensa preveja (acrdo do S.T.A. de 11-3-92, proferido no recurso n. 13556, publicado no Boletim 
do Ministrio da Justia n. 415, pgina 368).
Princpio da legalidade dos impostos Poder legislativo Poder adminis trativo - Acto administrativo e acto normativo - Carcter indisponvel do imposto Juros compensatrios 
- Poder discricionrio - Usurpao poder
O princpio da legalidade em matria de impostos, que entre ns vigora, sig nifica que eles apenas podem ser criados por lei, a qual deve conter todos os elementos 
essenciais (incidncia, taxa, beneficios fiscais e garantias do contribuinte) para a defini o da situao tributria dos particulares, no podendo os referidos 
domnios ser deixa dos  merc do Poder Administrativo para ele os definir atravs de regulamento e muito menos atravs de acto administrativo.
2 Mas tal princpio convive com o de que cabe  Administrao, em regra, o poder de definir, atravs de acto administrativo imperativo e executrio, o crdito de 
imposto (ou de juros compensatrios) aplicando aquelas normas legais a uma situao de facto.
3 Tanto esse princpio como o carcter indisponvel do crdito de imposto no obstam a que a Administrao revogue, anule ou reforme esse acto administrativo, mesmo 
em sentido favorvel ao contribuinte, e quer a pedido deste quer oficiosamente, atravs de um novo acto administrativo.
4 O que tais princpios probem, sob pena de nulidade,  que a lei deixe  Admi nistrao ou que esta se arrogue o poder de proceder a essa reviso atravs de acto 
normativo.
5 E, se tambm probem que a lei deixe  Administrao o poder de proceder a tal reviso atravs de acto administrativo no tempo, pela forma ou nos termos que ela 
considere oportunos ou convenientes, da no se segue que se possa recusar  Admi nistrao Fiscal esse poder de rever de harmonia com a lei uma liquidao de imposto 
nem que, se ela o fizer ao arrepio da lei, esse acto administrativo seja necessaria mente nulo.
6 S o ser se couber na previso do art. l33. do C.P.A. ou, no caso de ser ante rior  entrada em vigor deste cdigo, se dever assim ser qualificado de harmonia 
com a jurisprudncia que nessa matria se formou neste S.T.A..
7 No estando ferido de nulidade, qualquer ilegalidade de que esse acto admi nistrativo sofra ser causa de mera anulabilidade, insusceptvel de declarao oficiosa: 
s mediante recurso contencioso (ou, porventura, aco para reconhecimento de direito ou interesse legalmente protegido) a apresentar por um interessado ou pelo 
Ministrio Pblico, pode o tribunal anul-lo (ou declar-lo ilegal).
8 Era por sentena judicial a lavrar neste processo de transgresso fiscal [  l. e 2. do art. 74. do Cdigo do Imposto Profissional e art. 234. do Regulamento 
do Imposto do Selo, bem como os arts. 104, alnea a), 1 17. e l26. do C.P.C.I.] que teria de ser definido imperativa e coercivamente se e quanto a arguida devia 
ao Estado a
esse ttulo de juros compensatrios (alm da questo dos impostos profissional e do selo, que, porm, no esto em causa neste recurso).
9 Porque se arrogou um poder que no possua e que o legislador conferira aos tribunais (tributrios), com excluso da Administrao, o despacho do Secretrio de 
Estado dos Assuntos Fiscais de 13-4-87 que anulou a dvida desses juros compensa trios est ferido de nulidade, por viciado de usurpao de poder (acrdo do S.T.A. 
de 26-4-95, proferido no recurso n. 16187, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1087).
Execuo fiscal - Juros de mora - Dispensa de pagamento baseada em des pacho governamental Princpio da legalidade - Reserva de lei formal e de lei material
1 Os juros de mora constituem obrigaes acessrias das dvidas dc impostos, mas mantm autonomia em relao a estas.
2 - Os juros de mora esto sujeitos ao princpio da reserva de lei material.
3 Em consequncia, no pode ser dispensado o seu pagamento atravs de des pacho governamental, por violao do princpio da legalidade consignado no art. 266, n. 
2, da Constituio, e nos arts. 260, n. 1, alnea a), 343, n. 1, e 341, n. 7, todos do C.P.T. (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do S.T.A. 
de 7-6-95, proferido no recurso n. 13556, publicado em Acrdos Doutrinais do Supremo Tribu nal Administrativo, n. 410, pgina 191, em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 31-3-97, pgina 54 e, Boletim do Ministrio da Justia n. 448, pgina 220).
Princpio da legalidade Iseno e reduo de taxa de sisa - Prdio urbano destinado a habitao Propriedade plena e direito real menor de gozo - Inter pretao extensiva 
- Reduo proporcional de escales em direito real menor
1 O princpio constitucional da legalidade em matria de impostos que entre ns vigora exige que sejam definidos por lei os seus elementos essenciais (incidncia, 
isen es e taxas includas) e que tais domnios no fiquem  merc do Poder Administrativo, muito menos para ele os definir atravs de circular dirigida aos servios.
2 - Ao fixar em certos valores os escales ou patamares de iseno e de reduo de taxa (da sisa) nos arts. 1 1, n. 22., e 33, n. 2. e nico, do C.I.M.S.I.S.D. 
(na redaco que lhes deu a Lei n. 10 1/89, de 29 de Dezembro, o legislador teve em vista o valor da propriedade plena - e no o da propriedade imperfeita ou o 
de qualquer direito real menor (de prdio urbano ou sua fraco autnoma destinado exclusivamente a habitao).
3 Pretendeu, no entanto, estender esses beneficios fiscais  aquisio de uma parte alquota ou de um direito real menor de gozo como a nua propriedade, o usufruto 
e a habitao, embora com as proporcionais redues desses escales ou patamares (acr do do S.T.A. de 14-6-95, proferido no recurso n. 16651, publicado em Revista 
de Legislao e Jurisprudncia, ano 128, pgina 363 e em Acrdos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n. 411, pgina 320).
68
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Artigo 8. Da Ordem Tributria
Imposto de selo - Transporte fluvial de veculos - Taxa - Conceito de mer cadorias - Princpios da legalidade tributria e da tipicidade - Interpretao das normas 
de incidncia
As normas de incidncia devem ser interpretadas de acordo com os cnones gerais da interpretao das leis.
2 Na interpretao dessas normas, o intrprete tem de considerar as exigncias feitas ao legislador ordinrio pelos princpios da legalidade e tipicidade tributrias.
3 Os conceitos normativos de incidncia variam de tipo para tipo de imposto, no havendo um conceito geral ou sequer genrico para o direito fiscal desses conceitos.
4 Os conceitos de incidncia tm de ser compreendidos pelo ngulo da suscep tibilidade de previso objectiva por banda dos particulares da sua situao tributria, 
por isso constituir uma das dimenses do princpio da tipicidade fiscal.
5 O conceito de mercadorias do art. 55. da Tabela Geral do Imposto de Selo deve ser entendido como referido a tudo o que, no sendo pessoa, possa ser objecto de 
transporte (com ressalva apenas das bagagens transportadas gratuitamente).
6 O contribuinte do imposto de selo a que se refere o art. 55. da Tabela Geral do Imposto de Selo  a empresa de transporte e no o utente que suporta economicamente 
o imposto.
7 O princpio da legalidade administrativa, sob a forma de reserva de lei formal (lei ou decreto-lei), consagrado pela Constituio, quanto  liquidao dos impostos, 
no exige que seja a Administrao quem deva proceder  liquidao, bem o podendo ser o particular e traduzir-se, no num acto administrativo, mas num simples acto 
de clculo do imposto.
8 O Regulamento do Imposto do Selo atribui a responsabilidade pela liquidao, no caso do selo devido nos termos do art. 55. da Tabela Geral do Imposto do Selo, 
ao prprio contribuinte ou seja,  empresa de transporte (acrdo do S.T.A. de 28-2-96, pro ferido no recurso n. 17124, publicado em Acrdos Doutrinais do Supremo 
Tribunal Administrativo, n. 414, pgina 724).
Desalfandegao de mercadorias - Sistema de cauo global - Reserva rela tiva da competncia legislativa - Assembleia da Repblica - Princpio da legali dade ljscal
1 - Apenas uma lei parlamentar (ou um decreto-lei parlamentarmente autorizado) pode criar impostos, determinar-lhes a incidncia e a taxa e estabelecer os beneficios 
fis cais e as garantias dos contribuintes, mas essa lei (formal) j no tem, porm, que versar sobre o lanamento, a liquidao e a cobrana dos impostos: tais matrias 
podem, com efeito, ser reguladas por decretos-leis (reserva de lei material).
2 O diploma que visa facilitar o desembarao aduaneiro em prazos mais razo veis, nem cria quaisquer impostos, ou de qualquer modo lhe determina a incidncia e a 
taxa, nem toca nas garantias dos contribuintes, limitando-se a dispor sobre o modo de cobrana dos impostos e imposies aduaneiros.
3 A medida legislativa que o artigo 2. do Decreto-Lei n. 289/88, de 24 de Agosto, exponencia no foi arbitrariamente decretada, pois que justificada por uma
Le Ge ai T butria        Arti        8  9 O
i        r        ri        gos . e
lgica de celeridade e simplificao que, sempre e em ltima instncia, aproveita essen cialmente aos agentes econmicos donos das mercadorias ou seus consignatrios, 
importadores ou exportadores que retiraro as vantagens inerentes a um desalfande gamento mais expedito e eficiente, sem prejuzo de, em qualquer circunstncia, 
poderem lanar mo dos direitos que lhes assistem e respectivos meios processuais prprios a fim de se ressarcirem de eventuais prejuzos sofridos pelo incumprimento, 
ou cumprimento defeituoso, dos despachantes oficiais, por eles, de resto, livremente escolhidos para desembaraarem as suas mercadorias, como tcnicos especialistas 
em matria adua neira (acrdo do Tribunal Constitucional n. 504/98, de 2-7-98, proferido no processo n. 649/95, publicado no Boletim do Ministrio da Justia 
n. 479, pgina 108).
Artigo 90
Acesso  justia tributria
1.  garantido o acesso  justia tributria para a tutela plena e efec tiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos.
2. Todos os actos em matria tributria que lesem direitos ou interes ses legalmente protegidos so impugnveis ou recorrveis nos termos da lei.
3. O pagamento do imposto nos termos da lei que atribua beneficios ou vantagens no conjunto de certos encargos ou condies no preclude o direito de reclamao, 
impugnao ou recurso, no obstante a possibilidade de renncia expressa, nos termos da lei.
Anotao
1 - O nmero 1 do artigo 9 vem, na sequncia do nmero 1 do artigo 20. da Constituio da Repblica, garantir o acesso ao direito para defesa dos direitos e interes 
ses legtimos. Entendendo-se por direitos e interesses legtimos todas as situaes juridi camente protegidas.
Vd. o art. 9. do C.P.P.T..
2 O nmero 2 garante, tambm na esteira do nmero 1 do artigo 20. da Cons tituio da Repblica, o direito de acesso aos tribunais.
No art. 95, n. 1, desta Lei reafini este princpio, indicando-se no n. 2 do mesmo, a ttulo exemplificativo, tipos de actos que podem ser lesivos.
3 - As garantias previstas no artigo valem tanto a favor dos particulares como da Administrao pblica.
4- O direito de acesso  justia e de recurso aos tribunais engloba, nos termos do artigo 20. da Constituio, o direito  informao jurdica e o patrocnio jurdico. 
Reme temos aqui para as normas subsidiariamente aplicveis, no s do direito processual civil, como do direito processual criminal e do procedimento administrativo.
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71
Artigo 9. Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
5 - O direito de acesso aos tribunais (nmero 2) inclui, expressamente, o direito de fazer apreciar determinada pretenso por um tribunal (direito ao processo) que 
dever pronunciar uma deciso fundamentada (artigo 208, n. 1, da Constituio da Rep blica). Tal direito inclui o direito de vista do processo, ou seja, da consulta 
dos autos, que s pode ser restringido se forem observados determinados pressupostos.
6 - O direito de acesso aos tribunais compreende que os prazos de aco ou de recurso sejam estabelecidos de modo razovel, permitindo s partes o conhecimento do 
Direito, do processo e da elaborao das peas processuais necessrias. Tambm se pro bem prazos de caducidade demasiadamente reduzidos do direito de aco ou do 
recurso (acrdo do Tribunal Constitucional n. 148/87).
7 As partes tm direito de obter do tribunal competente uma deciso dentro dos prazos legais, ou num lapso temporal adequado  complexidade do processo. Sem o que 
este direito estar a ser violado. De onde ocorrer um direito  indemnizao da parte lesada, a exercer junto dos tribunais portugueses competentes e, em ltimo 
recurso, junto do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem.
8 Tambm h que chamar a ateno para a necessidade de garantir um adequado direito de alegar perante os tribunais, afastando as normas que impedem o exerccio do 
direito de alegar.
9 No existindo preceito constitucional a consagrar a dupla instncia ou o duplo grau de jurisdio, em termos gerais (acrdo do Tribunal Constitucional n. 31/87, 
65/88), o recurso das decises judiciais  uma garantia imprescindvel da defesa dos direitos tutelados em processo tributrio. No pode ser esse direito limitado 
de forma excessiva, no s quanto aos pressupostos do recurso, como tambm aos prazos.
10 O direito de recorrer aos tribunais compreende o direito de no ser prejudi cado pela insuficincia de meios econmicos (artigo 20, 1, infine, da Constituio 
da Repblica). Assim, as custas judiciais no podem ser de tal modo gravosas que tornem insuportvel o recurso aos tribunais, nomeadamente no caso de perda da aco. 
No podendo estar as aces ou recursos condicionados a prestaes pecunirias demasiada mente elevadas.
11 Chama-se aqui a ateno para o princpio da proporcionalidade entre as cus tas e outras prestaes pecunirias e o processo ou procedimento em causa. Assim, diver 
sos acrdos do Tribunal Constitucional (3 18/85, 264/87, 345/87, 412/87, 30/88 e 56/88) consideraram inconstitucionais os condicionamentos dos recursos a depsito 
prvio de quantias que os recorrentes no estejam em condies econmicas de satisfazer.
Em matria de processo tributrio este princpio tem particular importncia quanto  garantia dos crditos de Estado necessria para suspender a execuo. Se o contribuinte 
no estiver em condies econmicas de prestar essa garantia, e no tiver bens suficientes para serem penhorados, tal no dever impedir a suspenso da execuo 
Vd. artigo 52.
12 - O nmero 3 do artigo 9. visa tambm pr ponto final a certa jurisprudncia que entendia que um contribuinte que pagasse o imposto, eventualmente devido, nos 
qua 72
Artigos 9. e 10.0
dros de leis que concedem beneficios fiscais (vulgo amnistias fiscais), renunciava implicitamente ao direito de reclamar ou impugnar esse pagamento.
Passa a ser claro que um contribuinte que receba certos beneficios, ou que pague o imposto em condies mais favorveis do que aquelas previstas na lei geral, 
poder continuar a exercer todos os direitos previstos na lei contra esse pagamento.
No parecendo constitucional qualquer entendimento em sentido contrrio, preci samente em vista do artigo 20. da Constituio da Repblica.
13 - O nmero 3 permite, contudo, que o contribuinte, voluntria e expressa- mente, renuncie ao direito na declarao de adeso aos princpios e vantagens previstos 
na lei.
Sublinhe-se que se trata de uma renncia voluntria, no podendo a lei impor tal condio como pressuposto do gozo dos beneficios ou vantagens previstos.
No n. 2 do art. 96. desta Lei, estabelece-se que a validade da renncia ao direito de impugnar ou recorrer depende de ela constar de declarao ou outro instrumento 
for mal.
Jurisprudncia
Adeso a facilidades fiscais - No renncia ao direito de impugnao judicial Lei Geral Tributria - Norma interpretativa Arts. 9., n. 3, e 96. da L.G.T.
A adeso a leis que concedem facilidades fiscais no preclude o direito de impugnao judicial.
2 S h renncia expressa  impugnao quando a lei a permitir e a renncia constar de declarao ou outro instrumento formal.
3 - As disposies constantes dos arts. 9., n. 3, e 96. da L.G.T. tm natureza interpretativa do direito anterior sobre a matria (acrdo do Supremo Tribunal 
Admi nistrativo de 10-3-99, proferido no recurso n. 22789).
Artigo 10.
Tributao de rendimentos ou actos ilcitos
O carcter ilcito da obteno de rendimentos ou da aquisio, titulari dade ou transmisso dos bens no obsta  sua tributao quando esses actos preencham os pressupostos 
das normas de incidncia aplicveis.
Anotao
1 - O artigo 10.0 consagra expressanlente uma norma que j resultava, implicita mente, das normas de incidncia dos impostos: em princpio, e salva disposio em 
con trrio, o carcter lcito ou ilcito da obteno ou disposio dos bens  indiferente  tri butao.
73
t
Artigos 10.0 e 11.0
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 11.0
Concretiza uma das vertentes da considerao econmica dos factos ou actos com relevncia jurdica tributria: a tributao  valorativamente neutra, reportando-se 
unica mente s circunstncias (reveladoras de capacidade contributiva) do facto ou do acto.
2  necessrio, porm, que a obteno ou disposio dos bens, enquanto tal, seja subsumvel num quadro legal, independentemente, repete-se, do seu carcter ilcito. 
No se trata de uma sano para a ilicitude o tributar os actos ilcitos s pelo resultado eco nmico. H s que tribut-los, normalmente, sem ateno  sua 
ilicitude.
3 Sendo a ilicitude do comportamento irrelevante para efeitos de tributao, tal circunstncia funciona a favor e contra o contribuinte. No devendo levar a uma 
tributa o desfasada das normas jurdicas tributrias. Assim, devero ser levados em conta, no s os ganhos do contribuinte, como os custos suportados para os 
obter.
Nesta medida, foi revogado pelo artigo 10.0 da L.G.T. o nmero 2 do artigo 23. do C.I.R.C.. H, porm, um regime especial para as coimas e sanes criminais que 
no podero ser deduzidas de matria colectvel. (32)
4 Trata-se de situaes de facto que, pela natural dificuldade em determinar a matria colectvel, devero ser normalmente objecto de fixao indirecta da matria 
colectvel, nos termos dos artigos 80. e segs..
5 O T.J.C.E., no seu acrdo de 29-6-99, proferido no processo C- 158/98, Saats secretais van Financiem/ Coffeshop Siberia, pronunciou-se sobre a legalidade da 
tri butao em IVA num caso de aluguer (prestao de servio) de uma mesa de caf a um traficante de haxixe,  luz do princpio da neutralidade do imposto.
CAPTULO II
Normas tributrias
Artigo 11.
Interpretao
1. Na determinao do sentido das normas fiscais e na qualificao dos factos a que as mesmas se aplicam, so observadas as regras e princpios gerais de interpretao 
e aplicao das leis.
2. Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos prprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sen tido daquele que a tm, 
salvo se outro decorrer directamente da lei.
(32) Diooo LEITE DE CAMPOS Tributao dos rendimentos de factos ilcitos, em Problemas Fuji danzentais cio Direito Tributrio, obra colectiva, Lisboa, 1999, pginas 
15 e seguintes.
3. Persistindo a dvida sobre o sentido das normas de incidncia a aplicar, deve atender-se  substncia econmica dos factos tributrios.
4. As lacunas resultantes de normas tributrias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da Repblica no so susceptveis de integrao anal
gica.
Anotao
- A norma disposta no nmero 1 do artigo em anlise traduz o estado da ques to quanto  interpretao das normas tributrias. (33)
Pode dizer-se que, desde 1932, com E. Vanoni, a longa e complicada discusso que havia sobre a natureza das normas tributrias e a sua interpretao foi ultrapassada, 
pelo menos no que diz respeito a esta ltima.
Hoje parece assente, na generalidade dos Direitos europeus, que as normas tributrias se interpretam de acordo com os princpios gerais de hermenutica jurdica. 
Isto sig nifica que: perante os brocardos in dubio pro fisco ou in dubio contra fisco; contra correntes que afirmam uma interpretao restritiva ou exclusivamente 
literal das normas tributrias; contra aqueles que entendem que as isenes devem ser aplicadas de modo literal sem interpretao, ou serem extensiva ou restritiva 
prevalece a aplicao dos critrios reconhecidos pelo artigo 9. do Cdigo Civil, no mbito tributrio.
Daqui resulta que, sem afastar a letra da lei, que tem de ser a principal referncia e ponto de partida do intrprete, se exclui a sua aplicao automtica, supondo 
que nas leis h uma racionalidade operante que o intrprete se deve esforar por reconstruir.
Embora seja certo que, em termos gerais, a nica realidade objectiva  constituda pelas normas legais representadas no tecido lgico textual, exteriorizadas na 
formula o feita.
Assim, no se pode, na interpretao, transcender a linguagem, a construo lin gustica (sintctico-formal) para afirmar um significado que no resulte expresso.
Verifica-se, pois, uma conexo essencial entre linguagem expressiva e contedo expresso. Seja qual for o objecto que se pretenda atribuir  norma, quando no resultar 
expresso no contexto lgico-literal ou quando no aparea suficientemente definvel com base no prprio contexto, o objecto deve considerar-se no significado.
Mas, para alm destas afirmaes, que esto presentes em qualquer hermenutica jurdica, vigoram tambm todas as outras regras da hermenutica jurdica.
2 - O nmero 2 vem tomar partido na velha querela sobre a dependncia ou inde pendncia qualificadora do Direito tributrio.
 bem conhecido que o Direito fiscal utiliza conceitos recebidos do ordenamento jurdico privado, do Direito administrativo e dos outros ramos de Direito. Haver, 
assim, a tendncia de sujeitar a interpretao das normas tributrias aos critrios admitidos nos
(33) DIOGO LEITE DE CAMPOS Interpretao das normas tributrias, em Problemas Fundamen tais do Direito Tributrio, obra colectiva, Lisboa, 1999, pginas 19 e seguintes.
75
Artigo 11.0
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 11.0
outros ramos de Direito. E, tambm, a qualificar os conceitos recebidos do modo porque o so no ramo de Direito de origem.
So particularmente importantes os conceitos provenientes do direito privado, quanto ao direito dos impostos em especial. E os conceitos provenientes do direito 
admi nistrativo, nas normas de procedimento administrativo.
A influncia do Direito civil  particularmente marcante. No s a teoria geral do direito fiscal tem assentado, em boa medida, sobre a teoria geral do direito privado, 
mas tambm o direito civil, paradigma da proteco da liberdade e do patrimnio individuais, tem reclamado uma forte influncia num ramo jurdico que parece to 
perigoso para as pessoas, os seus rendimentos e os seus patrimnios, como  o direito tributrio.
Assim, os ramos do Direito tributrio de mais ampla tradio civilstica, como os impostos sobre a transmisso dos bens e os impostos sobre as sucesses, esto assentes 
em conceitos do Direito privado. Ao mesmo tempo, um ramo de importncia crescente no Direito tributrio, o Direito do procedimento administrativo tributrio, tem 
decorrido directamente do Direito do procedimento administrativo, cujas normas tm vindo a ser importadas, muitas vezes com pequenas alteraes, para o campo do 
Direito tributrio.
No est em causa que o Direito tributrio possa qualificar qualquer conceito com o sentido que considere conveniente. Mas no  menos certo que, normalmente, tais 
con ceitos apresentaro, no mbito tributrio, um sentido semelhante ou muito prximo do que lhes  atribudo nos seus ramos de origem.
A pesquisa prvia sobre o sentido dos conceitos nos seus ramos de origem ter, alm disso, duas grandes vantagens: primeiro permitir salvaguardar a unidade do Direito; 
depois, favorecer o avano tcnico do Direito tributrio, atravs da recolha de conceitos j longamente estudados noutros ramos de direito, o que permitir uma maior 
certeza e segurana das relaes jurdicas tributrias. 
3 Uma vez aplicadas todas as regras da hermenutica jurdica, poder manter-se a dvida sobre o sentido das normas a aplicar. Esta dvida ser extremamente rara, 
embora no impossvel, no caso de as normas tributrias terem sido tecnicamente bem construdas.
No caso de se manter dvida sobre o sentido das normas, deve atender-se  subs tncia econmica dos factos tributrios, nos termos do nmero 3 do artigo em anlise.
Esta interpretao que , nos termos do nmero 3, s residual tem vindo a ser afastada, no s na doutrina e na jurisprudncia, como tambm das leis tributrias, 
gerais ou no, dos pases europeus. Apesar de alguma voga de que gozou nos anos 60.
O ponto de vista consagrado no n. 3, tem sido, e continua a ser, criticado pela dou trina. Enquadra-se numa ideia geral, no presente, sublinhe-se, na lei geral 
tributria, de que o Direito fiscal visa a realidades econmicas e no factos jurdicos. Concepo com base na qual o intrprete da norma podia contrapor uma configurao 
jurdica (resultante da definio jurdica de um facto econmico), a um facto econmico, considerado este como complemento originrio da realidade extranormativa. 
Esquecendo deliberada- mente o instrumento atravs do qual o facto econmico se transforma em elemento do tipo legal tributrio. E conduzindo ao enquinamento 
econmico da pesquisa e, assim, da interpretao da norma. Esta via conduz facilmente  derrogao das normas jurdicas
pelo intrprete, a pretexto, mais ou menos declarado, da sua inadequao aos resultados econmicos que so erigidos, com largo subjectivismo, em sua finalidade.
Contudo, estes riscos sero facilmente afastados se o intrprete tiver o cuidado de no transformar a aplicao do Direito em sua criao, com grave prejuzo da 
certeza e da segurana do direito fiscal e, em ltima anlise, do prprio princpio da legalidade dos impostos. A utilizao dos critrios normais da hermenutica 
jurdica assentes em nor mas tributrias tecnicamente bem construdas permitir, normalmente, afastar o recurso ao critrio da substncia econmica dos factos tributrios.
4 O nmero 4 vem precisar uma norma geralmente aceite em Direito portugus desde h j bastantes anos.
A analogia, em geral, refere-se ao procedimento de aplicao das normas jurdicas que consiste na aplicao das normas retiradas da regulamentao legal de uma certa 
situao de facto, a outra situao de facto que parece essencialmente igual, mas dife rente nos pormenores, e que no aparece expressamente contemplada naquelas 
normas. O procedimento de aplicao analgica assenta na determinao da mesma razo (eadem ratio) existente nos casos em anlise. Identidade de razo que s 
 possvel determinar caso por caso.
Da que a proibio da analogia, generalizada  generalidade dos ordenamentos tributrios, seja mais uma afirmao de princpio do que propriamente uma directriz 
con creta imposta ao intrprete.
A proibio da analogia no resulta de se considerar a norma tributria como odiosa, restritiva ou limitativa da liberdade. S deriva do princpio constitucional 
da lega lidade. Como a lei fiscal determina os elementos essenciais dos impostos, a analogia, neste mbito, permitiria iludir a vontade do legislador.
5 H que distinguir interpretao extensiva e aplicao analgica.
Parece que entre interpretao extensiva e aplicao analgica no existe uma dife rena qualitativa mas sim quantitativa. Limitando-se a primeira a estender o significado 
dos conceitos utilizados para alm do sentido literal dos mesmos; enquanto que, atravs da aplicao analgica se estendem os conceitos utilizados a uma situao 
de facto no expressamente regulada na lei.
ALBERTO XAVIER considera que o princpio da legalidade, limitando a liberdade de apreciao dos rgos de aplicao do direito,  um imperativo da ideia da segurana 
jurdica.
Resultando do princpio da legalidade, a proibio da analogia. A proibio da ana logia aparece, portanto, essencial para a preservao das liberdades individuais, 
cujas eventuais restries devem ter apenas directamente na lei os seus fundamentos e limita es, bem como da prpria economia de mercado em que a segurana jurdica 
 essen cial para a expanso da livre iniciativa, estruturada na planificao empresarial. (34)
(34) ALBERTO XAVIER, O Negcio Jurdico Indirecto em Direito Fiscal, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 147 (1971), pginas 45 e seguintes.
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Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 11.
Artigo 11.0
Nesta medida aplica-se, como bem estatui o nmero 4, unicamente s normas tri butrias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da Repblica.
6 - Dada a formulao do nmero 4, parece evidente que a proibio de analogia se aplica no s s normas que criam obrigaes para os sujeitos passivos, como s 
que criam beneficios para estes.
7 Na jurisprudncia constitucional existe uma forte polmica sobre a compe tncia do Tribunal Constitucional para conhecer da interpretao relativa a normas infraconstitucionais 
que estejam sujeitas aos princpios da legalidade penal e da tipici dade fiscal, mesmo fora daqueles casos em que, para obviar  declarao de inconstitu cionalidade, 
se opta por fazer, nos casos em que isso seja possvel, uma interpretao conforme  Constituio, sustentando os defensores de tal tese que se est perante uma 
questo normativa quando a legislao infraconstitucional deva obedincia a tais princ pios, pois estes transportam consigo especiais exigncias constitucionais 
de determina bilidade e de segurana. No entanto, a tese maioritria  no sentido da incompetncia do Tribunal Constitucional conhecer dessa questo interpretativa. 
Para uma resenha dessas posies, cf. o Acrdo n. 674/99, publicado no DR, II Srie, de 25 de Fevereiro de 2000. Os ltimos Acrdos proferidos neste sentido desta 
tese maioritria e sobre uma questo amplamente discutida na jurisprudncia e na doutrina tributrias relativa  tribu tao dos denominados juros decorridos foram 
os Acrdos n. 196/2003 e 197/2003, ambos de 10 de Abril de 2003, ainda inditos.
8 - Embora o n. 4 deste artigo apenas preveja explicitamente a proibio da ana logia como meio de integrao de lacunas, ela deve ser interpretada como proibindo 
essa integrao por qualquer meio. (35)
Na verdade, a analogia  o meio preferencial de integrao de lacunas (art. l0. do Cdigo Civil), pelo que, por maioria de razo, se dever concluir que est excluda 
a pos sibilidade de utilizao do meio previsto no n. 3 desse artigo (norma que o prprio intr prete criaria se houvesse de legislar dentro do esprito do sistema).
Jurisprudncia
Sisa - Iseno de sisa - Compra e venda - Propriedade horizontal - Per muta de imveis - Liquidao - Analogia
Nos termos das disposies combinadas dos  1.0 dos arts. 7. e 8. do Cdigo da Sisa, nas permutas de bens imveis, a sisa  paga pelo permutante que rece beu os 
bens de maior valor, ainda que uma das prestaes compreenda bens futuros, isto mesmo anteriormente ao Decreto-Lei n. 252/89 de 9 de Agosto, que apenas explicitou 
o conceito de permuta sem lhe importar qualquer inovao.
2 Aqueles normativos consagram para efeitos fiscais, um conceito fechado de permuta, no podendo, assim, aquela ser liquidada como se se tratasse de uma compra e
(35) Neste sentido, pode ver-se CA5ALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2. edio, pgina 216.
venda, mau grado o contrato de troca ou escambo ter deixado de ser expressamente regu lamentado no novo Cdigo Civil, ao contrrio do que acontecia com o velho Cdigo 
de Seabra.
3 - Permutado um terreno para apartamentos e lojas, numa percentagem do pr dio a construir posteriormente no mesmo pelo respectivo adquirente, mais tarde, devida- 
mente concretizados, o valor a considerar, para efeitos daquele  1.0 do art. 7, no  o de cada fraco, mas o da sua totalidade, pois s a respectiva soma permite 
apurar os bens de maior valor.
4 A iseno de Sisa dos Decretos-Lei nos 472/74, 75-A/78, e 5/86, so apenas de aplicar aos contratos de compra e venda, que no aos de permuta ou troca.
5 As isenes fiscais, constituindo excepo ao princpio da generalidade do imposto, no comportam aplicao analgica (acrdo do Supremo Tribunal Adminis trativo 
de 17-4-91, proferido no recurso n. 13168, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-93, pgina 386).
Contribuio autrquica - Contribuio predial - Iseno - Interpretao extensiva e analogia - Poderes de cognio do S.T.A. Matria nova - Inconsti tucionalidade 
orgnica
No cabe nos poderes de cognio do S.T.A., em recurso jurisdicional de deci so em processo de impugnao judicial, conhecer de vcios da liquidao tributria 
tra zidos ao pretrio ex novo na alegao de recurso e que no sejam de conhecimento ofi cioso.
2 - Contribuio predial e contribuio autrquica so conceitos jurdicos diver sos, correspondendo a impostos diferentes: enquanto aquela era um imposto sobre 
o ren dimento, esta  um imposto novo sobre o patrimnio.
3 - As normas de iseno fiscal so de natureza excepcional.
4 - No pode interpretar-se o conceito de contribuio predial do art. 2., n. 1, do Decreto-Lei n. 485/88 de modo a abranger a contribuio autrquica: a norma 
no esta ria ento a ser objecto de interpretao extensiva mas de aplicao analgica, vedada pelo art. ll. do Cdigo Civil.
5 No resulta do art. 2, n. 1, do Decreto-Lei n. 485/88 que Telefones de Lis boa e Porto, S.A. (TLP) goze de iseno de contribuio autrquica.
6 Se pretendesse abranger a contribuio autrquica, esta norma sofreria de inconstitucionalidade orgnica porque ao aprov-la o Governo no estava munido da necessria 
autorizao legislativa para criar novas isenes fiscais (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 21-10-92, proferido no recurso n. 14208, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 9-10-95, pgina 2614).
Imposto de capitais - Seco B - Art. 6., n. 12 do Cdigo do Imposto de Capitais - Incidncia real - Descontos na compra de veculos automveis - Pagamento antecipado 
parcial - Interpretao extensiva - Analogia
- O art. 6., n. 12, do Cdigo do Imposto de Capitais, na redaco do Decreto
-Lei n. 197/82, de 28-5, constitui uma regra residual ou remanescente de tributao,
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Artigo 11.0        Da Ordem Tributria
envolvendo num nico tipo geral de incidncia real, todos os casos de efectiva aplicao de capitais no compreendidos nas normas de incidncia anteriores.
2 Os descontos efectuados no preo de venda de veculos automveis, no mbito do sistema denominado Poupana-Renault, merc de montantes entregues em anteci pao 
do pagamento daquele, so incidentes de imposto de capitais, nos termos da alu dida disposio legal, uma vez que so de considerar, para tal efeito, como rendimentos 
provenientes de aplicao de capitais.
3 As normas que definem os elementos essenciais dos impostos no podem ser objecto de aplicao analgica, por a tal se oporem os princpios constitucionais da tipici 
dade e legalidade tributria - art. l06. da C.R.P. - mas podem s-lo de interpretao extensiva (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 15-12-93, proferido 
no recurso n. 16105, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-5-96, pgina 4457).
Sisa - Iseno - Emparedamento - Destino posterior para outro fim - Caducidade - Analogia
1 A base XXX, n. 1, al. b), da Lei n. 2116, de 14 de Agosto de 1962, prev uma iseno automtica da sisa nas transmisses de terrenos confinantes com prdio do 
adquirente, se da reunio resultar uma parcela de terreno apta para cultura que no exceda o dobro da unidade fixada para a regio.
2 Todavia, nem essa lei nem o C.I.M.S.1.S.D. prevem a caducidade dessa isen o no caso do adquirente dar  parcela um destino diferente, como construo de edifi 
cio fabril, posteriormente  aquisio, dado que tal soluo no encontra a qualquer expresso, mesmo utilizando-se a interpretao extensiva dos seus preceitos.
3 - Tal lacuna corresponde a uma situao de evitao fiscal ou de evaso fiscal lcita.
4 - A referida lacuna de regulamentao no pode ser suprida pela aplicao ana lgica das disposies que, no C.I.M.S.I.S.D., regulam a caducidade da sisa nos casos 
em que, ao prdio, foi dado destino diferente daquele que foi pressuposto da concesso da iseno (art. 16. e 17), por esta estar constitucionalmente proibida 
em relao s normas definidoras dos elementos essenciais dos impostos em face do princpio da lega lidade tributria nas suas diversas afirmaes dos princpios 
de autotributao da segu rana jurdica e da proteco da confiana (acrdo do Supremo Tribunal Administra tivo de 21-6-95, proferido no recurso n. 14275, publicado 
em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 380, pgina 381. e em Acrdos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n. 409, pgina 52).
Contra-ordenao fiscal no aduaneira - Fixao da coima em funo do mon tante do imposto - Juros compensatrios - Analogia - Interpretao extensiva
A coima deve ser fixada em funo do imposto em falta ou do imposto que deve ria ter sido pago se no tivesse sido cometida a infraco e no tambm em funo dos 
juros compensatrios. No mbito do ilcito fiscal e das respectivas sanes so de excluir, tanto a aplicao por analogia, como a interpretao extensiva (acrdo 
do Supremo Tri bunal Administrativo de 15-4-98, proferido no recurso n. 22308).
Prescrio - Encurtamento do prazo
- A lei reguladora do regime de prescrio da dvida tributria  a que vigorar  data da sua constituio.
2 - Essa lei, como a que a altere, porque relativa s garantias dos contribuintes (elemento essencial dos impostos), est sujeita ao princpio da legalidade tributria 
de reserva de lei formal da Assembleia da Repblica (ou Decreto-Lei emitido a coberto de autorizao da mesma) e no pode ser objecto de aplicao analgica (acrdo 
do Supremo tribunal Administrativo, de 6-10-99, proferido no recurso n. 23 736).
Imposto de selo - Transporte fluvial de veculos - Taxa - Conceito de mer cadorias - Princpios da legalidade tributria e da tipicidade - Interpretao das normas 
de incidncia
- As normas de incidncia devem ser interpretadas de acordo com os cnones gerais da interpretao das leis.
2 - Na interpretao dessas normas, o intrprete tem de considerar as exigncias feitas ao legislador ordinrio pelos princpios da legalidade e tipicidade tributrias.
3 - Os conceitos normativos de incidncia variam de tipo para tipo de imposto, no havendo um conceito geral ou sequer genrico para o direito fiscal desses conceitos.
4 - Os conceitos de incidncia tm de ser compreendidos pelo ngulo da suscep tibilidade de previso objectiva por banda dos particulares da sua situao tributria, 
por isso constituir uma das dimenses do princpio da tipicidade fiscal.
5 - O conceito de mercadorias do art. 55. da Tabela Geral do Imposto de Selo deve ser entendido como referido a tudo o que, no sendo pessoa, possa ser objecto 
de transporte (com ressalva apenas das bagagens transportadas gratuitamente).
6 - O contribuinte do imposto de selo a que se refere o art. 55. da Tabela Geral do Imposto de Selo  a empresa de transporte e no o utente que suporta economicamente 
o imposto.
7 O princpio da legalidade administrativa, sob a forma de reserva de lei formal (lei ou decreto-lei), consagrado pela Constituio, quanto  liquidao dos impostos, 
no exige que seja a Administrao quem deva proceder  liquidao, bem o podendo ser o particular e traduzir-se, no num acto administrativo, mas num simples acto 
de clculo do imposto.
8 O Regulamento do Imposto do Selo atribui a responsabilidade pela liquidao, no caso do selo devido nos termos do art. 55. da Tabela Geral do Imposto do Selo, 
ao prprio contribuinte ou seja,  empresa de transporte (acrdos do S.T.A. de 28-2-96, proferido no recurso n. 17124, publicado em Acrdos Doutrinais do Supremo 
Tribu nal Administrativo, n. 414, pgina 724, e de 6-3-96, proferido no recurso n. 17582, 6-3-96, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 383, pgina 253).
Lei Geral Tributria        Artigos 11.0 e 12.
Artigo 12.
Aplicao da lei tributria no tempo
1. As normas tributrias aplicam-se aos factos posteriores  sua entrada em vigor, no podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos.
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Artigo 12.
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 12.
2. Se o facto tributrio for de formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor.
3. As normas sobre procedimento e processo so de aplicao ime diata, sem prejuzo das garantias, direitos e interesses legtimos anterior mente constitudos dos 
contribuintes.
4. No so abrangidas pelo disposto no nmero anterior as normas que, embora integradas no processo de determinao da matria tributvel, tenham por funo o desenvolvimento 
das normas de incidncia tributria.
Anotao
Sucede ao artigo 3. do Cdigo de Processo Tributrio.
2 O artigo 103. da C.R.P., na sua redaco decorrente da Lei Constitucional n. 1/97, de 20 de Setembro, veio dispor que ningum pode ser obrigado a pagar impos 
tos ... que tenham natureza retroactiva.
Devendo o artigo em anlise da L.G.T. ser aplicada de acordo com esta norma constitucional.
3 A no retroactividade dos impostos j era defendida, no Direito anterior,  luz dos princpios da legalidade democrtica como fundamento do Estado (n. 4 do artigo 
3. da C.R.P.), da reserva absoluta da lei formal em matria de impostos (artigos 106, n. 2, e 167., alnea o), da C.R.P.) (36), da justia e de segurana jurdicas 
(37) e da segu rana jurdica inerente ao princpio da reserva absoluta da lei formal (38).
O tribunal constitucional vinha entendendo que a Constituio de 1976 no consa grava expressamente um princpio de irretroactividade da lei fiscal nem ele decorria 
do princpio da legalidade do imposto; o prprio princpio da proteco da confiana, nsito na ideia de Estado de direito democrtico, s excluiria a possibilidade 
de leis fiscais retroactivas quando se estivesse perante uma retroactividade intolervel que afectasse de forma inadmissvel e arbitrria os direitos e expectativas 
legitimamente fundados dos contribuintes. (39)
Perante a actual norma constitucional, tal jurisprudncia fica caduca.
4 - O contedo do princpio da no retroactividade dos impostos  susceptvel de aprofundamentos presentes na doutrina, nas leis que podem servir de exemplo (nomea
(36) DIOGO LEITE DE CAMPOS, Notas de Direito Fiscal, Revista da Ordem dos Advogados, Lis boa, 1983, pg. 194 e segs..
(37) ANTNIO MARCOS, Direito dos contribuintes  segurana !urdica, Porto, 1997, pginas 64 c segs.
(38) ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, 1, pgina 191
(3)) Acrdos nos 66/84, publicado no Dirio da Repblica, II Srie, de 9-8-84, e 14 1/85. publi cado no Dirio da Repblica, II Srie, de 29-8-85, 216/90, publicado 
em Acrdos do Tribunal Consti tucional, 16. vol., e 70/92, publicado no Dirio da Repblica, II Srie, de 18-8-92.
damente no Cdigo tributrio nacional brasileiro, artigos 105. e 106) e no prprio artigo em anlise.
5 Para A. Berlin (Principi di Diritto Tributario, 1, 1967, pg. 157 e segs.) so trs os problemas que se pem: o momento em que a lei comea a obrigar; o momento 
em que deixa de obrigar; as situaes e actos jurdicos regulados durante a sua vigncia.
6 s leis fiscais aplica-se a norma geral sobre a entrada em vigor da lei, se no contiverem outra disposio.
7 - As leis tributrias cessam a sua vigncia no prazo nelas fixado (vd. tambm, artigo 14, 1, da LGT).
8 Para Alberto Xavier por razes em tudo anlogas s que levaram o princpio de legalidade em matria penal a configurar-se como uma regra nuiluin crimen, nu/Ia 
poena sine lege proevia deve entender-se que o princpio da legalidade em matria de impostos contm em si mesmo urna regra nu//um tributam sine lege proevia. 
(40)
Tem de afirmar-se que uma norma  retroactiva quando ela se refere na sua previ so a factos ocorridos anteriormente  sua entrada em vigor, tenham tais factos (de 
har monia com a lei nova) o valor de factos tributrios ou de factos impeditivos (41).
O mesmo Autor (42) distingue trs graus de retroactividade.
Na retroactividade de 1.0 grau o facto verificou-se por inteiro ao abrigo da lei antiga, tendo j produzido todos os seus efeitos no mbito dessa mesma lei. A lei 
nova pretende retirar dos mesmos factos efeitos jurdicos distintos. Aqui a retroactividade  frontal e patente, no se suscitando quaisquer dvidas de qualificao.
Na retroactividade de 2.0 grau o facto tambm se verificou por inteiro ao abrigo da lei antiga, aproximando-se por isso da retroactividade de 1 0 grau. Mas desta 
se dis tingue porque os seus efeitos no se esgotaram por inteiro  sombra da lei velha, antes continuam a produzir-se no domnio temporal da aplicao da lei nova. 
O que  rele vante para fixar a norma temporalmente aplicvel  o momento em que ocorreu o facto tributrio e no aquele em que a norma  concretamente aplicada.
A retroactividade de 3. grau distingue-se das anteriores por o facto no se ter verificado por inteiro  sombra da lei antiga, antes se prolongar na sua produo 
concreta no domnio temporal da lei nova. A situao  particularrnente relevante no campo dos impostos peridicos que pressupem uma aco continuada ao longo do 
perodo a que respeitam.
A retroactividade de 3. grau no seria para A. Xavier uma verdadeira retroactivi dade. Devendo dividir-se os rendimentos pro rata temporis.
9 Cardoso da Costa (43) defendia a inaplicabilidade da lei nova no mesmo perodo fiscal.
(40) ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, 1, pgina 192.
(41) Obra citada, pginas 196-7.
(42) Obra citada, pginas 197 e segs..
(43) Curso de Direito Fiscal, cit., pginas 242-3.
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Artigo 12. Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 12.
10 A Constituio brasileira de 1988 estabelece [ 150.0, III, a) e b)] que  vedado cobrar tributos em relao a factos geradores ocorridos antes do incio da vign 
cia da lei que os houver institudo ou aumentado ou no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou
O artigo 105. do Cdigo tributrio nacional brasileiro (que deve ser entendido nos termos do artigo 1 50. da Constituio) dispe: A legislao tributria aplica-se 
ime diatamente aos factos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do art. 
1160.
Considera-se ocorrido o facto gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situa o de facto, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais 
necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda 
(artigo 11 6.).
A lei aplica-se a acto ou facto pretrito 1 em qualquer caso, quando seja expres samente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade  infraco dos dispositivos 
interpretados; II tratando-se de acto no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infraco;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia ou omisso, ou desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de paga mento 
de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente no tempo da sua prtica (artigo 106).
A doutrina (44) equipara o artigo 106. ao princpio de que a lei penal no retroa gir, salvo para beneficiar ru.
11 O n. 2 parece perfilhar a posio de A. Xavier quanto  retroactividade de
3 grau.
12 A norma do n. 3 vem do Direito anterior.
A referncia s garantias, direitos e interesse legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes, levar, por si, e, por ex., a que o contribuinte possa optar 
pelo recurso  Comisso distrital de reviso da matria colectvel prevista no C.P.T. ou pelo recurso ao procedimento da reviso da determinao indirecta, previsto 
na L.G.T. quanto aos fac tos geradores anteriores  entrada em vigor desta Lei.
13 O nmero quatro ressalva da aplicao imediata da lei do procedimento a normas que, embora integradas em procedimentos de determinao de matria colect vel, 
sejam materialmente normas de incidncia.
14 Jorge Bacelar Gouveia (45) d o seguinte contedo  irretroactividade consti tucional da norma fiscal: a no retroactividade diz unicamente respeito s normas 
fiscais
(44) Vd. VALDIR DE OLIVEIRA ROCI-IA, in Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 2, coordenado por Ives Grandra da Silva Martins, S. Paulo, 1998, pg. 56
(45) A proibio da retroactividade da norma fiscal na Constituio portuguesa, em Problemas fundamentais do Direito tributrio, Lisboa, l99 pgs. 35 e segs.
que contribuem para a definio da norma fiscal material, nela se corporizando um acto de tributao; a proibio constitucional no se estende a todos os casos, 
excluindo-se a situao em que a retroactividade fiscal se afigura, em concreto, como mais favorvel para o contribuinte, como ser o caso dos beneficios fiscais; 
o momento relevante para a caracterizao da retroactividade da norma  o da verificao do facto tributrio, sendo retroactiva a norma que atinja esse facto verificado 
anteriormente  sua entrada em vigor; tanto a retroactividade prpria, como a imprpria, devem ser proscritas quando desfavo rveis ao contribuinte; quando a retroactividade 
 favorvel ao contribuinte, s a retroac tividade que pe em causa o caso julgado  constitucionalmente vedada.
A irretroactividade fiscal assume o carcter de direito fundamental, dotado do regime jurdico protector deste direito.
A incluso da irretroactividade fiscal nos quadros do direito de resistncia toma o acto jurdico-pblico que a infrinja inexistente juridicamente.
15 - As normas interpretativas no so verdadeiras normas jurdicas, mas antes regras de carcter pedaggico. Pergunta-se se a interpretao feita pelo legislador 
de uma norma anterior  vlida para situaes de facto anteriores  publicao de tal inter pretao.
Em princpio, ser vlida: no se est perante uma norma jurdica em sentido pr prio; e a norma aplicvel  a interpretada, no a interpretativa.
Mas s assim ser, se a norma interpretativa se limitar a fixar o sentido dominante que era atribudo  norma interpretada. Caso contrrio, estar-se-, a coberto 
de uma pseudo-interpretao, a criar uma norma com carcter retroactivo (46).
16 - No h razo de princpio para afastar a retroactividade das normas favor veis aos contribuintes ou que alargam os seus direitos. O n. 3 do art. l03. da 
C.R.P., ao falar de pagamento de impostos, vai neste sentido.
Jurisprudncia
Aplicao da lei no tempo - Lei Geral Tributria - Dvida sobre o facto tributrio nus da prova - Art. 121. do C.P.T.
Tendo o T.C.A. declarado no seu acrdo que tinha dvidas sobre se uma certa verba era um rendimento do contribuinte ou tinha revertido a favor do Estado estran 
geiro, por fora do contrato existente, tinham essas dvidas de ser valoradas a favor do contribuinte e no do Fisco, por fora do art. 12l. do C.P.T., na sua verso 
originria.
2 As regras sobre o nus da prova constantes da L.G.T. no so de aplicao imediata, por serem regras de natureza substantiva (arts. 12. e 74. da L.G.T.) (acrdo 
do Supremo Tribunal Administrativo de 14-4-99, proferido no recurso n. 23351).
(46) Diooo LEITE DE CAMPOS e MNIcA LEITE DE CAMPOS, ob. cit., pg. 220.
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Artigo 12. Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 12.
diria
Lei Geral Tributria Aplicao da lei no tempo - Responsabilidade subsi
O regime de responsabilidade subsidiria previsto no art. 24. da Lei Geral Tribu tria no  aplicvel a situaes em que os factos geradores da responsabilidade 
ocorre ram na vigncia do Cdigo de Processo Tributrio (acrdo do Supremo Tribunal Admi nistrativo de 24-5-2000, proferido no recurso n. 24724).
Gerncia de facto Gerncia de direito Presuno
No h qualquer disposio legal que confira ao julgador a possibilidade de presu mir o exerccio da gerncia de facto fundado apenas na prova da gerncia de direito 
e, sendo assim, no se pode concluir que o revertido  gerente de facto s porque se consi derou que este no logrou provar esse no exerccio. Deste modo, e sendo 
obrigatrio um juzo claro acerca daquela gerncia, este s se pode fundar na prova efectivamente pro duzida e dev resultar do conjunto de factos que forem demonstrados. 
O nus de provar a gerncia de facto est igualmente repartido pela Fazenda Nacional e pelo oponente (acrdo do S.T.A., de 8-10-2000, processo n. 24890).
Fundamentao do acto de determinao da matria colectvel - Fixao do lucro tributvel - Inexistncia do facto tributrio
- As condies de validade dos actos da administrao so aferidas pela lei em vigor  data da sua prtica, nomeadamente no que toca ao direito probatrio material.
2 Assim, a validade da fixao do lucro tributvel em contribuio industrial pelo sistema do Grupo B antes da entrada em vigor do C.P.T. afere-se pela observncia 
do estabelecido no art. 66. do Cdigo da Contribuio Industrial.
3 - Em consequncia, no  aplicvel a um acto desses o disposto no art. 78. nem nos arts. 84. e segs. do C.P.T..
4 A tal no obsta o disposto no art. 3. do C.P.T., pois que tal preceito apenas se refere  aplicabilidade imediata de normas processuais, nem o art. 2., n. 1, 
do Decreto-
-Lei n. 154/91, pois que o art. 5. do mesmo diploma ressalva a no aplicabilidade do novo sistema aos actos de correco do lucro tributvel efectuados antes da 
entrada em vigor do C.P.T. (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do S.T.A. de 13-7-94, proferido no recurso n. 13803, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 16-8-96, pgina 188).
Execuo fiscal - Reverso contra responsvel subsidirio - Gerente de direito e de facto - Lei interpretativa
- O art. 16. do C.P.C.1. consagrava uma responsabilidade ex lege, pelo paga mento da dvida exequenda, assente num critrio de culpa funcional que, como tal, pres 
cinde da imputao respectiva a um comportamento individual do gerente, contentando-
-se com a respectiva gerncia de facto e de direito.
2 O artigo nico do Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, como o art. l3. do C.P.T., no tem carcter interpretativo nem eficcia retroactiva.
3-O art. 3. do mesmo Cdigo, como o art. 2. do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril, que o aprovou - aplicao imediata da lei nova apenas contemplam as suas
disposies de natureza verdadeiramente processual, e no as normas de natureza subs tantiva, como  a da definio dos pressupostos da dita responsabilidade dos 
gerentes determinada temporalmente pela ocorrncia do facto tributrio e respectiva dvida, que no pela reverso da execuo (acrdo do S.T.A. de 11-1-95, proferido 
no recurso n. 18603, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-7-97, pgina 119).
Acesso ao direito e aos tribunais - Apoio judicirio
1 Os direitos sociais reconhecidos pelo art. 20. da Constituio (o do acesso ao direito e aos tribunais) representam elemento essencial da prpria ideia de Estado 
de Direito, no se assemelhando esta concebvel sem que os cidados tenham noo dos seus direitos, a proteco jurdica de que caream e o acesso aos tribunais, 
sempre que dele necessitem.
2 - Deste modo, apresentam-se aqueles como autnticos direitos fundamentais dos cidados, devendo ser concebidos como direitos subjectivos pblicos.
3 - Os diplomas legislativos que estabeleceram o regime do acesso ao direito e aos tribunais e o regulamentaram (Decretos-Lei n. 387-B/87 e 391/88), uma vez que 
visaram proporcionar a aplicao de direitos constitucionais, assumem carcter instru mental de imediata aplicao.
4 O regime de apoio judicirio aplica-se em todos os tribunais, incluindo, por tanto, os fiscais.
5 O processo de execuo fiscal integra uma modalidade do processo judicial fiscal, nele englobando o de oposio (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso tributrio 
do S.T.A. de 28-6-89, proferido no recurso n. 4074, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-3-91, pgina 105).
Determinao da matria colectvel
1 - O procedimento administrativo de liquidao tributria  constitudo por uma srie de actos, combinados entre si, para atingir um efeito jurdico final ou seja 
determina o montante do imposto que o contribuinte tem de entregar nos cofres do Estado.
2 O art. 54  4 do Cdigo da Contribuio Industrial (redaco do Decreto-
-Lei n. 182/86, de 20-7) no se aplica  mudana de tributao do grupo A para o grupo B que tenha ocorrido antes da sua entrada em vigor.
3 Os actos anteriores so respeitados pela lei nova, dado que a sua entrada em regularidade e eficcia continuam a ser aferidas pela lei em vigor no momento da sua 
pr tica (acrdo do S.T.A. de 11-10-1989, proferido no recurso n. 10589, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-4-92, pgina 1035).
Imposto de sisa - Incidncia - Determinao do valor dos bens - Momento da transmisso
- Em sede de incidncia de sisa rege a legislao em vigor ao tempo da trans misso (art. lO. do C.I.M.S.I.S.D.), pelo que o Decreto-Lei n. 183-M/80, no  aplic 
vel s transmisses efectuadas anteriormente  sua entrada em vigor.
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Da Ordem Tributria
2        O emprstimo concedido ao abrigo do Decreto-Lei n. 515/77, de 14 de
Dezembro, ao adquirente de um andar para sua residncia permanente e de seu agregado familiar, impe que essa aquisio esteja sujeita  disciplina do Decreto-Lei 
n. 643/76, de 30 de Julho, na redaco que lhe foi introduzida pelo Decreto-Lei n. 250/79, de 26 de Julho, conforme o art. 1. deste ltimo diploma, preenchidos 
que estejam os requisi tos constantes deste preceito.
3        Assim, no pode o recorrente beneficiar da iseno da sisa ao abrigo do n. 21
do art. 11.0 da lei da sisa (acrdo do S.T.A. de 27-6-90, proferido no recurso n. 12165, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-4-93, pgina 706).
Execuo fiscal - Reverso da execuo contra gerente de sociedade - Ina plicabilidade da lei mais favorvel sobre a responsabilidade
1 Fora do mbito penal e disciplinar, no vigora na nossa ordem jurdica, no domnio da aplicao das leis no tempo, qualquer princpio da eleio do regime fiscal 
mais favorvel ao contribuinte.
2 - Embora pudesse constitucionalmente faz-lo, o legislador no atribuiu efic cia retroactiva ao Decreto-Lei n. 68/87, nem ao art. l3. do Decreto-Lei n. 103/80.
3 As regras de aplicao das leis no tempo constantes do art. 12. do Cdigo Civil conduzem  concluso de que esse Decreto-Lei n. 68/87 s dispe para o futuro 
(acrdo do S.T.A. de 15-11-90, proferido no recurso n. 12680, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-4-93, pgina 1246).
Lei mais favorvel ao contribuinte
Salvo norma especial, a lei tributria mais favorvel no se aplica aos factos tributrios verificados na vigncia da lei anterior (acrdo do S.T.A. de 5-12-90, 
proferido no recurso n. 12752, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-4-93, pgina 1380, e em Acrdos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, 
n. 355, pgina 867).
Transgresso fiscal no aduaneira - Contra-ordenao - Aplicao lei mais favorvel ao arguido - Prescrio
- O princpio da aplicao retroactiva da lei mais favorvel ao agente vale tanto para o novo regime das contra-ordenaes fiscais no aduaneiras (Decreto-Lei n. 
20-A/90, de 15 de Janeiro), como valia j para o direito contravencional do C.P.C.I..
2 A disposio transitria do art. 50, n. 2, do citado diploma Decreto-Lei n. 20-A/90, visou assegurar a punio das contravenes cometidas no passado, sem prejuzo 
do efeito desgraduativo que resultasse do novo regime jurdico que se institua, cuja aplicao retroactiva emanava da relao de sucesso de leis existentes entre 
aquele novo regime e as normas contravencionais anteriormente vigentes.
3 - Para uma contraveno em concreto, identificada pelos seus elementos tpicos, cometida no passado, que tenha correspondncia no novo regime contra-ordenacional, 
h que aplicar, tambm em sede de prescrio do procedimento, o bloco normativo insti
Lei Geral Tributria
tudo pela lei nova em vez do da lei antiga, na medida em que o respectivo resultado da aplicao for mais favorvel ao agente (acrdo do S.T.A. de 17-4-991, proferido 
no recurso n. 13155, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-93, pgina 382).
Contribuio predial - Iseno temporria Aquisio para residncia per
manente
Os pressupostos de cuja verificao depende a concesso da iseno temporria so os constantes da lei com a redaco em vigor  data da aquisio do prdio, sendo 
irrelevantes as alteraes introduzidas posteriormente (acrdo do S.T.A. de 8-6-1988, proferido no recurso n. 4325, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 30-11-1989, pgina 822, no Boletim do Ministrio da Justia n. 378, pgina 565, e em Acrdos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo n. 329, pgina 650).
Execuo fiscal - Falncia - Sustao das execues pendentes
A disposio inovadora dada ao art. 167. C.P.C.1. pelo art. 52 Decreto-Lei n. 177/86, de 2 de Julho, que determina que os processos de execuo fiscal se sustem 
para serem avocados pelo tribunal onde pende processo de falncia do executado, aplica-
-se imediatamente s execues pendentes  entrada em vigor do novo diploma, sendo de declarar sem efeito os actos processuais executados posteriormente (acrdo 
do S.T.A. de 6-7-1988, proferido no recurso n. 5617, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 379, pgina 501).
Contribuio predial - Regime de iseno
1 - O contribuinte pode reagir contra indeferimento da iseno de contribuio predial mediante recurso hierrquico at ao Ministro das Finanas e da deciso deste, 
quando desfavorvel, para o S.T.A..
2 O contribuinte que utilizou este meio de reaco no pode depois munir-se de reclamao ordinria ou impugnao judicial contra a liquidao da contribuio predial.
3 A lei que rege o regime de iseno da contribuio predial  a que estiver em vigor na data da licena de habitabilidade (acrdo do S.T.A. de 28-6-1899, proferido 
no recurso n. 3351, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-3-91, pgina 98).
Constituio da obrigao de imposto - Facto tributrio
1 Designa-se por facto tributrio o pressuposto daquela espcie definido na res pectiva norma de incidncia.
2 Para efeitos constitutivos de obrigao do imposto, tem aquele facto de ser valorado  luz da lei em vigor no momento da ocorrncia.
3 A caducidade no  fundamento de oposio (acrdo do S.T.A. de 6-5-1987, proferido no recurso n. 3517, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 4-1 1-1988, 
pgina 583)
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Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 12.
Prescrio da obrigao tributria
O art. 34. do C.P.T. reduziu para 10 anos o prazo de prescrio dos crditos tributrios que, segundo o art. 27. do C.P.C.I., era de 20 anos.
2 O campo de aplicao temporal destas normas  definido no art. 297, n. 1, do C.C.
3 - Assim, o novo prazo de 10 anos s  aplicvel s situaes jurdicas consti tudas antes da entrada em vigor do C.P.T., se faltar mais tempo para a consumao 
da prescrio, ou seja, se o velho prazo expirar em data posterior a 1-7-2001 (acrdo do S.T.A. de 29-3-95, proferido no recurso n. 17383, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 3 1-7-97, pgina 899).
Prescrio da obrigao tributaria
O disposto no n. 1 do art. 297. do Cdigo Civil aplica-se  contagem do prazo de prescrio da obrigao tributria previsto no art. 34. do C.P.T., com referncia 
ao art. 27. do C.P.C.1. (acrdo do S.T.A. de 29-3-95, proferido no recurso n. 18266, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-7-97, pgina 918).
Prazo para alegaes em recurso jurisdicional
1 Em 1-7-9 1 entrou em vigor o C.P.T. que passou a aplicar-se de imediato aos processos pendentes que no fossem de transgresso fiscal, salvo norma em contrrio 
do Decreto-Lei (preambular) 154/91 e com ressalva ainda das garantias, direitos e interes ses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes.
2 Caem dentro desta regra de aplicao imediata as normas sobre prazo para ale gao nos recursos judiciais, cuja fixao em 8 dias no viola garantia, direito ou 
inte resse da parte desde que observadas as regras estabelecidas no art. 297. do C.C. em rela o  contagem dos prazos em curso.
3 Assim,  de aplicao imediata o art. 356, n. 1, do C.P.T., que nos processos de execuo fiscal concede ao interessado 8 dias para apresentar o reque rimento 
de interposio de recurso e, com ele, as alegaes (acrdo do S.T.A. de
25-11-92, proferido no recurso n. 14511, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 421, pgina 257 e em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-95, pgina 
3015).
Lei reguladora dos recursos - Grau de jurisdio
Constitui grau de jurisdio o julgamento em qualquer tribunal de 1 a instn cia, do tribunal de 2/ instncia e da 2/1 Seco do S.T.A..
2 A partir de 1-1-85, deixou de haver recurso para o tribunal pleno, com funda mento em violao da lei substantiva ou processual.
3 A lei processual reguladora dos recursos  de aplicao imediata (acrdo do S.T.A. de 19-2-96, proferido no recurso n. 2654, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 22-12-1987, pgina 231)
Lei reguladora da responsabilidade subsidiria - Administradores e gerentes de sociedades - Reverso da execuo fiscal
O novo regime legal da responsabilizao pessoal dos gerentes e administradores das sociedades de responsabilidade limitada pelas dvidas fiscais das sociedades, 
consa grado no Decreto-Lei n. 68/78, de 9 de Fevereiro, no se aplica s relaes jurdicas ligadas a factos passados, geradores dos impostos em dvida ou relativos 
 sua cobrana, anteriores  vigncia do diploma (acrdo do S.T.A. de 24-4-90, proferido no recurso n. 12023, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 
1-3-93, pgina 364).
Execuo fiscal - Reclamao de crditos - Privilegio imobilirio
As normas relativas a privilgios de crdito so de aplicao imediata (acrdo do S.T.A. de 26-7-90, proferido no recurso n. 12630, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 15-4-93, pgina 914).
Imposto sobre sucesses e doaes - Liquidao - Valor matricial dos bens transmitidos - Momento a atender
O imposto sucessrio  um imposto sobre a riqueza transmitida.
2 O art. 30. do C.I.M.S.I.S.D. - redaco anterior ao Decreto-Lei n. 252/89 determinando que o valor a considerar  o matricial  data da liquidao, exige este 
como o mais adequado  sua determinao.
3 No relevam valores existentes  data da liquidao que no possam conside rar-se como integrantes do acervo da herana, ainda que s potencialmente,  data da 
transmisso.
4 - Nos termos do art. 4. do referido Decreto-Lei n. 252/89, a redaco pelo mesmo dada ao dito art, 30. aplica-se apenas s transmisses posteriores  sua entrada 
em vigor (acrdo do S.T.A. de 12-12-90, proferido no recurso n. 11884, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-4-93, pgina 1403).
Imposto sobre sucesses e doaes Entidade competente para proceder a avaliao de bens - Interveno da Inspeco-Geral de Finanas
1 De harmonia com a redaco original do art. 77. do C.l.M.S.1.S.D., a enti dade competente para proceder  avaliao dos bens ali mencionados era a Inspeco-
-Geral de Finanas.
2 Se, em plena vigncia daquela redaco, a Inspeco-Geral de Finanas, para tanto solicitada, procedeu a determinao do valor provisrio, a sua competncia para 
achar o valo mantm-se, sem embargo de, entretanto, ter ocorrido urna alterao legisla tiva por fora da qual a entidade competente para o efeito passou a ser a 
D.G.C.I..
3 Obriga a esta soluo o respeito pelos valores da certeza e da segurana do direito e ainda a necessidade constitucional do respeito pela igualdade tributria, 
j que a determinao da matria tributvel integra elemento essencial do imposto, enqua drando-se no momento da incidncia.
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1
Artigo 12.
Da Ordem Tributria
4 Acresce que as normas que regulam aquela determinao assumem, em regra, o que  o caso do citado artigo 770, uma feio substantiva, o que se afasta do puro campo 
processual, j que s neste vigora o princpio da aplicabilidade imediata da lei nova.
5 De toda a sorte, mesmo no domnio do direito processual, o reconhecimento da validade e eficcia dos actos anteriores pode ainda obrigar, para que estes actos 
con servem a utilidade que lhes era reconhecida pela lei vigente no momento da sua prtica, que o processo continua a seguir durante o seu curso (ou parte dele) 
os trmites da mesma lei, ou que sejam praticados os actos necessrios para que tal utilidade no se perca (acr do do S.T.A. de 12-6-91, proferido no recurso n. 
12106, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-93, pgina 690).
Imposto de sisa - Caducidade de iseno - Alterao do prazo de iseno Aplicao retroactiva da lei mais favorvel
O alargamento do perodo de 2 anos de iseno de sisa na aquisio de pr dios para revenda previsto no art. 16, n. 1, do C.1.M.S.I.S.D., operado pelo Decreto-
-Lei n. 91/89, no se aplica a perodos de iseno se dois anos j decorridos antes da sua entrada em vigor.
2 Decorrido o prazo de 2 anos aps a aquisio, caducou a iseno, pelo que o contribuinte tem o prazo de 30 dias para requerer a liquidao da sisa devida, no 
lhe sendo aproveitvel o alargamento do prazo operado pelo Decreto-Lei n. 91/89.
3 No obsta a tal concluso o princpio da aplicao retroactiva da lei mais favo rvel consagrado no n. 4 do art. 29. da C.R.P., uma vez que no caso no est 
em jogo um regime de carcter sancionatrio de natureza penal ou equiparvel (acrdo do S.T.A. de 2-12-93, proferido no recurso n. 15622, publicado em Cincia 
e Tcnica Fiscal n. 375, pgina 196, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-5-96, pgina 4179).
Imposto de Mais-Valias - Caducidade do direito de liquidao
O facto tributrio teve lugar em 15-6-87, pelo que o prazo de caducidade  regulado pelo art. 28. do C.I.M.V.
2 O art. 33. do C.P.T.  uma norma inovadora pelo que s se aplica aos factos tributrios verificados aps 1-7-91.
3 O Imposto de Mais-Valias  um imposto de rendimento tendo subjacente a ideia de um imposto peridico nos termos do art. 28. do C.I.M.V. (acrdo do S.T.A. de 
2-2-94, proferido no recurso n. 17121, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-1 1-96, pgina 378).
IVA Imposto sobre o valor acrescentado - Refeies fornecidas pela enti dade patronal Incidncia - Iseno - Lei interpretativa
Os fornecimentos de refeies a trabalhadores por parte da entidade patronal, nos termos de contrato de trabalho, constitui prestao de servio onerosa, sujeita 
 inci dncia de IVA., nos termos do art. 1.0 do C.I.V.A..
Lei Geral Tributria
Artigo 12.
2 - A tal no obsta o disposto na alnea b) do art. 4. do C.I.V.A., pois que esta norma tem por fim alargar o campo de incidncia do imposto e no limitar o campo 
de aplicao do art. l..
3 O n. 40 do art. 9 do C.I.V.A., acrescentado pela Lei n. 2/88, de 26 de Janeiro,  inovador e no interpretativo, pelo que a iseno que ele consagra no se aplica 
aos factos tributrios anteriores  sua entrada em vigor (acrdo do S.T.A. de 26-2-92, proferido no recurso n. 13746, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 30-12-93, pgina 317).
Sisa - Caducidade de Iseno - Alargamento do prazo Aquisio de pr dio para revenda
Se o contribuinte adquiriu em 1986 prdios para revenda, no exerccio da sua acti vidade, e assim com iseno de sisa, se no procedeu  sua revenda originou a caduci 
dade da iseno, no lhe podendo aproveitar o posterior alargamento daquele prazo para trs anos (acrdo do S.T.A. de 2-2-94, proferido no recurso n. 15625, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-1 1-96, pgina 468).
Imposto de sisa - Iseno - Troca de bem presente por futuro - Troca de terreno para construo por andar a construir nele
1        O  l. artigo 8. do C.1.M.S.I.S.D., na redaco anterior ao Decreto-Lei
n. 252/89, de 9 de Agosto, j inclua na sua previso a troca de terreno para construo por andar a construir nesse terreno.
2 - Tal contrato devia j considerar-se de troca assim, a nova redaco dada ao preceito pelo referido Decreto-Lei n. 252/89 no pode considerar-se inovadora.
3        A transferncia da propriedade do terreno e do andar operava por mero efeito
do contrato, sendo a transferncia da primeira no momento do contrato e a da segunda deferida para a data da construo do andar.
4        Para efeitos fiscais, e ainda na vigncia da redaco anterior ao Decreto-Lei
n. 252/89, deve considerar-se como momento da construo do andar a data da sua ins crio na matriz, sendo a essa data que se deve atender para a avaliao do 
andar e veri ficao de qual das prestaes  a de maior valor, para o efeito de a sisa incidir sobre o de maior valor, pela diferena.
5 - No que se refere  matria do ponto anterior, o Decreto-Lei n. 252/89  ino vador, pelo que se no aplica aos contratos de troca celebrados antes da sua entrada 
em vigor (acrdo do S.T.A. 7-11-91, proferido no recurso n. 13464, publicado em Apn dice ao Dirio da Repblica de 10-8-94, pgina 1240).
sao
Execuo fiscal - Falncia do executado - Suspenso - Avocao - Apen
A nova redaco dada ao art. 300, n. 1, do C.P.T. pelo Decreto-Lei n. 132/93 e por fora da qual  impenhorabilidade e inapreensibilidade de bens j penhorados 
em execuo fiscal se abre, agora expressamente, excepo a favor do processo de falncia
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Artigo 12.
Da Ordem Tributria
est em vigor desde 28-4-93 e  de aplicao imediata, mesmo nos processos pendentes, de harmonia com os princpios gerais de direito pblico adjectivo (acrdo 
do S.T.A. de 5-4-95, proferido no recurso n. 17404, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 994).
Imposto sobre o valor acrescentado - Incidncia - Prestao de servios gratuitos - Lei mais favorvel ao contribuinte
Salvo norma especial, a lei tributria mais favorvel no se aplica aos factos tributrios verificados na vigncia de lei anterior (acrdo do Pleno da Seco do 
Contencioso Tributrio do S.T.A. de 11-12-91, proferido no recurso n. 12755, publicado em Apn dice ao Dirio da Repblica de 15-4-94, pgina 334).
Contribuio Industrial - Fixao do lucro tributvel
1 As condies de validade dos actos da administrao so aferidas pela lei em vigor  data da sua prtica, nomeadamente no que toca ao direito probatrio material.
2 - Assim, a validade da fixao do lucro tributvel em contribuio industrial pelo sistema do Grupo B antes da entrada em vigor do C.P.T. afere-se pela observncia 
do estabelecido no art. 66. do Cdigo da Contribuio Industrial.
3 Em consequncia, no  aplicvel a um acto desses o disposto no art. 78. nem nos arts. 84. e segs. do C.P.T..
4 A tal no obsta o disposto no art. 3. do C.P.T., pois que tal preceito apenas se refere  aplicabilidade imediata de normas processuais, nem o art. 2., n. 1, 
do Decreto-
-Lei n. 154/91, pois que o art. 5 do mesmo diploma ressalva a no aplicabilidade do novo sistema aos actos de correco do lucro tributvel efectuados antes da 
entrada em vigor do C.P.T. (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do S.T.A. de 13-7-94, proferido no recurso n. 13803, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 26-8-96, pgina 188).
Imposto de mais-valias - Caducidade do direito de liquidao Imposto peridico e imposto de obrigao nica Notificao do acto liquidao
Segundo a l.a parte do art. 28. do Cd. do Imposto de Mais-Valias s podia ser liquidado este imposto nos cinco anos seguintes quele em que houvessem sido pra 
ticados os actos que, nos termos do art. 1.0 desse cdigo, directamente respeitassem aos ganhos realizados.
2 -O n. 1 do art. 33. do C.P.T., em vigor desde 1-7-91, dispe que o direito  liquidao de impostos e outras prestaes de natureza tributria caduca se no 
for exer cido ou a liquidao no for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos peridicos, a partir do termo daquele em que se verificar 
o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu.
3        O imposto de mais-valias era de obrigao nica.
4        A inovao legislativa de s se considerar o acto de liquidao perfeito (para
efeito de evitar a caducidade do direito de o exercer) com a sua notificao ao contri
Lei Geral Tributria
Artigo 12.
buinte,  de aplicao imediata a todos as liquidaes posteriores a 1-7-9 1, embora s a elas.
5 - Trata-se, nesse caso, de aplicar os princpios contidos no art. l2. do Cdigo Civil de que a lei s rege para o futuro e, quando dispe sobre as condies de 
validade substancial ou fonTial de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se que visa, em regra, s - mas todos os factos novos.
6-Em relao aos impostos de obrigao nica a lei nova (cit. art. 30, n. 1) veio encurtar o prazo que a Administrao tinha para ultimar a liquidao (no caso 
da ocor rncia do facto tributrio em dia diverso do de 31 de Dezembro).
7 - Em tais casos, sob o imprio da lei antiga, a Administrao tinha, para liqui dar esses impostos, um prazo superior ao de cinco anos que agora tem: tinha ainda 
um perodo de tempo, um prazo dilatrio, correspondente ao decorrido desde a data da veri ficao do facto tributrio at 31 de Dezembro seguinte.
8 - Tendo assim a lei nova encurtado o prazo que a Administrao tinha para ulti mar a liquidao,  ao caso aplicvel o n. 1 do art. 297. do Cdigo Civil (cujo 
n. 3 manda aplicar a sua doutrina aos prazos fixados por um tribunal ou outra autoridade), segundo o qual a lei que estabelea um prazo mais curto do que o fixado 
na lei anterior  tambm aplicvel aos prazos que j estiverem em curso, s se contando o mesmo, porm, a partir da entrada em vigor da nova lei, a no ser que, 
segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar (acrdo do S.T.A. de 18-1-95, proferido no recurso n. 18287, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 3 1-7-97, pgina 168).
Imposto sobre o valor acrescentado - Deliberao de comisso distrital de reviso - Recurso jurisdicional - Aplicao do C.P.T. - Reclamao
Porque a lei s dispe para o futuro (art. l2. n. 1 do C.C.), a norma que manda aplicar o C.P.T. aos processos pendentes (art. 2., n. 1, do Decreto-Lei n. 
154/91), no lhe tendo atribudo eficcia retroactiva, s pode ter pretendido essa apli cao relativamente aos actos a praticar depois da entrada em vigor da nova 
lei e no tambm em relao aos actos anteriormente praticados.
2 Tendo o contribuinte apresentado reclamao, nos termos do art. 84. do C.I.V.A., e em tempo anterior ao do incio de vigncia do C.P.T., quanto ao montante de 
I.V.A. fixado pelo chefe da repartio de finanas, ser a luz daquele art. 84. n. 3, alnea b) lei vigente  data de uma tal reaco e no do C.P.T., que se identificar 
a comisso competente para decidir da deduzida reclamao (acrdo do S.T.A. de 20-6-95, proferido no recurso n. 18925, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 14-8-97, pgina 1810).
Contribuio industrial - Reclamao do lucro tributvel - Competncia da comisso distrital de reviso
- Se a reclamao do lucro tributvel em sede de Contribuio Industrial - Contribuio Industrial - foi deduzida nos termos do art. 70. do CCI., anteriormente
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Artigo 12.
Da Ordem Tributria
 entrada em vigor do C.P.T., era competente para da mesma conhecer a Comisso Dis trital de Reviso a que aludia o art. 72. do C.C.I.
2 No tendo sido atacada contenciosamente tal deliberao da a Comisso Dis trital de Reviso, tornou-se caso resolvido, com precluso quer de nova reclamao quer 
de consequente impugnao contenciosa da ltima reclamao.
3 - A aco tributria, em sentido amplo, abrange tanto o processo tributrio gra cioso como o contencioso.
4 A competncia fixa-se no momento em que a aco se prope, nos termos dos arts. 8. do E.T.A.F. e 63. do C.P.C..
5 - Assim, a competncia para a aco tributria, em que se inclui a reclamao com processo tributrio gracioso, fixa-se no momento em que a mesma foi deduzida.
6 Por conseguinte, na vigncia do E.T.A.F. e antes da entrada em vigor do C.P.T., a Comisso Distrital de Reviso a que se referia o art. 72. do CCI. era compe 
tente para conhecer da reclamao no sendo aplicvel o art. 84. do C.P.T., que ainda no vigorava (acrdo do S.T.A. de 2-5-96, proferido no recurso n. 20405).
Aplicao da Lei no tempo do disposto no art. 121. do C.P.T. - nus da prova
- Presuno de veracidade dos actos do contribuinte
O art. 121.0 do C.P.T.  uma norma de direito substantivo e como tal apenas tem aplicao para o futuro art. 12, n. 1, do C.C. (acrdo do S.T.A. de 15-5-96, 
pro ferido no recurso n. 19835).
Imposto sobre o valor acrescentado Caducidade do direito a liquidao
1 As liquidaes de IVA. - Imposto sobre o Valor Acrescentado referentes aos meses de Fevereiro, Maro, Abril e Junho de 1988  aplicvel o art. 88, n. 1, do C.I.V.A., 
no interessando discutir se o art. 4 do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril, revogou aquele art. 88.
2 O que est em causa  um problema de sucesso no tempo de leis sobre pra zos de caducidade, tendo-se em conta o art. 297., n. 1, do C.C.
3 - O art. 330, n. 1, do C.P.T. veio consagrar o entendimento de que, para evitar a caducidade da liquidao,  necessrio que esta seja notificada ao contribuinte 
dentro do prazo de caducidade (acrdo do S.T.A. de 24-4-96, proferido no recurso n. 20206).
Retroactividade - Aplicao da lei mais favorvel ao contribuinte
As leis mais favorveis ao contribuinte s so aplicveis retroactivamente quando tal resulte inequivocamente dos seus termos e esprito (acrdo do S.T.A. de 5-6-96, 
pro ferido no recurso n. 20681).
I.R.S. - Erro de direito na liquidao - Juros indemnizatrios
1 - Sabendo-se que a obrigao de pagamento de juros indemnizatrios resulta de responsabilidade civil extracontratual e que uma tal matria  regulada pela lei 
em vigor  data do facto gerador dessa responsabilidade, a situao em apreo ter de ser vista  luz do direito vigente no momento em que foi praticado o acto de 
liquidao em causa.
Lei Geral Tributria
Artigo 12.
2 Assim, e nos termos do art. 86. do Cdigo do I.R.S., com a redaco daquele tempo, s relevando, para o dito efeito, o erro de facto imputvel aos servios, 
nunca poderia obter xito a pretenso de pagamento de tais juros, formulada pelo contribuinte com base em erro de direito da Administrao (acrdo do S.T.A. de 
3-7-96, proferido no recurso n. 19854).
Inconstitucionalidade de contribuies para segurana social - Lei constitu cional aplicvel
As contribuies para a Segurana Social em cobrana coerciva foram criadas muito antes da entrada em vigor da C.R.P. de 1976, por isso no so inconstitucionais, 
por a lei constitucional reguladora da competncia de um determinado acto legislativo ser a que se achar em vigor na data em que se acha concludo o respectivo processo 
de for mao (acrdo do S.T.A. de 3-7-96, proferido no recurso n. 20287).
Execuo fiscal Reverso contra responsvel subsidirio Responsabili dade dos gerentes e administradores de sociedades - Perodo de constituio dos dbitos fiscais 
- Momentos a atender
1 O regime legal de responsabilizao dos gestores de sociedades de responsa bilidade limitada pelas dvidas fiscais destas, consagrado no art. 13. do C.P.T., no 
se aplica a factos passados, geradores dos impostos em dvida ou relativos  sua cobrana, anteriores  vigncia do diploma.
2 Aquela referida responsabilidade pessoal, aferida pela norma do art. 16. do C.P.C.I. ou pelo Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, abrange as dvidas exequen 
das cujos factos geradores ocorreram na efectiva gerncia, apesar de as mesmas terem vencido posteriormente  respectiva cessao de funes (acrdo do S.T.A. 2-10-96, 
proferido no recurso n. 20201).
Imposto sucessrio - Juros compensatrios devidos pela Fazenda Nacional
- Erro de facto e de direito imputvel  Fazenda
A alterao introduzida pelo art. 2. do Decreto-Lei n. 252/89, de 9 de Agosto, na redaco do art. 155. do C.I.M.S.I.S.D., que tornou relevante para o efeito 
indemniza trio regulado pelo preceito qualquer erro que na liquidao ocorresse imputvel aos ser vios, quando na redaco anterior s valia o erro de facto, no 
 aplicvel em razo do tempo a situaes jurdicas constitudas por liquidaes anuladas produzidas no passado (acrdo do S.T.A. de 16-10-96, proferido no recurso 
n. 20638).
Acto administrativo Bloco normativo regente da sua legalidade - Notifi cao - Deciso de tributao pelas regras do grupo B da Contribuio Indus trial
A legalidade do acto administrativo  aferida pelo bloco jurdico vigente no momento da sua prtica e no pelo que vigora no momento da sua notificao, caso o tipo 
de acto a exija (acrdo do S.T.A. de 27-1 1-96, proferido no recurso n. 20885).
96
97
Artigo 12.
Da Ordem Tributria
Contribuio autrquica - Iseno - Caixas de crdito agrcola mtuo - Pessoa colectiva privada de utilidade pblica
1 - Em 1989/90 as caixas de crdito agrcola mtuo gozavam de iseno de con tribuio autrquica pelos prdios destinados directamente  realizao dos seus fins, 
por fora do art. 50, n. 1, alnea e), do E.B.F. e da utilidade pblica que o seu Regime Jur dico, aprovado pelo Decreto-Lei n. 23 1/82, de 17 de Junho, lhes 
reconhecia.
2 - Tendo este diploma sido revogado pelo Decreto-Lei n. 24/91, de 11 de Janeiro, que substituiu aquele Regime por outro que no reconhece essa utilidade pblica, 
a perda de tal atributo atinge as caixas j ento constitudas, que assim deixaram de gozar daquele beneficio fiscal.
3 - Quando a lei nova dispuser directamente sobre o contedo de certas relaes jurdicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, deve (no silncio dela) entender-
-se que abrange as relaes j constitudas (acrdo do S.T.A. de 29-1-97, proferido no recurso n. 18712).
Responsabilidade subsidiria de gerentes e administradores de sociedades
-O art. l3. do C.P.T., enquanto regulador da responsabilidade dos administra dores ou gerentes, tem natureza substantiva e, por isso, nos termos do art. 12. do 
CC., no logra aplicao retroactiva.
2 O Decreto-Lei n. 68/87 no tem natureza interpretativa e  inovador.
3 - A dvidas  Segurana Social dos anos de 1982, 1983 e 1985  aplicvel o regime do art. 13. do Decreto-Lei n. 103/80, de 9 de Maio, e do art. 16. do C.P.C.I. 
no tocante  responsabilidade subsidiria dos gerentes ou administradores (acrdo do S.T.A. de 7-5-97, proferido no recurso n. 20055).
I.R.S.
Graduao de crditos - Privilgio creditrio - Privilgio imobilirio -
O art. 84, n. 1, do Decreto-Lei n. 47344, de 25-1 1-66 (diploma preambular do Cdigo Civil), visava extinguir apenas os privilgios constitudos em normas ante 
riores.
2 -O privilgio creditrio concedido no art. l04. do C.I.R.S. s abrange o I.R.S. relativo (ou respeitante) aos (ou seja, a um dos) ltimos trs anos, expresso 
que, no con texto, est referenciada  data da penhora (ou outro acto equivalente) (acrdo do S.T.A. de 14-5-97, proferido no recurso n. 21544).
Execuo de sentena - Execuo de julgado - Deciso de anulao de liqui dao - Juros indemnizatrios devidos pela Fazenda Nacional
1 - A norma do art. 24. do C.P.T., que regula o direito a juros indemnizatrios devidos pela Fazenda Nacional a favor do contribuinte no  aplicvel em razo do 
tempo a situaes jurdicas constitudas por liquidaes anuladas produzidas no passado.
2 - Na execuo de julgado anulatrio da liquidao tributria, em que no se cumulou procedimento condenatrio destinado a convencer a Fazenda Nacional a pagar
98
Lei Geral Tributria        Artigo 12.
ao contribuinte juros indeninizatrjos pelos prejuzos causados pela indisponibilidade do capital correspondente ao imposto pago indevidamente, no  dado obter 
a contagem dos referidos juros (acrdo do S.T.A. de 4-6-97, proferido no recurso n. 20877).
Iseno de custas - Aplicao do regime vigente  data da sentena
A partir da entrada em vigor do Decreto-Lei n. 287/93, de 20 de Agosto, que transformou a Caixa Geral de Depsitos em sociedade annima de capitais pblicos, esta 
entidade deixou de estar isenta de custas nos tribunais tributrios.
2 - A tributao em custas rege-se pela lei vigente ao tempo da sentena respec tiva e no pela lei que vigorava quando foi instaurado o respectivo processo (acrdo 
do S.T.A. de 2-7-97, proferido no recurso n. 19735).
Dvida aduaneira - Acto de liquidao - Acto integrativo de eficcia - Caducidade cia liquidao Direito comunitrio - Aplicao do Cdigo de Pro cesso Tributrio 
- Lei Geral Tributrja
1 O conceito de acto de liquidao da receita tributria aduaneira que foi adop tado pelo E.T.A.F. foi o que existia antes e que a cincia e o direito fiscal ento 
consa gravam.
2 Nos bilhetes de despacho por declarao, esse acto era o acto presumido da administrao aduaneira de conformao com a autoliquidao feita pelo importador.
3 A eficcia do acto de liquidao estava suspensa quando houvesse sido reque rida a iseno de direitos e at que ela se decidisse.
4 - O acto posterior consequente da denegao da iseno requerida que ordene a ultimao do bilhete de despacho  um acto integrativo da eficcia do acto de liquidao, 
sendo recorrvel com o mesmo.
5 - A lei aduaneira no previa o instituto da caducidade do direito de liquidao,
mas apenas o da prescrio da obrigao tributria aduaneira (art. 105. da Reforma Aduaneira).
6 Todavia, com o C. P. Tributrio o instituto da caducidade passou a ser um ins tituto geral do direito fiscal e abrangeu tambm as relaes jurdico-aduaneiras 
e o mesmo se passou com a Lei Geral Tributria.
7 - A aferio da caducidade do direito de liquidao referente a relaes jurdico-
-aduaneiras anteriores a estes diplomas deve aferir-se nos termos do art. 297., n. 1 do Cdigo Civil.
8 - No  aplicvel o direito comunitrio aduaneiro definidor da caducidade das obrigaes aduaneiras relativamente s obrigaes aduaneiras nacionais constitudas 
antes desse direito ter entrado em vigor na ordem jurdica interna (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-99, proferido no recurso n. 23006).
Imposto sobre sucesses e doaes - Aplicao da lei no tempo em matria de taxas - Indemnizao atribuda pelo Estado a herdeiro - Transmisso fiscal
1 - A quantia, em moeda portuguesa, atribuida pelo Estado Portugus e na mesma quantidade,  herdeira de quem, no decurso do processo de descolonizao havia depo 
99
Artigos 12. e 13.        Da Ordem Tributria
sitado escudos moambicanos no Consulado de Portugal no Maputo, constitui um bem da herana.
2 - Tal quantia  passvel de imposto sucessrio, o qual deve ser liquidado no pelas taxas vigentes  data do bito do autor da sucesso, mas sim por aquelas que 
vigo ravam  data em que ingressou no patrimnio da herdeira, pois que s ento se pode falar de um enriquecimento real e efectivo.
3 A transmisso referida no art. 45. do C.I.M.S.I.S.D.  a fiscal, nem sempre coincidente com a civil, e o que lhe d relevo  o significado material da transferncia 
de facto, o aspecto econmico da transmisso, o enriquecimento real e efectivo do bene ficirio, traduzido pela fruio de posse dos bens, ou pelo proveito econmico 
obtido com a sua alienao, atravs do exerccio do direito de disposio (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 31-10-2000, proferido no recurso n. 25411).
Artigo 13.
Aplicao da lei tributria no espao
1. Sem prejuzo de convenes internacionais de que Portugal seja parte e salvo disposio legal em sentido contrrio, as normas tributrias aplicam-se aos factos 
que ocorram em territrio nacional.
2. A tributao pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domiclio, sede ou direco efectiva em territrio portugus, independentemente 
do local onde sejam obtidos.
Anotao
- O artigo 13, n. 1, consagra o princpio da territorialidade das leis fiscais.
O princpio da territorialidade pode ser entendido em sentido positivo e em sentido negativo; em sentido real e em sentido pessoal; e em sentido material e em sen 
tido formal.
Em sentido negativo, o princpio da territorialidade dispe que as leis fiscais estrangeiras no se aplicam no territrio portugus; em termos de os rgos de aplicao 
do direito portugus se limitarem a aplicar as regras tributrias portuguesas, no podendo atribuir quaisquer efeitos s leis tributrias estrangeiras. (47)
Em sentido positivo, o princpio da territorialidade significa que as leis tributrias portuguesas se aplicam ao territrio portugus, e inclusivamente as que no 
so nacio nais, do respectivo Estado. Note-se que, nestes sentidos, o princpio da territorialidade afastada unicamente o elemento de conexo nacionalidade, como 
elemento capaz de fun damentar por si s ou afast-la. Mas j no fornece elementos de conexo para ligarem a
Lei Geral Tributria Artigo 13.
uma certa ordem jurdica as situaes da vida que possam estar em ligao com mais do que um ordenamento jurdico.
Assim, os ordenamentos jurdicos passaram a adoptar como elementos relevantes de conexo aspectos subjectivos, como a sede, domiclio ou residncia do contribuinte. 
Outras vezes, elementos objectivos, como o local da situao dos bens, a fonte de pro duo ou pagamento dos rendimentos, o local do estabelecimento permanente, 
etc.. Haver assim, uma territorialidade em sentido pessoal e uma territorialidade em sentido real.
Qualquer dos sentidos do princpio da territorialidade descritos diz respeito unica mente  esfera de aplicao das normas tributrias. Assim, so escolhidas, de 
entre as situaes tributrias, com ligao com mais de um ordenamento jurdico, algumas, deter minadas pelos elementos de conexo indicados, que esto sujeitas 
ao ordenamento jur dico do territrio em causa. Trata-se do princpio da territorialidade em sentido material.
O princpio da territorialidade em sentido formal significa, por seu lado, que as leis tributrias s so susceptveis de execuo coerciva no territrio da ordem 
jurdica a que respeitem, ou seja, no territrio portugus.
2 O princpio da territorialidade traduz uma concepo ultrapassada, no s sob o ponto de vista das relaes internacionais e da tcnica jurdica.
A progressiva internacionalizao da economia e a cada vez mais acentuada cir culao de pessoas, levaram a que, sob pena de grave prejuzo para as relaes interna 
cionais, os Estados tivessem que pr-se de acordo sobre a (nica) ordem jurdica com petente para regular as situaes, evitando a bi-tributao ou a multi-tributao. 
Diversos critrios foram formulados, normalmente por via convencional, mas tambm introduzi das no ornamento interno, consagrando diversos elementos de conexo que 
ultrapassam declaradamente o velho princpio da territorialidade.
Assim, as disposies legais em sentido diverso, referidas no artigo 13, so mais numerosas e mais importantes do que a regra da territorialidade.
3 - Em matria de I.R.S., a aplicao da lei fiscal no espao est regulada nos arti gos l5. e seguintes. No I.R.C. assume particular interesse o artigo 40
Em matria de contribuio autrquica vigora o princpio da territorialidade, apli cando-se o imposto a todos os bens situados em Portugal.
No Cdigo IVA, contm-se normas sobre a aplicao do espao nos artigos 1.0,
6., 13., 14., 15.
4  de referir tambm o regime do I.V.A. nas transaces intracomunitrjas, pre visto no Decreto-Lei n. 290/92 de 28 de Dezembro, alterado pelo Decreto-Lei n. 
82/94, de 14 de Maro, pelo Decreto-Lei n. 166/94, de 9 de Junho, pela Lei n. 39-B/94, de 27 de Dezembro, e pelo Decreto-Lei n. 100/95, de 19 de Maio.
5  de chamar a ateno para a rede de convenes bilaterais para evitar a dupla tributao sobre o rendimento e o patrimnio celebradas por Portugal com outros 
Esta dos. Normalmente, segundo o modelo da conveno da O.C.D.E. para evitar a dupla tri butao.
(47) ALBERTO XAVIER, Direito Trihutcrio Internacional, Almedina, Coimbra, 1993, pginas 23 e seguintes.
100
101
ITLIA LUXEMBURGO
LETNIA
MARROCOS
MXICO
MOAMBIQUE NORUEGA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 62/00 de 12 de Julho
Resoluo Assembleia da Repblica n. 57/97 de 09 de Setembro
DL n. 48497 de 24 de Julho de 1968
Resoluo Assembleia da Repblica n. 26/97 de 09 de Maio
Resoluo Assembleia da Repblica n. 56/99 de lo de Julho
Resoluo Assembleia da Repblica n. 10/02 de 25 de Fcvereiro
Resoluo Assembleia da Repblica n. 85/00 de 15 de Dezembro
Resoluo da Assembleia da Repblica n. 20/2003 de II de Maro
DL n. 716/74 de 12 de Dezembro
Resoluo Assembleia da Repblica n. 33/2000 dc 31 de Maro
Resoluo Assembleia da Repblica n, 15/02 dc 8 de Maro
Aviso publicado em 03-03-1969
EM VIGOR DESDE 20-01-1969
Aviso n. 288/97 publicado em 08-11
EM VIGOR DESDE 01-10-1997
Aviso n96/99 publicado em 18-08
EM VIGOR DESDE 14-07-99
Falta Aviso
Aviso n. 45/01 publicado em 11-05
EM VIGOR DESDE 06-09-99
Aviso publicado em 26-02-1976
EM VIGOR DESDE 7-12-1975
Aviso n. 203/2000 publicado em 16-10
EM VIGOR DESDE 2 1-08-2000
Aviso n. 34/2002 publicado em 11-04 e
rectificado em 30-04-2002 EM VIGOR DESDE
11-03-2002 a produzir efeitos aps 01-01-03
Aviso n. 15/98 publicado em 16-01
EM VIGOR DESDE 08-01-1998
Artigo 13.
Da Ordem Tributria
LITUNIA
MACAU
MALTA
Falta Aviso
L G ai Tributi-ja        Art o 13 O
ei er        ig
Lei n. 10/82 de 01 dc Junho        Aviso publicado em 07-01-1983
EM VIGOR DESDE 15-01-1983
Resoluo Assembleia da Repblica n. 56/00,        Aviso n. 256/2000 publicado em 30-12
de 30 de Junho        EM VIGOR DESDE 30-12-2000
Resoluo Assembleia da Repplica n. 12/03,
_____________________        de 28 dc Fevereiro
Resoluo Assembleia da Repplica n. 10/03,        Aviso n. 123/2003 publicado em 12/03
_________________        de 25 de Fevereiro        EM VIGOR DESDE 26/02/03
Resoluo Assembleia da Repblica n. 80-A199        Aviso n. 72/2001 publicado em 16-07
de 16 de Dezembro        EM VIGOR DESDE 01-01-1999
Resoluo Assembleia da Repblica n, 11/02 de Aviso n. 33/2002 publicado em 06-04-2002 e
25 de Fevereiro        rectificado em 30-04-2002 EM VIGOR DESDE
__________        05-04-2002 a produzir efeitos aps 01-01-03
Resoluo Assembleia da Repblica n. 69 -A198        Aviso n. 201/2000 publicado em 16-10
________________        de 23 de Dezembro        EM VIGOR DESDE 27-06-2000
Resoluo Assembleia da Repblica n. 84/00        Aviso n, 49/01 publicado em 21-05
________________        de 15 de Dezembro        EM VIGOR DESDE 09-01-2001
Resoluo Assembleia da Repblica n. 36/92        Aviso n. 55/95 publicado em 03-03
___________________        de 30 de Dezembro        EM VIGOR DESDE 01-01-1994
DL n. 504/70 de 27 de Outubro        Aviso publicado em 15-10-1971
Aviso n. 167/2000 publicado em 24-08-2000
_____________        EM VIGOR DESDE 11-08-2000
Aviso n. 52/98 publicado em 25-03
EM VIGOR DESDE 04-02-1998
As convenes destinadas a eliminar a dupla tributao, celebradas por Portugal, so as seguintes:
PASES
(ordem alfabtica)
DIPLOMA LEGAL
TROCA DOS INSTRUMENTOS DE
RATIFICAO / ENTRADA EM VIGOR
ALEMANHA
Lei 12/82 de 03 de Junho
Aviso publicado em 14-10-1982
EM VIGOR DESDE 08-10-1982
USTRIA
DL n. 70/71 de 08 de Maro
Aviso publicado em 08-02-1972
BLGICA
DL n. 619/70,
15 de Dezembro. Conveno Adicional
(Res. Ass. Rep. N. 82/00 de 14 de Dezembro)
EM VIGOR DESDE 28-02-1972
Aviso publicado em 17-02-1971
EM VIGOR DESDE 19-02-1971.
Conveno Adiccional em vigor desde 05-04-2001
BRASIL
Resoluo Assembleia da Repblica n. 33/2001
de 27 de Abril
Aviso publicado em 14-12-2001
EM VIGOR DESDE 05-10-2001
efeitos 01-01-2000
BULGRIA
Resoluo Assembleia da Repblica
n. 14/96 de II de Abril
Aviso n. 258/96 publicado em 26-08
EM VIGOR DESDE 18-07-1996
CABO VERDE
Resoluo Assembleia da Repblica u. 63/00
de 12 de Julho
Aviso n. 4/2001 publicado em 18-01
EM VIGOR DESDE 15-12-2000
CANAD
Resoluo Assembleia da Repblica
81/00 de 6 de Dezembro
Aviso publicado em 17-10-2001
EM VIGOR DESDE 24-10-2001
CHINA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 28/2000
de 30 de Maro
Aviso n. 109/2000 publicado em 02-06
EM VIGOR DESDE 08-06-2000
COREIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 25/97
Aviso n. 3 15/97 publicado em 27-12
CUBA
de 08 de Maio
Resoluo Assembleia da Repblica n. 49/01
de 13 dc Julho
EM VIGOR DESDE 21-12-1997
Falta Aviso
DINAMARCA
Resoluo Assembleia da Repblica 0.0 6/02
Aviso n. 53/2002 de 15/06 EM VIGOR DESDE
ESPANHA
de 23 dc Fevereiro
Resoluo Assembleia da Repblica n. 6/95,
24-05-2002 a produzir efeitos aps
Aviso n. 164/95 publicado cm 18-07-1995
ESTADOS UNIDOS
DA AMERICA
28 Janeiro
Resoluo Assembleia da Repblica n. 39/95
de 12 de Outubro
EM VIGOR
Aviso n. 35/96 publicado em 09-01
EM VIGOR DESDE 01-01-1996
FINLNDIA
DL 494/70 de23 de Outubro
Aviso publicado em 22-08-1980
FRANA
DL a. 105/71 de 26 de Maro
Aviso publicado em 13-11-1972 EM VIGOR
GRCIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 25/02
de de Abril
DESDE 18-1
Aviso publicado em 24-09-02
EM VIGOR DESDE 13-08-02
HUNGRIA
Resoluo Assembleia da Repblica u. 4/99
Aviso n. 126/2000 publicado em 30-06-2000
NDIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 20/2000
de 6 de Maro
Aviso n. 123/2000 publicado em 15-06-2000
EM VIGOR DESDE 05-04-2000
IRLANDA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 29/94
de 24 de Junho
Aviso n. 218/94 publicado em 24-08
EM VIGOR DESDE 11-07-1994
ISLNDIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 16/02
de 8 de Maro
Aviso n. 48/2002 publicado cm 08-06-2002
EM VIGOR DESDE 11-04-2002
a produzir efeitos aps 01-01-03
PASES BAIXOS
POLNIA
REINO UNIDO
REP. CHECA
ROMNIA
RSSIA
SINGAPURA
SUCIA
SUIA
TUNSIA
Falta Aviso
UCRNIA
________________        de 05 de Dezembro
1(17
Artigos 13. e 14. - Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 14.
As convenes foram celebradas seguindo o modelo da O.C.D.E. na sua verso de 1963. Contudo, as convenes com a Alemanha, Itlia e Moambique j seguiram o modelo 
de 1977. (48)
6 Alm dos tratados gerais, Portugal celebrou tratados especiais com diversos Estados para evitar a dupla tributao de empresas de navegao area e martima.
Artigo 14.
Benefcios fiscais
1. Sem prejuzo dos direitos adquiridos, as normas que prevem bene ficios fiscais vigoram durante um perodo de cinco anos, se no tiverem pre visto outro, salvo 
quando, por natureza, os benefcios fiscais tiverem carc ter estrutural.
2. A atribuio de beneficios fiscais ou outras vantagens de natureza social concedidas em funo dos rendimentos do beneficirio ou do seu agre gado familiar depende, 
nos termos da lei, do conhecimento da situao tri butria global do interessado.
3. A criao de benefcios fiscais depende da clara definio dos seus objectivos e da prvia quantificao da despesa fiscal.
4. Os titulares de benefcios fiscais de qualquer natureza so sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelao  administrao tributria dos pressupostos 
da sua concesso, ou a cumprir outras obrigaes previs tas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefcio, nomeadamente as relativas aos impostos sobre 
o rendimento, a despesa ou o patrimnio, ou s normas do sistema de segurana social, sob pena de os referidos benef cios ficarem sem efeito.
Alterao
A redaco do n. 4 foi introduzida pelo Decreto-Lei n. 229/2002, de 31 de Outubro. A redaco inicial era a seguinte:
4. Os titulares de benefcios fiscais de qualquer natureza so sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelao  administrao tributria dos pressupostos 
da sua concesso, ou a cumprir outras obrigaes previstas na lei, sob pena de os referidos benefcios ficarem sem efeito.
(48) Sobre estas matrias, vd. MARIA MARGARIDA CORDEIRO MESQUITA, As convenes sobre dupla tributao, Lisboa, 1998.
Anotao
Na tarefa de interpretao do artigo l4., haver, antes mais, que definir bene ficios fiscais.
Os beneficios fiscais so factos complexos, impeditivos do nascimento da obriga o tributria com o seu contedo normal, que cabem na tributao regra, com natureza 
excepcional e fundamento extrafiscal, traduzido na tutela de interesses pblicos consti tucionalmente relevantes superiores ao da prpria tributao que impedem. 
(49)
Esta noo de beneficio fiscal vem consagrada no estatuto dos beneficios fiscais.
Desenvolvendo esta noo, salientaremos que o facto cabe na tributao-regra, devendo, em princpio ser tributado. Contudo, tem uma natureza excepcional face  tri 
butao-regra, embora cabendo na previso das normas aplicveis, estabelece uma regu lamentao contrria s regras, por razes de carcter econmico, social, cultural, 
ambiental, etc. Trata-se das normas que prevem beneficios fiscais e que cabem nas nor mas que qualificmos de normas de sentido social. (50)
No so, assim, beneficios fiscais as chamadas imunidades constitucionais tributrias, as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Tratar-se-, por exemplo, 
da isen o do necessrio a uma existncia em condies econmicas dignas ou iseno do mnimo de existncia, dos abatimentos relativos aos encargos familiares e 
outros. (5
2 Os beneficios fiscais assumem tipos extremamente variados. Enquadram-se nos beneficios fiscais, as isenes, as redues de taxa, as redues  matria colectvel, 
as redues de colecta e restituies de colecta, as amortizaes e reintegraes acelera das. (52)
3 H redues de taxa que no so beneficios fiscais.  o que sucede com as taxas liberatrias previstas no artigo 74. do I.R.S. ou com iseno dum mnimo de exis 
tncia prevista no artigo 73. do mesmo Cdigo. No vm limitar uma tributao, mas so inerentes  prpria estrutura dessa tributao. Tm natureza estrutural. 
(53)
4 H muitas redues  colecta que tm natureza estrutural, no assumindo carcter de beneficio fiscal, como por exemplo, a prevista no artigo 80. do C.1.R.S..
5 Tambm no  beneficio fiscal o crdito de imposto por dupla tributao pre visto nos artigos 7l., 72. e 74. do C.I.R.C..
6 Sero tambm beneficios fiscais as medidas desagravadoras no previstas na lei fiscal, mas que obedeam s caractersticas dos beneficios fiscais (nmero 2 do 
artigo 2. do Estatuto de Beneficios Fiscais).
(49) NUNO S GOMES, Guia Gera/de Beneficios Fiscais, C.T.F., Lisboa 1991, pgina 77.
(50) DioGo LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributrio, pgina 79.
(SI) NUNO S GOMES, Guia Geral de Benefcios Fiscais, C.T.F., Lisboa 1991, pginas 83 e 84.
(52) NUNO S GOIVIES, obra citada, pginas 101 e para..
(53) Para mais exemplos, vide NUNO S GOMES, obra citada, pginas 103 e 104.
104
105
Artigo 14.
Da Ordem Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 14.
Assim, sero beneficios fiscais os abatimentos ao rendimento previstos no nmero 2 do artigo 45.. Em geral, poder-se- dizer tambm que no constituem benefi cios 
fiscais as normas de no incidncia ou no tributao. Encontramos exemplos nos nmeros 2, 5 e 6 do artigo 10.0, no artigo 13. do C.I.R.S. e no artigo 9. do Cdigo 
da Contribuio Autrquica, etc..
7 - Em geral poder-se- dizer, transcrevendo Nuno S Gomes que as normas de excluso de no tributao, no incidncia ou no aplicao do imposto, so delimitaes 
negativas expressas da delimitao positiva feita pelas normas de incidncia, com con tedo inovador e no meramente interpretativa das normas tributrias positivas 
contem porneas, que limitam negativamente, e em que se integram, esclarecendo que j resul tavam implicitamente da tributao, por efeito do princpio da tipicidade 
fechada ou taxa viva. Devem considerar-se, porm, como verdadeiras normas de iseno as que, formal e sistematicamente, sejam excluses tributrias por estarem includas 
no captulo da inci dncia mas que claramente caiam no mbito de mrito destas, afastando a respectiva apli cao, nos casos excepcionais previstos, como sucedia 
com as penses facultativas no mbito do imposto profissional. (54)
8 Aplica-se o artigo l4. aos beneficios fiscais. Portanto, as excluses tributrias, as normas de carcter estrutural, no esto abrangidas por esta limitao temporal 
de cinco anos.
9 O nmero um do artigo l4. pretende, na esteira, alis, do previsto no artigo 15. da lei geral tributria espanhola, de garantir um certo grau de estabilidade 
em matria de beneficios fiscais. Sucede com bastante frequncia o legislador portugus criar beneficios fiscais sem prever o prazo da sua durao.
Beneficios que, muitas vezes, pressupem investimentos importantes ou profundas alteraes na administrao das empresas ou dos particulares. Mesmo antes de termina 
dos esses investimentos ou essas alteraes  gesto, ou antes de obtidos os resultados que se esperavam, os beneficios fiscais so revogadas ou alterados com gravssimos 
pre juzos para os contribuintes.
Atravs do nmero um os contribuintes conhecem a durao mnima dos beneficios fiscais: cinco anos.
10 - O prazo de cinco anos, nos termos do nmero um, ser um prazo meramente supletivo podendo o legislador prever outro no diploma de constituio dos beneficios 
fiscais.
11 - Ressalvam-se os beneficios fiscais com carcter permanente. Deve conside rar-se que estes sero, pelo menos, os previstos nos cdigos dos impostos e no Estatuto 
dos beneficios fiscais.
(54) Obra citada, pginas 118 a 119.
12        Apesar da redaco pouco clara do n. 1, deve entender-se que o prazo de
cinco anos a previsto  um prazo mnimo, e no mximo, de vigncia. Caso contrrio, caducariam em cinco anos todos os beneficios em vigor no momento da publicao 
da LGT. O que no  admissvel.
13 -O artigo l5. da lei geral tributria espanhola ressalva os direitos adquiridos durante o prazo de vigncia das normas que concedem beneficios fiscais.
A ressalva dos direitos adquiridos est implcita na prpria ideia de Estado-de-
-Direito. Assim, e mesmo na ausncia da referncia expressa do artigo 14, estaria impl cito em todas as normas e nesse mesmo artigo.
As primeiras dificuldades surgem sobre o conceito de direito adquirido. Deve entender-se por direito adquirido aquele que, em razo da lei, se encontra irrevogvel 
e definitivamente incorporado na esfera jurdica de uma pessoa. Estaria nomeadamente o direito, que comeou a ser efectivamente exercitado, no decurso do beneficio 
fiscal que foi prorrogado. No podendo constituir uma simples expectativa.
E um problema que est intimamente ligado  retroactividade da lei.
14        O numero 2 do artigo l4. tem uma funo meramente programtica, cons
tituindo unicamente uma directriz, desprovida de fora vinculativa, em relao ao legis lador ordinrio.  o que decorre da referncia nos termos da lei, supondo 
uma regu lamentao da sua estatuio.
15 - Tambm o nmero 3 nada mais  do que uma directriz para o legislador ordi nrio, desprovida, assim, de qualquer fora vinculativa dado que a lei geral tributria 
tambm  uma lei ordinria.
16        O nmero quatro tem fora vinculativa. Assim, os titulares dos beneficios fis
cais de qualquer natureza so obrigados a autorizar ou a revelar a autorizao dos pres supostos da sua concesso, ou a cumprir outras autorizaes previstas na 
lei, ou no ins trumento de reconhecimento do beneficio, sob pena dos referidos beneficios ficarem sem efeito. Nestes termos, se for concedido um beneficio fiscal 
dependente do montante de rendimentos do agregado familiar, os cnjuges tero de revelar esses montantes, forne cendo as necessrias provas ou permitindo que a administrao 
fiscal as obtenha.
17-Por fora do artigo 2., alnea b) da L.G.T., o Estatuto dos Beneficios Fiscais  legislao subsidiria.
18 O artigo l0. do E.B.F. consagrava j o respeito pelos direitos adquiridos ao abrigo de beneficios fiscais contratuais ou paracontratuais e de beneficios fiscais 
tempo rrios. H aqui um fenmeno de ultractividade da norma revogadas. (55)
19-A ofensa dos direitos adquiridos pode dar-se quando  celebrado um contrato fiscal  luz da lei que cria o beneficio e que  omisso quanto ao prazo do beneficio 
(como
(55) NUNO SA GOMES, Os beneficios fiscais na Lei Geral Tributria e na legisla o complemen tar, em Problemas Fundamentais cio Direito Tributrio, edio VTSLIS, 
1999, pginas 79 a 120.
106
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1
Artigo 14. Da Ordem Tributria
poder resultar do artigo 49-A do E.B.F. na redaco dada pelo artigo 42. da LO/99,
de 3 1-12-98 - 5. Suplemento. (56)
20 - O n. 4 do artigo 2. do E.B.F. permite que se exija aos interessados, para
controlo da despesa fiscal inerente aos beneficios fiscais concedidos, declarao dos ren dimentos isentos auferidos, prevendo algumas restries.
21 O n. 3 do artigo 3. do E.B.F. permite  administrao fiscal exigir dos inte ressados os elementos necessrios para o clculo da receita que deixar de cobrar-se 
por
efeito das situaes de no sujeio tributria.
Nuno S Gomes (57) entende que se incluem aqui as excluses tributrias ao nvel TTULO II
da incidncia e todos os desagravamentos fiscais estruturais.
Da Relaao Juridica Tributaria
22        O n. 4 do artigo 12. do E.B.F. prev a revogabilidade do acto de reconhe
cimento dos beneficios fiscais ou a resciso de acordos que concedam beneficios fiscais        CAPTULO 1
no caso de no observncia das obrigaes impostas, imputvel ao beneficirio.
Sujeitos da relao jurdica tributria
23 Vd. artigo 59. , n. 4, da L.G.T., sobre o dever de colaboraao do contri
buinte, com relevo em matria de beneficios fiscais.
Artigo 15.
24 O artigo 8. da L.G.T. considera, na esteira do artigo 103. da C.R.P., os
Personalidade tributaria
beneficios fiscais sujeitos ao principio da legalidade tributaria.
25 Vd. artigo 37. da L.G.T. sobre os contratos fiscais.        A personalidade tributria consiste na susceptibilidade de ser sujeito
de relaes jurdicas tributrias.
26 O Decreto-Lei n. 229/2002, de 31 de Outubro, vem introduzir restries aos
benefcios fiscais no caso de incumprimento de obrigaes fiscais.        Anotao
- Sucede ao artigo 4. do C.P.T.
2 Vd. artigo 1.0 da L.G.T.
3 Vd. artigo 18. da L.G.T. sobre os sujeitos.
4 Entende-se por personalidade jurdica tributria, a capacidade em abstracto de
ser sujeito de relaes jurdicas tributrias. E por capacidade jurdica tributria a capaci
dade de praticar actos que produzam consequncias jurdicas substanciais ou formais na
relao jurdica tributria.
5 H que distinguir capacidade (jurdica) tributria de capacidade contributiva,
por esta ltima ser um conceito econmico-financeiro.
6  personalidade tributria aplica-se, em princpio e em tudo o que a lei no
contrarie, a teoria geral da personalidade jurdica.
7 Os sujeitos do imposto sero o sujeito activo e o sujeito passivo. O sujeito
activo normalmente  o Estado ou outro ente pblico ou uma entidade que exera fun
es pblicas.
(56)        NUNO S GOME5, oh. cit., pgina 103.        O sujeito passivo ser, em regra, um particular, pessoa singular ou pessoa colectiva,
(57)        Oh. cit., pgina 105        ou um ente pblico.
108        109
Artigo 15.0 Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 15.
Nos termos do artigo 4. da L.G.T., o sujeito passivo tem de ser dotado de capaci dade contributiva. Esta , como se referiu, o pressuposto e a medida do imposto.
8 A personalidade tributria engloba a personalidade judiciria tributria. A personalidade judiciria tributria  a susceptibilidade para ser parte em proces sos 
judiciais respeitantes a relaes jurdicas tributrias. (58)
Por fora do disposto no n. 1 do art. 3. do C.P.P.T., quem tem personalidade tri butria tem personalidade judiciria tributria, podendo ser parte em processos 
judiciais emergentes das relaes tributrias de que seja sujeito passivo.
9 A personalidade jurdica tributria coincide, em princpio, com a personali dade jurdica em geral, no sendo necessrio preencher novos requisitos ou pressupostos. 
A universalidade do ordenamento jurdico impede que haja, pelo menos em princpio, personalidades jurdicas distintas em Direito tributrio e em Direito privado. 
Quando se atribui personalidade jurdica tributria a entes aparentemente desprovidos de perso nalidade jurdica de Direito privado, de tal atribuio decorre 
personalidade jurdica de Direito privado para certos efeitos, pelo menos os de deter e transferir somas de dinheiro (vd. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES 
LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributrio, 2/ cd., Coimbra, 2000, Parte II, Captulo II).
10 So sujeitos passivos do I.R.C. (artigo 2. do C.I.R.C.) as entidades despro vidas de personalidade jurdica com sede ou direco efectiva em territrio portugus, 
cujos rendimentos no sejam tributveis em 1.R.S. ou I.R.C. directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas.
So sujeitos passivos, designadamente, as heranas jacentes, as pessoas colectivas em relao s quais seja declarada a invalidade, as associaes e sociedades civis 
sem personalidade jurdica e as sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ante riormente ao registo definitivo.
11 O Decreto-Lei n. 144/83, de 31 de Maro, com referncia ao Decreto-Lei n. 463/79, de 30 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n. 240/84, de 13 de Julho, e 
pelo Decreto-Lei n. 266/91, de 6 de Agosto (nmero fiscal do contribuinte), considera, para efeitos fiscais, as entidades equiparadas s pessoas colectivas titulares 
de individua lidade prpria, passvel de registo e nmero identificativo, tal como as pessoas colecti vas e as empresas em nome individual.
12 A inscrio das sociedades irregulares e dos entes de facto equiparveis  condio suficiente do reconhecimento da respectiva personalidade tributria passiva 
(art. 11.0 do Decreto-Lei n. 144/83).
(58) A personalidade judiciria consiste na susceptibilidade de ser parte em processos judiciais (art. 5.o, n. 1, do C.P.C.).
Jurisprudncia
Imposto de capitais - Diocese - Iseno - Igreja catlica - Concordata com a Santa S
A diocese, embora com personalidade jurdica e, como tal, reconhecida pelo Estado Portugus art. III da Concordata no pode beneficiar da iseno de impos tos, 
mormente do imposto de capitais, por no especificada, para o efeito, no art. VIII do mesmo tratado (acrdo do S.T.A. de 23-1 1-1988, proferido no recurso n. 4775, 
publi cado no Boletim do Ministrio da Justia n. 381, pgina 464).
Instituto do Emprego e Formao Profissional - Autonomia administrativa e dependncia administrativa Instituto pblico
1 A autonomia administrativa traduz-se na competncia de entes menores para a prtica de actos definitivos e executrios.
2  o que se passa com os institutos pblicos, como o Instituto do Emprego e Formao Profissional, que goza de personalidade jurdica de direito pblico e cujos 
rgos praticam actos definitivos e executrios.
3 - No obstante essa competncia, tais rgos esto dependentes de rgos de topo da hierarquia administrativa do Estado, dependncia essa que varia de caso para 
caso, nos termos da lei.
4 Nem sempre essa dependncia se traduz na tutela; mas, mesmo quando h tutela, s pode haver recurso tutelar se a lei o previr expressamente; e tal recurso tutelar 
s ser necessrio tambm se a lei o previr expressamente.
5 No cabe recurso tutelar dos actos dos rgos do Instituto do Emprego e For mao Profissional., pelo que no deve ser admitido tal recurso (ainda que sob a desig 
nao de recurso hierrquico).
6 Se tiver sido admitido e proferida deciso, no cabe recurso contencioso dessa deciso, por falta de objecto, pelo que deve um tal recurso ser rejeitado (acrdo 
do S.T.A. de 10-5-95, proferido no recurso n. 11900, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1179)
Imposto de Mais-Valias - Falncia - Personalidade judiciria de sociedade declarada falida - Ganhos resultantes de venda em execuo na fase liquidao - Bens do 
activo imobilizado
1 - Declarada a falncia de uma sociedade comercial, ela no perde por isso a sua personalidade jurdica. Ela entra em liquidao e h negcios jurdicos que pode 
conti nuar a realizar, nomeadamente negcios de execuo duradoura e que tenham tido incio antes da declarao de falncia e bem assim alienao de bens do seu 
activo imobilizado.
2 - Sendo assim, os ganhos resultantes das alienaes do activo imobilizado obti dos no domnio da vigncia do C.I.M.V. so imputveis  sociedade e por isso ficam 
sujeitos ao respectivo imposto (acrdo do S.T.A. de 12-10-94, proferido no recurso n. 17655, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 440, pgina 203, 
e em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 228).
110
111

Artigo 15.        Da Relao Jurdica Tributria
Sociedades comerciais entre cnjuges - Validade - Sociedade irregular - Revenda de prdios adquiridos com esse fim
O art. 8. do Cdigo das Sociedades Comerciais permite a constituio de sociedades comerciais entre cnjuges, assim derrogando o disposto no art. 1714, nos 2 e 
3, do C.C., que a impossibilita.
2 Em matria fiscal, as sociedades comerciais irregulares comerciais quanto ao objecto ainda que sem forma legal tm personalidade e capacidade tributria.
3  que o direito fiscal basta-se apenas, com qualquer situao de facto ou rea lidade econmica reveladora de capacidade contributiva, que se apresente como unidade 
econmica para lhe conferir tais atributos, assim suprindo a carncia de personalidade jurdica, pouco se importando com a respectiva roupagem exterior.
4 Como tal, deve ser tributada em imposto complementar, seco B e no pela seco A uma sociedade entre cnjuges, colectada, como irregular, pelo grupo A da Contribuio 
Industrial, relativamente aos rendimentos auferidos no exerccio da cti vidade de prdios-revenda dos adquiridos para esse fim e, por isso comercial, qu no mera 
sociedade civil (acrdo do S.T.A. de 14-6-95, proferido no recurso n. 18691, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1696).
Execuo fiscal Herana aceite e indivisa Legitimidade passiva - Falta de citao de herdeiros
1 - A herana aceite e indivisa no tem personalidade judiciria, constituindo um patrimnio autnomo que pertence a todos os herdeiros.
2 Por isso, em regra, todos os direitos da referida herana tm de ser exercidos por todos ou contra todos os herdeiros.
3 No processo de execuo fiscal, a regra referida no item anterior  substituda pela que consta do art. 69. do C.P.C.I. (ora dos arts. 241. e 242. do C.P.T.).
4 A informao a que aludia o art. 159. do C.P.C.I. (ora constante do art. 254. do C.P.T.) no tem o sentido de constituir a substituio processual dos sucessores 
no processo executivo fiscal, mas de permitir apenas o cumprimento daquele art. 69., em cujos termos ficar estabelecida a habilitao no processo.
5 No caso de herana aceite e indivisa e em que no pende inventrio, a legiti midade passiva tributria , no processo de execuo fiscal, assumida por qualquer 
her deiro.
6 - No tendo havido citao de herdeiro do autor da herana e verificando-se as circunstncias do item anterior, no pode considerar-se sanada a falta de citao 
no caso de haver interveno do cnjuge daquele autor, de quem no  herdeiro no processo exe cutivo e sem que tenha arguido a nulidade da falta de citao.
7 - Essa falta de citao tambm no  sanada pela interveno dos herdeiros de outro autor de herana tambm co-executada.
8 O prazo para pedir a anulao da venda com base na falta de citao contava-
-se,  face do art. 225, alnea b), e  nico, do C.P.C.I., a partir do conhecimento dessa falta de citao.
112
Lei Geral Tributria        Artigos 15. e 16.
9 O conhecimento da causa de anulao da venda por um dos cnjuges imputa-
-se tambm ao outro, por se integrar no patrimnio comum do casal, devendo o respec tivo direito ser exercido por ambos, nos termos do art. 1 8. do C.P.C. (acrdo 
do S.T.A., de 2 1-6-95, proferido no recurso n. 16204, publicado em Apndice ao Dirio da Rep blica de 14-8-97, pgina 1753).
Sociedade civil - Embargos de terceiro Ofensa da posse - Penhora de bens de ex-scio de sociedade civil
- Ofende a posse da sociedade a penhora dos bens do seu patrimnio.
2 O ex-scio deixou de ter qualquer direito sobre o patrimnio da sociedade.
3 - As sociedades civis tm personalidade tributria, tendo um patrimnio prprio (acrdo do S.T.A. de 31-10-95, proferido no recurso n. 19284, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 14-1 1-97, pgina 2534).
Execuo fiscal - Citao - Erro na identidade do citado - Sociedade comercial e seu gerente
O erro na identidade do citado em execuo fiscal inquina tal citao (bem como todos os actos consequentes) de nulidade, que  de conhecimento oficioso at ao trnsito 
em julgado da deciso final, salvo se entretanto se tiver sanado.
2 A pessoa assim erradamente citada para pagar a dvida exequenda pode defen der-se por excepo, atravs do meio processual de oposio.
3 So distintas e inconfundveis as personalidades jurdicas e os patrimnios de uma sociedade por quotas e de um seu gerente (acrdo do S.T.A. de 22-5-96, proferido 
no recurso n. 17925).
Dissoluo de sociedade comercial - Extino - Representao
A dissoluo de uma sociedade comercial no  sinnimo de extino de uma sociedade dissolvida e em liquidao. A sociedade em liquidao no est extinta e pode 
retomar plena vigncia. Em caso de dissoluo societria, os liquidatrios so, em prin cpio, os gestores anteriores, e, mesmo quando o no sejam, isso no equivale 
a quebra da representatividade forense por quem foi constituda antes, pelos gestores ou adminis tradores (acrdo do Supremo Tribunal de Justia, de 14-7-98, publicado 
no publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 473, pgina 503).
Artigo 16.
Capacidade tributria
1. Os actos em matria tributria praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurdica deste, nos limites dos poderes de representao 
que lhe forem conferidos por lei ou por man dato.
113
2. Salvo disposio legal em contrrio, tem capacidade tributria quem tiver personalidade tributria.
3. Os direitos e os deveres dos incapazes e das entidades sem persona lidade jurdica so exercidos, respectivamente, pelos seus representantes, designados de acordo 
com a lei civil, e pelas pessoas que administrem os res pectivos interesses.
4. O cumprimento dos deveres tributrios pelos incapazes no invalida o respectivo acto, sem prejuzo do direito de reclamao, recurso ou impug nao do representante.
5. Qualquer dos cnjuges pode praticar todos os actos relativos  situao tributria do agregado familiar e ainda os relativos aos bens ou interesses de outro cnjuge, 
desde que este os conhea e no se lhes tenha expressamente oposto.
6. O conhecimento e a ausncia de oposio expressa referidas no nmero anterior presumem-se, at prova em contrrio.
Anotao
Sucede ao artigo 5. do C.P.T..
2        Vd. artigo 15. sobre a personalidade tributria.
3 A teoria da representao em direito civil aplica-se  representao em mat
ria tributria.
4 H que separar a capacidade contributiva, como fenmeno econmico-finan ceiro, pressuposto e medida dos impostos, da capacidade jurdica tributria, de que trata 
o presente artigo.
5 - A doutrina privatstica distingue diversas classes de capacidade civil: subs tantiva e processual, para administrar e para dispor, para obrigar-se, para fazer 
testa mento, etc.. Enquanto a personalidade jurdica  igual e invarivel para todas as pessoas singulares, por estar dependente da prpria natureza humana, a capacidade 
civil depende do estado civil em sentido lato, variando de pessoa para pessoa. Podendo ficar reduzida a uma mera potencialidade (pessoas humanas desde a concepo 
at aos primeiros anos de vida extra-uterina).
Nesta medida, no se pode afirmar um conceito de capacidade tributria com carc ter geral em Direito tributrio, ou oposto ou diferente do Direito privado (DIOGO 
LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, ob. cit., Ttulo II. Cap. II).
A capacidade tributria depende dos diversos sujeitos passivos em Direito tribut rio e das entidades que so consideradas sujeitos passivos. A lei tributria pode 
alargar ou restringir a capacidade tributria dessas pessoas ou entes. Neste sentido, o n. 2 ao determinar que, salvo disposio em contrrio, tem capacidade tributria 
quem tiver per sonalidade tributria, deixa aberto o caminho para adaptaes.
1
Art 16
6 - Deve distinguir-se a capacidade jurdica (tributria) em sentido estrito, ou seja, a aptido pelo Direito a um sujeito para ser titular de direito e obriga 
e a capacidade de agir, atribuda pelo Direito a um sujeito para exercer os direito ou cumprir as obrigaes.
O cabea de casal no tem, em matria tributria, mais poderes do que os que lhe so atribudos no Cdigo Civil (artigos 2079. e segs.). Os direitos relativos  
herana s podem ser exercidos conjuntamente por todos os herdeiros e contra todos os herdeiros (artigo 2091. do Cdigo Civil). Exceptua-se o previsto no artigo 
154 do C.P.P.T., e nos limites a fixados (decurso do processo de execuo; falecimento do executado; prtica de actos neste processo).
7 - Englobam-se, no n. 1, os actos praticados no quadro de representao legal ou voluntria.
8 As pessoas que administrem os interesses, referidas no nmero 3, infine, so as pessoas que administram os interesses das entidades sem Personalidade jurdica.
9 - Quando o nmero 4 refere que o cumprimento dos deveres tributrios pelos incapazes no invalida o respectivo acto, quer referir-se, necessariamente,  invalidade 
que decorreria da incapacidade do sujeito. E no a qualquer outra circunstncia.
10 - Os nmeros 5 e 6, que devem ser lidos em conjunto, lanam o nus da prova sobre o interessado em provar que o cnjuge no tinha conhecimento Ou se tinha expres 
samente oposto aos actos relativos  situao tributria, aos actos do outro cnjuge rela tivos  situao tributria do agregado familiar ou aos bens e interesses 
do outro cnjuge. Estes interessados sero, normalmente, o outro cnjuge e familiares, mas tambm outros interessados.
11 - So incapazes para o exerccio de direitos tributrios OS menores de 18 anos e os interditos (arts. 122, 123. e 138. do Cdigo Civil).
12 A representao legal dos incapazes vem regulada nos arts. 124. e 143.. do Cdigo Civil.
Os incapazes no processo (judicial) tributrio so representados pelo Ministrio Pblico [ 3, n. 3, e 7. do C.P.P.T.].
13 - Os incapazes, menores ou interditos, so admitidos ao cumprimento dos seus deveres fiscais,  prtica dos actos relativos  sua situao tributria, sem necessidade 
da interveno dos seus representantes legais.
So vlidos os negcios jurdicos relativos  profisso, arte ou oficio que tenham exercido e os actos de administrao ou disposio dos bens que, atravs de tal 
exerc cio, hajam adquirido (cfr. arts. 127. e 139. do Cdigo Civil). Portanto, h que lhes reconhecer a inerente capacidade de exerccio dos direitos e deveres 
tributrios decor rentes dessas actividades.
14 Nos termos do art. 5.o do C.P.P.T., os interessados ou seus representantes legais podem conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prtica de actos 
de natureza procedimental ou processual tributria que no tenham carcter pessoal.
Artigo 16.
Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria
114
115
Artigo 16. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigos 16. e 17.
Jurisprudncia
Contribuio predial - Liquidao adicional - Notificao cabea-de-casal herana - Notificao de falecido - Herdeiro
1 - A contribuio predial deve ser liquidada em nome de quem auferiu os rendi mentos dos prdios, presumindo-se ter auferido estes a pessoa em nome de quem os pr 
dios constam da matriz.
2 Liquidada adicionalmente essa contribuio, deve ser notificado para a pagar, depois do falecimento do titular desses rendimentos, o cabea-de-casal da herana 
aberta por esse falecimento (acrdo do S.T.A. de 15-10-86, proferido no recurso n. 3926, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 361, pgina 583).
Imposto sobre sucesses e doaes - Legitimidade cabea-de-casal para impugnao
O cabea-de-casal detm legitimidade para impugnar, ainda que desacompa nhado dos demais herdeiros, a liquidao do imposto sucessrio (acrdo do S.T.A. de 12-12-90, 
proferido no recurso n. 5830, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-4-93, pgina 1398, e em Acrdos Doutrinais do Supremo Tribunal Administra tivo, 
n. 361, pgina 111).
Imposto complementar - Notificao da liquidao - Impugnao - Cabea-de-casal
A notificao para pagamento do imposto complementar, liquidado nos termos do art. 51.0 do Cdigo do Imposto Complementar, deve ser feita, no caso de falecimento 
do contribuinte casado e antes de consumada a partilha dos bens, ao respectivo cabea-de-
-casal, como administrador da herana (acrdo do S.T.A. de 2-3-88, proferido no recurso n. 5259, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-4-89, pgina 
283).
Execuo fiscal - Reverso contra responsvel subsidirio - Citao de cabea-de-casal - Herana - Herdeiro - Sucessores
- Revertida execuo contra gerente, mas que no chegou a ser citado, por ter falecido, efectuando-se a citao da cabea-de-casal da sua herana, nos termos do 
art. 69. do C.P.C.I., esta pode opor-se  execuo invocando fundamentos que queles aproveitariam.
2 A tal no obsta a circunstncia de tal gerente, que no fora citado na execuo, ter deduzido embargos de terceiro, liminarmente indeferidos (acrdo do S.T.A. 
de 26-4-95, proferido no recurso n. 19034, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1167).
1 -Numa execuo fiscal, tendo falecido o executado, os sucessores s podem ser citados nessa qualidade preenchido que seja o condicionalismo do art. 241. do C.P.T.; 
o funcionrio que procede  citao passar certido em que declare se h partilha, quais os herdeiros e a sua quota parte, devendo ento ser citados para pagar 
a sua quota parte,
ou, se no h partilha, quais os herdeiros conhecidos, devendo ser citado o cabea de casal ou qualquer herdeiro e os desconhecidos por ditos, sob a cominao de 
penhora de quaisquer bens da herana.
2 Se o sucessor  citado na qualidade de representante do executado, a cita o  ilegal e verifica-se o fundamento de oposio previsto na alnea b) do n. 1 
do art. 286. do C.P.T. a ilegitimidade (acrdo do S.T.A. de 3 1-5-95, proferido no recurso n. 18549, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, 
pgina 1557).
Execuo fiscal Citao do cnjuge executado na qualidade de cabea-de- casal - Nulidade
1 - A falta de citao do cnjuge do executado em processo de execuo fiscal e no acto de penhora de imveis art. 321. do C.P.T. no produz, em regra, nulidade, 
apenas devendo efectuar-se logo que notada tal falta, essa citao.
2 No caso, porm, de essa pretensa falta ser arguida reportada a momento em que o cnjuge do executado, devido ao falecimento deste, j estava, na qualidade de cabea-de-casal 
e sucessor daquele, a intervir no processo, inexiste qualquer omisso, como  bvio, eventualmente integrante da referida nulidade (acrdo do S.T.A. de 10-5-95, 
proferido no recurso n. 19099, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1272).
Contribuio industrial Fixao da matria colectvel Notificao do acto tributrio - Morte do contribuinte Cabea-de-casal - Reclamao nos termos do art. 70. 
do Cdigo da Contribuio Industrial
A notificao ao contribuinte, de acordo com o preceituado no art. 13. do Decreto-Lei n. 2 17/76, de 25 de Maro, da fixao da matria colectvel, nos termos 
e para os efeitos do art. 70. do Cdigo da Contribuio Industrial, deve ser efectuada, fale cido aquele, ao cabea-de-casal da herana, a quem, nos termos dos 
arts. 2079. e 2087. do Cdigo Civil, incumbe a respectiva administrao.
2 Omitida tal notificao mas deduzida, no obstante, reclamao contra essa fixao, por uma das herdeiras, a preterio da referida formalidade legal degrada-se 
em mera irregularidade, irrelevante para anulao do acto tributrio (acrdo do S.T.A. de 18-5-94, proferido no recurso n. 17940, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 23-12-96, pgina 1597).
Artigo 17.
Gesto de negcios
1. Os actos em matria tributria que no sejam de natureza pura mente pessoal podem ser praticados pelo gestor de negcios, produzindo efeitos em relao ao dono 
do negcio nos termos da lei civil.
2. Enquanto a gesto de negcios no for ratificada, o gestor de neg cios assume os direitos e deveres do sujeito passivo da relao tributria.
116
117
Artigo 17. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigos 17. e 18.
3. Em caso de cumprimento de obrigaes acessrias ou de paga mento, a gesto de negcios presume-se ratificada aps o termo do prazo legal do seu cumprimento.
Anotao
1        Sucede ao artigo 8. do C.P.T.
2 Existe gesto de negcios quando a pessoa age com animus negotia aliena ferendi ou seja, quando assume a direco de negcio alheio e no interesse e por conta 
dessa pessoa, sem, todavia, estar para tanto autorizada (art. 464. do Cdigo Civil). (59)
3  necessrio que a actividade do gestor se destine a proteger o interesse alheio, no bastando o conhecimento deste estar em jogo (Antunes Varela, Das Obrigaes 
em Geral, 1, 6. edio pgs. 422).
4 Os nmeros 1 e 2 remetem, nesta matria, para a teoria geral da gesto de negcios presente no cdigo civil (artigos 464. a 472).
5 A presuno estabelecida no nmero 3  uma presuno ilidvel por qualquer interessado, nomeadamente, sobretudo, pelo dono do negcio.
Jurisprudncia
Oposio  execuo fiscal - Ttulo executivo Termo de fiana Gesto de negcios no notificada
- O ttulo executivo  to-s aquele com base no qual foi instaurada a execuo sendo irrelevante que outra categoria de ttulo, no caso uma nota de dbito, fosse 
poste riormente junta  aco.
2 Se o ttulo dado  execuo  um termo de fiana no assinado pelo oponente mas apenas por outro que agiu como gestor, tal  ineficaz se a gesto no chegou a 
ser notificada.
3 Com base em tal condicionalismo o citado pode opor-se  execuo com fun damento na sua ilegitimidade (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do 
S.T.A. de 17-3-93, proferido no recurso n. 5594, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-10-95, pgina 2).
Legitimidade do gestor de negcios para requerer restituio de sisa por si paga - No ratificao de gesto de negcios
Se um gestor de negcios tiver pago a sisa na pressuposio de posterior acto translativo, mas este no tiver tido lugar pelo facto de o dono do negcio no ter 
ratifi cado a gesto, assiste ao gestor de negcios que pagou a sisa legitimidade para requerer
(59) Luis MANUEL TELE5 DE MENEZES FALCO, A Responsabilidade do gestor perante o dono do negcio no Direito Civil Portugus, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, 
n. 364, pgina 7.
a estitui da sisa, pois  ele que fica prejudicado se a restituio no tiver lugar, ainda que a escritura de compra e venda tivesse sido outorgada por outro gestor 
de negcios.
2 - No aprovada a gesto (ou no ratificado o negcio), fica o acto ou negcio celebrado sem efeito, havendo lugar  anulao da liquidao da sisa (art. l52. 
do Cdigo do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucesses e Doaes) (acrdo do S.T.A. de 22-10-97, proferido no recurso n. 20111).
1 -A gesto de negcios traduz-se numa ingerncia na esfera jurdica de outrem, que tem como nota tpica mais destacada a falta de autorizao (legal ou convencional), 
nesse aspecto se distinguindo a actuao do gestor da actividade do nncio, do procura dor, do representante, do mandatrio ou do representante legal.
2 - A actividade do gestor de negcios pode ter por objecto, no s a prtica de negcios jurdicos, mas tambm a realizao de actos jurdicos no negociais e at 
de simples actos materiais.
3 - O dono do negcio ter de reembolsar o gestor das despesas que haja feito e dos prejuzos que tenha sofrido, tanto no caso de ter aprovado a gesto, como no 
de se mostrar que a actuao deste foi regularmente exercida.
4 - Age regularmente como gestor de negcios e, portanto, segundo o interesse e
a vontade real ou presumida do dono do negcio, o proprietrio de um pronto-socorro
que, aps um despiste que provocou o internamento hospitalar da sua dona e condutora
e dos familiares que a acompanhavam, remove o veculo da ravina onde cara e o guarda
nas suas oficinas, sem autorizao desta (acrdo do S.T.J. de 22-4-1986, proferido no
recurso n. 73621, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 356, pgina 352).
Artigo 18.
Sujeitos
1. O sujeito activo da relao tributria  a entidade de direito pblico titular do direito de exigir o cumprimento das obrigaes tributrias, quer directamente 
quer atravs de representante.
2. Quando o sujeito activo da relao tributria no for o Estado, todos os documentos emitidos pela administrao tributria mencionaro a denominao do sujeito 
activo.
3. O sujeito passivo  a pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou a organizao de facto ou de direito que, nos termos da lei, est vinculado ao cumprimento 
da prestao tributria, seja como contribuinte directo, subs tituto ou responsvel.
4. No  sujeito passivo quem:
a) Suporte o encargo do imposto por repercusso legal, sem prejuzo do direito de reclamao, recurso ou impugnao nos termos das leis tributrias;
Conceito de gesto de negcios
118
119
Artigo 18.        Da Relao Jurdica Tributria
b) Deva prestar informaes sobre assuntos tributrios de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judi cial ou permitir o acesso 
a imveis ou locais de trabalho.
Anotao
1 - Sucede aos artigos 9. e 10.0 do C.P.T
2 - O artigo 1 8. d as noes de sujeito activo e sujeito passivo da relao tribu tria. Tais noes pela sua prpria natureza, nada mais so do que uma indicao 
ao intrprete, no podendo pretender esgotar todo o contedo das noes de sujeito activo e de sujeito passivo. Nomeadamente, o nmero 4, ao excluir algumas situaes 
do mbito do sujeito passivo, no esgota essas excluses.
3 Para alm dos sujeitos activos propriamente ditos, pode haver credores de obrigaes tributrias (mas j no titulares do poder de tributar). Alm de que o lana 
mento, a liquidao e a posio activa perante as obrigaes acessrias podem estar dis tribudos por sujeitos que no sejam titulares do poder tributrio ou no 
sejam os credo res da obrigao tributria.
4 H que levar em conta a existncia do devedor da obrigao tributria e, even tualmente, de outros titulares de situaes jurdicas passivas, sobretudo de obrigaes 
acessrias. No sendo estes ltimos sujeitos passivos (vd. n. 4, b).
5 = Os sujeitos a obrigaes acessrias, esto tutelados, no s pelas normas de Direito tributrio, maxime de procedimento tributrio, como pelos seus direitos 
constitu cionalmente previstos, como o direito  privatividade.
Quando a Administrao solicita dados com relevncia tributria a um terceiro, o seu requerimento constitui um acto administrativo atacvel pelo seu destinatrio; 
deve ser devidamente fundamentado; deve estar sujeito aos princpios da necessidade, da pro porcionalidade e do sigilo fiscal; deve existir um procedimento dirigido 
ao sujeito pas sivo que suporte a exigncia de informaes de terceiro (vd. M. T. Soler, Deberes tribu tarios y Derechos humanos, Rev. Tec. Trib., 1995; P. Herrera, 
Los Derechos a guardar silencio y a no declarar contra si mismo en el procedimiento inspector, Impuestos, 1997; E. Gonzalez e Ernesto Legeune, Derecho tributario, 
, 2. ed., Plaza Universitaria Edi ciones, Salamanca, 2000, pgs. 221 e segs.)
6 - Esta doutrina de abarcar no conceito de sujeito passivo os contribuintes e os substitutos ou responsveis era a que j estava consagrada no C. P. T. (arts. 4, 
10.0, 78. e 95).
No obstante, ao definir os termos em que a reverso da execuo devia ocorrer, os arts. 153, 157. e 159. do C.P.P.T. elegem outra designao, falando de devedores 
ori ginrios e seus sucessores (arts. 153. e 157, n. 1), a propsito dos sucessores por morte ou extino do devedor originrio, e devedor e responsvel subsidirio, 
nos casos de substituio tributria (art. 245.), que est definida no art. 28. desta Lei, podendo esta recair no substituto. ou o no substitudo.
1
Lei Geral Tributria        Artigo 18.
O interesse desta noo releva essencialmente para efeitos de aferio da legitimi dade procedimental ou processual, que est regulada nos arts. 65. desta Lei (para 
o pro cedimento tributrio) e 9 do C.P.P.T., resultando destas duas normas que tm legitimi dade procedimental e processual os sujeitos passivos da relao tributria, 
incluindo-se nestes os contribuinte originrios, substitutos e responsveis, e quaisquer outros obriga dos tributrios, as partes dos contratos fiscais e quaisquer 
outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.
7 - A excluso do terceiro repercutido do mbito da noo de sujeito passivo tem
larga consagrao na doutrina (vd., DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPos, ob. cit., 2. ed., Coimbra, 2000, Parte II, A obrigao tributria). 
Entre ele e o sujeito activo no existe vnculo jurdico, no sentido de que o repercutido no  devedor do sujeito activo. A sua obrigao no nasce da realizao 
do facto tributrio, mas sim da realizao de um facto ao qual a lei liga o direito do sujeito passivo de repercutir e a correlativa obrigao do repercutido de 
reembolsar o sujeito passivo quando este exera o seu direito. A obrigao do repercutido  s perante o sujeito pas sivo. Daqui decorre, nomeadamente, que as relaes 
entre o sujeito passivo e o repercu tido inadimplente se regem pelo Direito privado. E que o sujeito passivo deve cumprir a sua obrigao de imposto antes e, mesmo, 
independentemente do cumprimento do reper cutido.
8 O que acaba de se referir, aplica-se, nomeadamente, s relaes jurdicas de
Os sujeitos da relao jurdica de IVA so o Estado (credor) e o que transmite o bem ou presta o servio (devedor).
O sujeito passivo tem a obrigao legal de repercutir o imposto, criando-se entre ele e o repercutido uma obrigao diferente da obrigao de imposto.
A relao entre o sujeito passivo do imposto e o repercutido  de natureza civil, em que o repercutido  o devedor e o sujeito passivo do IVA  o credor.
O repercutido no se situa na relao jurdica de imposto, no sendo devedor do Estado.
O montante (do imposto) repercutido  devido ao credor que o recebe em nome e interesse prprio. No  entregue para o Estado.
Assim, se o sujeito passivo da relao de IVA recebe o montante repercutido, por um lado, e no pagar o imposto devido ao Estado, por outro, no est a cometer o 
crime de abuso de confiana -. pois no est a receber uma quantia para entregar ao Estado ou devida ao Estado pelo repercutido.
(vd. Diogo Leite de Campos, Repercusso e abuso de confiana em IVA, CTF, 141)
9 = Pe-se o problema de saber se o agregado familiar  sujeito passivo para efei tos do n. 3. Tem sido defendido que no  sujeito passivo (Diogo Leite de Campos 
e Mnica Horta Neves Leite de Campos, ob. loc. cits.).
IVA.
120
121
Artigo 18.        Da Relao Jurdica Tributria
O conjunto dos rendimentos das pessoas que constituem o agregado familiar nada mais ser do que a base de incidncia do imposto. Os sujeitos passivos so as pessoas 
a quem compete a direco do agregado familiar.
10- A heranajacente pode ser configurada, em Direito privado, como um sujeito de Direito, na medida a que, sem ser pessoa jurdica, v-se outorgada, transitoria 
mente e para fins limitados, numa referncia unitria. O mesmo parece suceder em Direito tributrio. O artigo 2. do C.I.R.C. considera sujeito passivo de IRC a 
herana jacente (n. 2).
11 - O n. 2 do C.1.R.C. considera sujeitos passivos um conjunto de entidades: as pessoas colectivas em relao s quais seja declarada a invalidade, as associaes 
e sociedades civis sem personalidade jurdica e as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, anteriormente ao registo definitivo, que no so pessoas jurdicas 
para efeitos de Direito privado. Contudo, trata-se de entidades sujeitas a um regime de Direito muito prximo do regime das sociedades e associaes. O Direito tributrio 
equipara-as s sociedades e associaes com personalidade jurdica, regularmente constitudas. E uma norma de considerao econmica, que leva em conta uma realidade 
de facto, organizada em certos termos.
Jurisprudncia
Sujeito passivo do imposto - Acordo entre contratantes
Sujeito passivo de um imposto  aquele que a lei indica e em relao ao qual se verificou o facto tributrio e no aquele que consta de qualquer acordo ou pacto 
pri vado.
2 - Tal acordo ou pacto privado esgota a sua eficcia nas relaes jurdicas esta belecidas entre os contratantes, no alterando o regime jurdico da obrigao tributria 
previsto na lei (acrdo do S.T.A. de 9-5-93, proferido no recurso n. 12168).
Contribuio predial - Incidncia - Sujeito passivo do imposto - Coopera tivas de habitao e seus associados
1 Com o Decreto-Lei n. 1 19-C/83, de 28 de Fevereiro, que aditou o  3. ao art. 2. do C.I.M.S.I.S.D., a tradio, prevista no n. 2 do  l. daquele artigo 2., 
deixou de ser incidente de sisa, o que teve repercusso no mbito da Contribuio Predial - cfr. art. 183. do C.C.P..
2 - Na hiptese de uma cooperativa de habitao, proprietria do prdio urbano, inscrito na matriz em seu nome, ter atribudo tal prdio a um dos seus associados, 
que passou a fazer dele a sua residncia, nem aquela atribuio constitui transmisso fiscalmente relevante, nem esta ocupao, a ttulo de residncia, integra 
qualquer direito real de gozo.
3 Sendo assim, a dita cooperativa continua titular do direito aos rendimentos do falado prdio e, como tal,  o sujeito passivo da Contribuio Predial incidente 
sobre
Lei Geral Tributria Artigos 18. e 19.
esses mesmos rendimentos (acrdo do S.T.A. de 2-2-94, proferido no recurso n. 17131, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-1 1-96, pgina 384).
Legitimidade processual Interesse processual ou interesse em agir.
1 - Tem legitimidade para impugnar a liquidao tributria quem nela figura como sujeito passivo do im liquidado.
2 - Tem interesse processual em agir quem obtiver com a anulao do acto tributrio a alterao da sua qualidade de sujeito passivo da relao tributria, de obrigado 
principal para obrigado subsidirio pelo pagamento do imposto (acrdo do S.T.A. de 4-5-94, proferido no recurso n. 17499, publicado no Boletim do Ministrio da 
Justia n. 437, pgina 328, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 23-12-96, pgina 1387.
Contribuio autrquica - Cooperativa de habitao proprietria e no pos suidora - Propriedade resolvel - Uso e fruio Inscrio na matriz
- A Contribuio Autrquica  devida pelo proprietrio ou pelo usufruturio no caso de usufruto.
2 No caso de propriedade resolvel, a Contribuio Autrquica ser devida por quem tenha o uso e fruio do prdio.
3 - Dando-se como provado que a oponente, cooperativa, tem inscrito em seu nome na matriz predial urbana o prdio sobre o qual incidiu a liquidao de contribuio 
autrquica, o sujeito passivo deste tributo  a cooperativa, que  a proprietria, no obs tante os cooperadores tenham o uso e fruio das fraces.
4 Na qualidade de proprietria, a cooperativa de construo e habitao  parte legtima para a execuo cuja dvida exequenda  a quantia liquidada em Contribuio 
Autrquica (acrdo do S.T.A. de 15-5-96, proferido no recurso n. 19620).
Artigo 19.
Domiclio fiscal
1. O domiclio fiscal do sujeito passivo , salvo disposio em con
trrio:
a) Para as pessoas singulares, o local da residncia habitual;
b) Para as pessoas colectivas, o local da sede ou direco efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estvel em Portugal.
2.  obrigatria, nos termos da lei, a comunicao do domiclio do sujeito passivo  administrao tributria.
3. E ineficaz a mudana de domiclio enquanto no for comunicada  administrao tributria.
4. Os sujeitos passivos residentes no estrangeiro, bem como os que, embora residentes no territrio nacional, se ausentem deste por perodo
1 ))
123
Artigo 19.        Da Relao Jurdica Tributria
superior a seis meses, devem, para efeitos tributrios, designar um repre sentante com residncia em territrio nacional.
5. Independentemente das sanes aplicveis, depende da designao de representante nos termos do nmero anterior o exerccio dos direitos dos sujeitos passivos 
nele referidos perante a administrao tributria, incluindo os de reclamao, recurso ou impugnao.
6. A administrao tributria poder rectificar oficiosamente o domi clio fiscal dos sujeitos passivos se tal decorrer dos elementos ao seu dispor.
Anotao
1        Vd. artigos 16. do C.J.R.S. e 2. do C.I.R.C..
2 O nmero 3, ao declarar a ineficcia da mudana de domiclio enquanto no for comunicado  administrao fiscal, quer referir-se naturalmente s aos efeitos tributrios. 
Ou seja, a administrao fiscal poder continuar a considerar o contribuinte resi dente no domiclio que j abandonou, sem prejuzo, porm, do disposto no nmero 
6.
3 A falta de designao de um representante, no caso de ausncia do contribuinte no territrio nacional por um perodo de seis meses, implicar, em princpio, s 
a sano que for determinada na lei.
Com efeito, nada impedir que o contribuinte, directamente ou por representante, exera os direitos tributrios, nomeadamente os de reclamao, recurso ou impugnao.
Trata-se de garantias constitucionais que no podem ser afastadas por uma mera disposio da lei.
Note-se, alis, que os direitos de recurso e de impugnao no so direitos proce dimentais, mas so direitos processuais.
4 Nos termos do art. 4, n. 5, do C.I.R.C., considera-se estabelecimento est vel qualquer instalao fixa ou representao permanente atravs das quais seja exercida 
uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola.
5 - No art. 43. do C.P.P.T. estabelece a obrigao de os interessados que inter venham ou possam intervir em quaisquer procedimentos ou processos nos servios da 
administrao tributria ou nos tribunais tributrios comunicarem, no prazo de 20 dias, qualquer alterao do seu domiclio ou sede.
A cominao para a falta de cumprimento desta obrigao  a inoponibilidade  administrao tributria da falta de recebimento de qualquer aviso ou comunicao, 
sem prejuzo do que a lei dispe quanto  obrigatoriedade da citao e da notificao e dos termos por que devem ser efectuadas.
6 A sano aplicvel  falta de designao de representante est prevista no art. 124. do Regime Geral das Infraces Tributrias.
7 Nos termos do art. 16, n. 3, do C.l.R.S., so ainda havidas como residentes em territrio portugus as pessoas de nacionalidade portuguesa que deslocalizem a 
sua
Lei Geral Tributria Artigos 19. e 20.
residncia fiscal para pas, territrio ou regio, sujeito a um regime fiscal claramente mais favorvel constante de lista aprovada por portaria do Ministro das 
Finanas, no ano em que se verifique aquela mudana e nos quatro anos subsequentes, salvo se o interes sado provar que a mudana se deve a razes atendveis, designadamente 
exerccio naquele territrio de actividade temporria por conta de entidade patronal domiciliada em territrio portugus.
Jurisprudncia
Notificao do acto - Carta registada com aviso de recepo - Alterao do domiclio fiscal - Dever de actualizar
1 Constitui fundamento de oposio  execuo fiscal, enquadrvel na alnea h) do artigo 286., n. 1, do C.P.T., a falta de notificao de liquidao adicional 
do imposto profissional.
2 - Tem-se por regularmente efectuada a notificao por carta registada com aviso de recepo, quando a mesma tenha sido devolvida s porque o contribuinte alterara 
o seu domiclio, sem que tenha, oportunamente, cumprido o dever de o actualizar, nos ter mos da lei que introduziu o nmero fiscal - art. 8, n. 2, do Decreto-Lei 
n. 463/79, de 30 de Novembro, na redaco do Decreto-Lei n. 266/91, de 6 de Agosto (acrdo do S.T.A. de 5-4-95, proferido no recurso n. 18445, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1015).
Notificao - Processo judicial tributrio - Via postal - Domiclio esco lhido - Mudana de domiclio
- As notificaes das sentenas em processo tributrio fazem-se por carta regis tada dirigida ao domiclio ou escritrio que o notificando haja declarado no processo 
em especial o que a tenha indicado ou v sucessivamente indicando para o efeito).
2 Essas notificaes produzem efeito mesmo que a carta venha devolvida.
3 A nica excepo a esta regra resulta, por via indirecta, do disposto no art. 70., n. 1, do C.P.T., que impe aos interessados que comuniquem no prazo de dez 
dias qualquer alterao do seu domiclio ou sede; assim, se um notificando mudar de domiclio ou sede e, por isso, no receber uma carta de notificao expedida 
para o antigo endereo, tem direito a nova notificao se for recebida no prazo de dez dias a contar dessa mudana uma comunicao sua dando conta do facto e do 
novo endereo (acrdo do S.T.A. de 12-2-97, proferido no recurso n. 18604).
Artigo 29.
Substituio tributria
1. A substituio tributria verifica-se quando, por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte.
2. A substituio tributria  efectivada atravs do mecanismo da reteno na fonte do imposto devido.
1 )iI
1 7S
Artigo 20.        Da Relao Jurdica Tributria
Anotao
O artigo 18. da L.G.T. considera sujeito passivo a pessoa que nos termos da lei est vinculada ao comportamento da prestao tributria como substituto.
No artigo 28. da L.G.T. dispe-se o regime da responsabilidade no caso de subs tituio tributria.
Remete-se para os respectivos comentrios e anotaes.
2 O artigo 32. da L.G.T. espanhola considera substituto do contribuinte o sujeito passivo que, por imposio da lei e em lugar daquele, est obrigado a cumprir 
as prestaes materiais e formais da obrigao tributria. Aplicando-se o conceito, espe cialmente, a quem se encontre obrigado por lei a reter, por ocasio dos 
pagamentos que realiza a outras pessoas, o encargo tributrio correspondente, assumindo a obrigao de efectuar o seu ingresso no tesouro. Tal noo corresponde 
de facto ao regime jurdico da
L.G.T..
3 -  o facto tributrio realizado pelo substitudo que d origem  obrigao. O preenchimento de outro pressuposto de facto leva a que o substitudo esteja obrigado 
ao cumprimento da obrigao (DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, ob. cit., Parte II, A obrigao tributria).
O substituto  um devedor do imposto que a L.G.T. considera sujeito pas sivo.
O substituto  devedor em nome prprio, j que  o sujeito obrigado pelo preen chimento do pressuposto de facto da tributao. Como o substituto no  titular da 
capa cidade contributiva, a lei estabelece certos pressupostos para a sua responsabilidade, nomeadamente um direito de reteno na fonte (n. 2 do artigo 20).
4 O substituto  sujeito passivo da obrigao tributria. O substitudo  tambm sujeito passivo, em certos casos (n. 2 do artigo 28.).
5 Sobre a responsabilidade pelo pagamento dos tributos nos casos de substitui o tributria rege o art. 28. desta Lei.
Esta responsabilidade efectiva-se por reverso da execuo fiscal, como se estabe lece no art. 159. do C.P.P.T..
6 O Decreto-Lei n. 219/2001, de 4 de Agosto, estabeleceu no seu art. 8., o seguinte:
1 As sociedades gestoras de fundos de titularizao de crditos e as socie dades de titularizao de crditos so originariamente responsveis pelo imposto retido 
ou que o deveria ter sido nas operaes previstas no presente d(ploma que determinem a obrigatoriedade de reteno na fonte.
2 Os titulares de rendimentos auferidos pela prtica das operaes pre vistas no presente diploma so subsidiariamente responsveis pelo pagamento das importncias 
que deviam ter sido deduzidas e entregues nos cofres do Estado, res tringindo-se, contudo, a sua responsabilidade  diferena entre o imposto que tenha sido deduzido 
e o que devesse t-lo sido.
1
Lei Geral Tributria        Artigo 21.
Artigo 21.
Solidariedade passiva
1. Salvo disposio da lei em contrrio, quando os pressupostos do facto tributrio se verifiquem em relao a mais de uma pessoa, todas so solidariamente responsveis 
pelo cumprimento da dvida tributria.
2. No caso de liquidao de sociedades de responsabilidade ilimitada ou de outras entidades sujeitas ao mesmo regime de responsabilidade, os scios ou membros so 
solidariamente responsveis, com aquelas e entre si, pelos impostos em dvida.
Anotao
- Sucede ao artigo 11.0 do C.P.T..
2 Vd. comentrio e anotao ao artigo 22. que precede logicamente o artigo 21.0 como norma geral sobre a responsabilidade.
3 A solidariedade prevista  em sentido tcnico-jurdico, caracterizado por:
eadem causa obligandi; identidade da prestao; solidariedade de sujeitos.
4 A solidariedade resulta necessariamente de disposio da lei, tendo carcter
excepcional.
5        Sem excluir outras normas que estabeleam a solidariedade (por ex., o
artigo 24 da L.G.T.), o caso previsto neste artigo  o de os sujeitos terem realizado con juntamente o facto tributrio ao qual a lei liga o nascimento da obrigao 
tributria (por ex., terem adquirido o mesmo bem imvel (sisa), ou receberem a mesma prestao de servios (IVA).
6 -- Os substitutos no so, salva disposio da lei em contrrio, responsveis soli drios com os substituidos (ver artigo 28).
Tambm os responsveis subsidirios s so solidrios entre si no caso de disposi o expressa da lei (como sucede com o artigo 24, 1 da L.G.T.).
7        A obrigao solidria compreende, em princpio, tanto a prestao tributria,
em sentido estrito, como as prestaes pecunirias acessrias (direito a juros, por ex.) - vd. artigo 22., n. 1.
8        J quanto aos direitos dos devedores solidrios perante o credor, no h soli
dariedade. Isto no impede que aquele que pagou indevidamente possa exigir por si s a restituio do indevido. Este ponto de vista, que assenta em evidentes razes 
de justia, encontra algum apoio legal no artigo 22., n. 4, da L.G.T..
9        Pe-se o problema de saber se a solidariedade passiva compreende tambm as
obrigaes procedimentais acessrias.
Se estas obrigaes tm verdadeiro carcter acessrio, dirigidas a facilitar o cum primento da obrigao tributria, como parece indicar o artigo 31.0, as razes 
que deter-
126
127
Artigos 21. e 22. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 22.
minam a solidariedade quanto  prestao tributria, abrangem tais deveres. Caso con trrio, e tambm se a obrigao ainda no nasceu, no vigora a solidariedade.
10 Atento o regime geral da solidariedade, deve entender-se que os efeitos dos actos praticados por qualquer dos devedores solidrios se estendem aos demais. (DIOGO 
LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, ob. cit., Parte II, A obri gao tributria).
Jurisprudncia
Execuo fiscal Reverso contra gerentes de sociedades - Responsabili dade solidria e subsidiria - Iseno de juros de mora, custas e selos
A responsabilidade dos gerentes de sociedades de responsabilidade limitada, ao abrigo do disposto no art. 1 6. C.P.C.I.,  solidria entre eles mas  subsidiria 
da res ponsabilidade das prprias sociedades.
2 - Assim, os gerentes dessas sociedades podem beneficiar da iseno de juros de mora, custas e selos se pagarem a dvida exequenda no prazo da oposio, ao abrigo 
do disposto no par. 1.0 do art. l50. do citado Cdigo (acrdo do Supremo Tribunal Admi nistrativo de 27-5-92, proferido no recurso n. 13885, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 22-2-95, pgina 1499).
Oposio a execuo fiscal - Crditos da segurana social - Art. 19., n. 2, do Decreto-Lei a. 103/80, de 9 de Maio - Responsabilidade solidria do adqui rente 
de bens
A responsabilidade solidria do adquirente dos bens referidos no art. 19. do DL 103/80, de 9-5, pelo pagamento de dvidas  Segurana Social da responsabilidade 
do transmitente desses bens s existe quando verificado o condicionalismo fixado na mesma norma, nomeadamente nos seus nos 2 e 3.
2 Quando a transmisso dos bens ali referidos derivar de venda em execuo fiscal, no  aplicvel aquele art. 19, n. 2, que no prev tal situao, o que bem 
se com preende por estarem salvaguardados os direitos da Segurana Social, nesse caso (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 19-3-97, proferido no recurso 
n. 15931).
Artigo 22.
Responsabilidade tributria
1. A responsabilidade tributria abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da dvida tributria, os juros e demais encargos legais.
2. Para alm dos sujeitos passivos originrios, a responsabilidade tri butria pode abranger solidria ou subsidiariamente outras pessoas.
3. A responsabilidade tributria por dvidas de outrem , salvo deter minao em contrrio, apenas subsidiria.
4. As pessoas solidria ou subsidiariamente responsveis podero reclamar ou impugnar a dvida cuja responsabilidade lhes for atribuida nos mesmos termos do devedor 
principal, devendo, para o efeito, a notificao ou citao conter os elementos essenciais da sua liquidao, incluindo a fun damentao nos termos legais.
Anotao
A responsabilidade prevista no nmero 1 do artigo em anlise  a responsabi lidade solidria ou subsidiria, nos termos do nmero 2.
2 A responsabilidade abrange a totalidade da vida tributria, os juros e demais encargos legais. Vd. comentrios ao artigo 21..
3 Tanto a responsabilidade solidria como a subsidiria so excepcionais, tendo de resultar directamente da lei.
4 A responsabilidade por dvidas de outrem, na falta de estipulao de solida riedade,  meramente subsidiria (n. 3).
5 A responsabilidade tributria subsidiria deriva do preenchimento de um pres suposto de facto de uma norma da qual decorre a responsabilidade tributria.  necess 
rio, por outras palavras, que se preencha um pressuposto de facto em virtude do qual fica obrigado o sujeito passivo e, alm disso,  preciso que se preencha o pressuposto 
de facto em virtude do qual fica obrigado o responsvel, sendo necessrio o preenchimento de
dois pressupostos de facto (DIoGo LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, ob. cit., Parte II, A obrigao tributria).
A natureza da responsabilidade subsidiria , assim, diferente da obrigao tribut ria do sujeito passivo. O responsvel subsidirio  um simples devedor com 
os sujei tos passivos (vd. DDIOGO LEITE DE CAMPOS e MNIcA HORTA NEVES LEITE DE CAM POS, ob. loc. cits.).
O mesmo j no sucede com a responsabilidade solidria, em que todos os obriga dos (responsveis) so em regra sujeitos passivos, por fora do preenchimento simult 
neo do tipo legal.
6 Os outros responsveis fiscais tm os mesmos direitos, quanto  dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda, do devedor principal. Assim, a notificao ou 
citao deve conter todos os elementos da notificao ou citao do devedor principal, acresci dos daqueles que sejam prprios do devedor solidrio ou subsidirio.
7 As reclamaes a que se reporta o n. 4 deste artigo so a reclamao graciosa (regulada nos arts. 68. a 77. do C.P.P.T.), o pedido de reviso do acto tributrio 
(pre visto no art. 78. desta Lei) e o pedido de reviso da matria colectvel, regulado nos arts. 9l. e 92. desta Lei.
A impugnao judicial est regulada nos arts. 99. e seguintes do mesmo Cdigo.
1 )Q
129
Artigo 22. Da Relao Jurdica Tributria
A reclamao graciosa, o pedido de reviso do acto tributrio so formas de impug nao graciosa e a impugnao judicial  uma forma de impugnao contenciosa de 
actos tributrios, visando a sua anulao ou declarao da sua nulidade ou inexistncia (arts. 68. e 124. do C.P.P.T. e 78., n. 1, desta Lei).
Se os responsveis solidrios ou subsidirios no pretenderem discutir a validade ou existncia do acto tributrio, mas a sua eficcia em relao a eles, ou invocar 
algum facto modificativo ou extintivo da dvida tributria cuja responsabilidade lhes for impu tada que provoque a sua inexigibilidade ou a sua no responsabilidade 
pelo pagamento, o meio processual adequado  este processo de oposio  execuo fiscal, que tem de ter por base a invocao de algum dos fundamentos arrolados 
no n. 1 do art. 204. do
C.P.P.T..
Estas faculdades de impugnao graciosa e judicial do acto tributrio e de oposio  execuo fiscal podem ser usadas cumulativamente, de modo autnomo, com invoca 
o dos fundamentos prprios de cada um desses meios processuais.
O pedido de reviso da matria colectvel que se referiu,  um meio gracioso de impugnar a deciso administrativa de fixao da matria colectvel, cuja utilizao 
 obri gatria quando a matria colectvel foi fixada atravs de mtodos indirectos, nos termos dos art. 87. a 90. desta Lei, e o sujeito passivo pretende impugnar 
judicialmente um acto tributrio com fundamento em erro na quantificao da matria colectvel ou nos pressu postos da utilizao de mtodos indirectos de avaliao 
desta (art. 86, n. 5, desta Lei).
Jurisprudncia
Execuo fiscal - Responsvel subsidirio - Meios de defesa - Impugnao judicial - ilegalidade da liquidao - Oposio
O citado, em execuo fiscal, como responsvel subsidirio, por reverso, pode, no prazo de 90 dias a contar dessa citao, deduzir reclamao ou impugnao judicial 
con tra a liquidao, com vista  sua anulao (total ou parcial), no caso de a considerar ile gal cfr. arts. 11.0, nos 2 e 3, e 123, n. 1, alnea e), do C.P.T.; 
contudo, se pretender assentar a sua defesa no na invalidade da liquidao - ou de qualquer dos respectivos actos preparatrios - mas em que no lhe cabe a responsabilidade, 
que assim lhe  assa cada, pelo pagamento da dvida, ento o meio processual  sua disposio para o efeito  a oposio; a deduzir no prazo de 20 dias previsto 
no art. 285, n. 1, do mesmo C.P.T.
cfr. ainda o art, 286., n. 1, alnea b), deste diploma (acrdo do S.T.A. de 19-3-97, proferido no recurso n. 18503).
Oposio  execuo fiscal - Fundamentos - Ilegalidade da liquidao tri butria - Converso (convolao) oposio em impugnao
1 Os arts 86. e 90, n. 1, C.I.V.A. (aquele na redaco do art. 1. Decreto-Lei n. 198/90, de 10 de Junho), asseguram meio judicial de recurso contra a liquidao 
de Imposto sobre o valor acrescentado feita nos termos dos arts 84. e 85. do mesmo C.I.V.A., inclusive com fundamento em erro quanto aos pressupostos de facto 
em que haja assentado a determinao da matria colectvel.
Lei Geral Trib tria Artiuo 22
2 - Por conseguinte, essa eventual ilegalidade de liquidao no cabe na previso do art. 286, alnea g), do C.P.T. e no pode ser admitida como fundamento de oposio 
 execuo fiscal instaurada para cobrana de uma dvida de IVA, assim liquidada em Maio de 1991.
3 -  de converter eni petio de impugnao uma petio de oposio apresen tada em Agosto de 1991, antes de esgotado o prazo lega! de impugnao, em que se alega 
essa ilegalidade da liquidao e se satisfazem os requisitos do art. l27. do C.P.T., (acr do do Supremo Tribunal Administrativo de 27-5-92, proferido no recurso 
n. 13840, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 22-2-95, pgina 1492, e no Boletim do Ministrio da Justia n. 417, pgina 537).
Execuo fiscal - Dvida de multas aplicada a sociedade - Reverso da exe cuo fiscal - Fundamentos de oposio - Convolao da impugnao para opo sio
O processo de impugnao  o meio prprio de reaco contra actos de liqui dao.
2 - No  possvel usar o processo de impugnao para questionar a responsabi lidade dos gerentes de uma sociedade comercial, contra quem a execuo reverteu, por 
dvida de multas aplicadas  sociedade em processo de transgresso.
3 - O meio prprio para tal  a oposio  execuo.
4 - O art. 1 76. Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, ao configurar os fundamentos de oposio  execuo, tinha subjacente o pressuposto de que os 
exe cutados tiveram oportunidade de se defenderem, ou atravs da impugnao da liquidao ou da contestao no processo de transgresso.
5 - O legislador do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, ao confi gurar tais fundamentos de oposio, no previu a hiptese de os gerentes da sociedade 
comercial no terem tido oportunidade de se defenderem e por isso tal hiptese constitui caso omisso.
6 Esse caso omisso deve ser integrado, no pelo recurso  analogia legis, por no se vislumbrar caso anlogo, mas sim pela criao da norma que o legislador conceberia 
se tivesse que legislar de harmonia com o esprito do sistema - analogia juris.
7 - Se foi usado o processo de impugnao, verifica-se a nulidade de erro na forma de processo, de conhecimento oficioso, devendo a impugnao ser convolada para 
processo de oposio  execuo (acrdo do S.T.A. de 2 1-10-92, proferido no recurso n. 13915, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 420, pgina 348, 
e em Apndjce ao Dirio da Repblica de 9-10-95, pgina 2598).
Oposio a execuo fiscal - Fundamentos de oposio - Liquidao - Convolao cm petio de impugnao judicial - Tempestividacle
- No  inepta a petio de oposio ou de impugnao judicial por falta de pedido quando da sua leitura se alcana com clareza que  pretenso do peticionante a 
aniquilao jurdica de uma liquidao tributria de que  sujeito passivo.
Artigo 22. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria
Artigo 22.
2 A anulao de uma liquidao tributria  o pedido tpico de uma impugnao judicial.
3 -- No  inepta a petio de oposio ou de impugnao judicial por falta de causa de pedir quando nela se alegam factos concretos capazes de conduzir  pretendida 
anulao de uma liquidao tributria.
4 No h diversidade da natureza dos respectivos processos que impea a con verso de uma petio de oposio em petio de impugnao.
5 - Sendo a intempestividade da impugnao uma excepo de conhecimento ofi cioso, no pode um contribuinte esperar, salvo caso de nulidade do acto tributrio em 
questo, que o tribunal proceda  converso de uma oposio em impugnao se no hou ver nos autos indcio ou alegao sria de que aquando da entrega da petio 
ainda no expirara o prazo para o uso desse meio contencioso.
6 - E de converter em petio de impugnao uma petio de oposio apresen tada antes de esgotado o prazo legal de impugnao, em que se pede a anulao de deter 
minada liquidao tributria com fundamento em ilegalidade, desde que satisfeitos os demais requisitos do art. 127. do C.P.T. (acrdo do S.T.A. de 17-1-96, proferido 
no recurso n. 19592).
Impugnao judicial - Execuo fiscal - Reverso contra responsvel sub sidirio - Erro na forma de processo - Convolao da petio de impugnao em oposio - 
Indeferimento liminar
Dispondo a lei que o processo de impugnao judicial pode ter por objecto apenas actos tributrios e actos de fixao dos valores patrimoniais, de concluir  
que o questionado acto determinante da reverso de execuo fiscal no podia, nem pode, constituir objecto de
impugnao judicial, pois no configura um daqueles apontados actos.
2 No entanto, importar sempre atentar na possibilidade de converter a petio de impugnao judicial em petio de oposio  execuo fiscal, nos termos permitidos 
pelo n. 3 do art. 474. do C.P.C..
3 Simplesmente, no se coadunando com a natureza do processo de oposio o formulado pedido de declarao de nulidade do acto de reverso, foroso ser reconhe cer 
que a petio apresentada no pode ser utilizada para a forma daquele processo e, assim, deve ser liminarmente indeferida (acrdo do S.T.A. de 3 1-1-96, proferido 
no recurso n. 19712).
Execuo fiscal - Fundamentos de oposio - Ilegalidade em concreto da dvida - Erro na forma de processo - Convolao da oposio em impugnao judicial - Petio 
com necessidade de correco
- A ilegalidade da liquidao no pode fundamentar a oposio  execuo fiscal mas serve de base a impugnao judicial.
2 O C.P.T. no considera o erro na forma de processo como uma nulidade abso luta.
3        Os arts. 474 n. 3, e 476., n. 1, do C.P.C. s permitem a convolao por
erro na forma de processo se a petio em causa for adequada para seguir a nova forma e no quando a petio precisar de ser corrigida (acrdo do S.T.A. de 17-3-96, 
profe rido no recurso n. 19466).
Execuo fiscal - Oposio Impugnao judicial Citao Convola o de processos
1 - A citao em processo de execuo fiscal no tem a virtualidade de legali zar o uso do meio processual usado para o ataque  quantia exequenda.
2 - Deve ordenar-se a correco da forma de processo de oposio para a do pro cesso de impugnao se a causa de pedir e pedido alegados se ajustarem a esta forma 
pro cessual.
3        Tal correco s no dever ser determinada quando, correspondendo o
pedido e a causa de pedir alegadas  outra forma de processo, haja razes de conheci mento oficioso pelas quais deva, dentro desta forma processual, ser indeferida 
liminar- mente a petio inicial (acrdo do S.T.A. de 9-4-97, proferido no recurso n. 21279).
Execuo fiscal - Reverso contra responsvel subsidirio - Impugnao judicial deduzida pelo revertido Errnea quantificao da matria colectvel Mtodos indicirios 
- Reclamao prvia necessria
- A impugnao judicial deduzida pelos responsveis subsidirios com base em errnea quantificao da matria colectvel por mtodos indicirios, depende de prvia 
reclamao.
2 - Em tais circunstncias, o art. 11.0, n. 2, do Cdigo de Processo Tributrio no consagra o direito de optar pela reclamao ou pela impugnao, pois que a sua 
inter pretao, conjugada com a dos arts. 84, n. 3, e 136, n. 1, daquele compndio nor mativo, resulta que a impugnao s  admissvel depois do inxito da 
reclamao (acr do do Supremo Tribunal Administrativo de 28-10-98, proferido no recurso n. 22803).
Citao do responsvel subsidirio - Processo de execuo - Direito de impugnar - Impugnao judicial
1 Citado o responsvel subsidirio no processo executivo para pagar a dvida no prazo para a oposio e tendo ele efectuado tal pagamento, no est por tal motivo 
impe dido de impugnar ento a liquidao se para o efeito estiver em tempo.
2 A garantia constitucional do direito ao recurso contencioso no pode ser afas tada pelo pagamento da dvida efectuado nos termos do artigo 246, n. 3 do C.P.T 
(acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 25-1 1-98, proferido no recurso n. 22180).
Citao do responsvel subsidirio - Formalidades
Nos termos das disposies combinadas dos arts. 23., n. 4, e 22, n. 4, a citao dos responsveis revertidos em execuo fiscal deve incluir a declarao fundamentada
1 
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Artigos 22. e 23. Da Relao Jurdica Tributria
dos pressupostos e extenso da reverso e conter os elementos essenciais da respectiva liquidao, incluindo a fundamentao nos termos legais, a fim de poderem 
reclamar ou impugnar a dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda, nos mesmos termos do deve dor principal (acrdo do STA, de 26-06-2002 , recurso n. 832/02-30).
Artigo 23.
Responsabilidade tributria subsidiria
1. A responsabilidade subsidiria efectiva-se por reverso do processo de execuo fiscal.
2. A reverso contra o responsvel subsidirio depende da fundada insuficincia dos bens penhorveis do devedor principal e dos responsveis solidrios, sem prejuzo 
do benefcio da excusso.
3. Caso, no momento da reverso, no seja possvel determinar a sufi cincia dos bens penhorados por no estar definido com preciso o mon tante a pagar pelo responsvel 
subsidirio, o processo de execuo fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposio at  completa excusso do patrimnio do executado, sem prejuzo da possibilidade 
de adopo das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.
4. A reverso, mesmo nos casos de presuno legal de culpa,  precedida de audio do responsvel subsidirio nos termos da presente lei e da decla rao fundamentada 
dos seus pressupostos e extenso, a incluir na citao.
5. O responsvel subsidirio fica isento de juros de mora e de custas se, citado para cumprir a dvida tributria principal, efectuar o respectivo pagamento no prazo 
de oposio.
6. O disposto no nmero anterior no prejudica a manuteno da obrigao do devedor principal ou do responsvel solidrio de pagarem os juros de mora e as custas, 
no caso de lhe virem a ser encontrados bens.
Anotao
O artigo 23. descreve o procedimento de execuo da responsabilidade subsi diria, cujos pressupostos esto no artigo 24..
2 O incio do procedimento constitui-se por reverso da execuo fiscal, a exem plo do que acontecia no Cdigo de Processo Tributrio. Esta reverso devia ser citada 
ao responsvel subsidirio, aplicando-se os pressupostos dos artigos seguintes e os meios de defesa previstos na L.G.T..
Essa citao deve conter, para alm da indicao dos meios de defesa possveis na oposio e respectivos prazos, tambm a indicao do meio de defesa da impugnao 
judicial, o seu prazo e os elementos essenciais do acto de liquidao revertido, com inclu so da sua fundamentao (art. 22, n. 4, da L.G.T.).
Lei Geral Tributria        Artigo 23.
3 - O nmero 2 do artigo 23. consagra o beneficio da excusso.
Este beneficio j decorria do direito anterior, embora no em termos expressos, pelo que o actual nmero 2 tem um significado interpretativo. O beneficio da excusso 
significa que antes de revertida a execuo contra o responsvel subsidirio, devem ter sido penhorados e vendidos os bens do devedor principal e dos responsveis 
solidrios.
4 - O nmero 3 do artigo 23. deve ser lido em conjunto com o nmero 2. O ponto de partida  necessariamente a salvaguarda do beneficio da excusso. De modo que, 
em qualquer caso, embora a reverso da execuo fiscal contra o responsvel subsidirio possa ser decidida antes dessa excusso, o prosseguimento do processo contra 
o rever tido, aps o prazo da oposio, s pode operar-se depois de excutidos os bens do deve dor principal e dos responsveis solidrios.
Uma vez penhorados os bens do responsvel subsidirio, e faltando ainda definir com preciso o montante a pagar por este, suspende-se o processo de execuo fiscal 
desde o termo do prazo de oposio at  completa excusso do patrimnio do executado. Isto sem prejuzo da possibilidade de adopo das medidas cautelares adequadas 
nos ter mos da lei.
Dados os termos do n. 2, a dvida sobre o montante a pagar pelo responsvel sub sidirio deve ser uma dvida residual em termos de manifesta insuficincia de 
bens do devedor principal. Caso contrrio, estaria em causa a prpria subsidiariedade da respon sabilidade.
5 Os casos de presuno legal de culpa so, nomeadamente, aqueles em que o nus da prova  invertido contra o devedor subsidirio: alnea a) do artigo 24, por exemplo. 
Mesmo nestes casos, mantm-se todas as garantias do devedor subsidirio, nomeadamente a sua audincia prvia antes da reverso e a declarao fundamentada dos seus 
pressupostos e extenso a incluir na citao.
A exigncia de audincia prvia do responsvel subsidirio j decorria do C.P.A., pelo que nada h mais do que a transposio dessa norma, expressamente, para L.G.T.. 
O artigo 23. vem reproduzir legislao j vigente.
A reverso, sendo um acto administrativo tributrio deve conter a sua fundamenta o. Esta regra, que j existia no direito anterior,  agora consagrada expressamente 
na lei geral tributria.
6 Apesar da iseno de juros de mora e custas pelo devedor subsidirio, esses juros de mora e custas, sendo obrigaes acessrias da obrigao principal do devedor 
principal, estaro a cargo deste se forem encontrados no seu patrimnio os bens neces srios.
7 O prazo de prescrio das dvidas tributrias previsto no artigo 48., 11.0 1, da L.G.T.  de oito anos. Vale tanto para os sujeitos passivos originrios como 
para os sub sidirios.
Ocorrendo qualquer das causas referidas no artigo 49. da L.G.T., a interrupo ou suspenso produzem efeitos perante o devedor originrio e os responsveis subsidirios 
(artigo 48., 2 da L.G.T.).
1 4
135
Artigo 23. Da Relao Jurdica Tributria
8 - Se o responsvel subsidirio no for citado da reverso da execuo fiscal nos cinco anos posteriores ao ano em que o imposto foi liquidado  sociedade, a inter 
rupo da prescrio relativamente  sociedade no lhe  oponvel (artigo 48., n. 3, da L.G.T.).
9 As normas contidas no artigo 23. tm carcter procedimental, pelo que so de aplicao imediata. De qualquer modo, a exigncia de fundamentao e a audincia 
do interessado j eram exigidas pelo C.P.A., direito subsidirio (vd. nota 5).
10- Nos termos do n. 2 do art. 153. do C.P.P.T., o chamamento  execuo dos responsveis subsidirios depende da verificao de qualquer das seguintes circuns 
tncias:
a) Inexistncia de bens penhorveis do devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficincia, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o rgo da execuo fiscal disponha, do patrimnio do devedor 
para a satisfao da dvida exequenda e acrescido.
Jurisprudncia
Execuo fiscal - Reverso contra responsvel subsidirio - Gerente ou administrador de sociedade - Sucesso - Herdeiros - Herana
1 A responsabilidade subsidiria dos administradores ou gerentes de empresas ou sociedades de responsabilidade limitada transmite-se aos seus sucessores mortis causa, 
nos termos gerais de direito, maxime arts. 2024, 2025. e 2068, todos do Cdigo Civil.
2 - A reverso da execuo contra eles no se funda, por isso, no art. 239. do C.P.T., mas naquelas normas de direito civil.
3 - No art. 239. do C.P.T. funda-se a reverso contra o de cujus, cuja posio jurdica  assumida pelos sucessores (acrdo do S.T.A. de 29-3-95, proferido no 
recurso n. 18174, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 379, pgina 324, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 31-7-97, pgina 908).
Oposio a execuo fiscal - Reverso contra responsvel subsidirio - Des necessidade de comprovao da inexistncia de bens
1 - A obrigao do responsvel subsidirio  uma garantia da obrigao tributria constante da execuo fiscal.
2 - Se os bens do executado forem insuficientes para solver a dvida exequenda e do acrescido pode a execuo reverter contra o responsvel sem ser necessrio que 
esteja comprovada a inexistncia de bens penhorveis do executado.
3 Para evitar que se vendam bens do responsvel antes de estarem excutidos todos os bens do executado, pode suspender-se a oposio e a reverso depois de efec tuada 
a penhora at que estejam excutidos todos os bens do executado (acrdo do S.T.A. de 12-2-97, proferido no recurso n. 21300).
Lei Geral Tributria        Artigo 23.
Execuo fiscal - Citao do devedor originrio - Nulidade - Reverso contra responsvel subsidirio - Prejuzo para a pessoa citada
1 - A falta de citao apenas est legalmente {art. 251, n. 1, alnea a), do C.P.T.] configurada como nulidade insanvel no processo de execuo em relao  pessoa 
a que respeita essa falta de citao.
2 - Para a falta de citao constituir nulidade insanvel torna-se, ainda, necess rio que ela possa prejudicar a defesa dos interesses dessa pessoa a que respeita 
a falta de citao e no os de outrem.
3 - S se poder falar da existncia de prejuzo para qualquer interessado quando no processo de execuo hajam sido penhorados bens em relao aos quais h que 
defen der certos interesses.
4 - No caso de reverso contra gerente de sociedade executada, a falta de citao da devedora originria no constitui nulidade insanvel por poder prejudicar a 
defesa do revertido.
5 - A reverso da execuo contra os responsveis subsidirios no est condi cionada  citao do devedor originrio, mas to s  existncia dos requsitos estabele 
cidos no art. 239, n. 2, do C.P.T. (acrdo do S.T.A. dc 17-5-95, proferido no recurso n. 18998, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 
1371).
Execuo fiscal - Falncia -. No recJamao de crditos - Reverso contra responsvel Subsidirio - Benefcio da excusso
1 - Decretada a falncia, os dbitos fiscais nascidos no perodo em que a socie dade executada originria ainda no tinha sido declarada falida, mas liquidados poste 
riomiente ao decretamento da falncia, os administradores ou gerentes da sociedade s podero ser responsveis por tais dbitos se, aquando da apresentao da sociedade 
 falncia, esta no possua bens suficientes para pagarem a dvida exequenda.
2 - Provando_se que os referidos bens eram suficientes para solver a dvida fiscal da executada, cumpria  Fazenda Pblica reclamar os respectivos crditos no processo 
de falncia.
3 - O facto de todos os bens da sociedade terem sido apreendidos em processo de falncia e de no poderem ser penhorados mais bens, no exclui que se tenha por verifi 
cada a no excusso de todos os bens (art. 300, n. 2, do C.P.T.).
4 - Provando-se a no excusso de todos os bens e a imputao  Administrao Fiscal do facto de no ter reclamado atempadamente os seus crditos,  de excluir a 
res ponsabilidade subsidiria do oponente, em sede de reverso da execuo, quer  luz do art. l6. do C.p.C.I do Decreto-Lei n. 68/87 de 9 de Fevereiro, quer do 
Cdigo Pro cesso Tributrio (arts. l3. e 239), quer do n. 2 do art. 63 8.0 do Cdigo Civil (acrdo do S.T.A. de 27-995 proferido no recurso n. 16069, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-97, pgina 2070).
- De acordo com o n. 2 do art. 239 do C.P.T., a execuo fiscal pode rever ter contra responsveis subsidirios em qualquer das seguintes circunstncias:
a) Inexistncia de bens penhorveis do devedor e seus sucessores;
b) Insuficincia do patrimnio do devedor para a satisfao da dvida exequenda.
Artigos 23. e 24.        Da Relao Jurdica Tributria
2 - Os responsveis quer solidrios quer subsidirios pelo pagamento de qualquer imposto encontram-se em regra na posio de fiador legal, com beneficio de excusso 
prvia por parte do devedor originrio.
3 Entende-se por patrimnio social o conjunto de direitos alienveis em dinheiro de que a sociedade  titular num dado momento sem ter em conta o seu passivo.
4- De acordo com o art. 821.0 do C.P.C., s o patrimnio pode ser objecto de exe cuo, nele se compreendendo todos os bens que, nos termos da lei substantiva respon 
dem pela dvida (arts. 601. e 817. do C.C.).
5 - No se pode concluir pela insuficincia de patrimnio, para efeitos de rever so da execuo, sem prvia liquidao do acervo de bens que constituem o patrimnio 
do executado originrio.
6 Constatada a no insuficincia de bens,  ilegal a reverso da execuo por que no se mostram preenchidos os pressupostos legais (acrdo do S.T.A. de 27-9-95, 
proferido no recurso n. 17418, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-97, pgina 2091).
Oposio a execuo fiscal - Reverso da execuo fiscal - Falncia do devedor originrio - Responsabilidade subsidiria - Lei aplicvel - Anulao da sentena
A discusso da legalidade da reverso da execuo fiscal contra o devedor subsidirio, porque respeitante ao regime substantivo da obrigao de responsabilidade 
subsidiria, integra-se no fundamento da ilegitimidade substantiva, previsto na alnea b) do n. 1 do art. 286. do C.P.T. e antes na alnea b) do art. 176. do 
C.P.C.1.
2 O regime de responsabilidade subsidiria dos gerentes pelas dvidas prove nientes de impostos das suas representadas  regulado pela lei sob cuja vigncia ocorrem 
os respectivos pressupostos de tal obrigao.
3 - Constitui pressuposto substantivo da reverso do processo de execuo fiscal, previsto nos arts. 146. do C.P.C.I. e 239, n. 2, do C.P.T., a liquidao ou 
excusso de todos os bens do devedor originrio, seja em processo de execuo singular, seja em pro cesso de execuo colectiva, no bastando que os mesmos estejam 
penhorados em pro cesso de execuo singular ou apreendidos em processo de falncia.
4 =  irrelevante, para efeitos da legalidade da reverso da execuo contra o res ponsvel subsidirio, que os impostos exequendos tenham sido liquidados e postos 
 cobrana antes ou depois da declarao da falncia, conquanto digam respeito a perodo em que o gerente exerceu as suas funes, e ainda que,  data da declarao 
da falncia, o patrimnio da devedora originria fosse suficiente para o pagamento dos dbitos fis cais (acrdo do S.T.A. de 6-3-96, proferido no recurso n. 15866).
Artigo 24.
Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsveis tcnicos
1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exer am, ainda que somente de facto, funes de administrao ou gesto em
Lei Geral Tributria        Artigo 24.
pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados so subsidiariamente res ponsveis em relao a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de paga mento ou entrega tenha 
terminado depois deste, quando, em qual quer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente 
para a sua satisfao;
b) Pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo do exerccio do seu cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel 
a falta de pagamento.
2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, 
desde que se demonstre que a violao dos deveres tributrios destas resultou do incumprimento das suas funes de fiscalizao.
3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se tambm aos tc nicos oficiais de contas em caso de violao dolosa dos deveres de assuno de responsabilidade 
pela regularizao tcnica nas reas contabilsticas e fiscal ou de assinatura de declaraes fiscais, demonstraes financeiras e seus anexos.
Anotao
1 - A redaco actual foi introduzida pela Lei n. 30-G/2000. de 29 de Dezembro, que alterou a epgrafe, a alnea a) do n. 1 e o n. 2.
A redaco inicial destas disposies  a seguinte:
Artigo 24.
Responsabilidade dos corpos sociais e responsveis tcnicos
1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exer am, ainda que somente de facto, funes de administrao nas sociedades, cooperativas e empresas 
pblicas o subsidiariamente responsveis em rela o a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado 
depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da sociedade se tor nou insuficiente para a sua satisfao;
2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas nas sociedades em que os
1 R
139
Artigo 24. Da Relao Jurdica Tributria
houver, desde que se demonstre que a violao dos deveres tributrios das sociedades resultou do incumprimento das suas funes de fiscalizao.
2 - A principal alterao efectuada pela Lei n. 30-G/2000 respeita  incluso nos quadros da responsabilidade subsidiria dos administradores, directores ou gerentes 
(etc.) que exeram as suas actividades em pessoas colectivas e entes fiscal muito equi parveis (associaes, fundaes, entes pblicos dotados de autonomia administrativa 
e financeira, etc.) para alm das sociedades cooperativas e empresas pblicas. A responsa bilidade em causa tambm foi estendida aos membros dos rgos de fiscalizao 
e ROC em todas as pessoas colectivas que no s as sociedades.
3 - O Decreto n. 17730, 7 de Dezembro de 1929, dispunha, no seu artigo 1.0, que:
Por todas as contribuies, impostos, multas e quaisquer outras dvidas ao Estado que forem liquidadas ou impostas a empresas ou sociedades de responsabilidade 
limitada em relao a actos praticados ou actividades exercidas depois da publicao do presente Decreto so pessoal e solidariamente responsveis, pelo perodo 
da sua gerncia, os respectivos Administradores ou gerente, e ainda os membros do conselho fiscal nas sociedades em que o houver, se este expressamente caucionou 
o acto de que deriva a res ponsabilidade. A Jurispnidncia interpretando este artigo, veio entender que tal respon sabilidade era subsidiria relativamente  sociedade 
e solidria entre os vrios gerentes ou administradores; e que tal responsabilidade pressupunlia o efectivo exerccio dos car gos ao tempo em que a dvida do Estado 
foi liquidada ou imposta  sociedade, afastando assim os entes ou administradores s de direito.
A norma em causa foi transcrita no artigo 16.0 do Cdigo do Processo das Contri buies e Impostos de 1963 e tornada aplicvel  falta de pagamento de contribuies 
do regime geral de previdncia pelo Decreto-Lei n. 512/66 de 3 de Julho e pelo artigo l3. do Decreto-Lei n. 103/80 de 9 de Maio.
A doutrina e jurisprudncia mantiveram o seu ponto de vista de que s seriam res ponsveis os administradores ou gerentes que tambm o fossem de facto. Perguntou-se, 
contudo, se a responsabilidade dos gerentes e administradores se fundamentava numa culpa funcional, determinando uma responsabilidade objectiva, ou numa culpa subjectiva 
dos administradores ou gerentes. A resposta foi dominante no sentido que se estava perante um regime de culpa subjectiva, embora presumida.
4 - Com o Decreto-Lei n. 68/87 de 9 de Fevereiro, no seu artigo nico,  res ponsabilidade dos gerentes e administradores de sociedades de responsabilidade limitada 
prevista nas referidas normas, seria aplicvel o regime do artigo 78. do Cdigo das Sociedades comerciais. Este artigo s responsabiliza os gerentes e administradores 
perante os credores sociais quando o patrimnio social se tenha tomado insuficiente para a satisfao dos crditos em razo da inobservncia culposa, por parte dos 
gerentes ou administradores, das disposies legais ou contratuais destinadas  proteco dos credo res, cabendo aos interessados demonstrar a existncia dessa culpa. 
Assim, o nus de prova da culpa passaria a incidir sobre a Administrao fiscal, como credor interessado. A doutrina maioritria inclinava-se no sentido de que esta 
disposio tinha um carcter
Lei Geral Tributria        Artigo 24.
interpretativo, embora houvesse diversas decises do Supremo Tribunal Administrativo em sentido contrrio.
5 O artigo 13. do Cdigo de Processo Tributrio, veio dispor que: 1. Os admi nistradores, gerentes e outras pessoas que exeram funes de administrao nas empre 
sas e sociedades de responsabilidade limitada so subsidiariamente responsveis em rela o quelas e solidariamente entre si por todas as contribuies e impostos 
relativos ao perodo do exerccio do cargo, salvo se provarem que no foi culpa sua que o patrim nio da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou 
insuficiente para as prestaes devidas.
Ressalve-se, antes de mais, que aparece aqui, novamente, consagrada uma presun o de culpa dos gerentes ou administradores incidindo sobre eles o nus de provar 
que tal insuficincia, do patrimnio societrio para satisfao dos crditos tributrios, no se deveu a culpa sua. Presuno que naturalmente pode ser elidida pelos 
interessados, demonstrando a inexistncia de culpa ou inexistncia de nexo causalidade entre a actua o culposa e a insuficincia do patrimnio da sociedade para 
o cumprimento das dvi das tributrias.
6 - A responsabilidade tributria dos administradores ou gerentes estava limitada s dvidas da sociedade por contribuies e impostos relativos ao perodo de exerccio 
do seu cargo.
Pe-se o problema de saber se as contribuies e impostos em causa, relativos ao perodo de exerccio do seu cargo, se limitavam quelas cujo facto gerador tivesse 
ocor rido durante aquele perodo, ou se tambm abrangia os que fossem liquidados ou postos  cobrana nesse perodo.
A orientao do Supremo Tribunal Administrativo foi no sentido de que a respon sabilidade respeita s dvidas geradas, liquidadas ou cobradas durante o perodo de 
exer ccio dos cargos.
7 - Seguia-se o problema de saber se, perante impostos peridicos, em que o facto gerador de imposto  um facto complexo e de formao sucessiva, e tendo o gerente 
ou administrador s exercido as funes durante uma parte do perodo em que ocorreu o facto gerador, tal gerente podia ser responsvel pelo total pagamento da dvida 
do imposto. A jurisprudncia tem entendido afirmativamente, assentando no carcter unit rio do perodo fiscal. Contudo, um acrdo recente do STA (de 8 de Maio 
de 1997, A. D. STA, n. 421, 1997 pgs. 71 e segs.), ter entendido que a situao mais razovel seria de aplicar o rateio em razo do tempo  responsabilidade do 
gerente.
8 - Mantm-se a exigncia do exerccio efectivo das funes de gerncia ou de administrao.
Contudo, quem exercesse as funes de direito teria de provar que no as exercia de facto. O artigo 52. da Lei 52-C/96 de 27 de Dezembro (Oramento de Estado de 
1997) vindo dar nova redaco ao n. 1.0 do artigo 13. do C.P.T. acrescentou  gern cia ainda que somente de facto. Afastando a necessidade de se verificar simultanea
Artigo 24. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 24.
mente a qualidade de gerente ou administrador de facto e de direito que a jurisprudncia sempre exigira at ento.
9 No regime do C.P.T. incidia sempre sobre administrador ou gerente a prova da inexistncia da culpa na insuficincia do patrimnio social para satisfao do crdito 
tributrio, cujo facto constitutivo ou cujo vencimento tivesse ocorrido no exerccio das suas funes.
Na Lei Geral Tributria s relativamente s dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo do exerccio do cargo (alnea 
d), n. 1, artigo 24.) se faz incidir sobre o gerente ou o administrador o nus de provar que a falta de pagamento das dvidas tributrias pela sociedade no lhe 
 imputvel.
Assim, a Lei Geral Tributria limita a inverso do nus da prova da culpa do no pagamento das dvidas, s dvidas vencidas no perodo do exerccio das funes. 
Mas alarga a responsabilidade subsidiria, nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 24, ao estabele cer que sero responsveis aqueles em relao aos quais a 
administrao fiscal prove que foi por culpa sua que o patrimnio da sociedade se tomou insuficiente para a satisfao das dvidas tributrias cujo facto constitutivo 
se tenha verificado no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste.
Segundo a melhor interpretao da alnea a) (60), desde que a Administrao fiscal prove a culpa do gerente na insuficincia do patrimnio social, o gerente ou administra 
dor  responsvel pelas dvidas cujo facto gerador se verifique no perodo de exerccio do cargo, mas que no se vencero nesse perodo, pois, caso contrrio, estaramos 
no mbito da alnea h) Estariam aqui compreendidas as dvidas cujo facto gerador ocorreu enquanto o gerente ou administrador exercia funes, mas que se venceram 
quando o gerente ou administrador j no exercia essas funes.
10 Passemos  anlise do mbito da ltima parte da alnea a). Nos termos desta disposio, os gerentes ou administradores so tambm responsveis por aquelas dvidas 
cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois do exerccio do cargo. Esto aqui includas as dvidas cujo facto gerador, embora anterior ao perodo 
do exerc cio do cargo, s se venceram depois do termo do exerccio das funes. Com esta inter pretao evita-se que o sentido da alnea a) seja consumido pelo 
sentido da alnea b). Nestes termos, os gerentes ou administradores tambm so responsveis por dvidas tri butrias da sociedade ou outro ente cujo facto gerador 
tenha ocorrido antes de iniciarem funes e que s se venceram depois de terminadas as suas funes (61). Isto representa um srio alargamento do mbito das dvidas 
da sociedade e outros entes pelas quais os administradores ou gerentes podem ser responsveis, embora neste caso no vigore a
(60) Vd., sobre esta matria e o que se segue, ISABEL MARQUES DA SILVA, A responsabilidade tributrio dos corpos sociais, em Problemas fundamentais do Direito Tributrio, 
VisEs, Lisboa, 1999, pginas 134 e seguintes; id., Consideraes acerca da responsabilidade por dvidas e por infraces tri hutrias dos membros dos corpos sociais, 
Direito e Justia, XVI, 2002, 1, p. 265 e segs.
(6) Sobre os gerentes testas de ferro, cf. MANUEL ANSELMO TORRES, in Fiscalidade, n. 1, pgs. 43.
presuno de culpa. Cabe agora definir o mbito de dvidas tributrias para efeito do artigo 24. em anlise.
li Ao recorrer ao artigo 3, n. 2, da Lei Geral Tributria poderamos concluir que o regime de responsabilidade tributria do artigo 24. vale tanto para as dvidas 
de imposto como para as dvidas de taxa, por ambas serem tributos. (62),
Contudo, esta posio no parece suportvel (63) Com efeito, o n. 3 do artigo 3. dispe que o regime geral das taxas e de mais contribuies financeiras a favor 
de enti dades pblicas consta de lei especial, no se lhes aplicando, sem mais, todas as normas da Lei Geral Tributria. Parece que o artigo 24. da Lei Geral Tributria 
 uma daquelas normas que no se aplicam s taxas, sem uma manifestao expressa da vontade do legis lador. Garante-se atravs de uma responsabilidade subsidiria, 
nos tenrnos expostos, o cumprimento dos impostos. J o mesmo no parece necessrio quanto s taxas, em vir tude do carcter bilateral que  assinalado a estas. Daqui 
resultam para o credor meios de forar o devedor ao seu cumprimento, nomeadamente recusando a sua prestao. Por outro lado, o Governo s estava autorizado a fazer 
abranger pela Lei Geral Tributria as taxas naquilo em que no fosse exigido um regime especial.
12 Ora, conforme se afirmou, parece dever aplicar-se neste caso um regime especial. Cabe agora pr o problema de saber se as dvidas por entregas por conta do imposto 
devido a final a que a sociedade est obrigada no domnio do IRC, podem ser exigidas dos responsveis subsidirios.
Numa anlise literal do preceito pode entender-se que sim. Contudo, alguma dou trina tem negado este ponto de vista, por a dvida tributria ainda no se ter constitudo 
quando a entrega por conta  exigida, sendo esta entrega uma mera antecipao do paga mento ou uma prestao de cauo imposta por lei (64). Negando-se, assim,  
divida das entregas por conta a natureza da dvida tributria.
13 - O regime dos Revisores Oficiais de Contas e dos Tcnicos Oficiais de Contas consta, respectivamente, dos Decretos-Lei nos 422-A/93, de 30 de Dezembro, e 265/95, 
de 17 de Outubro.
14 O Tribunal Constitucional vem considerando que, no regime do art. 13. do DL. n. 103/80, de 9 de Maio (cf. Acrdos n. 379/2000, 328/94 e 44/2001, publicados, 
respectivamente, em Dirio da Repblica II Srie, de 05/12/2000 e 09/11/1994 e Acr dos do Tribunal Constitucional, 27. vol. Pgs. 973 e indito) e 16. do CPCI 
(Acr dos nos 576/99 e 577/99, o primeiro publicado no Dirio da Repblica II Srie,
(62) SRGIo VASQUES, A responsabilidade dos Gerentes na LGT, in Fiscalidade n. 1, pgs. 47 e segs.
( ISABEL MARQUES DA SILVA, A responsabilidade tributria dos corpos sociais, cii., pgi nas 134 e seguintes.
(64) JOO MENELES CORREI,\ LEITO, A substituio e a responsabilidade no Direito fiscal, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 388, 1997, pginas 117 e seguintes, 
e ISABEL MARQUES DA SILVA, oh. cit., pginas 175 e 176.
142
143
Artigo 24. Da Relao Jurdica Tributria
de 2 1/02/2000 e o segundo indito), no era inconstitucional o regime de culpa inilidvel a estabelecido quanto ao no cumprimento da obrigao do imposto por 
parte do res ponsvel subsidirio.
diria
Jurisprudncia
Lei Geral Tributria - Aplicao da lei no tempo Responsabilidade subsi
O regime de responsabilidade subsidiria previsto no art. 24. da Lei Geral Tribu tria no  aplicvel a situaes cru que os factos geradores da responsabilidade 
ocorre ram na vigncia do Cdigo de Processo Tributrio (acrdo do Supremo Tribunal Admi nistrativo de 24-5-2000, proferido no recurso n. 24724).
Reverso contra responsvel subsidirio - Sucesso - Herdeiros
A responsabilidade subsidiria dos administradores ou gerentes de empresas ou sociedades de responsabilidade limitada transmite-se aos seus sucessores mortis causa, 
nos termos gerais de direito, maxime arts. 2024, 2025. e 2068, todos do Cdigo Civil.
2 - A reverso da execuo contra eles no se funda, por isso, no art. 239. do C.P.T., mas naquelas normas de direito civil.
3 No art. 239. do C.P.T. funda-se a reverso contra o de ct cuja posio jurdica  assumida pelos sucessores (acrdo do S.T.A. de 29-3-95, proferido no recurso 
n. 18174, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 379, pgina 324, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-7-97, pgina 760).
1 Revertida execuo contra gerente, mas que no chegou a ser citado, por ter falecido, efectuando-se a citao da cabea-de-casal da sua herana, nos termos do 
art. 69. do C.P.C.I., esta pode opor-se  execuo invocando fundamentos que queles aproveitariam.
2 A tal no obsta a circunstncia de tal gerente, que no fora citado na exe cuo, ter deduzido embargos de terceiro, liminarmente indeferidos (acrdo do S.T.A. 
de 26-4-95, proferido no recurso n. 19034. publicado em Apndice ao Dirio da Rep blica de 14-8-97, pgina 1167).
O herdeiro do scio-gerente, contra quem revertera a execuo fiscal originaria- mente instaurada contra a sociedade contribuinte, responde, intra vires hereditatis, 
pela dvida exequenda (acrdo do S.T.A. de 21-12-94, proferido no recurso n. 18465, publi cado no Boletim do Ministrio da Justia n. 442, pgina 45, e em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2975).
dvel
Reverso contra responsvel subsidirio - Culpa presumida - Presuno ili
1 -No  aplicvel o art. 13, n. 1, do C.P.T. (qualquer que seja o entendimento a dar s normas que regem a aplicao no tempo deste diploma) numa oposio a cxc-
Lei Geral Tributria        Artigo 24.
cuo fiscal deduzida pelo gerente da sociedade executada se o despacho a ordenar a
reverso contra esse gerente (cuja legalidade se discute na oposio) e anterior a 1-7-9 1,
data da entrada em vigor do C.P.T..
2 - A responsabilidade civil (prevista, como subsidiria, no art. 16. do C.P.C.1,) dos gerentes de uma sociedade por quotas pelo pagamento dos impostos que esta 
deixe de solver, no  objectiva, mas a ttulo de culpa.
3 - No entanto, est nesse preceito consagrada uma presuno, se bem que ilid vel, de culpa, pelo que at prova em contrrio se presume a existncia desse nexo 
psico lgico entre o facto (do no pagamento) e a vontade do gerente.
4 - A alnea a) do art. 4l. do Cdigo do Imposto de Transaces, na redaco dada pelo Decreto-Lei n. 374-B/79, de 9 de Outubro, mandava apurar e entregar ao Estado 
o imposto de transaces em dvida por perodos mensais, correspondentes aos meses do calendrio, estendendo-se o prazo de cobrana desde o primeiro dia til do 
ms seguinte a esse ms at ao ltimo dia til do terceiro ms seguinte a esse mesmo ms.
5 No se pode partir da premissa de que a culpa (pela no solvncia da socie dade devedora originria) s  imputvel, nos termos do dito art. 16, a quem era gerente 
no ltimo dia do prazo concedido para o pagamento dessas dvidas de imposto de tran saces de imposto de transaces: no caso de dvidas desta espcie, para alm 
de situa es em que a culpa do gerente pode provir logo da falta de liquidao, ela pode resultar de Outros actos de m gesto, como, por exemplo, o de indesculpavelmente 
desviar para outros fins as quantias liquidadas a ttulo de imposto de transaces (acrdo do S.T.A. de 3 1-5-95, proferido no recurso n. 16054, publicado em Apndice 
ao Dirio da Rep blica de 14-8-97, pgina 1500).
O n. 1 do art. l3. do C.P.T. estabelece uma presuno, ilidvel, de culpa ao decla rar o gerente (de empresa de responsabilidade limitada) responsvel subsidirio 
pelo pagamento dos impostos da empresa (relativos ao perodo de exerccio do seu cargo), salvo se provar que no foi por culpa sua que o patrimnio da sociedade 
se tornou insu ficiente para a satisfao do crdito fiscal em execuo (acrdo do S.T.A. de 6-3-96, proferido no recurso n. 19657).
Reverso contra responsvel subsidirio Aplicao da lei no tempo - Mui tas fiscais
1 A reverso da multa no  incompatvel com o art. 30, n. 3, da C.R.P., e o art. l6. do C.P.C.I. no pode considerar-se revogado pelo art. 293. da C.R.P. redac 
o de 1982- e art. 290., n. 2- da redaco de 1989.
2 - A responsabilidade subsidiria dos gerentes das sociedades de responsabili dade limitada pelas dvidas da sociedade  fixada pela lei em vigor  data do nascimento 
destas.
3 - Por isso, o art. l3. do C.P.T. s se aplica s dvidas que nasceram aps a entrada em vigor do C.P.T. 1-7-91 (acrdo do S.T.A. de 10-5-95, proferido no recurso 
n. 18794, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, Pgina 1244).
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Artigo 24.
Da Relao Jurdica Tributria
1 - O art. 2, n. 1, do Decreto-Lei n. 154/9 1, de 23 de Abril, apenas se refere  aplicabilidade imediata das normas de natureza processual.
2 Assim, o regime da responsabilidade subsidiria dos gerentes de sociedades de responsabilidade limitada pelas dvidas da sociedade  o fixado pela lei em vigor 
 data do nascimento destas.
3 - A reverso, contra o gerente, da multa, reverso essa prevista no art. 16. do C.P.C.l., no viola o disposto no art. 30, n. 3, da C.R.P. (acrdo do S.T.A. 
de 11-6-97, proferido no recurso n. 20678).
No regime institudo pelo art. 13. do C.P.T., contrariamente ao que sucedia na vigncia do art. l6. do C.P.C.1., inexiste a responsabilidade subsidiria dos gestores 
por multas aplicadas  sociedade.
2- Assim, embora aquele art. l3. no seja de aplicar retroactivamente, conforme pacificamente se tem entendido, em obedincia ao princpio da aplicao retroactiva 
da lei sancionatria mais favorvel no deve responsabilizar-se um gerente, por multa apli cada  sociedade, aps a entrada em vigor do C.P.T., nos casos em que, 
 luz do art. 16. do C.P.C.I., tal responsabilidade existia (acrdo do S.T.A. de 29-10-96, proferido no recurso n. 18202).
Reverso contra responsvel subsidirio - Gerente - Aplicao da lei no tempo - Decreto-Lei n. 68/87 e art. 13. do C.P.T.
- Anteriormente ao Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, era pacfico o entendimento de que a responsabilidade dos gerentes, quer a estabelecida no art. 16. 
do C.P.C.I. quer a prescrita no art. 13. do Decreto-Lei n. 103/80, de 9Maio. se baseava na presuno de mera culpa funcional derivada do exerccio da funo de 
gerente.
2 - O novo regime introduzido pelo referido Decreto-Lei n. 68/87 e, posterior- mente, pelo art. 13. do C.P.T., por assumirem as respectivas normas natureza substan 
tiva, no  de aplicao retroactiva, no lhes tendo o legislador atribudo tal eficcia (acrdo do S.T.A. de 14-12-94, proferido no recurso n. 18163, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2843).
Reverso da execuo fiscal contra responsvel subsidirio - Gerente de direito e de facto - Art. 16. do C.P.C.I. e 13. do C.P.T. - Lei interpretativa - Aplicao 
da lei no tempo
- O art. 16. do C.P.C.1. consagrava uma responsabilidade ex lege, pelo paga mento da dvida exequenda, assente num critrio de culpa funcional que, como tal, pres 
cinde da imputao respectiva a um comportamento individual do gerente, contentando-
-se com a respectiva gerncia de facto e de direito.
2 - O artigo nico do Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, como o art. 13. do C.P.T., no tem carcter interpretativo nem eficcia retroactiva.
3 -O art. 3. do mesmo Cdigo, como o art. 2. do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril, que o aprovou - aplicao imediata da lei nova apenas contemplam as suas 
disposies de natureza verdadeiramente processual, e no as normas de natureza subs
Lei Geral Tributria
Artigo 24.
tantiva, como  a da definio dos pressupostos da dita responsabilidade dos gerentes determinada temporalmente pela oconncia do facto tributrio e respectiva dvida, 
que no pela reverso da execuo (acrdo do S.T.A. de 11-1-95, proferido no recurso n. 18603, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-7-97, pgina 
119)
Execuo fiscal - Reverso contra responsvel subsidirio Aplicao da lei no tempo Carcter no interpretativo do Decreto-Lei n. 68/87
O art. 3. do C.P.T. e o n. 1 do art. 2. do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril, no podem interpretar-se de forma a acolher uma interpretao retroactiva, 
regendo apenas para o futuro, quanto s normas de natureza material ou substantiva.
2 -- Por isso, o art. l3. do C.P.T. s  aplicvel s dvidas que nasceram  aps a entrada em vigor do C.P.T..
3 -- O Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, tem carcter inovador e no inter pretativo, pelo que, nos termos do art. l2. do Cdigo Civil, s deve aplicar-se 
aos casos futuros.
4 - A data da reverso da execuo no assume relevncia na definio dos pres supostos em que assenta a responsabilidade subsidiria das pessoas referidas no art. 
1 6. do C.P.C.I. (acrdo do S.T.A. de 24-5-95, proferido no recurso n. 17924, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1425).
Dvidas  Segurana Social Reverso contra responsvel subsidirio - Presuno de culpa funcional Manifesta improcedncia
- Se, numa execuo fiscal para cobrana de dvidas  Segurana Social, relati vas a 1982 e 1983, de uma sociedade comercial de responsabilidade limitada, o gerente 
contra quem a execuo reverteu deduz oposio sem alegar que no fora gerente de facto da sociedade, no  manifesto que a oposio no pode proceder.
2 - Para alm de que  discutvel que o oponente s possa ilidir a presuno de culpa pela prova de que no foi gerente de facto da sociedade,  ainda discutvel 
se o Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro,  interpretativo e por isso  aplicvel  situa o sub judice e se  aplicvel com efeitos retroactivos o art. l3. 
do C.P.T., que alterou profundamente os pressupostos da responsabilidade dos gerentes ou administradores de sociedades comerciais de responsabilidade limitada (acrdo 
do S.T.A. de 19-10-94, pro ferido no recurso n. 17388, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2325).
Gerente de direito e de facto Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro e art. 13. do C.P.T. Aplicao da lei no tempo - Perodos de tempo a considerar
1 - A responsabilidade dos gestores das sociedades de responsabilidade limitada abrange tanto o perodo em que ocorreram os factos tributrios que deram origem ao 
nas cimento da obrigao tributria como tambm aquele em que se processa a cobrana voluntria.
1 LIA
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Artigo 24. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 24.
2 - A liquidao tributria tem eficcia declarativa e no constitutiva (acrdo do S.T.A. de 15-1 1-95, proferido no recurso n. 19454).
1 O art. 2., n. 1, do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril, apenas se refere  aplicabilidade imediata das normas de natureza processual.
2 Assim o regime da responsabilidade subsidiria dos gerentes de sociedades de responsabilidade limitada pelas dvidas da sociedade  o fixado pela lei em vigor 
 data do nascimento destas.
3 A responsabilidade dos gerentes abarca quer o perodo em que se verificou o facto tributrio, quer o perodo de cobrana voluntria da contribuio ou imposto.
4 A responsabilidade do gerente prevista no art. 16. do C.P.C.  uma res ponsabilidade ex lege, baseada num critrio de culpa funcional (acrdo do S.T.A. de 15-1 
1-95, proferido no recurso n. 19614).
A responsabilidade subsidiria prevista no art. 13. do C.P.T. reporta-se quer ao momento da verificao do facto gerador do imposto, quer ao momento da cobrana 
da dvida fiscal (acrdo do S.T.A. de 29-6-94, proferido no recurso n. 17989, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 23-12-96, pgina 1981).
O regime legal de responsabilizao dos gestores de sociedades de responsa bilidade limitada pelas dvidas fiscais destas, consagrado no art. 13. do C.P.T., no 
se aplica a factos passados, geradores dos impostos em dvida ou relativos  sua cobrana, anteriores  vigncia do diploma.
2 - Aquela referida responsabilidade pessoal, aferida pela norma do art. 16. o C.P.C.I. ou pelo Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, abrange as dvidas exequen 
das cujos factos geradores ocorreram na efectiva gerncia, apesar de as mesmas se terem vencido posteriormente  respectiva cessao de funes (acrdo do S.T.A. 
de 2-10-96, proferido no recurso n. 20201)
Gerente de direito e de facto
Nos termos do art. 16. do C.P.C.1., a responsabilidade dos gerentes demarca-
-se tanto com referncia ao perodo em que se verifica o facto tributrio, como ao da cobrana voluntria da contribuio ou imposto.
2 Para o efeito, no basta a mera gerncia nominal ou de direito, sendo neces sria a gerncia de facto, real e efectiva, durante o referido perodo.
3 - Tratava-se, ento, de mera responsabilidade ex lege pelo pagamento da dvida exequenda, assente num critrio de culpa funcional que, como tal, prescindia da 
imputao respectiva, a um comportamento individual do gerente, contentando-se com a dita gerncia.
4 No revogando, embora, o art. 16. do C.P.C.1. mas antes o completando, o Decreto-Lei n. 68/87 alterou profundamente tais pressupostos de responsabilidade, exi 
gindo, para alm do nexo de causalidade adequada entre o facto do gestor e o dano, dois requisitos especficos:
a) que o facto do gestor constitua mera inobservncia culposa das disposies legais, precisamente destinadas  proteco dos credores sociais e
b) que o patrimnio social se tenha tornado insuficiente para a satisfao dos res pectivos crditos.
5 Pelo que deixou de bastar  afirmao daquela responsabilidade o facto objecto do no pagamento do tributo, mesmo verificada a dita gerncia de facto e de direito 
(acrdo do S.T.A. de 13-12-95, proferido no recurso n. 19799).
O art. 13. do C.P.T. exige a cumulao da gerncia de direito com a gerncia de facto.
2 A gerncia de urna sociedade pode ser nominal ou de direito - quando resulta de designao no contrato de sociedade ou de eleio posterior por deliberao dos 
scios - ou efectiva ou de facto e inculca a prtica de actos relativos  administrao da sociedade: dirigir o pessoal, cumprir os contratos celebrados, cobrar 
e pagar crditos, etc.
isto , desenvolvendo a actividade da empresa.
3 -  responsvel pelas dvidas dos impostos, sendo parte legtima para a respec tiva execuo o scio-gerente que exercia as funes de expediente e auferia uma 
remu nerao (acrdo do S.T.A. de 13-3-96, proferido no recurso n. 20142).
- Revertida execuo fiscal contra o gerente da sociedade originariamente exe cutada, haver que atender  poca dos factos de que derivam as dvidas exequendas 
para determinar o regime da responsabilidade subsidiria pelo pagamento desses dbitos de imposto.
2 O art. 13. do C.P.T., contendo matria de natureza substantiva, no  de apli cao imediata aos processos pendentes, face ao princpio da no retroactividade 
da lei, consagrado no art. 12, n. 1, do Cdigo Civil.
3 Sendo assim, uma vez que as dvidas em causa provm de factos ocorridos nos anos de 1982 e 1983,  de observar o regime da responsabilidade constante do art. 16. 
do C.P.C.I., ao tempo em vigor.
4 E, para se verificar tal responsabilidade,  necessrio que, alm da gerncia nominal ou de direito, ocorra tambm a gerncia real ou de facto, durante o perodo 
a que respeita a dvida exequenda.
5 Por conseguinte, e no caso, no tendo ocorrido a gerncia de direito, falta desde logo um dos pressupostos da responsabilidade subsidiria a que alude aquele 
art. 16, pelo que o gerente, que tenha exercido essas funes apenas de facto,  parte ilegtima para a execuo fiscal, instaurada contra a respectiva sociedade, 
devedora ori ginria (acrdo do S.T.A. de 16-4-97, proferido no recurso n. 21505).
Reverso contra responsvel subsidirio Natureza do despacho de reverso
- Requisitos formais essenciais do ttulo executivo - Nome e domiclio do respon svel
- O art. 3. do C.P.T. apenas se refere  aplicabilidade imediata das normas de natureza processual, o mesmo se verificando com o art. 2., n. 1, do Decreto-Lei 
n. 154/91, de 23 de Abril.
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Artigo 24. Da Relao Jurdica Tributria
____________________________ Lei Geral Tributria
2 - O regime da responsabilidade subsidiria dos gerentes de sociedades de res ponsabilidade limitada pelas dvidas da sociedade  o fixado pela lei em vigor  data 
do nascimento destas.
3 - Por isso, o art. 13. do C.P.T. s se aplica s dvidas que nascerem aps a entrada em vigor do C.P.T. 1-7-91.
4 - O despacho de reverso tem natureza declarativa; no contende com o nasci mento da obrigao tributria, apenas se limitando a declarar a exigibilidade da obriga 
o preexistente
5 - A meno dos nomes e domiclios dos responsveis subsidirios no  requi sito formal essencial do ttulo executivo (acrdo do S.T.A. de 15-1-97, proferido 
no recurso n. 21053).
Reverso da execuo fiscal - Responsabilidade subsidiria - Irretroactivi dade da lei - Factor de conexo relevante
1 - Revertida execuo fiscal contra o gerente da sociedade originariamente exe cutada, haver que atender  poca dos factos de que derivam as dvidas exequendas 
para determinar o regime da responsabilidade subsidiria pelo pagamento desses dbitos de imposto.
2 O art. 13. do C.P.T., contendo matria de natureza substantiva, no  de apli cao imediata aos processos pendentes, face ao princpio da no retroactividade 
da lei, consagrado no art. 12, n. 1, do Cdigo Civil.
3 Sendo assim, uma vez que a dvida em causa provm de factos ocorridos no ano de 1988,  de observar o regime da responsabilidade constante do art. 16. do C.P.C.I., 
conjugado com o artigo nico do Decreto-Lei n. 68/87, ento em vigor.
4 - E tal responsabilidade  de reportar tanto ao momento do facto gerador do imposto, como ao da cobrana voluntria da respectiva dvida.
5 - O tribunal  livre na qualificao jurdica dos factos articulados pelas partes, mas tem de manter-se dentro do limite fundamental que lhe marca a aco, no 
podendo mudar a razo que a parte invocou para justificar o pedido.
6 - Retirada dos factos apurados a ilao de que o oponente, gerente nominal a sociedade originariamente executada, exerceu, de facto, essas funes, de tal matria 
no poder ocupar-se esta Seco, que, em processos como o presente, apenas conhece de matria de direito.
7 Assim, tendo sido arguida nulidade por contradio entre os fundamentos e a deciso da 2 Instncia, proferida naquele apontado domnio factual, dessa arguio 
no pode conhecer este Supremo Tribunal (acrdo do S.T.A. de 19-2-97, proferido no recurso n. 21317).
Dvidas  Segurana Social - Gerncia de direito e de facto - Decreto-Lei n. 68/87 e art. 13. do C.P.T. - Aplicao da lei no tempo
1 - Era entendimento corrente antes da publicao do Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro - quer da doutrina quer da jurisprudncia que, para se verificar a 
res ponsabilidade dos scios gerentes quer nos termos do art. 16. do C.P.C.I., quer do
Artigo 24.
Decreto-Lei n. 103/80, de 9 de Maio [ arts. 146. e 176, alnea h), do C.P.C.I.] era necessrio que alm da gerncia de direito se verificasse a gerncia real 
e efectiva durante o perodo a que respeita a dvida exequenda.
2 Era uma responsabilidade ex lege baseada numa interpretao pessoal dos actos sociais e uma presuno de culpa funcional dos rgos de direco ou fiscalizao 
nas actividades das sociedades ou empresas.
3 - O Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, por ser um diploma inovador e no ter natureza interpretativa, s se aplica s obrigaes tributrias nascidas aps 
a sua entrada em vigor.
4 O art. 13. do C.P.T. s se aplica s dvidas exequendas resultantes de factos tributrios verificados aps a sua entrada em vigor (acrdo do S.T.A. de 14-12-94, 
pro ferido no recurso n. 18164, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2847).
Reverso contra responsvel subsidirio - Prescrio da dvida exequenda - Aplicao da lei no tempo
-  efeito interruptivo da prescrio das dvidas de imposto a instaurao de execuo e no a citao do executado.
2 Tal efeito interruptivo verifica-se quer quanto ao devedor principal quer con tra o responsvel subsidirio.
3 A responsabilidade subsidiria perdura ao longo da vida da dvida, s se extin guindo quando esta se extinguir.
4 O Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, s logra aplicao quanto s dvi das vencidas aps a sua entrada em vigor.
5 O C.P.T., no tocante aos processos pendentes  data da sua entrada em vigor, s  aplicvel quanto s matrias de natureza processual.
6 Em processo pendente  data da entrada em vigor do C.P.T. e relativo a dvi das dos anos de 1982 e 1984,  de aplicar o art. 16. do C.P.C.I. (acrdo do S.T.A. 
de 2-7-97, proferido no recurso n. 21399).
Prescrio da dvida exequenda - Art. 13. do C.P.T. Aplicao no tempo
- Citao do responsvel subsidirio - Inconstitucionalidade
1 De acordo com o 34. do C.P.T., se o processo estiver parado por mais de um ano, depois de instaurado, por facto no imputvel ao contribuinte, vai recuperar-se 
todo o tempo j decorrido desde o incio do ano seguinte ao do facto tributrio at  data da autuao e acrescenta-se-lhe todo o tempo que se seguir depois do ano 
daquela paragem.
2 - O regime do art. 13. do C.P.T. (obrigao de responsabilidade subsidiria) s se aplica s obrigaes cujos pressupostos constitutivos ajustados aos abstractamente 
nele previstos ocorreram depois da sua entrada em vigor.
3 - A disposio que determinasse a aplicao retroactiva do art. 13 O do C.P.T. apenas aos processos pendentes seria materialmente inconstitucional por violao 
do princpio da igualdade.
1. 1
Lei Geral Tributria
Artigo 24.        Da Relao Jurdica Tributria
4-A disposio que determinasse a aplicao retroactiva do art. 13. do C.P.T. a todas as obrigaes constitudas anteriormente seria organicamente inconstitucional 
por violao da lei de autorizao n. 37/90, de 10 de Agosto.
5 - O ttulo executivo no tem de conter os nomes e domiclios dos devedores sub sidirios mas apenas dos devedores originrios, no acarretando a falta daqueles 
a sua ilegitimidade ou a nulidade do ttulo.
6 A nica ilegitimidade afervel directamente do ttulo  aquela que se verifica quando a pessoa citada no  o devedor que figura no ttulo.
7 - A ilegitimidade do citado como responsvel subsidirio apenas se pode fun dar em no ser ele responsvel pelo pagamento da dvida (acrdo do S.T.A. de 25-6-97, 
proferido no recurso n. 21606).
Gerente de direito e de facto - Membro da direco afecto a parte tcnica e comercial - No interveno na rea administrativa e financeira - Contedo das funes 
de administrao ou gerncia
Para que se verifique a responsabilidade dos gerentes das sociedades, nos ter mos do art. 16. do C.P.C.I. e do Decreto-Lei n. 103/80,  mister a existncia de 
uma gerncia de facto e de direito.
2 - Entende-se correntemente que  gerente efectivo ou de facto o que  rgo actuante da sociedade, tomando as deliberaes consentidas pelo pacto e exteriorizando 
a vontade social perante empregados e estranhos, quer obrigando a empresa quer reali zando negcios, enfim, exercendo mera gerncia que se consubstancia no uso efectivo 
dos poderes de administrao e representao da sociedade.
3 - No exerce tal gerncia de facto um membro da administrao que apenas desempenha funes de director-tcnico comercial, sem qualquer interveno na parte administrativa 
e financeira da sociedade, no participando nas reunies da administrao nem sequer sendo ouvido quanto s decises ali tomadas (acrdo do S.T.A. de 8-3-95, proferido 
no recurso n. 18834, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-7-97, pgina 677).
Responsabilidade subsidiria - Sucesso de regimes - Decreto-Lei n. 68/87 e C.P.T. - Aferio da culpa - nus da prova
No regime do Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, o nus da prova pela vio lao culposa das disposies legais destinadas  proteco dos credores sociais 
(entre eles se contando o Fisco) de que resulte a insuficincia do patrimnio social para o paga mento dos crditos daqueles cabe  Fazenda Pblica como lesado (acrdo 
do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo de 9-7-97, pro ferido no recurso n. 19066).
1 - A obrigao de responsabilidade subsidiria fiscal rege-se pela lei que estiver em vigor no momento em que se verificam, no mundo histrico, os seus pressupostos.
2 - Quer no regime do C.P.T. quer no do Decreto-Lei n. 68/87, a culpa relevante  apenas a que respeita ao incumprimento da disposies legais destinadas  proteco
Artigo 24.
dos credores quando dele resulte insuficincia do patrimnio e no a que respeite ao incumPrimento da obrigao de pagamento de imposto.
3 = No domnio do Decreto-Lei n. 68/87 nus de prova da culpa cabe  Fazenda
Pblica e no do C.P.T. ao obrigado subsidirio (acrdo do S.T.A. de 12-11-97, profe rido no recurso n. 21469).
No domnio de aplicao do Decreto-Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro, o nus da prova da culpa pela insuficincia do patrimnio da devedora originria do imposto 
cabia  Fazenda Pblica e no ao responsvel subsidirio, pois no havia a favor da Fazenda Pblica qualquer presuno legal de culpa que a dispensasse desse nus 
(acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo de 3-6-98, proferido no recurso n. 20341).
Reverso da execuo fiscal contra gerente de sociedade Responsabilidade do cnjuge Proveito comum do casal Presuno Responsabilidade subsi diria
A dvida de impostos em execuo contra o responsvel subsidirio, na qualidade de gerente a sociedade devedora principal e executada originria, no se presume 
con trada no proveito comum do seu casal, por no resultar do exerccio do comrcio pelo revertida (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 18-11-98, proferido 
no recurso n. 19326).
Reverso contra gerente de sociedade representado
O gerente nominal que mandata outra pessoa para exercer em nome e por conta da sociedade devedora do imposto a gesto desta, contrata um mandato fiscal, previsto 
nos arts. 9. do C.P.C.I. e 6. do C.P.T., que o responsabiliza nos termos do art. 16. do C.P.C.I. e 13. do C.P.T., independentemente do exerccio efectivo das 
funes de gern cia ou de administrao da sociedade executada (acrdo do S.T.A., de 17-12-97, publi cado no publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 
472, pgina 544).
Responsabilidade subsidiria dos gerentes - Culpa em abstracto - Padro
Na responsabilidade subsidiria dos gerentes prevista no art. 13. do C.P.T.,  de reportar o padro da culpa em abstracto ao modelo do bom pai de famlia, tal como 
se con signa no art. 487, n. 2, do Cdigo Civil. S que no desenvolvimento e aplicao do crit rio normativo desse padro de culpa  situao concreta haver 
que particularizar o modelo de homem-tipo, moldando-o pela veste de um gerente competente e criterioso (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12-3-2003, 
proferido no recurso n. 1209/02).
Prova da gerncia
- No h qualquer disposio legal que confira ao julgador a possibilidade de presumir a gerncia de facto fundado apenas na prova da gerncia de direito e, sendo 
assim, no se pode concluir que o revertido  gerente de facto s porque se considerou que este no logrou provar esse no exerccio.
153
Lei Geral Tributria Artigos 25. e 26.
Artigos 24. e 25.        Da Relao Jurdica Tributria
2 - Deste modo, e sendo obrigatrio um juzo claro acerca daquela gerncia, este s se poder fundar na prova efectivamente produzida e deve resultar do conjunto 
dos factos que foram demonstrados. O nus de provar a gerncia de facto est igualmente repartido pela Fazenda Nacional e pelo Oponente (acrdo do STA, de 8-11-2000, 
recurso 24890).
Artigo 25.
Responsabilidade do titular de estabelecimento individual
de responsabilidade limitada
1. Pelas dvidas fiscais do estabelecimento individual de responsabili dade limitada respondem apenas os bens a este afectos.
2. Sem prejuzo do disposto no artigo anterior, em caso de falncia do estabelecimento individual de responsabilidade limitada por causa relacio nada com a actividade 
do seu titular, respondero todos os seus bens, salvo se ele provar que o princpio da separao patrimonial foi devidamente observado na sua gesto.
Anotao
- Sucede ao artigo 12. do C.P.T..
2 - No nmero 1 estabelece-se a regra geral de autonomia do estabelecimento individual de responsabilidade ilimitada, por cujas dvidas fiscais responde s este 
atra vs dos bens a ele afectos.
titular.
3 - H que salientar aqui dois pontos.
Primeiro,  preciso que a causa da falncia seja relacionada com a actividade do seu
Depois, o nus da prova recai sobre o titular do estabelecimento individual de res ponsabilidade ilimitada.
4 O regime geral da responsabilidade do titular de estabelecimento de respon sabilidade limitada est previsto no art. 11.0 do Decreto-Lei n. 248/86, de 25 de Agosto, 
que estabelece o seguinte:
Decreto-Lei n. 248/86, de 25 de Agosto
Artigo. ll.
Responsabilidade pelas dividas do estabelecimento individual
de responsabilidade limitada
1 Pelas dvidas resultantes de actividade compreendidas no objecto do estabelecimento individual de responsabilidade limitada respondem apenas os bens a este afctados.
2 No entanto, em caso dejlncia do titular por causa relacionada com a actividade exercida naquele estabelecimento, o Jalido responde com todo o seu patrimnio 
pelas dividas contradas nesse exerccio, con tanto que se prove que o princpio da separao patrimonial no foi devidamente observado na gesto do estabelecimento.
3 No caso previsto no nmero anterior, a responsabilidade a cominada recai sobre todo aquele que, tendo exercido anteriormente a administrao do estabelecimento 
individual de responsabilidade limitada, haja transgredido nessa administrao o princpio da separao de patrimnios. Se forem vrios os obri gados, respondem 
solidariamente.
Para os casos de falncia, regula o n. 2 do art. 125. do Cdigo dos Processos Especiais de Recuperao da Empresa e de Falncia que estabelece que no caso de 
insolvncia do estabelecimento individual de responsabilidade limitada, a declarao de falncia s abrange o estabelecimento; mas estender-se- tambm ao seu titular, 
se a separao de patrimnios no tiver sido observada por ele.
Artigo 26.
Responsabilidade dos liquidatrios das sociedades
1. Na liquidao de qualquer sociedade, devem os liquidatrios come ar por satisfazer as dvidas fiscais, sob pena de ficarem pessoal e solidaria mente responsveis 
pelas importncias respectivas.
2. A responsabilidade prevista no nmero anterior fica excluda em caso de dvidas da sociedade que gozem de preferncia sobre os dbitos fis cais.
3. Quando a liquidao ocorra em processo de falncia, devem os liquidatrios satisfazer os dbitos fiscais em conformidade com a ordem prescrita na sentena de 
verificao e graduao dos crditos nele proferida.
Anotao
1 - Corresponde ao art. 14. do Cdigo de Processo Tributrio.
2        Prev-se expressamente o carcter solidrio desta responsabilidade e, por isso,
est afastada a regra da subsidiariedade prevista no art. 22., n. 3, da L.G.T..
3  face do preceituado neste artigo, se ao satisfazerem o passivo da sociedade, os liquidatrios pagarem, antes dos crditos fiscais, outras dvidas da sociedade 
que no gozem de preferncia sobre elas sero imediatamente responsveis pelo pagamento daquelas.
Porm, no podendo esta norma ofender os princpios constitucionais da propor cionalidade e da justia, dever entender-se que tal responsabilidade apenas existir
155
Artigos 26. e 27. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigos 27.e28.
quando houver nexo de causalidade entre a actuao dos liquidatrios e impossibilidade de pagamento.
4 Se a liquidao for efectuada em processo de falncia, a ordem de pagamento
 a fixada na sentena a que se refere o art. 200. do Cdigo dos Processos Especiais de
Recuperao da Empresa e de Falncia, incorrendo os liquidatrios em responsabilidade
se deixarem de ser pagos crditos fiscais e tiverem sido pagos outros graduados a seguir
a eles e nessa medida.
Nos outros casos, os liquidatrios devem atender s preferncias fixadas pela lei, nomeadamente nos arts. 736. a 751. do Cdigo Civil, art. 12. da Lei n. 17/86, 
de 14 de Junho e arts. l0. a l3. do Decreto-Lei n. 103/80, de 9 de Maio.
Artigo 27.
Responsabilidade de gestores de bens ou direitos de no residentes
1. Os gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabeleci mento estvel em territrio portugus so solidariamente responsveis em relao a estes e entre 
si por todas as contribuies e impostos do no resi dente relativos ao exerccio do seu cargo.
2. Para os efeitos do presente artigo, consideram-se gestores de bens ou direitos todas aquelas pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas, 
por qualquer meio, da direco de negcios de entidade no residente em territrio portugus. agindo no interesse e por conta dessa
entidade.
3. Verificando-se as circunstncias previstas no presente artigo, deve o representante fiscal do no residente, quando pessoa diferente do gestor dos bens ou direitos, 
obter a identificao deste e apresent-la  administrao fiscal sempre que solicitado.
Anotao
Sucede ao artigo 14. A do C.P.T.
2 Por gestores, no se deve entender (s) gestores de negcios, mas sim todos os mandatrios da administrao de bens ou direitos, em nome prprio ou do mandante.
3 - O estabelecimento estvel est definido nos cdigos de impostos e nas con venes de dupla tributao celebradas por Portugal com diversos Estados. Aplicar-se-, 
portanto, a noo do estabelecimento estvel da lei de cada imposto, a no ser que tenha sido substituda por uma noo presente na conveno de dupla tributao 
entre Portugal e o Estado em causa.
4 Note-se que, nesta norma, no se trata de uma responsabilidade subsidiria, mas de uma responsabilidade solidria. A administrao fiscal pode exigir do gestor 
ou do no residente o pagamento do imposto. Do gestor s na medida do exerccio do seu cargo, ou seja, na medida do mandato que lhe tenha sido confiado pelo no 
residente.
5 = No nmero 2 encontra-se, na esteira do nmero 1, uma concepo de gestor em sentido muito lato, como mandatrio para a administrao de quaisquer bens ou direi 
tos, de direito ou de facto, agindo em nome prprio ou no nome alheio, desde o momento em que actue no interesse e por conta do terceiro.
Por conta significa que o gestor deve ter a inteno de transferir para o patrim nio dessa entidade todos os direitos e obrigaes que tenha adquirido.
Esto aqui includos os mandatrios sem representao e os prprios gestores de
negcios.
6 O representante fiscal, a pessoa a quem o no residente concedeu o mandato para levar a cabo a gesto fiscal dos seus negcios em Portugal, pode ser pessoa diferente 
do gestor dos bens ou direitos, O no residente pode ter confiado a administrao dos seus bens a uma pessoa e a sua representao fiscal a outra. No caso de se 
tratar de pes soas diferentes, o representante fiscal no ser responsvel solidrio nos quadros deste artigo. Podendo, porm, incidir sobre ele responsabilidade 
pelo no cumprimento das obrigaes de carcter fiscal que tenha assumido.
7 - Nos termos do art. 4, n. 5, do C.I.R.C., considera-se estabelecimento est vel qualquer instalao fixa ou representao permanente atravs das quais seja 
exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola.
Artigo 28.
Responsabilidade em caso de substituio tributria
1. Em caso de substituio tributria, a entidade obrigada  reteno  responsvel pelas importncias retidas e no entregues nos cofres do Estado, ficando o substitudo 
desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sem prejuzo do disposto nos nmeros seguintes.
2. Quando a reteno for efectuada meramente a ttulo de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substitudo a responsabilidade originria pelo imposto 
no retido e ao substituto a responsabilidade subsi diria, ficando este ainda sujeito aos juros compensatrios devidos desde o termo do prazo de entrega at ao 
termo do prazo para apresentao da declarao pelo responsvel originrio ou at  data da entrega do imposto retido, se anterior.
3. Nos restantes casos, o substitudo  apenas subsidiariamente res ponsvel pelo pagamento da diferena entre as importncias que deveriam ter sido deduzidas e 
as que efectivamente o foram.
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157
Anotao
1        Sucede ao artigo 15. do C.P.T.
2 - O nmero 1 do artigo 28. contem a regra geral sobre a responsabilidade em caso de substituio tributria. Comparando-a com o disposto nos nmeros seguintes, 
verifica-se que essa responsabilidade  aplicvel s aos casos em que a reteno  efec tuada a ttulo liberatrio, a ttulo de pagamento definitivo. Nestes casos, 
o responsvel subsidirio  transformado em devedor do imposto, sendo o substitudo desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento.
3 Se a reteno for efectuada a ttulo de pagamento por conta do imposto devido a final,  ao substitudo que cabe a responsabilidade originria pelo imposto e ao 
substi tuto a responsabilidade subsidiria. Poder perguntar-se se a responsabilidade do substi tuto  equivalente  dos administradores gerentes e directores de 
sociedades cooperativas e empresas pblicas, previstas nos artigos 23. e 24. da L.G.T..
4 O substituto fica sujeito a juros compensatrios devidos desde o tempo do prazo de entrega at ao termo do prazo para apresentao da declarao pelo respons 
vel originrio ou at  data da entrega do imposto retido se anterior. Deve entender-se que esta responsabilidade pelos juros tambm est submetida ao regime da 
responsabili dade subsidiria.
5        O nmero 3 contem uma norma de recolha em que o substitudo tambm  s
subsidiariamente responsvel, nos termos dos artigos 23. e 24..
6 Nestes casos de substituio tributria e na falta ou insuficincia de bens do devedor, a execuo reverter contra os responsveis subsidirios (art. 159. do 
C.P.P.T.).
A reverso aplica-se o preceituado no art. 23. desta Lei.
7 - Como j se referiu a propsito do artigo 18., quem repercute o IVA (sujeito passivo) no  substituto tributrio, no retendo do repercutido uma quantia devida 
por este ao Estado (sujeito activo), O montante do IVA repercutido -lhe devido a ele (sujeito passivo).
Artigo 29.
Anotao
1 O nmero 1 probe a cesso de crditos tributrios. Ou seja: o credor no pode ceder o seu crdito a terceiro.
Ressalvam-se os casos previstos na lei. Estes casos, porm, no existem (com carcter permanente) nem na Lei Geral Tributria nem em qualquer dos Cdigos dos impostos. 
Tm sido previstos, ocasional e individualmente em leis que dispem sobre sociedades em situao econmica dificil. Permitindo que os crditos de impostos e de contribuies 
para a segurana social sejam cedidos, normalmente com redues, ao adquirente de tais sociedades.
Admite-se, porm, que o terceiro que pague uma obrigao tributria de outrem possa ficar sub-rogado nos direitos da administrao tributria desde que tal seja 
autori zado, em conformidade com o previsto nos arts. 9l. e 92. do C.P.P.T..
2 A transmisso prevista no nmero dois no coloca o sucessor na mesma situa o jurdica do de cujus. Com efeito, ele s  responsvel dentro das foras de herana, 
havendo a distinguir, para efeitos prticos, se a herana foi aceite pura e simplesmente ou a beneficio de inventrio.
Os sucessores adquirem os mesmos direitos, obrigaes, deveres acessrios, etc., do de cuius,
3 No nmero trs estabelece-se um princpio equivalente ao do nmero um, agora pelo lado passivo.
Com efeito, tendo importncia para o credor a pessoa do devedor, atentas as suas qualidades pessoais e o seu patrimnio, as dvidas civis no so transmissveis 
inter vivos sem o acordo do credor (artigo 583. do Cdigo Civil). O acordo do credor  aqui substitudo pelas disposies legais.
Jurisprudncia
Legitimidade passiva - Herdeiro de responsvel subsidirio
A sujeio passiva do gerente das sociedades de responsabilidade limitada, equipa rvel  do fiador legal, e fundada na culpa funcional,  transmissvel mortis causa 
aos sucessores hereditrios, sendo a respectiva responsabilidade limitada s foras da herana (acrdo do S.T.A. de 18-1-95, proferido no recurso n. 18303, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-7-97, pgina 172).
Artigos 28. e 29.
Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria        Artigos 29. e 30.
Transmisso dos crditos e obrigaes tributrias
1. Os crditos tributrios no so susceptveis de cesso a terceiros, salvo nos casos previstos na lei.
2. As obrigaes tributrias originrias e subsidirias transmitem-se, mesmo que no tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucesso univer sal por morte, sem 
prejuzo do benefcio do inventrio.
3. As obrigaes tributrias no so susceptveis de transmisso inter vi vos, salvo nos casos previstos na lei.
CAPTULO II
Objecto da relao jurdica tributria
Artigo 30.0
Objecto da relao jurdica tributria
1. Integram a relao jurdica tributria:
a) O crdito e a dvida tributrios;
158
159
Da Relao Jurdica Tributria
b) O direito a prestaes acessrias de qualquer natureza e o corres pondente dever ou sujeio;
c) O direito  deduo, reembolso ou restituio do imposto;
d) O direito a juros compensatrios;
e) O direito a juros indemnizatrios.
2. O crdito tributrio  indisponvel, s podendo fixar-se condies para a sua reduo ou extino com respeito pelo princpio da igualdade e da legalidade tributria.
Anotao
Vd. artigo 31.0 e respectivos comentrios.
2 - A enumerao dos vnculos jurdicos que integram a relao tributria  mera mente exemplificativa.
3 - A indisponibilidade do crdito tributrio estende-se, por identidade de razes, a todos os outros vnculos creditcios da relao jurdica tributria, nomeadamente, 
o direito a juros.
Esta indisponibilidade e a exigncia de lei como suporte de uma renncia a crdi tos tributrios, esto em harmonia com o que  geralmente defendido pela doutrina 
e pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo.
Neste sentido, podem ver-se:
- DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributrio, pgina 94;
ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, pginas 350-352, e Manual de Direito Fiscal, volume 1, 1981, pginas 132-133;
A. Bn TEIXEIRA, Princpios de Direito Fiscal, 1979, pgina 311, e Direito Fiscal II, 1985, pginas 305 e 306 (notas 10 e 12);
NUNO S GOMES, Lies de Direito Fiscal, volume II, pginas 112-1 13, e Teoria Geral dos Benefcios Fiscais, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 359, pgina 
124-126;
ALFREDO JOS DE SOUSA e SILVA PAIxO, Cdigo de Processo das Contribui es e Impostos, 1.a edio, pgina 123, e Cdigo de Processo Tributrio comentado e anotado, 
3 edio, pginas 60 e 227.
Pronunciou-se tambm no sentido da exigncia de lei como base de qualquer redu o de juros, o douto acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4-10-89, proferido 
no recurso n. 10607, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 30-4-1992, pgi nas 995-1001.
Em sintonia com este regime de irrenunciabilidade, o art. 175. do C.P.P.T. esta belece que o processo de execuo fiscal s se extingue pelas formas previstas na 
lei [ 176, n. 1, alnea c)], o que afasta a possibilidade de desistncia do exequente sem suporte em diploma legislativo.
1
Lei Geral Tributria        Artigos 30.0 e 31.
 face do princpio da legalidade tributria, tal como resulta do disposto nos arts. 8, n. 1, desta Lei e 103, n. 2, e 165., n. 1, alnea i), da C.R.P., a 
renncia total ou parcial dos crditos tributrios referentes a impostos, tendo a ver com a incidncia dos mesmos ter de ser prevista em lei da Assembleia da Repblica 
ou decreto-lei aprovado ao abrigo de autorizao legislativa.
Diferente desta renncia, que implica uma extino da correspondente obrigao tributria,  a declarao em falhas, por vezes decretada (65), que no implica um 
renn cia dos crditos tributrios a que se aplica.
Na verdade, nestes casos, os crditos que se pretendem cobrar nas execues decla radas em falhas, podero ser cobrados ulteriormente, inclusivamente por via executiva, 
desde que haja conhecimento de que o executado possui bens penhorvejs suficientes para assegurar o pagamento (art. 1.0, n. 3, do Decreto-Lei n. 241/93 e n. 4 
do art. nico do Decreto-Lei n. 30/98).
Por isso, no se est perante matrias includas na reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia da Repblica,  face do referido n. 2 do art. 103.
No entanto, tratando-se de matria relativa  cobrana dos impostos, o Governo ter de utilizar decreto-lei para legislar sobre ela, como resulta do n. 3 do referido 
art. 103. e da alnea a) do n. 2 do art. 8. da L.G.T., estando afastada a possibilidade de aquele ou qualquer rgo da administrao emitir normas sobre esta 
matria por via regula mentar.
4 - Sobre o regime dos juros compensatrios e dos juros indemnizatrios podem ver-se as anotaes aos arts. 35. e 43., respectivamente
Para alm destes juros, pode ainda haver direito a juros de mora, nos termos dos arts. 44 e 102., n. 2, desta Lei.
Artigo 31.
Obrigaes dos sujeitos passivos
1. Constitui obrigao principal do sujeito passivo efectuar o paga mento da dvida tributria.
2. So obrigaes acessrias do sujeito passivo as que visam possibili tar o apuramento da obrigao de imposto, nomeadamente a apresentao de declaraes, a exibio 
de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestao de informaes.
Anotao
A relao tributria  uma relao complexa, com direitos, deveres nus, etc., para cada uma das partes.
Artit 30.
(65) So exemplos mais recentes desta declarao em falhas o Decreto-Lei n. 241/93, de 8 de Julho, e o Decreto-Lei n. 30/98, de 30 de Abril, emitidos pelo Governo 
sem autorizao legislativa.
160
161
O seu ncleo consiste no dever de prestar uma certa quantia em dinheiro (objecto de obrigao), por parte do sujeito passivo e do correlativo direito que assiste 
ao sujeito activo.
Est acompanhada, esta prestao, de outros vnculos complementares de carcter pecunirio como o direito a juros, reembolso do imposto, etc..
2 - Para alm deste ncleo, existem deveres e direitos acessrios numa zona peri frica, com carcter procedimental.
A relao obrigacional propriamente dita est apoiada numa relao procedimental que compreende os direitos e deveres que so teis para o correcto desenvolvimento 
e execuo da obrigao: o direito  fundamentao, o direito a fiscalizar o contribuinte, etc. So direitos e deveres que visam a liquidao e a exigibilidade da 
obrigao (accer tamento) e o seu cumprimento.
3 - Existem outras obrigaes autnomas no campo tributrio, como, por ex., as geradas por sanes.
4 - As obrigaes acessrias do sujeito passivo ou de terceiros no compreendem as que o podem incriminar. A no ser que decorram de obrigaes tipificadas na lei, 
como a da escrita organizada.
Artigo 32.
Dever de boa prtica tributria
Aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exer am funes de administrao em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados incumbe, 
nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tribut rios das entidades por si representadas.
Anotao
1 - O artigo 32. transpe, expressamente, para o campo do Direito Fiscal, um princpio bem conhecido e cuja aplicao neste domnio era incontroversa. E que est 
consagrado parcialmente no n. 3 do art. 16.
2 No se estabelecendo neste artigo qualquer sano para o incumprimento dos deveres, essa sano s pode resultar de outras disposies.
E o caso dos artigos 22. e 23. (responsabilidade subsidiria), se verificados os seus pressupostos.
Artigo 33.
Pagamento por conta
Lei Geral Tributria        Artigo 330
Anotao
- As entregas em causa so qualificadas de pagamento por conta do imposto; sem se indicar o seu regime jurdico, do qual tudo depende.
2 - As entregas pecunirjas antecipadas podero ser entendidas em termos de pagamentos fraccionados do imposto sujeitos s condies resultantes da existncia e 
do montante deste.
Contra esta caracterizao invocar-se poI o princpio da capacidade con tributiva. Antes de verificado (completamente) o facto tributrio no se sabe sequer se 
h lugar a imposto.  certo que tais prestaes assentam em rendimentos passados que se presume manterem-se. Mas no se pode Considerar como facto tributrio algo 
que no se prende com rendimentos riqueza ou despesa actuais.
Tais prestaes antecipadas podero ser configuradas como meros financiamentos ao Estado. Cria-se uma conta devedora do Estado que ser compensada com o imposto 
a pagar.
Estaramos, pois, nesta perspectiva perante emprstimos forados, no se lhes apli cando as normas dos impostos.
Na tese aposta, dir-se- que so prestaes antecipadas do imposto devido a final. Assim, aplicar as normas dos impostos.
3 - Alm destes pagamentos por conta, efectuados no perodo de formao do facto tributrio, o C.P.p.T. prev, nos 0S 4 a 6 do art. 86., a Possibilidade de outros 
pagamentos por conta, efectuados aps a formao deste facto, mas antes da extraco da certido de dvida, ou no decurso do processo de execuo fiscal (arts. 262., 
n. 4, e 264., n. 2).
Os pagamentos por conta efectuados antes da formao do facto tributrio so susceptveis de impugnao judicial com fundamento em erro sobre os pressupostos da 
sua existncia ou do seu quantitativo quando determinado pela administrao tributria (art. 133. do C.P.P.T.). Esta impugnao judicial depende de prvia reclamao, 
como se exige no n. 2 deste artigo 133.0.
4 - A falta de pagamento, total ou parcial, da prestao tributrja devida a ttulo de pagamento por conta do imposto devido a final constitui contra-ordenao prevista 
e punida nos termos do art. 114., n. 5, aineaj), do R.G.I.T..
5 Sobre os pagamentos por conta, seu clculo e limitaes, em sede de I.R.C., podem ver-se os arts. 82., n. 1, alnea a), 83., 83-A e 84. do C.1.R.C..
No que conceme ao I.R.S., os pagamentos por conta esto previstos no art. 95.
6 - No C.I.R.5. e C.l.R.5. prevem-se outros pagamentos por conta, efectuados atravs da reteno na fonte, que no so efectuados pelos sujeitos passivos, mas por 
substitutos.
A estes pagamentos por conta, que esto fora do mbito do presente art. 33, refere o art. 34 desta Lei.
Artigos 31. a 33.
Da Relao Jurdica Tributria
162
As entregas pecunirias antecipadas que sejam efectuadas pelos sujei tos passivos no perodo de formao do facto tributrio constituem paga mento por conta do imposto 
devido a final.
163
Artigo 34.
Retenes na fonte
As entregas pecunirias efectuadas por deduo nos rendimentos pagos ou postos  disposio do titular pelo substituto tributrio constituem reten o na fonte.
Anotao
1 As prestaes a ttulo de retenes na fonte constituem pagamento de imposto devido, supondo a verificao do facto tributrio e a liquidao do imposto devido, 
mesmo que se trate de uma liquidao provisria.  o caso das retenes na fonte do imposto sobre rendimentos fixos, a ttulo liberatrio.
2 - Aplicando-se-lhes, em princpio, as normas que regulam os impostos, nomea damente quanto  sua exigibilidade, cobrana e garantias.
3 Poder entender-se que algumas prestaes, nomeadamente as que se verificam com base em rendimentos dos trabalhadores por conta de outrem, se englobam na previ 
so do artigo 33, dado que ainda se est no perodo de formao do facto tributrio.
4 A reteno na fonte pode ser feita com carcter definitivo ou como pagamento por conta do imposto devido a final.
Em regra, a reteno na fonte  feita por conta do imposto devido a final.
Casos de reteno com carcter definitivo encontram-se no n. 3 do art. 75. do C.I.R.C., no art. 74. do C.I.R.S.
5 - No existe reteno na fonte no caso de repercusso do IVA pelo sujeito pas sivo (vd. anotaes aos artigos 18. e 28).
Artigo 35.
Juros compensatrios
1. So devidos juros compensatrios quando, por facto imputvel ao sujeito passivo, for retardada a liquidao de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega 
de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no mbito da substituio tributria.
2. So tambm devidos juros compensatrios quando o sujeito pas sivo, por facto a si imputvel, tenha recebido reembolso superior ao devido.
3. Os juros compensatrios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentao da declarao, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente 
ou retido ou a reter, at ao suprimento, correco ou deteco da falta que motivou o retardamento da liquidao.
4. Para efeitos do nmero anterior, em caso de inspeco, a falta con sidera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notcia.
164
Lei Geral Tributria        Artigo 35.
5. Se a causa dos juros compensatrios for o recebimento de reem bolso indevido, estes contam-se a partir deste at  data do suprimento ou correco da falta que 
o motivou.
6. Para efeitos do presente artigo, considera_se haver sempre retarda mento da liquidao quando as declaraes de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais.
7. Os juros compensatrios s so devidos pelo prazo mximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declarao ou, em caso de falta apurada 
em aco de fiscalizao, at aos 90 dias posteriores  sua Concluso.
8. Os juros compensatrios integram na prpria dvida do imposto, com a qual so conjuntament liquidados.
9. A liquidao deve sempre evidenciar claramente o montante princi pai da prestao e os juros compensatrios, explicando com clareza o res pectivo clculo e distinguindo.. 
de outras prestaes devidas.
10. A taxa dos juros compensatrios  equivalente  taxa dos juros legais fixados nos termos do nmero 1 do artigo 559. do Cdigo Civil.
Anotao
- Sucedeu ao artigo 83. do C.P.T.
2 - O n. 7 deste artigo contm a rectificao que consta da Declarao de Recti ficao n. 7-B/99, de 27 de Fevereiro
3 - Incluem-se na previso deste artigo as situaes em que o contribuinte apresen tou declarao com base na qual foi liquidado o imposto e efectuado um reembolso 
deri vado de excesso de pagamento por conta ou reteno na fonte, tendo-se verificado mais tarde que era devido imposto em montante superior ao que resultava da 
declarao. (66)
4 - Os juros compensatrios integram-se na dvida do imposto, sendo liquidados com a liquidao desta (n. 8). Tm a natureza de uma reparao civil, indemnizando 
o credor pela perda de disponibilidade de quantia que no foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada (Aut. oh. Ioc. ult. cits.). Dada esta 
sua natureza, no lhes  aplicvel o princpio da retroactividade da lei mais favorvel ao particular, prevista em direito sancionatrjo (vd. Ac. do S.T.A. de 23-2-99).
5 Para que o sujeito passivo deva juros compensatrios exige-se um nexo de cau salidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de presta 
o ou o reembolso excessivo abrangendo a responsabilidade s os danos que o lesado provavelmente teria sofrido se no fora a leso (artigo 568, 1 do Cdigo Civil) 
(vd. sobre esta matria e a que se segue, JORGE LOPES DE SOUSA, oh. cit., pgs. 146 e segs.).
(66) JORGE LOPES DE SOUSA, Juros nas relaes tribzifrjag em Problemas fimdanientajs do Direito tributrio, Lisboa, 1999, pg. 145.
Artigos 34. e 35.
Da Relao Jurdica Tributria
165
Artigo 35.
Da Relao Jurdica Tributria
Assim, no sero devidos juros compensatrios se a administrao fiscal da causa, por aco ou omisso, ao prolongamento da sua privao do gozo dessa quantia. Nesta 
perspectiva se enquadra a primeira parte do n. 7 ao dispor que os juros compensatrios s so devidos pelo prazo mximo de 180 dias no caso de erro do sujeito 
passivo evi denciado na declarao.
Se a Administrao no detectar tal erro e liquidar o imposto em montante inferior ao que deveria ter sido liquidado, o sujeito passivo no suportar juros compensatrios.
6 - A conduta do sujeito passivo deve ser censurvel a ttulo de dolo ou negli gncia (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., pgs. 147-8). Neste sentido se tem pronunciado 
o STA (ver Acrdos referidos infra).
7 - Dever partir-se do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuao do sujeito passivo integrar a hiptese de qualquer infraco tributria. Embora se 
deva indagar se a culpa est ou no excluda em concreto (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., pg. 149). Neste sentido os Acrdos do S.T.A. de 4-3-98, proferido no 
recurso n. 20651, de 13-5-98, proferido no recurso n. 21721, de 23-9-98, proferido no recurso n. 22612 e de 5-5-99 proferido no recurso n. 23729.
8 A remisso feita no n. 4 para o n. 3 do artigo 35. no inclui as situaes de falta de pagamento antecipado ou de falta de reteno do imposto (JORGE LOPES 
DE SOUSA, ob. CII., pgs. 149/50)
9 - A referncia do n. 4  suspenso deve entender-se como abrangendo todos os casos de levantamento de auto de notcia (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., pg. 150).
10 - Remetendo o n. 10 para o regime dos juros legais fixados nos termos do artigo 559, 1 do Cdigo Civil, a taxa de juros compensatrios a aplicar variar no 
tempo, no decurso do privado da dvida, ao contrrio do que sucedia  sombra do artigo 83. do C.P.T..
11 A liquidao dos juros compensatrios (conjuntamente com a dvida do imposto n. 8) deve ser devidamente fundamentada, sendo esses juros distinguidos das outras 
prestaes devidas (n. 9).
12 - Relativamente aos juros compensatrios, a Direco-Geral das Contribuies e Impostos emitiu o oficio n. 106, de 5-1-99, com o seguinte teor:
1.1 Atravs do aviso n. 4/98, publicado no Dirio da Repblica, n. 292,
1 Srie B, de 19 de Dezembro de 1998, a taxa de desconto do Banco de Portugal foi fisada em 3,25%, pelo que, ex vi, a norma n. 4 do art. 83.0 do CPT, a taxa de 
juros compensatrios passou a ser de 8,25%;
1.2 Esta taxa de juros compensatrios vigora entre 20 de Dezembro de
1998 e 31 e Dezembro de 1998;
1.3 - Com a entrada em vigor em 1 de Janeiro de 1999 da Lei Geral Tri butria, a taxa de juros compensatrios passou a ser a que resulta do n. 10 do art. 35. da 
L. G. T., ou seja, a taxa de 10% fixada atravs da Portaria n. 1171/95, de 25 de Setembro.
Lei Geral Tributria        Art 35.
1.4 Esta taxa de juros compensatrios -10%, vigora a partir de 1 de Janeiro de 1999.
I.5  revogao do art. 83. do CPT pelo art. 2. do Dec.-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro, - di que aprovou a Lei Geral Tributria - sublinha-se que na liquidao 
de juros compensatrios, de futuro, tm de ser con sideradas as vrias taxas em vigor durante o perodo de retardamento no cumpri mento das obriga es fiscais;
1.6 - Este novo modus jciendi da liquidao de juros compensatrios
diferenciada para cada perodo de retardamento apenas tem eficcia a partir de 1
de Janeiro de 1999, pelo que apenas ser de observar em relao s situaes cujo
incio de retardamento ocorra a partir de 1 de Janeiro de 1999.
1.7 - Em relao s situa es cujo incio de retardamento seja anterior a 1 de Janeiro de 1999 tem de ser aplicada exclusivam ente a taxa em vigor no incio do 
retardamento.
16 -  a seguinte, a tabela actualizada dos juros compensatrios desde 1989:
A taxa vigente foi fixada pela Portaria n. 291/2003, de 8 de Abril. (67)
(67) Esta Portaria vigora desde 1-5-2003, por fora do disposto no seu n. 3.
Anteriormente a taxa era de 7% ao ano, fixada pela Portaria n. 263/99, de 12 de Abril.
Foi publicada uma outra Portaria de actualizao da taxa de juro, com o 0.0 158/99, na 2,0 Srie do Dirio da Repblica de 18-2-99.
Porm, devendo as portarias de eficcia externa genrica ser publicadas na 1.0 Srie B do Dirio da Repblica aquela publicada na 2. Srie no tem tal eficcia [ 
1. n. 1, e 3, n. 3, alnea h), da Lei n. 74/98, de II de Novembro].
PERODO        TAXA %
01-01-1989 a 18-03-1989 5
3-l989 a M5-1993
21-05-1993 a 29-10-1993 _____
30-10-1993 a 20-O1-1994 18
2 17
01-10-1994 a 30-08-1995_J
3 1-08-1995 a 01-02-1996j 14,5
02-02-1996 a 23-04-19 13,75
24 12-1 996J 13,25
13-12-1996 a O 12
O J 11
26-O2-1998aO6-Tf        10
07-11-1998 a 19-12-1998 1 9,25
20 8,25
01-01-1999 a 16-4-99
17-4-99 a 30-4-2003 7%
A partir de 1-5-2003 4%
Artigo 35.
Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria        Artigo 35.
17 - No que concerne aos juros de mora relativos a dvidas ao Estado e outras pes soas colectivas pblicas que no tenham a forma, natureza ou denominao de empresa 
pblica, tm vigorado diferentes taxas de juro, sendo presentemente a fixada no art. 3. do Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro, que  de 1% por ms (mesmo incompleto), 
que pode ser reduzida, nos termos ai previstos.
Este diploma e a tabela das taxas de juros de mora que tm vigorado desde 1-1-1989, podem ver-se em anotao ao art. 44.
Jurisprudncia
Natureza dos juros compensatrios
Os juros compensatrios assentam numa ideia de ilicitude ou desvalorizao mone tria, tendo por base uma actuao eticamente reprovvel (acrdo do S.T.A. de 8-7-92, 
proferido no recurso n. 12147, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-6-95, pgina 2070).
O fim dos juros compensatrios  reparar os prejuzos sofridos pelo Estado com o atraso da liquidao do imposto.
2 Os juros compensatrios so mais um caso de agravamento, uma clusula penal, uma sobretaxa.
3 Esse agravamento, clusula penal legal, sobretaxa, no tem carcter sanciona trio.
4 A contribuinte apresentou participao referente  consolidao da pro priedade com usufruto (falecimento da usufruturia em 17-1-78) muitos anos depois (em 19-1 
1-86), pelo que a liquidao s veio a realizar-se muitos anos depois (19-1-87).
5 Esse atraso na liquidao deve-se ao facto de o contribuinte no ter actuado com a diligncia normal (acrdo do S.T.A. de 29-1-92, proferido no recurso n. 13671, 
publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-12-93, pgina 108).
Imposto sobre o valor acrescentado - Juros compensatrios - Condies a sua liquidao - Imposto que no  devido - Inexistncia de dvida de imposto
1 - Os juros compensatrios tm por base o retardamento da liquidao do imposto devido.
2 - Os juros compensatrios aparecem como um agravamento ex lege (uma clu sula penal, uma sobretassa) ao imposto.
3 - S podem haver juros compensatrios quando o imposto for devido (acrdo do S.T.A. de 27-1 1-96, proferido no recurso n. 20775).
Amnistia - Juros compensatrios
A amnistia das infraces s leis fiscais da Lei n. 23/91, de 4 de Julho, no extingue a obrigao de juros compensatrios (acrdo do S.T.A. de 23-2-94, proferido 
no recurso n. 15836, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-11-96, pgina 645).
1 A amnistia de infraces fiscais concedida pela Lei n. 23/91, de 4 de Julho, no abrange em hiptese alguma o imposto e os juros compensatrios devidos.
2 No assume a natureza de acto constitutivo de direitos a assuno, por parte da administrao fiscal, transmitida ao arguido no decurso de um processo de transgres 
so aquando da sua notificao sobre as condies a preencher para beneficiar da amnis tia concedida pela Lei n. 23/91, de 4 de Julho, de que a amnistia abrange 
os juros com pensatrios, pois se trata de um acto inserido no processo de transgresso, preparatrio da deciso final.
3 - Por isso, o arguido no adquiriu um direito  amnistia dos juros compensat rios (acrdo do S.T.A. de 15-11-95, proferido no recurso n. 18851)
Juros compensatrios - Diferena de critrios entre a Administrao e o con tribuinte - Razoabilidade da posio deste Falta de culpa no retardamento
No so devidos juros compensatrios por retardamento da liquidao correcta se
a correco derivou de diferena de critrios entre a Administrao e o contribuinte,
sendo tido o deste como plausivelmente justificvel (acrdo do S.T.A. de 16-3-94,
proferido no recurso  1 6211, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de
28-1 1-96, pgina 945).
Matria de facto e de direito - Juros compensatrios Culpa
A determinao da existncia de culpa, com vista  apreciao da legalidade da liquidao de juros compensatrios, quando aquela no decorra de violao de preceito 
legal ou regulamentar, consubstancia matria de facto (acrdo do S.T.A. de 29-9-93, proferido no recurso n. 15483, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 8-5-96, pgina 3045).
Juros compensatrios - Requisitos - Culpa Nexo de causalidade
Para haver lugar  obrigao de juros compensatrios, o art. 93 do CCI. exige o concurso de trs requisitos ou elementos constitutivos: retardamento da liquida o 
ser a contribuio devida e haver culpa ao contribuinte por aquele retardamento.
2 - O critrio da culpa perfilhado pelo art. 93. do CCI.  apreciado segundo os deveres gerais de diligncia, aptido, conhecimentos, mesmo de ordem tcnica, percia, 
prprios de um bonus pater Jmilias - (contribuinte mdio, tipo abstractamente plas mado na lei), que agiu no quadro de solicitaes das circunstncias concretas 
de cada caso, havendo o retardamento da liquidao de ser resultado, segundo um juzo de prog nose pstuma de causalidade adequada, do incumprimento desses deveres.
3 A apreciao da culpa segundo o critrio referido no nmero anterior  um juzo de facto e, por isso, no pode ser fundamento de recurso para o tribunal de revista 
(acrdo do S.T.A. de 28-6-95, proferido no recurso n. 19014, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1911).
No h lugar  liquidao de juros compensatrios quando o atraso na liquidao no pode imputar-se ao contribuinte (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso tributrio 
do S.T.A. de 12-7-95, proferido no recurso n. 12649, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-4-97, pgina 75).
1 
- Verificando-se retardamento na liquidao de Contribuio Industrial por fora de exame  escrita da recorrente, sendo tal atraso imputvel ao contribuinte h 
lugar a juros compensatrios.
2 O recorrente ao omitir inicialmente a apresentao da declarao mod. 2 da Contribuio Industrial e apresentando-a depois j fora do prazo legal sem que desse 
a conhecer em toda a extenso o facto tributrio, declarando prejuzo que depois, em exame efectuado pela Inspeco Geral de Finanas deu como resultado um lucro 
de cerca de 6 mil contos, torna-se manifesto que o retardamento da liquidao  imputvel ao contri buinte, computando-se os juros compensatrios at ao momento 
em que os servios com petentes da Administrao Fiscal para efectuar a liquidao passaram a estar na posse dos elementos respectivos e disponibilidades pela entidade 
inspectiva do exame  escrita.
3 -  que s a partir da a entidade competente para a liquidao passou a dispor dos elementos para o efeito, nomeadamente da existncia de rendimento tributvel 
e que veio a ser considerado na liquidao (acrdo do S.T.A. de 9-4-97, proferido no recurso n. 11934).
Imposto de sisa - Prdios para revenda - Perda de iseno - Juros com pensatrios - Imputao ao contribuinte
1 A caducidade da iseno prevista no art. 16, n. 1, do Cdigo da Sisa (redac o do Decreto-Lei n. 263/79, de 1 de Agosto) opera ex lege, logo que verificados 
os seus pressupostos (no revenda dos bens adquiridos no binio seguinte desde que pedida a prorrogao) cabendo ento ao sujeito passivo pedir a liquidao da sisa 
devida a pag
-Ia nos 30 dias seguintes ao facto.
2 - No cumprindo estas obrigaes, fica o contribuinte sujeito a juros compen satrios pelo retardamento da liquidao que vier a ser oficiosamente efectuada, desde 
o termo final do prazo para cumprimento (acrdo do S.T.A. de 16-4-97, proferido no recurso n. 20634).
Juros compensatrios - Natureza - Requisitos - Imputabilidade - Diver gncia razovel de critrio entre o contribuinte e a Administrao Fiscal - Culpa
1 - Os juros compensatrios representam, como o prprio nome indica, uma com pensao ou indemnizao, uma espcie de reparao civil pelo retardamento da liqui 
dao, com o consequente da entrada do imposto nos cofres do Estado.
2 O art. 93 do C.C.I. determinava que, quando, por facto imputvel ao contri buinte, fosse retardada a liquidao de parte ou da totalidade da contribuio devida, 
a esta acresceriam juros compensatrios.
3 A imputabilidade referida na lei no se basta omisso a mera ligao objectiva do facto ao contribuinte, seja, com a ilicitude, comportando ainda um juzo subjectivo 
con
Lei Geral Tributria        Artigos 35. e 36.
sistente na atribuio ou imputao da falta de cumprimento  vontade do agente, de forma a poder formular-se a respeito da sua conduta, um juzo de censura, numa 
palavra, a culpa.
4 Tal imputabilidade no se verifica se o retardamento da liquidao sendo o contribuinte, na declarao mod. 2 tempestivamente apresentada, fornecido  Adminis 
trao os elementos necessrios  efectivao daquela resulta de simples divergncia, no culposa, de critrios quanto  qualificao de determinadas verbas como 
custos.
5 - A desculpabilidade ou razoabilidade em termos de um contribuinte normal ou mdio, imposto pela ordem jurdica, do critrio adoptado, em divergncia com o Fisco, 
mesmo que errneo, afasta a culpa.
6 A apreciao ou determinao da existncia de culpa, por omisso de deveres gerais de diligncia e, consequentemente, sem que para tal seja necessrio interpretar 
normas legais ou recorrer  sensibilidade jurdica do julgador, constitui matria de facto, da exclusiva competncia das instncias, que no do tribunal de revista, 
(acrdo do S.T.A. de 18-2-98, proferido no recurso n. 22325).
Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares - Juros compensatrios Na declarao de rendimentos sujeitos a I.R.S. deviam os recorrentes incluir
todos os rendimentos, nos termos do art. 57. do C.I.R.S., e nomeadamente os que a enti dade patronal lhe entregou e relativamente aos quais no foi efectuada a 
corresponden tes reteno.
2 A no incluso destes rendimentos na correspondente declarao d causa ao retardamento da liquidao pelos que, nos termos do citado art. 83. do C.I.R.S., so 
devidos juros compensatrios (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 18-1 1-98, proferido no recurso n. 22202).
Juros compensatrios - Certido - Caducidade
1 - Os juros compensatrios, nos termos do artigo 83 do C.P.T., so devidos quando haja atraso na liquidao por motivo imputvel ao contribuinte.
2 O pedido de certido com os fundamentos da liquidao do imposto no releva para a contagem do prazo de caducidade dos juros liquidados (acrdo do Supremo Tribunal 
Administrativo de 18-11-98, proferido no recurso n. 22596).
Artigo 35.        Da Relao Jurdica Tributria
1 Havendo retardamento de pagamento de I.V.A. por culpa do contribuinte h lugar a pagamento de juros compensatrios.
2 -  aplicvel a uma tal hiptese o art. 89. do C.I.V.A. e no o art. 83., n. 2, do C.P.T. (acrdo do S.T.A. de 20-3-96, proferido no recurso n. 20042).
CAPTULO III
Constituio e alterao da relao jurdica tributria
Artigo 36.
Regras gerais
1. A relao jurdica tributria constitui-se com o facto tributrio.
2. Os elementos essenciais da relao jurdica tributria no podem ser alterados por vontade das partes.
171
Artigo 36.        Da Relao Jurdica Tributria
3. A administrao tributria no pode conceder moratrias no paga mento das obrigaes tributrias, salvo nos casos expressamente previstos na lei.
4. A qualificao do negcio jurdico efectuada pelas partes, mesmo em documento autntico, no vincula a administrao tributria.
5. A administrao tributria pode subordinar a atribuio de benefi cios fiscais ou a aplicao de regimes fiscais de natureza especial, que no sejam de concesso 
inteiramente vinculada, ao cumprimento de condies por parte do sujeito passivo, inclusivamente, nos casos previstos na lei, por meio de contratos fiscais.
Anotao
O facto tributrio  um facto jurdico, ou seja, um facto material que produz efeitos jurdicos; um facto material quando, e na medida em que, v acompanhado por 
efeitos jurdicos.
Os factos tributrios tm de estar previstos na lei, em virtude do princpio da lega lidade dos impostos.
2 - O facto tributrio  o pressuposto legal, de carcter fctico, que determina o nascimento da obrigao tributria. Existindo pressupostos de facto diversos conforme 
os impostos.
3 Um facto material produz efeitos tributrios sempre que se enquadre num tipo legal de imposto.
Nos tipos legais de imposto podem distinguir-se dois elementos: o objectivo e o subjectivo.
O elemento objectivo corresponde ao facto ou aos factos que o legislador previu como determinando o nascimento do imposto.
O elemento subjectivo traduz a conexo entre o elemento objectivo (factos) e o sujeito passivo.
4 - A obrigao tributria nasce com o facto tributrio. Contudo, s se toma certa e exigvel com o conhecimento do seu montante, atravs da liquidao. E esta liquidao 
s produz efeitos em relao ao contribuinte uma vez que lhe seja validamente notificada (artigo 77, n. 6, da L.G.T.).
5 Para alm do disposto no nmero 2,  de referir que nenhum elemento de rela o tributria pode ser alterado por vontade das partes: nem o objecto da obrigao; 
nem os juros; nem o prazo de pagamento; etc.
A isto se ope o princpio de legalidade dos impostos e o princpio da legalidade da actividade administrativa.
A vontade das partes, quer da administrao, quer dos contribuintes, no releva juridicamente enquanto tal. Uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a 
obri
r
Lei Geral Tributria        Artigos 36. e 37.
gao estreitamente vinculada. Mesmo no mbito de conceitos indeterminados, est-se perante o seu preenchimento em obedincia  lei e no aos interesses das partes.
A vontade da parte Administrao relevar s, enquanto tal, em matria de vnculos acessrios, como por ex., na fiscalizao. Determinando a sua oportunidade e o 
seu mbito.
6 O nmero 3 vem concretizar, no campo das moratrias, o princpio do nmero 2. As moratrias tm sido concedidas por lei, enquadradas em amnistias fiscais:
remisso total ou parcial de impostos; remisso de juros; concesso de acrescidos prazos de pagamento; etc.
A concesso de moratrias em casos no expressamente previstos na lei, quando se tratar de uma conduta dolosa,  fundamento de responsabilidade subsidiria da pessoa 
que a conceder (art. 85, n. 3, do C.P.P.T.).
7 Quanto ao nmero 4 h a referir que, em qualquer ramo do Direito, a qualifi cao do negcio jurdico efectuada pelas partes deve ceder perante a regulamentao 
deste. Servindo, quanto muito, de mais um elemento da sua interpretao. O que no sig nifica que a administrao fiscal possa substituir, sem mais, a sua qualificao 
 das par tes. O negcio jurdico  constitudo e qualificado segundo a vontade das partes, expressa na sua regulamentao, e interpretada segundo as regras gerais 
da hermenutica. Impondo-se esta  Administrao que deve interpretar o negcio como qualquer intr prete e no exercendo qualquer poder de autoridade em termos, 
por ex., de afastar a qua lificao que as partes quiseram e que encontra assento nos termos do contrato.
8 O nmero 5 vem reconhecer a vinculao da Administrao  lei, nos termos da reserva absoluta da lei em matria de impostos.
Por outro lado, e no mbito que exceda aquele, vigora o princpio da legalidade da actividade administrativa.
Artigo 37.
Contratos fiscais
1. Caso os benefcios fiscais sejam constitudos por contrato fiscal, a tributao depende da sua caducidade ou resoluo nos termos previstos na lei.
2. A lei pode prever que outros contratos sejam celebrados entre a Administrao e o contribuinte, sempre com respeito pelos princpios da legalidade, da igualdade, 
da boa f e da indisponibilidade do crdito tributrio.
Anotao
O artigo 37, n. 1, vem reconhecer os contratos fiscais entre a Administra o e o contribuinte em matria de beneficios fiscais. Contratos necessariamente previs 
tos e regulados por lei.
173
Lei Geral Tributria Artigo 38.
Artigos 37 e 38.        Da Relao Jurdica Tributria
2 Os contratos que prevem beneficios fiscais contm, por vezes, uma clusula que sujeita a arbitragem o juzo sobre o seu cumprimento e, portanto, sobre a sua reso 
luo.
3 - O nmero 2 usa conceitos indeterminados. No ter outro sentido seno o de chamar para eles a ateno do legislador.
4 - O nmero 2 vem reconhecer a existncia de contratos fiscais noutras matrias para alm dos beneficios fiscais, remetendo para a lei (especial) a sua regulamentao.
5 Uma Cmara Municipal que se compromete a pagar a sisa paga pelo seu cre dor numa transmisso resultante de uma dao de pagamento daquele para esta efectua um 
negcio jurdico que se pode configurar como um caso de contrato fiscal (CASALTA NABAIS, Cadernos de Justia Administrativa, n. 11, pgs. 26).
6 A concesso de beneficios fiscais mediante contratos fiscais j era reconhecido, em termos gerais pelo artigo 4. do E.B.F. e pelo artigo 49.-A do E.B.F. com 
a redaco dada pelo artigo 42. da Lei n. 87 - B/98 de 31/12 (LO/99, DR n. 301, 5 Sup.).
7 - Alguns Autores (Carlos P. Corte-Real, O contrato de investimento estrangeiro e a problemtica decorrente da postura contratualizao da concesso de beneficios 
fis cais, in Colquio sobre a Jnternacioflalizao da Economia e a Fiscalidade, Comemo rao do X do CEF, 1993 e Jorge Bacelar Gouveia, Os incentivos fiscais contratuais 
de investimento estrangeiro no direito fiscal portugus Regime jurdico e implicaes constitucionais, loc. cit., pgs. 270 e segs.) apontam no sentido da inconsti 
tucionalidade de certos beneficios fiscais de carcter contratual. No sentido favorvel  constitucionalidade, com referncia, nomeadamente, ao artigo 37. da L.G.T., 
NUNO S GOMES, ob. loc. cits., pgs. 112-3.
8 - Sobre a obrigatoriedade da publicao dos beneficios e outras vantagens fis cais, vd. artigo 59 da L.G.T..
9-O Decreto-lei n. 229/2002 de 31 de Outubro veio limitar os beneficios fiscais para os sujeitos incumpridores das suas obrigaes fiscais.
Artigo 38.
Ineficcia de actos e negcios jurdicos
1. A ineficcia dos negcios jurdicos no obsta  tributao, flO momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso j se tenham produzido os efeitos econmicos 
pretendidos pelas partes.
2. So ineficazes no mbito tributrio os actos ou negcios jurdicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das 
formas jurdicas,  reduo, eliminao ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negcios jurdicos de idntico fim 
econmico, ou  obteno de vantagens
fiscais que no seriam alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao des ses meios, efectuando-se ento a tributao de acordo com as normas apli cveis na sua 
ausncia e no se produzindo as vantagens fiscais referidas.
Anotao
A redaco actual do n. 2 foi introduzida pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de
Dezembro.
A redaco inicial era constituda apenas pelo texto do actual n. 1.
A Lei n. 100/99, de 26 de Julho acrescentou o n. 2, e atribuiu o n. 1 ao corpo do artigo na redaco inicial.
O n. 2 inicial, idntico ao artigo 32.-A do C.P.T., introduzido no C.P.T. pela Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, tinha a seguinte redaco:
2 So ineficazes os actos ou negcios jurdicos quando se demonstre que foram realizados com o nico ou principal objectivo de reduo ou elimi nao dos impostos 
que seriam devidos em virtude de actos ou negcios jur dicos de resultado econmico equivalente, caso em que a tributao recai sobre estes ltimos.
N. 1
2 - No n. 1 dispe-se a tributao dos efeitos econmicos pretendidos pelas par tes que tenham sido produzidos apesar da ineficcia do negcio.
3 Tal tributao s ocorrer se, e na medida em que, tais efeitos existam e recaiam na previso de um tipo legal de imposto. (68)
4 O n. 1 recebe o conceito de ineficcia tal como este  preenchido no Direito Civil, com o respectivo regime jurdico-civilstico.
5 O artigo 38., tal como o artigo 39, integra-se numa certa vertente do cha mado realismo do Direito fiscal. Determina-se a tributao dos efeitos econmicos 
dos actos e negcios jurdicos, independentemente da eficcia ou validade dos negcios jur dicos que os visarem.
Tm os efeitos econmicos que se tenham produzido e subsistirem, para ser tribu tados, de caber na previso de uma norma tributria. H que ter em ateno, nomeada 
mente, se essa norma tributa a realidade econmica, ou a realidade jurdica, em termos de, por ex., exigir uma certa forma do negcio.
(68) Sobre esta matria, vd. DIOGO LEITE DE CAMPOS, Ineficcia dos actos e negcios jurdicos, Problemas fundamentais do Direito Tributrio, Lisboa, 1999, pgs. 
187 e segs., Saldanha Sanches, Abuso de Direito em matria fiscal: Alcance e Limites (C. T. F. N. 398, pgs. 9 e segs.); Sofia Gouveia Pereira, A fronteira entre 
a Poupana Fiscal lcita e ilcita: antes e depois da introduo da clusula geral anti-abuso, em Direito e Justia XIV, 2000, tomo 2, pgs. 215 e segs. E Gonalo 
Nunes Cabral de Almeida Avels Nunes, A clusula geral anti-abuso de direito em sede fiscal, Fiscalidade, n. 3, pgs. 39 e segs..
175
Artigo 38.
N. 2 (69)
Da Relao Jurdica Tributria
6 O n. 2 estabelece, sob certa forma, a (impropriamente) chamada clusula
geral anti-abuso.
Tais clausulas existem em alguns ordenamentos jurdicos, com origem legal (Espa nha), oujurisprudencial (Frana), tendo sido afastadas por outros ou no aplicadas 
quando consagradas legalmente. So objecto de constante crtica da Doutrina. Esta entende que transformam os contribuintes em sbditos fiscais, violando princpios 
constitucionais como o da determinao legal dos elementos essenciais dos impostos, da autonomia pri vada, da liberdade de gesto, etc. Assentam as clausulas anti-abuso 
numa distino entre evaso fiscal e preveno fiscal (ou engenharia fiscal, eliso fiscal, etc.).
A evaso fiscal representaria uma violao das normas fiscais, ilcita, portanto. A preveno fiscal consistiria no preenchimento de tipos legais de imposto que 
permiti riam uma carga fiscal menos do que a de outros tipos legais eventualmente elegveis pelo contribuinte. Em termos de o contribuinte escolher o negcio fiscal 
menos oneroso, em vez do negcio fiscal mais oneroso. Esta escolha representaria uma fraude  lei (uma ilu so das intenes do legislador no sentido de assegurar 
um nvel adequado de receitas) o que seria ilcito.
Esta dicotomia foi denunciada como ilegtima, em termos da crtica ao conceito de fraude  lei (70): se se probe o resultado tambm se proibem os meios indirectos 
para l chegar; se se probe apenas um meio sem dvida por se apresentar perigoso ou insi dioso - fica aberta a possibilidade de recorrer a outras vias que a lei 
no proba.
7 = Direito comparado
A doutrina da prevalncia da substncia sobre a forma e tIa inteno negocial na Common Law (EUA)
No caso Gregory v. Helvering (7-1-1935), o Supremo Tribunal dos Estados Uni dos reconheceu o direito do contribuinte de planificar os seus negcios de forma a que 
os tributos sejam os menores possveis, no havendo qualquer obrigao (nem um dever patritico) de escolher o modelo que melhor rendesse ao Tesouro. (7
Contudo, tambm neste julgamento foi introduzida no Direito norte-americano a regra da inteno negocial, business proposal. A escolha s seria permitida entre 
tran
(69) Vd., para maiores desenvolvimentos, DIOGO LEITE DE CAMPOS, Evaso fiscal, fraude fiscal e preveno fiscal, Problemas fundamentais do Direito Tributrio (ob. 
Colectiva), Lisboa, 1999, pgs. 191 e segs..
Sobre a temtica deste artigo, cf., entre outros, Sofia Gouveia Pereira, A fronteira entre a pou pana fiscal lcita e ilcita: antes e depois da introduo da clusula 
geral anti-abuso, Direito e Jus tia vol. XIV, 2000, tomo, 2, pgs. 215 e segs.; Saldanha Sanches, Abuso de Direito em Matria Fiscal:
alcance e limites, C.T.F. 398, pgs. 9 e segs.
(70) MENEZES CORDEIRO, Notas breves sobre fraude  lei, Estudos, XXX Aniversrio (1963-
-1993) do Centro de Estudos fiscais, Lisboa, 1993, pgs. 123 e segs..
(71) Picciotto, Internacional Business taxation, London, Weidenfeld e Nicolson, 1992, p. 88
Lei Geral Trbutria        Artigo 38.
saces que tivessem um propsito negocial ou econmico. Entre tais possibilidades  legtimo seleccionar a mais eficiente do ponto de vista fiscal. Distinguiu-se, 
pois, entre operaes que tivessem um vlido objectivo comercial e aquelas que seriam construdas artificialmente com o simples objectivo de iludir a imposio tributria.
O contribuinte procurou utilizar uma reorganizao societria, para adquirir aces detidas por uma filial integral, obtendo-as desta sem pagar o imposto sobre os 
dividen dos, mas apenas sobre uma eventual mais valia.
O contribuinte detinha todas as aces de uma sociedade A (filial integral) a qual, por sua vez, possua mil aces da sociedade B. O seu objectivo era deter directamente 
as mil aces da empresa B, pessoalmente, com o custo tributrio referente somente  mais valia e no com o nus acrescido do imposto que seria aplicvel na hiptese 
de dis tribuio das aces como dividendo da sociedade A.
Constituiu uma nova sociedade C com as mil aces de B, ficando o contribuinte titular da totalidade das aces daquela nova empresa C. Esta, por sua vez, foi dissolvida 
e a sua liquidao realizou-se atravs da distribuio de todos os seus activos (as mil aces de B) ao contribuinte, que pagou um imposto menor sobre a mais-valia 
realizada nesta liquidao.
Assim, realizou-se o objectivo de aproveitar uma norma prevista na lei sobre reor ganizao empresarial que permitia a distribuio por uma empresa (no caso A) ao 
seu accionista (contribuinte) de aces de uma outra sociedade (C) como parte de uma reorganizao empresarial, sem incidncia de um imposto sobre o ganho ou o lucro 
obtido. (72)
Nas operaes de incorporao ou fuso de empresas, as aces das empresas exis tentes antes destas operaes de reorganizao societria, so convertidas em aces 
da nova empresa. E os ganhos eventualmente apurados nesta transaco no so tributados, nem quanto s sociedades existentes anteriormente, nem quanto aos seus accionistas. 
H, portanto, um deferimento do imposto para o momento da efectiva realizao do ganho nas mos do accionista.
No caso em anlise, tinha sido criada uma sociedade verdadeira e vlida, mas ape nas para transferir as aces detidas pela filial para as mos do contribuinte. 
Essa socie dade no fazia parte de uma reorganizao, sequer parcial, do grupo, tanto que, atingido o objectivo fiscal, a nova empresa deixou de operar (trs dias 
depois da sua criao).
O resultado econmico da transaco, contudo, foi o mesmo de uma simples dis tribuio de dividendos, e a Administrao Fiscal tentou tribut-la desta maneira. A 
Administrao Fiscal alegou que a criao da empresa C tinha sido sem substncia e devia ser desconsiderada, implicando a distribuio das mil aces de B, uma distribui 
o de dividendos directa de A para o Contribuinte. A transaco, portanto, sem um con tedo econmico real, visando unicamente reduzir a tributao, estava fora 
da inteno clara do legislador sobre a reorganizao societria, e decidir o contrrio seria proteger
p. 305.
(72) R.C. Pugh, The Interpretation oftax laws, Studies ou inte of fiscal law, IFA, 1965,
o artificio perante a realidade e privar a disposio legal em questo de todo o objectivo srio. (73)
O Supremo Tribunal manteve a sua opinio de que era um direito do contribuinte diminuir os seus impostos ou evit-los por meios lcitos. Sendo a sua inteno absoluta 
mente irrelevante para alterar o resultado ou tornar ilegal o que a lei permite.
A questo  determinar se o que foi realizado, deixando-se de lado o motivo fiscal subjectivo, estava de acordo com o que a lei pretendia. Nos casos de evaso 
fiscal,
o que determina a sua licitude (ou no)  a vontade da lei referida  sua finalidade, e no
a inteno subjectiva do contribuinte.
A concluso assente na interpretao da lei de que foi inteno do legislador a apli cao dessa lei somente a casos em que houvesse uma transaco com objectivos 
real mente econmicos, e no a pura e exclusiva economia de impostos, acabou por afectar a prpria inteno do contribuinte. Assim, podendo legitimamente escolher-se 
entre diver sas opes ou formas jurdicas, todas elas devem ter um contedo negocial substancial na perspectiva do legislador.
Assim se introduziu a doutrina da prevalncia da substncia sobre a forma, consi derando-se no caso em anlise a transaco como um mero artifcio formal para masca 
rar uma reorganizao. Daqui para diante, passou a haver o instrumento jurdico neces srio para recusar fins fiscais a transaces sem substncia econmica real, 
embora amparadas na letra da lei. Umas vezes, atravs das normas contra transaces simuladas aparentes ou artificiais sham trasactions; outras atravs da doutrina 
da inteno nego cial business purpose
A jurisprudncia da para diante, alternou entre estes dois expedientes jurdicos. Foi-se evoluindo, muitas vezes por influncia da doutrina, no sentido de que a 
operao seria criticada sempre que houvesse uma transaco sem inteno negocial, estando pre sente o objectivo de iludir o imposto, nica ou preponderantemente. 
Nomeadamente, e sobretudo, atravs da sequncia de dois ou mais actos praticados pelo contribuinte, por uma transaco por etapas.
Assim, no caso Commissioner v. Court Ho/ding Co. (1945) havia sido realizado um acordo verbal de alienao de parte de um imvel de uma sociedade. Mas, depois de 
se ter determinado o efeito fiscal directo da operao, a transaco foi formalizada atra vs de uma liquidao prvia da sociedade, a fim de que o scio alienasse 
a propriedade como pessoa singular, gerando uma menor carga tributria. A operao foi tratada pelo tribunal como se fosse realizada a venda directa do bem.
No caso Goldstejn v. Commissioner (1967) um contribuinte havia obtido um ren dimento tributvel de 140 mil dlares. Imediatamente contratou um emprstimo no valor 
de um milho com juros anuais, antecipando parte do seu pagamento no valor de oitenta e um mil dlares que seriam dedutveis neste acto. Com o valor de um milho 
do emprs timo adquiriu ttulos pblicos que serviriam de garantia de pagamento da sua dvida.
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(73) C. Gustafson, The politics and practicalities ofchecking tax avoidance, IBFD, 1997 pg. 353.
Lei Geral Tributria        Artigo 38.
O emprstimo foi considerado pelo tribunal sem intuito econmico real, e a opera o foi tratada como se o banco tivesse investido directamente nos ttulos pdblicos 
e tivesse recebido uma comisso por ter revestido a condio aparente de mutuante Sendo indedutvel o pagamento antecipado de juros de oitenta mil dlares.
Estes precedentes foram legitimando cada vez mais a doutrina da prevalncia da substncia sobre a forma e da inteno negocial, sendo aplicada tambm a doutrina 
da anlise de cada etapa de cada transaco step transaction mie.
De acordo com esta doutrina, que tambm decorre da prevalncia da substncia sobre a forma, transaces separadas forrnalmente sero tratadas como uma quando, segundo 
uma viso objectiva do que ocorreu, elas sejam Consideradas interdependentes. Isto , se as relaes jurdicas criadas por uma seriam infrutferas sem a realizao 
das outras transaces e se o tempo e inteno das partes indicam que etapas separadas Cons tituem partes de um plano nico.
No precedente mais importante desta matria, tratou-se de uma empresa do Estado de Delaware cujos accionistas pretendiam transferi-la para a Califrnia, mas antes 
tenta ram aproveitar os prejuzos apurados e ainda no realizados. Assim, pondo em prtica o seu objectivo, primeiro constituram uma empresa B na Califrnia e subscreveram 
o seu capital. Esta empresa B,j constituda, adquiriu os activos da empresa A do Delaware em dinheiro, sendo esta ltima em seguida extinta.
O tribunal decidiu que as transaces, consideradas em conjunto, constituam urna reorganizao perante as disposies legais, as quais no reconheciam a existncia 
de ganho tributvel ou prejuzo compensvel com isto implicando que a perda dos accio nistas podia ser computada no clculo do imposto por eles devido.
A partir dos precedentes e em ateno a algumas situaes especficas o congresso dos Estados Unidos passou a publicar algumas normas includas no Regulamento da 
receita federal, que exigem expressamente para a sua aplicao a existncia da inteno do contribuinte em elidir o imposto. (74)
De entre tais normas legais expressas, so as mais importantes as seguintes do Internal Revenue Code (
i) Seco 269, que no permite dedues, crditos ou outras despesas em certas aquisies de empresas em que o principal objectivo pelo qual tal aquisio foi feita 
 ei idfr o imposto de renda federal
ii) Seco 335, que permite a distribuio de aces e ttulos de uma empresa con trolada sem impostos No  aplicvel em certas circunstncias, a menos que a transaco 
tenha sido sem objectivo de um plano que tenha como um dos Seus princj motivos evitar o imposto de renda;
iii) Seco 357, que permite a assuno de certos passivos numa reorganizao da empresa sem ser tributada No  aplicvel se o principal motivo do contri
(74) C Gustafson, ob. cii. p. 356 e segs.
(7S) Tradues nossas.
Artigo 38.
Da Relao Jurdica Tributria
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r
buinte era evitar o imposto (..) ou se, na ausncia de tal motivo, no era uma razo comercial de boa f; e,
iv) A Seco 337, que condiciona a aplicao das disposies sobre reorganizao societria a empresas estrangeiras  observncia dos regulamentos prescritos pela 
receita que so necessrias ou apropriadas para prevenir a eliso dos impostos Jderais.
A MISCHIEF RULE como tcnica de interpretao; a rejeio da doutrina da substncia sobre aforma; e a regra da transaco por etapas step transactions (UJQ.
S em 1982 (Ramsay v. LR.C.) e em 1984 (Furniss v. Dausen) foi desenvolvido um princpio similar ao existente nos Estados Unidos.
Este princpio refere-se, sobretudo, s step transactions, i.e. etapas intermedi rias, numa cadeia pr-ordenada de transaces, podem ser desconsideradas; ou 
a cadeia toda pode ser tratada como um acto nico, se as etapas forem evidentemente destinadas a produzir um resultado que, se levado em conta directamente, suportaria 
um imposto superior quele que o contribuinte visou.
Vejamos alguns casos que serviram de precedente.
No caso de 1935 Duque of Westminster v. Inland Revenue Commissioners, a Cmara dos Lordes assegurou o direito do contribuinte de organizar os seus negcios da maneira 
que lhe fosse mais favorvel do ponto de vista fiscal.
O duque havia realizado certos pagamentos a um seu empregado mediante instru mento contratual, houvesse ou no prestado servios, com a mera expectativa de que ele 
no reclamasse uma remunerao adicional caso viesse a prestar os servios. Assim, para o duque, os pagamentos desses valores em funo de uma obrigao contratual, 
houvesse ou no servios especficos de jardinagem, eram dedutveis da matria colectvel do seu imposto de renda; enquanto que os salrios pagos aos empregados 
por servios pessoais domsticos no o seriam, tais como os de jardinagem.
A Cmara dos Lordes decidiu que aqueles pagamentos no podiam ser tratados como salrios, simplesmente porque para os empregados eles teriam o mesmo efeito financeiro.(
Parecia que, de facto, o jardineiro no estava cumprindo um contrato especifico, mas prestando servios domsticos em contraprestao pelo pagamento.
A questo jurdica referia-se  interpretao da obrigao ou no de o duque pagar salrios adicionais, caso o jardineiro os reclamasse. Pois, em funo do contrato 
cele brado em separado, os valores acordados anualmente e pagos mensalmente no engloba vam expressamente os servios de jardinagem, embora o duque pretendesse no 
ter de pagar valores adicionais pela prestao de servios.
Os termos utilizados e as obrigaes assumidas j partes, estabeleciam, no um direito do duque de no pagar valores adicionais, se houvesse um pedido de pagamento 
de Janeiro por servios prestados, mas to somente uma expectativa. Por outro lado, o
Lei Geral Tributria        Artigo 38.
jardineiro no estava impedido juridicamente de exigir pagamento adicional, caso viesse a prestar servios.
A doutrina da prevalncia da substncia sobre a forma foi rejeitada na ocasio:
A assim denominada doutrina da substncia parece-me no ser mais do que uma ten tativa para fazer um homem pagar, contrariamente  disposio dos seus negcios, 
de forma a que o montante de imposto cobrado dele no  legalmente exigvel. (77)
O recurso  analogia na interpretao de uma lei fiscal  quase sempre negado. A lei cria somente normas e no princpios. Mesmo na hiptese de se considerar que 
um determinado caso est dentro de uma lacuna a ser sanada pelo objectivo da lei mischief rule, os tribunais podem recusar-se a interpret-la analogicamente para 
aplic-la quele caso quando as palavras da lei so claras. (78)
No caso Pepper Hart a Cmara dos Lordes aceitou pela primeira vez reportar-se aos debates parlamentares para determinar o significado do alcance de uma lei, com 
o fim de descobrir a mente do legislador. Assim, eram aplicveis os mtodos de interpre tao literal, a mischiefrule, quando as palavras da lei eram obscuras 
ou ambguas, e, em terceiro lugar, a golden rule no sentido de poder-se afastar o sentido gramatical e ordinrio das palavras quando se fosse chegar a algum absurdo 
ou inconsistncia.
Voltemos ao caso Pepper v. Hart. Os professores de uma escola secundria paga riam somente um quinto da mensalidade dos prprios filhos se houvesse vagas dispo nveis.
As autoridades fiscais inglesas pretenderam tributar a diferena entre o preo nor mal da mensalidade e o valor pago pelos professores, com base numa lei de 1976 
que tri butava os benefcios concedidos pelos empregadores aos seus empregados.
As autoridades determinaram o valor tributvel de acordo com o custo do benefi cio, ou seja, o valor da despesa incorrida pelo empregador correspondente  concesso 
do beneficio. Haveria um custo marginal reduzido para a escola, uma vez que a admis so de um novo aluno iria agregar muita pouca despesa.
A Cmara dos Lordes considerou que, durante a tramitao do projecto lei no Par lamento, no fora aceite uma subseco da lei, que se fosse mantida daria suporte 
 inter pretao dada pelo fisco. Neste sentido dominou a chamada interpretao histrica, com fins de certeza jurdica.
A necessidade de certeza jurdica levou a Cmara dos Lordes a adoptar, durante a dcada de 1980, em matria tributria, a regra da inteno negocial nos casos 
mais evi dentes e abusivos da utilizao de uma srie de transaces pr-ordenadas com a finali dade de reduzir a carga fiscal.
No caso WTRAMSAYV lnlandRevennue Commisjoners (1981) o tribunal qua lificou juridicamente situaes em que h uma srie pr-ordenada de transaces como preparatrias 
e integrantes de um fim ltimo global.
(77) M. Gammje, ob. cd., p. 189.
(78) Vide, o caso de Jimes i !1roth Park Seffled Estates (1 980).
Artigo 38.
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(76) M. Gammie Tax avoidance and the rule o,flaw, Amsterdam, 1BFD, p. 189.
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Artigo 38.        Da Relao Jurdica Tributria
No se trata de desconsiderar a forma individual de cada uma delas, pois so genu nas. Consideram-se individualmente sob o ponto de vista formal. Mas compem um 
todo substancial, a cujo contexto so todas pertencentes. Trata-se de uma tpica transaco por etapas.
Ultrapassou-se o conceito de simulao ou transaco artificial. No se tratava de considerar os actos de cada uma das etapas como simulados, pois realmente no 
o eram. Mas sim, e apenas, consider-los como parte de um todo, se cada um deles no tivesse autonomia prpria, isto , no fosse independente dos demais. Contudo, 
como o tribunal acentuou, tal considerao dos actos pr-ordenados no implica que a forma jurdica de qualquer transaco deve ser desconsiderada a favor da sua 
suposta substncia.
No caso Furnizz v. Dawson (1984) a Cmara dos Lordes tratou da seguinte mat ria de facto. Um contribuinte alienou as suas aces por troca de aces de outra socie 
dade que ele havia criado com esse objectivo. Esta sociedade interposta na transaco, vendeu em seguida as aces que havia adquirido (na operao anterior mediante 
troca) a uma terceira parte no relacionada. Desta maneira, o contribuinte esperava ter o direito  no incidncia do imposto sobre mais valias na simples troca 
de aces ou, mais pre cisamente, na constituio de uma empresa mediante transferncia de aces em subs crio de capital ou ciso de activos (aces), seguida 
de incorporao deste activo numa empresa j existente.
A Cmara dos Lordes redefiniu estes arranjos como uma venda directa das aces pelo contribuinte a uma terceira parte, operao sobre a qual incidia um imposto sobre 
a mais-valia. Imposto que incidiria imediatamente, no apenas a quando o titular original recebesse lucros provenientes da nova sociedade constituda como produto 
da alienao que esta procedesse daquelas aces para terceiros. Terceiros com quem o contribuinte queria efectivamente negociar.
No caso Ensign Tankers (leasing) Ltd. v. Stokes (Inspector of taxes) (1992), o tri bunal distinguiu entre uma legtima minimizao fiscal e uma evaso fiscal inaceitvel:
Mitigao fiscal ocorre em casos nos quais o contribuinte aproveita o Direito para pla near os seus negcios de maneira a minimizar a incidncia tributria. A evaso 
fiscal inaceitvel, tipicamente envolve a criao de estruturas artificiais complexas pelas quais como que, com o toque de uma varinha de condo, o contribuinte 
tirasse do ar uma perda, ou um ganho, ou uma despesa, ou qualquer coisa que seja, que caso contrrio nunca teria existido. Estas estruturas so destinadas a alcanar 
um benefcio fiscal arti ficial para o contribuinte, e na verdade so nada mais que incurses nos fundos pbli cos  custa dos contribuintes em geral.
Abuso de Direito e acto anormal de gesto (Frana)
A teoria do abuso de direito, prevista no artigo 64. da Lei do Procedimento tributrio, autoriza o fisco a desconsiderar todos os actos que dissimulem o contedo 
real de um contrato, com o objectivo de afastar a tributao que seria normalmente devida:
No podem ser opostos  Administrao Fiscal os actos que dissimulem o con tedo real de um contrato ou de uma conveno com o auxlio de clusulas: a) que permitam 
uma lacuna aos pagamentos pelo direito de registo pblico ou um tributo
Lei Geral Tributria        Artigo 38.
de publicidade predial menos elevado; b) ou que dissimulem uma realizao ou
transferncia de ganhos ou rendimento (...)
Esta disposio vem na decorrncia de duas concepes de abuso de direito: uma primeira relativa  pressuposio de uma falsa aparncia jurdica voluntariamente 
criada pelo contribuinte (por exemplo, a criao de uma sociedade fictcia para dissimu lar a venda de um imvel (79); a segunda, de acordo com a qual seria abuso 
de direito toda a conveno que, embora real, tivesse como nico objecto reduzir a carga fiscal, mesmo na ausncia de uma simulao.
Em 1981, o plenrio do Conselho de Estado entendeu que poderia invocar o abuso de direito perante toda a montagem jurdica desprovida de qualquer justificao econ 
mica e inspirada pelo nico motivo de elidir o imposto.
Uma deciso do Conselho de Estado considerou que a incorporao de uma socie dade lucrativa por uma deficitria, tendo ambas o mesmo objecto e a mesma actividade, 
no constitui abuso de direito, desde que no tenha carcter fictcio que corresponda a um interesse econmico. (80) Mesmo que o motivo prosseguido pela escolha 
no sentido da fuso ou da incorporao tenha sido principalmente fiscal, mas no exclusivamente fiscal.
A figura do abuso de direito, utilizado como norma anti-abuso, constituiria um ins trumento suficiente para evitar a evaso fiscal provocada por artificios jurdicos 
no con dizentes com a realidade dos factos, ou assentes na inteno exclusiva de reduzir o peso fiscal das operaes.
Ao lado desta foi criada a figura do acto anormal de gesto, que no tem funda mento legal especfico.
O critrio essencial do acto anormal de gesto  o interesse da explorao, ou seja, esse acto ser contrrio aos interesses da sociedade. Ou seja: Se bem que a 
Administra o no seja autorizada a imiscuir-se na gesto das sociedades, pode, entretanto, pr em causa as despesas que no se relacionam com uma gesto normal 
ou no sejam expli cveis no quadro dos interesses directos da explorao. E lgico que, dada a liberdade individual de trabalho, de disposio do patrimnio, da 
prtica de uma actividade mais ou menos lucrativa ou, inclusive, de praticar a filantropia, o fisco no tem o poder de tributar falta de ganhos. O Fisco no pode 
substituir-se, a posteriori ou a priori ,  vontade dos dirigentes da sociedade para apreciar a oportunidade, a necessidade ou mera convenincia das decises 
ou escolhas realizadas. O Conselho de Estado reconhe ceu que jamais lhe  exigido ao contribuinte que obtenha dos seus negcios o mximo de lucro que as circunstncias 
lhe proporcionariam realizar. (81)
Anormal seria tudo o que estivesse fora do padro do interesse da empresa. Inte resse que  normalmente definido ou orientado pelo mercado, pela prtica da actividade 
econmica, na inerente funo social, de acordo com o ordenamento jurdico francs que
(79) Req. 19 de Abril de 1932, DP 1932.1.125.
(80) CE 21.3.1986 Req. 39002, RJF 5/1986.299 N470.
(81) Les GrandsArrts, C. David, p. 331.
183
Artigo 38. Da Relao Jurdica Tributria
consagra, no s o princpio da legalidade tributria, que exige clareza e preciso, como tambm a liberdade individual; mas tambm a necessidade de tributos, com 
o valor cons titucional.
Abuso das Jornws jurdicas (Alemanha)
Na Alemanha, o novo cdigo tributrio de 1977 introduziu o abuso das formas jur dicas atravs do artigo 42., numa redaco relativamente clara:
A lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso deformas jurdicas. Sempre que ocorrer abuso, a reteno do imposto surgir, como se tivesse sido adoptada 
para os fenmenos econmicos a forma jurdica adequada.
A regra da simulao consta do artigo 41. do Cdigo Tributrio, que estabelece a prevalncia da execuo econmica do negcio jurdico celebrado se houver divergncia 
entre o negcio jurdico e a sua execuo econmica, correspondendo quilo que os auto res anglo-saxnicos costumam denominar substancia sob a forma.
A prevalncia da substncia sob a forma aproxima-se mais da noo de abuso de direito atravs da inadequao da forma jurdica. Em 1984 o Tribunal Federal de Finan 
as entendeu que o artigo 42. do Cdigo supe uma operao efectiva e vlida que se pretende ser cumprida, enquanto que, o contrrio, o artigo 41 . traduz uma 
operao puramente aparente fictcia ou simulada.
A noo de abuso de direito na modalidade defraude  inteno, no leva
tanto em considerao a inteno exclusiva ou predominante do contribuinte para
que os seus actos sejam abusivos e ineficazes para o direito tributrio, mas antes
a no adequao da forma jurdica adoptada ao resultado econmico pretendido.
A inteno elisiva do contribuinte em si mesma no  abusiva, se a estrutura esco lhida  adequada. (82).
O mesmo autor, Tipke, considera que uma estrutura de direito civil  abusiva, de acordo com a norma do artigo 42, quando no for adequado aos factos ou situaes 
econmicas. Estruturas adequadas pretendem alcanar a meta atravs de um caminho mais ou menos recto costumando ser simples funcionais e transparentes.
Segundo a jurisprudncia sobre o carcter abusivo do direito, seria preciso haver
os seguintes requisitos cumulativos: a estrutura ser inadequada, no sentido de no usual,
para atingir o objectivo econmico pretendido; a realizao desta estrutura reduzir a
carga tributria; a estrutura jurdica no possuir boas razes negociais. (83)
8 - Direito portugus
O artigo 38, 2 estabelece os seguintes requisitos:
a) actos ou negcios jurdicos;
h) essencial ou principalmente dirigidos;
(82) Tipkc, Fianistendael, p 149.
() Tribuna] Federal dc Finanas, 16.01.1992, VRI/91.
Lei Geral Tributria        Artigos 38. e 39.
e) meios artificiosos ou fraudulentos;
d) abuso de formas jurdicas;
e) reduo...
1) vantagens fiscais que no seriam obtidas sem esses meios.
Propendemos, assim, a recolher os ensinamentos do Direito Comparado nesta matria: meios artificiosos ou fraudulentos devero ser associados ao abuso de formas jurdicas, 
no sentido de a estrutura jurdica ser inadequada para atingir o objecto econ mico pretendido (por ex., uma estrutura Societria que s  utilizada para obter uma 
van tagem fiscal numa construo step by step). Serviro aqui de apoio institutos como o da desconsiderao da personalidade jurdica das pessoas colectivas.
Quando a estrutura jurdica assente (tambm) em interesses (extra-fiscais) econ micos e financeiros, no haver intuito fiscal essencial ou principal.
Artigo 39.
Simulao dos negcios jurdicos
1. Em caso de simulao de negcio jurdico, a tributao recai sobre o negcio jurdico real e no sobre o negcio jurdico simulado.
2. Sem prejuzo dos poderes de correco da matria tributvel legal mente atribuidos  administrao tributria, a tributao do negcio jur dico real constante 
de documento autntico depende de deciso judicial que declare a sua nulidade.
Anotao
1        Vd., para o Direito anterior, o artigo 32. do C.P.T..
2        O conceito de simulao  proveniente do Direito Civil.
3 - O artigo 240. do Cdigo Civil dispe trs requisitos para que haja simulao:
divergncia entre a vontade real e a declarada; intuito de enganar terceiros; e acordo simulatrio A simulao pode ser invocada por qualquer interessado e oficiosamente 
declarada, O vcio pode ser arguido a todo o tempo, por meio de aco ou por via de excepo e no pode ser sanado por confirmao da declarao.
A simulao pode ser arguida pelos prprios simuladores (artigo 242. do Cdigo Civil).
4- No haver simulao na mera interposio real de pessoas, no negcio indirecto e no negcio fiducirio. No primeiro caso, um sujeito, por legtimas razes de 
negcio, soli cita que um terceiro adquira um bem em que est interessado, e lho transmita depois.
O negcio indirecto, ou seja, o negcio tpico que visa atingir um fim diferente do seu, fim tpico, tambm seria simulado, quando  realmente desejado e executado, 
embora para obter um resultado fiscalmente menos oneroso (vd. ALBERTO XAVIER, O negcio indirecto em Direito Fiscal, CTF, Maro, 1971).
1 Rzt
Artigo 39.
Da Relao Jurdica Tributria
Enquadrar-se-, eventualmente, no artigo 38. da LGT.
Tambm o negcio fiducirio maxime o trust (propriedade fiduciria) no se deve confundir-se com o negcio simulado. Trust ser uma relao fiduciria referente 
 propriedade, na qual uma pessoa (o fiducirio) detm propriedade em beneficio de outra pessoa (o beneficirio) com deveres especficos relacionados com o modo 
como o fiducirio administra a propriedade (vd. Maria Joo Romo Carneiro Vaz Tom e Diogo Leite de Campos, A propriedade fiduciria (trust), Estudo para a sua consagrao 
no Direito portugus, Coimbra, Almedina, p. 19 e bibliografia a citada).
No negcio fiducirio, muitas vezes, transmitem-se mais poderes jurdicos do que os necessrios para obter o fim em vista, ficando o fiducirio obrigado a usar tais 
pode res s para o fim visado pelo fiduciante.
O negcio fiducirio  (normalmente...) um negcio querido pelas partes, em si e quanto aos seus efeitos. Embora possa ser utilizado para visar uni fim fiscal, caso 
em que recair, eventualmente, na previso do artigo 38. da LGT.
5 - Sendo os negcios jurdicos simulados, nulos para o Direito Civil, no produ zem efeitos fiscais enquanto tais.
Contudo, j  tributado o negcio jurdico real, o que foi efectivamente celebrado e oculto sob a aparncia. Desde que tal negcio exista e subsista produzindo efeitos 
que recaiam, enquanto tais, na previso de uma norma tributria.
6 No h negcio simulado quando as partes quiseram efectivamente o negcio que declararam, os seus efeitos, embora por motivos que no animam normalmente as partes 
naquele tipo de negcio.
Ver a anotao ao artigo 38, n. 2. (84)
7 No h que confundir simulao com negcios celebrados em termos de pre veno fiscal ou negcios fiscalmente meros onerosos: as partes, de entre as diversas vias 
jurdicas  sua escolha para obterem um certo resultado, seguiram a que implicava menos tributao. Querendo efectivamente o negcio celebrado e os seus efeitos, 
no h diver gncia entre a vontade real e a declarada. (85)
8 - Quando o Direito privado pe especiais exigncias quanto ao negcio real (dissimulado), nomeadamente exigncias de forma, a tributao deste depender de saber 
se a tributao visa s um resultado econmico ou um resultado jurdico, dependente dessa forma. Se visar o resultado jurdico, ento no haver tributao do negcio 
real, por este no produzir efeitos no mundo do Direito.
Para algumas destas matrias, bastar invocar a norma da L.G.T. quanto aos actos ilcitos, tributando o resultado econmico independentemente da sua ilicitude. (86)
(84) DIOGO LEITE DE CAMPOS, Simulao dos negcios jurdicos, Problemas fundamentais do Direito Tributrio, 1999, pg. 222.
(85) DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito tributrio,
2. edio, pgs. 153 e segs..
(86) Vd. DIOGO LEITE DE CAMPOS, ob. cit., pg. 222.
Lei Geral Tributria        Artigo 390
9 A Administrao fiscal, por fora do n. 2, ter de obedecer aos requisitos exi gidos pela invocao da simulao do negcio jurdico. No caso de este ser revestido 
da forma de documento autntico, estabelecese o requisito de se obter primeiro, pela via judicial, a declarao da sua nulidade ou a sua anulao.
Contudo (vd. Ac. STA 26-02-2003 no proc. 89/03) a simulao de preo no se pode confundir com a simulao do negcio pois este foi querido, apesar da iluso do 
preo.
Jurisprudncia
I.R.S. - Venda Escritura pblica - Preo inferior- Negcio simulado - Declarao judicial de nulidade - Mtodos presuntivos
- O artigo 39. da L.G.T. no impede a Administrao Fiscal de, perante uma escritura pblica da qual consta determinado preo de venda, tributar em IRS o correspondente 
provento, considerando, por presuno, um preo superior ao declarado.
11- Aquela disposio legal no impe  Administrao que, para assim proceder, obtenha a declarao judicial de nulidade do negcio jui.idico simulado, porque constante 
de escritura pblica, pois a mera simulao do preo no  causa da nulidade de tal neg cio, no existem, no caso, dois negcios, um real e outro simulado, e o 
Fisco pode recor rer a mtodos presuntivos quando a lei lho autorize (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 19-2-2003, proferido no recurso n. 1757/02).
I.R.C. - Simulao do preo - Escritura pblica Correco da matria colectvel
A existncia de escritura pblica de trespasse na qual se declara um preo no impede a Administrao Fiscal, atento o artigo 39, n. 2, da L.G.T., de corrigir 
a mat ria colectvel, se para tanto tiver razes juridicamente vlidas, sem necessidade de obter declarao judicial de nulidade do negcio cujo preo foi simulado 
(acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 26-2-2003, proferido no recurso n. 89/03).
Sisa - Acto de fixao do valor tributvel - Acto destacvel - Poderes de correco da matria tributvel Negcio simulado
1 - Os actos de fixao do valor tributvel praticados nos termos do art. 53. do C.1.M.S.I.S.D., embora actos preparatrios do acto final de liquidao adicional 
de sisa, enquanto actos destacveis, porque lesivos, so susceptveis de impugnao contenciosa autnoma e prpria, sob pena de,  mngua desta, se firmarem na ordem 
jurdica como caso resolvido ou decidido.
11 - E a no impugnao autnoma e prvia destes demanda tambm e pela mesma razo sejam de considerar sanados os eventuais vcios do respectivo procedimento ava 
liativo susceptveis de inquinar aqueles, designadamente os que se prendam ou atenham com as formalidades legais que devem presidir e acompanhar a sua realizao.
111 - Conferindo a lei  Administrao Tributria poderes de correco da matria tributria relevante (cfr. art. 39, n. 2, da L.G.T.), poderes que naturalmente 
abrangem os atinentes  determinao da matria colectvel em sede de Sisa (cfr. arts. 19. e 57.
Artigo 40. Da Relao Jurdica Tributria
do C.I.M.SIS.D.), no demanda qualquer ilegalidade susceptvel de a inquinar na sua validade e consistncia jurdicas a liquidao adicional que, na ausncia de 
deciso judi cial a declarar nulo o negcio jurdico simulado quanto ao preo declarado, considerou antes e para este efeito o valor administrativo e definitivamente 
fixado atravs do pro cesso avaliativo prprio (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 2-4-2003, pro ferido no recurso n. 1756/02).
CAPTULO IV
Extino da relao jurdica tributria
SECO 1
Pagamento da prestao tributria
Artigo 40.
Pagamento e outras formas de extino das prestaes tributrias
1. As prestaes tributrias so pagas em moeda corrente ou por che que, dbito em conta, transferncia conta a conta e vale postal ou por outros meios utilizados 
pelos servios dos correios ou pelas instituies de crdito que a lei expressamente autorize.
2. A dao em cumprimento e a compensao so admitidas nos casos expressamente previstos na lei.
3. Os contribuintes ou terceiros que efectuem o pagamento devem indicar os tributos e perodos de tributao a que se referem.
4. Em caso de o montante a pagar ser inferior ao devido, o pagamento  sucessivamente imputado pela seguinte ordem, a:
a) Juros moratrios;
b) Outros encargos legais;
e) Dvida tributrja, incluindo juros compensatrios;
co Coimas.
Anotao
O pagamento  o cumprimento do programa da obrigao, o seu cumpri mento pontual.
2 - A cobrana das receitas tributrias est prevista no Regime da Tesouraria do Estado, aprovado pelo Decreto-Lei n. 19 1/99, de 5 de Junho, cujas disposies 
prevale cem sobre quaisquer disposies gerais ou especiais que disponham em contrrio, desig nadamente as que se referem a procedimentos de cobrana (n. 2 do art. 
51.0 deste Regime).
Nos arts. 50 a 22. deste diploma estabelece-se o seguinte, sobre o regime de paga mento de dvidas ao Estado:
Lei Geral Tributrja        Artigo 40.
Regime da Tesouraria do Estado
Artigo 5. Entidades de cobrana
1 A cobrana das receitas  efectuada por servios pblicos com Junes de caixa, bem como pelas entidades colaboradoras na cobrana que se encontrem habilitadas 
a prestar tais servios.
2 - Para afeitos do presente dploma, a cobrana das receitas corresponde  sua arrecadao.
Artigo 6.
Rede de cobranas do Estado
1 A rede de cobranas do Estado  integrada pelos servios pblicos com funes de caixa do Tesouro e pelas entidades colaboradoras na cobrana, nos ter mas do disposto 
no artigo anterior.
2 - A gesto e o controlo da rede de cobranas do Estado so assegurados pela Direco do Tesouro.
3 - A gesto da rede de cobranas do Estado, designadamente a definio das entidades autorizadas a cobrar cada receita, subordina-se ao princpio da aproximao 
da Administrao aos administrados de acordo com critrios de comodidade, economicidade e razoabilidade
4 Podem integrar a rede de cobranas do Estado outros servios pblicos que cobrem receitas prprias.
Artigo 70
Servios com funes de caixa
1 So servios com funes de caixa os servios da Direco-Geral do Tesouro, as tesourarias da Fazenda Pblica e outros servios pblicos autorizados para o efeito 
por despacho do Ministro das Finanas.
2 - As condies defunciona,nento dos sem com funes de caixa e as regras a respeitar para a remessa de fundos  Direco do Tesouro, escri turao, arquivo de 
documentos, informao e controlo de cobrana sero estabe lecidas por portaria do Ministro das Finanas.
Artigo 8.
Entidades colaboradoras na cobrana
1 - A Direco-Geral do Tesouro pode, ouvidas as entidades administrado ras das respectivas receitas, celebrar contratos com instituies de crdito ou outras entidades, 
atravs dos quais se regulam as condies da prestao dos ser vios de cobrana por parte destas e, designadament as receitas abrangidas, o custo do servio, aJrma 
e o prazo de entrega ao Tesouro dos fundos cobrados, os circuitos de documentao e informao bem como as consequncias do seu incumprimento
Artigo 40. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 40.
2 Os contratos celebrados nos termos do nmero anterior so publicita dos atravs de aviso publicado na 2. a srie do Dirio da Repblica.
3 O controlo do cumprimento das condies contratuais acordadas com as entidades colaboradoras na cobrana referidas no n. 1  exercido pela Direc o-Geral do 
Tesouro.
4 Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, a Direco-Geral do Tesouro ou, nos termos previstos nos respectivos contratos, as prprias entidades colaboradoras 
na cobrana providenciaro ofbrnecimento s entidades administra doras da receita da injbrmao necessria ao exerccio das respectivas atribuies.
5- Excepcionalmente e para efitos contabilsticos, as entidades colabora doras podem, por despacho do Ministro das Finanas, ser equiparadas a servios com funes 
de caixa.
Artigo 9.
Locais de cobrana
O pagamento pode ser efectuado junto de qualquer das entidades cobrado ras autorizadas a cobrar cada receita, independentemente do lugar do domiclio, sede, direco 
efectiva ou estabelecimento do devedor.
Artigo l0.
Divulgao
1 - A Direco-Geral do Tesouro promover a divulgao dos locais de cobrana de cada receita atravs dos meios mais adequados para o efeito.
2 A Direco-Geral do Tesouro providenciar ainda para que a ident cao dos locais de cobrana das receitas seja.feita atravs da afixao nos mes mos de um smbolo 
adequado.
Artigo l1.
Documento nico de cobrana
1 O documento nico de cobrana (DUC)  o ttulo que exprime a obri gao pecunirio decorrente da relao entre o Estado e o devedor.
2 - O DUC  tambm utilizado para titular a entrada, na tesouraria do Estado, de fundos que, nos termos da lei, se destinem a terceiros.
3 Os servios que administram as receitas emitem DUC, que enviam directa mente ao devedor, dos quais devem constar, nomeadamente, os seguintes elementos:
a) Identificao do organismo ou servio processador;
b) Perodo a que respeita;
e) Nmero atribudo ao documento;
d) Ident da entidade devedora, incluindo o nmero de identificao fiscal;
e) Natureza da receita;
f) Montante da receita;
g) Data limite de pagamento.
4 - Nos casos de autoliquidao, de reteno na fonte e de pagamento por conta previstos na lei, o DUC  preenchido pelo devedor.
5 - O DUC  apresentado no acto do pagamento, sendo a dvida que titula satisfeita por inteiro nesse mesmo acto, atravs de um dos meios de pagamento enumerados 
no n. 1 do artigo 15.0
Artigo 12.
Condies de emisso do DUC
1 - Cada DUC titula uma nica receita e as demais imposies legais que devam ser exigidas conjuntamente com a receita principal.
2 O modelo do DUC e as instrues para o seu preenchimento e proces samento so aprovados por portaria do Ministro das Finanas, a qual pode excep cionar, a ttulo 
transitrio, a aplicao do DUC a determinadas receitas.
Artigo 13.
Deficincias essenciais do DUC
1         recusado o pagamento de dvidas tituladas por DUC que no conte
nham as menes referidas nas alneas d), e) e 1) do n. 3 do artigo 11.0
2 Nos casos em que as deficincias sejam imputadas ao servio processa dor, deve este emitir um novo DUC para pagamento da respectiva dvida, sem encargos adicionais 
para o devedor, devendo o pagamento ser efectuado nos pra zos referidos no artigo 21.0
3 Quando a recusa referida no n. 1 incida sobre um DUC que deva ser preenchido pelo devedor, tal facto no o desonera das consequncias legais da falta de pagamento 
ou do pagamento extemporneo da respectiva receita.
Artigo 14.
Outras deficincias do DUC
1        Se o DUC contiver incorreces que inviabilizem o seu tratamento sub
sequente ao pagamento, compete ao servio que administra a receita providenciar para que as mesmas sejam supridas.
2 - Nos casos em que o DUC seja preenchido pelo devedor e as incorrec es respeitem a elementos cujo suprimento no seja possvel pelo servio que administra a 
receita, proceder o referido servio  not do devedor para que supra tais incorreces, em prazo afixar entre 15 e 60 dias.
Artigo 15.
Meios de pagamento
1 - O pagamento das receitas tituladas pelos DUC deve ser efectuado nos termos e condies do presente diploma, atravs da utilizao dos seguintes meios:
a) Moeda corrente;
b) Cheque, dbito em conta, tran. conta a conta e transferncia de fundos;
190
191
Lei Geral Tributria Artigo 40.
Artigo 40.        Da Relao Jurdica Tributria
c) Outros meios de pagamento do tipo e com as caractersticas dos utiliza dos pelos bancos ou previstos na lei.
2 - Ao pagamento de receita titulada por DUC pode ser utilizado mais de um meio de pagamento.
3 - Salvo nos pagamentos efectuados com moeda corrente, podem ser recusados os pagamentos cujo meio de pagamento seja de quantitativo diferente do da receita que 
se destina a pagar.
4 - No caso de se verificar um excesso no acto de cobrana em relao ao montante em dvida, poder proceder-se  sua restituio, desde que seja de mon tante igual 
ou superior a 5 euros.
5 - Se o montante cobrado em excesso no for reclamado no prazo de trs meses aps deteco do erro, o mesmo reverte a favor do Estado.
Artigo 18.
Quitao
1 A entidade cobradora d quitao no DUC atravs da validao infor mtica do caixa, por aposio de selo de validao da cobrana, atravs de recibo especifico 
ou por outra forma de validao aprovada por despacho do director-
-geral do Tesouro.
2 O documento de quitao do pagamento deve manter-se na posse do devedor durante o decurso do prazo de prescrio aplicvel  respectiva dvida.
3 Por despacho do director-geral do Tesouro so aprovados os modelos do selo de validao da cobrana e do recibo espec referidos no n. 1.
Artigo 19.
Pagamentos nulos
Artigo 16.
Regras de utilizao do cheque
1 - A aceitao do cheque enquanto meio de pagamento depende do preen chimento cumulativo dos seguintes requisitos:
a) O respectivo montante no pode diferir do montante correspondente ao
DUC;
b) A data de emisso deve coincidir com a data da sua entrega ou de um dos dois dias anteriores, exceptuando o disposto no n. 2;
e) Deve ser emitido  ordem da Direco-Geral do Tesouro e cruzado;
d) Deve ser aposto no verso o nmero do DUC.
2 - No caso de a data de emisso no ser indicada, compete  entidade cobra dora proceder  respectiva aposio, a qual deve coincidir com a data da entrega.
3 A omisso dos requisitos enunciados nos nmeros anteriores que no sejam ou no possam ser preenchidos no momento da cobrana e nos exactos termos a previstos, 
implica a no aceitao do cheque por parte da entidade cobradora.
4 - Se o pagamento for efectuado no banco sacado, este pode recusar a ope rao se o saldo da entidade sacadora fr insuficiente para o efeito, nos termos e com 
os limites decorrentes dos artigos 8.0 e 9. do Decreto-Lei n. 454/91, de 28 de Dezembro, com a redaco dada pelo Decreto-Lei n. 316/97, de 19 de Novembro.
5 - O Ministro das Finanas poder estabelecer, por portaria, as situaes em que o uso de cheque visado seja obrigatrio.
Artigo 17.
Pagamento atravs do correio
Sempre que opagamento da dvida titulada pelo DUC seja efectuado atravs do correio, o cheque deve ser remetido  Direco-Geral do Tesouro, salvo nos casos previstos 
na lei ou naqueles em que, por despacho do Ministro das Finanas, for estabelecido que o cheque seja remetido a outro servio ou organismo pblico.
1 -So considerados nulos os pagamentos que no perm itam a cobrana da receita devido a vcios que afectem o respectivo meio de pagamento.
2 No caso da utilizao de cheque, considera-se que o mesmo no permite a cobrana da receita quando:
a) Na sua emisso tiver existido preterio de algum dos requisitos formais que impossibilite o seu pagamento pelo sacado;
b) A entidade sacada recuse o seu pagamento por falta ou insuficincia de proviso;
e) O sacador tenha levantado os fundos necessrios ao seu pagamento, proi bido  entidade sacada o pagamento desse cheque, encerrado a conta sacada ou alterado as 
condies da sua movimentao, impedindo dessa forma o pagamento do cheque.
3 Quando o sacado recuse o pagamento do cheque por erro que lhe seja imputvel, ficar responsabilizado pelas consequncias legais decorrentes da no efectivao 
da cobrana da receita que o mesmo se destinava a satisfazer.
Artigo 20.
Efeito liberatrio
O pagamento efectuado junto das entidades referidas nos artigos 5. e 8.0 atra vs de qualquer dos meios enunciados no artigo 15.0 libera o devedor da respectiva 
obrigao, salvo nas situaes previstas no n. 2 do artigo 14. e no artigo 19.
Artigo 21.
Pagamento voluntrio
1 - Constitui pagamento voluntrio de dvidas ao Estado o pagamento efec tuado nos prazos de vencimento estabelecidos legal ou contratualmente.
1 flfl
193
Artigo 40.
Da Relao Jurdica Tributria
2 - Quando os regimes referidos no nmero anterior no estipulem prazo, este terminar no final do ms imediato ao da emisso do documento de cobrana ou da notificao 
para pagamento, quando legalmente exigida, se a prpria noti fica o tambm no o referir.
Artigo 22.
o
Mora do devedor
1 - O no pagamento das dvidas nos prazos para cumprimento voluntrio legalmente previstos determina, salvo o disposto em lei especial:
a) A constituio em mora do devedor;
b) A extraco da certido de dvida para efeitos de cobrana coerciva.
2 So competentes para a liquidao de juros de mora, bem como para a extraco das certides de dvida, os servios que administram as respectivas receitas.
3 - Estando a dvida a ser exigida em execuo fiscal, a competncia para a liquidao dos juros demora, bem como o processamento do respectivo documento de cobrana, 
pertence ao servio onde correr termos o processo.
4 Quando o servio competente para a extraco da certido de dvida seja d?ferente daquele a que compete a instaurao do processo de execuo fiscal, dev-la- 
remeter a este no prazo de 30 dias.
5 No se consideram excepcionadas no n. 1, para efeitos de extraco da certido de dvida, as dvidas cujos diplomas prevem o pagamento com juros de mora anteriormente 
 extraco daquela certido.
3        O nmero 1 alarga os meios de pagamento  disposio do contribuinte.
4 A dao em pagamento apenas  admitida, antes da instaurao de processo de execuo fiscal, no mbito de processo conducente  celebrao de acordo de recupe 
rao de crditos do Estado (art. 87., n. 1, do C.P.P.T.).
A dao em pagamento, porm,  tambm admitida aps esta instaurao, estando o seu regime previsto nos arts. 201. e 202. do mesmo Cdigo.
Sobre a matria da dao em cumprimento das dvidas fiscais pronunciou-se o Parecer da Procuradoria Geral da Repblica n. 45/98, de 15-6-98, publicado em Pare ceres, 
volume VII, pginas 193 e seguintes.
5 A ordem de imputao do pagamento prevista no n. 4  a generalizadamente adoptada para pagamento das dvidas tributrias, estando tambm prevista nos arts. 89., 
n. 2, e 262, n. 2, do C.P.P.T., para a compensao de crditos e pagamento em exe cuo fiscal, respectivamente.
Apesar da omisso de referncia s coimas, neste art. 262, nos casos em que elas sejam cobradas atravs de processo de execuo fiscal, em face da supremacia da 
L.G.T. sobre o C.P.P.T. que deriva do preceituado no art. 1.0 deste, dever ser observada esta
194
Lei Geral Tributria        Artigos 40. e 41.
ordem de amortizao das dvidas prevista neste n. 4 do art. 40., dando pagamento s dvidas de tributos antes das coimas.
6 - De harmonia com o preceituado no n. 2 do art. 44. da L.G.T., o prazo mximo de contagem dos juros de mora  de trs anos, que pode ir at cinco anos nos casos 
de pagamento em prestaes.
Para alm desta limitao, prev-se um outra para imputao das quantias cobradas em execuo fiscal, nos casos em que a quantia arrecadada for insuficiente para 
paga mento da totalidade da dvida exequenda e acrescido, que  a de o montante aplicado no pagamento de juros de mora no poder exceder metade do capital da dvida 
a amortizar (n. 3 do art. 262. do C.P.P.T.).
Embora esta regra esteja prevista apenas para a imputao das quantias arrecada das em processo de execuo fiscal, parece que a razo que pode explicar esta limitao, 
que  evitar que o esforo financeiro do devedor no tenha reflexo razovel na reduo da dvida originria, justificar a sua adopo tambm nos casos de pagamento 
volunt rio parcial.
7- Os juros compensatrios integramse na prpria dvida de imposto, com a qual so liquidados (art. 350, n. 8, desta Lei), no tendo, consequentem autonomia em 
relao a ela, inclusivamente para estes efeitos de imputao do pagamento, como resulta da alnea e) do n. 4 deste art. 40.
8- Relativamente indisponibilidade do imposto, cf. Lcio Augusto Pimentel Loureno, Sobre a indisponibilidade do Imposto, C.T.F. 395., 69 e segs.
Artigo 41.
Pagamento por tercejro
1. O pagamento das dvidas tributrjas pode ser realizado pelo deve dor ou por terceiro.
2. O terceiro que proceda ao pagamento das dvidas tributrjas aps o termo do prazo do pagamento voluntrio fica sub-rogado nos direitos da administrao tributrja, 
desde que tenha previamente requerido a declara o de sub-rogao e obtido autorizao do devedor ou prove interesse leg timo.
Anotao
O nmero 2, no exclui que qualquer terceiro proceda ao pagamento das dvi das tributrjas
As suas relaes com o sujeito passivo sero regidas pelo direito privado. A no ser que tenha feito o pagamento aps o termo do prazo do pagamento volun tarjo, 
tenha previamente requerido a declarao de sub-rogao e obtido autorizao do devedor, u outro interesse legtimo, caso em que fica sub-rogado nos direitos da 
admi
195
Lei Geral Tributria Artigo 42.
Artigos 41. e 42.        Da Relao Jurdica Tributria
nistrao tributria. Estes direitos compreendem, no s os direitos substantivos ao paga mento do imposto, juros, etc., como o direito ao uso dos meios processuais, 
nomeada mente no que se refere  execuo.
2 - O procedimento para obter a atribuio dos efeitos da sub-rogao e as con dies para a autorizar constam do art. 91. do C.P.P.T..
3 De harmonia com o preceituado no art. 92. do C.P.P.T., a dvida paga pelo sub-rogado conserva as garantias, privilgios e processo de cobrana e vencer juros 
pela taxa fixada na lei civil, se o sub-rogado o requerer, podendo este requerer a instaurao ou o prosseguimento da execuo fiscal para cobrar do executado o 
que por ele tiver pago, salvo tratando-se de segunda sub-rogao.
Artigo 42.
Pagamento em prestaes
1. O devedor que no possa cumprir integralmente e de uma s vez a dvida tributria pode requerer o pagamento em prestaes, nos termos que a lei fixar.
2. O disposto no nmero anterior no se aplica s dvidas de recursos prprios comunitrioS e, nos termos da lei, s quantias retidas na fonte ou legalmente repercutidas 
a terceiros ou ainda quando o pagamento do imposto seja condio da entrega ou transmisso dos bens.
Anotao
- De harmonia com o preceituado no n. 2 do art. 86. do C.P.P.T., o contri buinte pode, a partir do termo do prazo de pagamento voluntrio, requerer o pagamento 
em prestaes nos termos das leis tributrias.
Porm, antes desse termo mas depois do incio do prazo do pagamento voluntrio, pode ser requerido  entidade competente para a apreciao do pedido na execuo 
fiscal, o pagamento em prestaes, no mbito e nos termos previstos em processo con ducente  celebrao de acordo de recuperao dos crditos do Estado (n. 3 do 
mesmo art. 86.).
Aps o termo do prazo do prazo de pagamento voluntrio, o pagamento em presta es, pode ser pedido, aps a instaurao de processo de execuo fiscal, no prazo 
de
oposio, se no tiver sido feito pedido antes desta instaurao (arts. 189., n. 2, e 196,
n. 1, do C.P.P.T.) (87)
O regime do pagamento em prestaes consta dos arts. 196. a 200. do C.P.P.T..
(87) Este prazo  de 30 dias a contar da citao ou, se ela no tiver ocorrido, da primeira penhora [ 203, n. 1, alnea a), do C.P.P.T.].
2 Como resulta n. 1 deste art. 42, em consonncia com o preceituado no n. 4 do art. 196. do C.P.P.T., a autorizao de pagamento em prestaes depende da prova 
de que o devedor se encontra em situao econmica que no lhe permite pagar integralmente e de uma s vez a dvida.
3 Em regra, a autorizao do pagamento em prestaes est dependente da pres tao de garantia, nos termos do art. 199. do C.P.P.T.
No entanto, a prestao de garantia pode ser dispensada, pela administrao tribu tria, a requerimento do executado se se verificar um situao enquadrvel no n. 
4 do art. 52. deste Lei.
Se se considerar em condies de ser dispensado da prestao da garantia, o exe cutado dever requerer tal dispensa na petio do pagamento em prestaes, invocando 
os respectivos fundamentos e apresentando a prova documental necessria (art. 170, n. 3, e 190, n. 3, do C.P.P.T.).
4 - O nmero 2 afasta o pagamento em prestaes em trs situaes.
Quanto  primeira delas, ser a dvida de recursos prprios comunitrios, este n. 2 afasta, por si mesmo, a no possibilidade de pagamento em prestaes.
Quanto s restantes, remete-se para os termos da lei o estabelecimento do cir cunstancialismo em que  afastada tal possibilidade.
5 A excepo relativa s dvidas de recursos prprios comunitrios explica-se por se reconhecer ao direito comunitrio primazia sobre o direito interno (art. 1., 
n. 1, da L.G.T., e l. do C.P.P.T., normas estas que esto em sintonia com o preceituado no n. 3 do art. 8. da C.R.P.).
Tm-se em vista os impostos aduaneiros, cujo regime de cobrana consta do Cdigo Aduaneiro Comunitrio, em que no se prev a possibilidade de pagamento em prestaes, 
embora se preveja a possibilidade de ser autorizado o diferimento do paga mento integral (arts. 224. a 230).
No entanto, no consta do Cdigo Aduaneiro Comunitrio uma proibio genrica da concesso da possibilidade de pagamento em prestaes, antes se abrindo a porta, 
no art. 227., para os legisladores nacionais concederem quaisquer facilidades distintas do diferimento do pagamento, mediante a cobrana de juros.
A opo do legislador nacional, porm, foi o afastamento desta possibilidade, como resulta imperativamente do n. 2 deste art. 42.
6 Concretizando a possibilidade de afastamento do regime de pagamento em prestaes previsto na 2 parte do n. 2 deste art. 42, o n. 2 deste art. 196, probe, 
em regra, o pagamento em prestaes relativamente s dvidas provenientes de reteno na fonte de impostos ou legalmente repercutido a terceiros. (88)
(88) No que concerne s dvidas relativas a quantias retidas na fonte, designadamente I.R.S. e I.R.C., a impossibilidade de pagamento em prestaes est tambm prevista 
antes da instaurao de pro cesso de execuo fiscal, no n. 2 do art. 29. do Decreto-Lei n. 492/99, de 30 de Dezembro.
Caso de Imposto legalmente repercutido a terceiros  o IVA, em que o sujeito passivo, ao trans mitir as mercadorias recebe do comprador a quantia correspondente 
ao imposto que deve entregar nos cofres do Estado.
197
Artigos 42. e 43.        Da Relao Jurdica Tributria
No entanto, para qualquer destas situaes, prevem-se nos n 2 e 3 do mesmo art. 196. casos em que  possvel requerer o pagamento em prestaes, aps a instaura 
o do processo de execuo fiscal:
- nos casos de falecimento do executado (n. 2);
- quando a possibilidade de pagamento seja imprescindvel para aplicao de plano de recuperao econmica de empresa, desde que esteja prevista a subs tituio 
dos administradores ou gerentes responsveis pelo falta de entrega das prestaes tributrias (n. 3).
No se estabelece, porm, qualquer proibio genrica relativa s situaes previs tas na parte final do 11.0 2 deste art. 42., pelo que, remetendo esta norma, 
nesta matria, para os termos da lei, a proibio de pagamento em prestaes em situaes deste tipo depender de lei especial que a preveja.
Artigo 43.
Pagamento indevido da prestao tributria
1. So devidos juros indemnizatrios quando se determine, em recla mao graciosa ou impugnao judicial, que houve erro imputvel aos ser vios de que resulte pagamento 
da dvida tributria em montante superior ao legalmente devido.
2. Considera-se tambm haver erro imputvel aos servios no casos em que, apesar da liquidao ser efectuada com base na declarao do con tribuinte, este ter seguido, 
no seu preenchimento, as orientaes genricas da administrao tributria, devidamente publicadas.
3. So tambm devidos juros indemnizatrios nas seguintes circuns tncias:
a) Quando no seja cumprido o prazo legal de restituio oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulao do acto tributrio por iniciativa da adminis trao tributria, a partir do 30. dia posterior  deciso, sem que tenha sido processada a 
nota de crdito;
c) Quando a reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano aps o pedido deste, salvo se o atraso no for imputvel  administrao 
tributria.
4. A taxa dos juros indemnizatrios  igual  taxa dos juros compen satrios.
Lei Geral Tributrja        Arti os 43  e 44
8
2 O erro imputvel aos servios que operaram a liquidao fica demonstrado quando procederem a reclamao graciosa ou a impugnao dessa mesma liquidao.
3 As orientaes genricas sero, por exemplo, pareceres ou despachos levados ao conhecimento do pblico por qualquer meio. No sendo necessria qualquer afirma 
o, nsita no texto ou acrescentada, de que tal parecer ou despacho vincula a Adminis trao para o futuro.
Pretende-se afastar as decises que se refiram s a um caso concreto, como as infor maes vinculativas em tudo o que diga respeito s ao caso sobre que versem.
4 A taxa dos juros compensatrios est prevista no nmero 10 do artigo 35,0, tendo sido fixada em 7% ao ano pela Portaria n. 263/99, de 12 de Abril.
5 - Sobre os juros indemnizatrios pode ver-se JORGE LOPES DE SOUSA, Juros nas relaes tributrias, em Problemas jundamentais do Direito tributrio, Vislis, Lisboa, 
1999, pginas 155 e seguintes.
Jurisprudncia
Liquidao - Erro - Anulao Execuo de julgado Caso julgado - Juros indemnizatrios Processo judicial - Aplicao da lei no tempo Decreto-
-Lei n. 256-A/77
O caso julgado pressupe a repetio de uma causa j definitivamente julgada e destina-se a obstar que o Tribunal conhea de novo o mrito de uma aco j decidida 
e, consequentemente, a evitar uma contradio de julgados.
2 O cumprimento do julgado no se satisfaz com a reposio da situao ante rior ao cometimento da ilegalidade, j que o mesmo implica a reconstituio da situao 
que existiria se esta no tivesse sido cometida.
3 Ainda que o processo mais apropriado para se fazer o pedido de juros indem nizatrios seja o processo onde se faz a sindicncia da ilegalidade que  deles pressu 
posto, nada impede que esse pedido possa ser feito num outro tipo de processo judicial ou gracioso.
4 O pagamento de juros indemnizatrios traduz-se na efectivao da responsa bilidade civil extra contratual e, por que assim , o mesmo  regulado pela lei vigente 
no momento do facto gerador dessa responsabilidade.
5 A Cmara Municipal de Lisboa est obrigada ao ressarcimento dos prejuzos causados a um Administrado em resultado de ter feito uma liquidao que veio a ser jul 
gada ilegal e de, em consequncia desta, o ter forado a pagar uma quantia que fez sua durante um longo perodo de tempo (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 24-3-99, proferido no recurso n. 23135).
Artigo 44.
Falta de pagamento da prestao tributria
Anotao
- Sucede ao artigo 24. do C.P.T..
1. So devidos juros de mora quando o sujeito passivo no pague o imposto devido no prazo legal.
1 e
1 (lfl
Artigo 440
Da Relao Jurdica Tributria
2. O prazo mximo de contagem dos juros de mora  de trs anos, salvo nos casos em que a dvida tributria seja paga em prestaes, caso em que os juros de mora 
so contados at ao termo do prazo do respectivo paga mento, sem exceder cinco anos.
3. A taxa de juro de mora ser a definida na lei geral para as dvidas ao Estado e outras entidades pblicas.
Anotao
Vd. em geral, artigos 22., 1, a) do regime da Tesouraria do Estado, aprovado pelo Decreto-Lei n. 191/99 de 5 de Junho e 1.0, 1 a) do Decreto-Lei n. 73/99 de 16 
de Maro.
2 Embora no n. 1 se mencione imposto, deve entender-se que o artigo se refere a qualquer dvida tributria, como, alis, se prev no n. 2. No mesmo sentido, o 
n. 1 do artigo 1.0 do Decreto-Lei n. 73/99 de 16 de Maro.
3 - Os prazos de pagamento voluntrio so os referidos nos artigos 85. do C.P.P.T. e 2., n. 2, do Decreto-Lei n. 73/99. Na falta de indicao de prazo, o prazo 
do pagamento voluntrio ser o do ms imediato ao da emisso do documento de cobrana ou da notificao para pagamento quando esta for exigida por lei (artigo 21, 
n. 2, do Decreto-Lei 11.0 19 1/99).
4 Embora o artigo 44 no a preveja, tambm pode ser devida prestao de juros de mora a favor do sujeito passivo (vd. JORGE LOPES DE S0uSA, Juros nas relaes tri 
butrias, em Problemas fundamentais do Direito tributrio, Lisboa, 1999, pg. 175 e seguintes). H situaes em que a Administrao se atrasa na entrega de quantias 
aos sujeitos passivos, no estando tal mora abrangida pelas normas que regulam os juros indemnizatrios. Tal direito encontrar, desde logo, suporte nos artigos 
17. e 18, 11.0 1, da C.R.P. (JORGE LOPES DE SousA, ob. cit., pg. 177).
A alnea 19) do artigo 2. da Lei de autorizao legislativa 11.0 41/98 de 4 de Agosto, que autorizou o Governo a publicar a L.G.T., prev juros a favor do sujeito 
passivo nos casos de no cumprimento dos prazos da execuo de anulao do acto tributrio.
O n. 2 do artigo 102. da L.G.T. dispe que, se a sentena implicar a restituio do tributo j pago, sero devidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partir 
do termo do prazo da sua execuo espontnea.
Se o acto foi anulado por iniciativa da Administrao, a al. b) do n. 3 do artigo 430 prev direito a juros indemnizatrios.
O artigo 100.0 da L.G.T. prev os pressupostos de juros indemnizatrios, no caso de anulao do acto tributrio por iniciativa do contribuinte.
Em todas as outras situaes, aplicar-se- o regime da lei civil (vd. Ac. do STA de 5-5-99 proferido no recurso n. 5557-A).
Lei Geral Tributria
Artigo 44.
5        Os juros de mora a favor do credor ente pblico dependem do no pagamento
do tributo no prazo legal (artigos 44, n. 1, da L.G.T., l., nos 1, alnea a), e 2 do Decreto-Lei n. 73/99 de 16 de Maro, e 22., 1, a) do Decreto-Lei n. 191/99 
de 7 de Junho).
6-Os juros de mora a favor do sujeito passivo pressupem a inexistncia de juros indemnizatrios e o no cumprimento atempado pela Administrao de uma quantia que 
lhe seja devida (JORGE LOPES DE SOuSA, ob. cit., pg. 181).
7        No podem ser contados juros de mora, fora dos casos de pagamento em pres
taes, com referncia a mais dos trs anos anteriores  data em que for efectuado o paga mento da dvida a que se reportam.
No caso de pagamento em prestaes, o limite mximo  de cinco anos contados a partir do dia seguinte ao previsto na lei para o pagamento da dvida (n. 2).
8 - Se o direito a juros de mora a favor do sujeito passivo resulta da anulao de um acto tributrio, o prazo para execuo do julgado  de 30 dias a contar do 
trnsito em julgado da deciso judicial (artigo 50, n. 1, do Decreto-Lei n. 256-A/77).
No caso da anulao pela prpria Administrao, o prazo dever ser o mesmo (cfr.
JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., pg. 18 1/2).
Vd., tambm, art. 43, n. 3, b) da L.G.T., sobre os juros indemnizatrios.
9 - A taxa dos juros moratrios, por fora da remisso do n. 3 para o Decreto-
-Lei n. 73/99 de 16 de Maro (entrado em vigor em 1-4-99)  de 1% ao ms, se o paga mento se fizer dentro do ms do calendrio em que se verificou a sujeio aos 
juros, aumentando-se uma unidade por cada ms do calendrio ou fraco se o pagamento se fizer posteriormente (n. 1).
A taxa  reduzida para 0,5% se as dvidas forem cobertas por garantias reais cons titudas por iniciativa do credor ou por ele aceites e para as dvidas cobertas 
por garantia bancria e pode ser reduzida por despacho do ministro de que depende o credor, no mbito dos procedimentos de consolidao financeira e reestruturao 
empresarial ou de recuperao de empresas (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., pg. 182).
10        A Direco-Geral dos Impostos, relativamente  taxa de juros de mora, emi
tiu o oficio 11.0 127, de 6-1-99, com o seguinte teor:
1. A esta Direco de Finanas foi posta a dvida quanto  actual taxa a aplicar na liquidao de juros de mora, face  revogao pelo Decreto-Lei n. 398/98, de 
17 de Dezembro, e entre outros, do artigo 83.0 do Cdigo do Pro cesso Tributrio, referido no artigo 55 da Lei n. 1 O-B/96, de 23 de Maro, regu ladora da matria 
em causa.
2. Isto porque na Lei Geral Tributria, em vigor desde 1 do corrente, se estabelece no art. 440, n. 3, que A taxa de juros de mora ser definida na lei geral para 
as dvidas ao Estado e outras entidades pblicas .
7))
201
Artigo 44.        Da Relao Jurdica Tributria
3. Estudando o assunto e consultada a Direco-Geral de Impostos con cluiu-se o seguinte, que se transmite para conhecimento e uniformidade de proce dimento:
3.] -Mantm-se em vigor o artigo 55. da Lei n. 10-B/96, de 23 de Maro que, sendo lei geral, dispe no seu n. 1 que os juros de mora resul tantes do no pagamento 
de dvidas ao Estado, nos prazos legalmente pre vistos sero liquidados e cobrados  taxa aplicvel, nos termos do n. 4 do artigo 83. do Cdigo do Processo Tributrio, 
aos juros compensatrios, acrescida de 5 pontos percentuais...
3.2 - Estabelece o art. 350 da Lei Geral Tributria, no seu n. 10, que A taxa de juros compensatrios  equivalente  taxa dos juros legais fixados nos termos 
do n. 1 do artigo 559. do Cdigo Civil.
3.3-A taxa de juros legaisJbi fixada em 10% pela Portaria n. 117/95, de 25 de Setembro.
4. Sendo assim temos:
4.1 - Que a taxa de juros compensatrios, para efeitos do disposto no art. 35. da L.G.T.,  de 10% apartir de 01 lAN 99;
4.2 - Que a taxa de juros de mora, a partir da mesma data, por apli cao do art. 55 da Lei n. 1 0-B/96 e arts. 350, n. 10, e 440, n. 3, da L. G. T  de 15% (10+5), 
donde a taxa mensal  de 1,25 (15/12).
11 - Relativamente aos juros de mora, a Direco-Geral das Contribuies e Impostos emitiu o oficio n. 106, de 5-1-99, com o seguinte teor:
2.1 - A taxa de desconto do Banco de Portugal fixada pelo Aviso n. 4/98 no tem efeitos sobre a taxa de juros de mora, uma vez que estes juros so liqui dados com 
referncia a cada ms de calendrio ou fraces em que se registe a mora no pagamento;
2.2 -Assim, a taxa em vigor durante o ms de Dezembro/98  a taxa de 1,188 (14,25/12), tal como foi comunicado atravs do ofcio-circulado n. 10346, de 26 de Novembro 
de 1998, da Direco de Servios de Justia Tribu tria;
2.3 -Face  alterao da taxa de juros compensatrios para 10%, e, ex vi, a aplicao da norma do n1 do art. 55. da Lei n. 1 0-B/96, de 23 de Maro, que determina 
que a taxa aplicvel na liquidao dos juros de mora  a resultante da taxa dos juros compensatrios acrescida de 5 pontos percentuais, resulta que a taxa anual 
dos juros de mora  de 15%.
2.4 - Assim, a taxa aplicvel na liquidao dos juros de mora, mensal  de 1,25 e tem eficcia a partir de 1 de Janeiro de 1999.
J depois deste oficio, foi publicado o Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro, que reduziu a taxa de juro mensal para 1%.
202
Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro
Artigo l.
Incidncia
1 - So sujeitas a juros de mora as dividas ao Estado e a outras pessoas colectivas pblicas que no tenham forma, natureza ou denominao de empresa pblica, seja 
qualfor a forma de liquidao e cobrana, provenientes de:
a) Contribuies, impostos, taxas e outros rendimentos quando pagos depois do prazo de pagamento voluntrio;
b) alcance, desvios de dinheiros ou outros valores;
c) quantias autorizadas e despendidas fora das disposies legais;
d) Custas contadas em processos de qualquer natureza, incluindo os de quaisquer tribunais ou de servios da administrao Pblica, quando no pagas nos prazos estabelecidos 
para o seu pagamento.
2 - Para os efeitos da alnea a) do nmero anterior, considera-se prazo de pagamento voluntrio o que estiver fixado por lei, contrato ou despacho ministe rial que 
reconhecer a divida nos termos da alnea a) do n. 2 do artigo 233.0 do Cdigo de Processo Tributrio.
3 - Nos casos em que as dividas referidas na alnea a) do n. 1 esto sujei tas a juros pelo diferimento do pagamento em prestaes, ou tratando-se de dife rimento 
do pagamento de prestaes relativas a alienaes de bens ou rendimen tos do Estado, os juros de mora incidiro sobre o montante das prestaes apagar, acrescido 
do respectivo juro.
4 - Os juros de mora incidem sobre o montante da divida, liquida de quais quer descontos concedidos pelo pronto pagamento ou de compensaes efectuadas por anulaes.
Artigo 2.
Isenes
1 - Esto isentos de juros de mora, quanto s dvidas abrangidas pelo artigo anterior, o Estado e as outras pessoas colectivas pblicas que no tenham forma, natureza 
ou denominao de empresa pblica.
2 - Esto isentas de juros de mora as dividas abrangidas por legislao especial em que se faa expressa referncia, quer  no sujeio a juros de mora, quer a 
outro procedimento relativo,  falta de pagamento nos prazos estabelecidos.
Artigo 30
Taxa
1 - A taxa de juros de mora  de ]%, se o pagamento se fizer dentro do ms de calendrio em que se ver a sujeio aos mesmos juros, aumentando-se uma unidade por 
cada ms de calendrio ou fraco se o pagamento se fizer pos teriormente.
Lei Geral Tributria        Artigo 44.
 o seguinte o texto deste diploma:
203
Artigo 44. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigo 44.
2 - Sobre os juros de mora no recaem quaisquer adicionais quer para o Estado quer para outras entidades pblicas.
3 A taxa ref rida no n. i  reduzida a 0,5% para as dvidas cobertas por garantias reais constitudas por iniciativa da entidade credora ou por ela aceites e para 
as dividas cobertas por garantia bancria.
4 O montante coberto por garantias reais  determinado por diferena entre o valor atribudo ao bem pela entidade credora e o valor das garantias cons titudas a 
favor de terceiros, quando gozem de prioridade.
5 A taxa referida no n. 1 pode ser reduzida por despacho do ministro de que dependa a entidade credora, no mbito de procedimento conducente  cele brao de contrato 
de consolidao financeira e reestruturao empresarial ou de processo especial de recuperao de empresas, desde que, cumulativamenie:
a) Seja apresentado plano de recuperao econmica considerado exequvel;
b) As condies de regularizao previstas para os crditos detidos pelo estado ou por outras pessoas colectivas pblicas sem forma, natureza ou denominao de empresa 
pblica no sejam menos favor veis do que o que vier a ser acordado para o conjunto dos restantes credores;
c) Os crditos detidos por scios ou membros de rgos de administrao do devedor ou por pessoas com interesse patrimonial equiparvel no obte nham, para cada 
pessoa, tratamento mais favor vel que o previsto para os crditos detidos pelo Estado ou por outras pessoas colectivas pblicas sem forma, natureza ou denominao 
de empresa pblica;
d) As medidas adoptadas fiquem sujeitas  clusula salvo regresso de melhor fortuna, segundo formulao que preveja mecanismos de efecti vao dessa clusula.
6 A faculdade prevista no n. 5  extensiva, com as devidas adaptaes, s situaes em que o devedor, pela sua natureza jurdica, no tenha acesso a proce dimento 
conducente  celebrao de contrato de consolidao financeira e rees truturao empresarial ou a processo especial de recuperao de empresas.
Artigo 4.
Prazo de liquidao
1 -A liquidao de juros de mora no poder ultrapassar os ltimos cinco anos anteriores  data do pagamento da divida sobre que incidem, no contando para este 
efeito os perodos durante os quais a liquidao dejuros fique legalmente suspensa.
2 O disposto no nmero anterior no prejudica o disposto em legislao especial que fixe prazo diverso.
Artigo 5.
Anulao oficiosa de juros indevidos
1 - Quando, por motivos imputveis aos servios, tenham sido liquidados juros superiores aos devidos, proceder-se- a anulao oficiosa, se ainda no tive rein decorrido 
cinco anos sobre o pagamento.
Artigo 6.
Reclamaes e impugnaes dos devedores
1 Podero os devedores reclamar contra a liquidao de juros ou impugn-la com os fundamentos e nos termos do Cdigo de Processo Tributrio.
2 No poder haver reclamao ou impugnao se a quantia em causa for infrior a 5 euros.
Artigo 7.
Reparao de erros ou omisses prejudiciais  entidade credora
1 - Quando se verificar que na liquidao dos juros de mora se cometeram erros ou omisses de que resultou prejuzo para a entidade credora, os servios competentes 
devero exigi-los adicionalmente.
2 - So sero exigidos adicionalmente se a importncia que resultar da exi gncia for inferior a 5 euros.
Artigo 8.
Privilgio
As dvidas provenientes de juros de mora gozam dos mesmos privilgios que por lei sejam atribudos s dvidas sobre que recarem.
Artigo 9.
Planos prestacionais em curso
1 - Os devedores com planos prestacionais em curso ao abrigo do Decreto-
-Lei n. 124/96, de 10 de Agosto, beneficiaro de uma reduo, com efeitos repor tados ao seu inicio, de 3 pontos percentuais da taxa de juros de mora vincendos 
prevista no n. 2 do artigo 40 daquele diploma legal, na redaco introduzida pelo Decreto-Lei n. 235-A /96, de 9 de Dezembro, sendo essa reduo de 6 pontos per 
centuais se, at 31 de Maro de 1999, constiturem garantias reais ou garantia bancria cobrindo pelo menos metade do remanescente do capital em dvida naquela data.
2 As entidades credoras aplicaro o regime referido no nmero anterior s garantias reais constitudas por sua prpria iniciativa.
3 O valor das prestaes a pagar ser reajustado, de acordo com o valor dos juros de mora vincendos resultante da aplicao da taxa referida no n. 1, a partir da 
25 prestao.
4 - Os devedores referidos no n. 1 podero tambm, independentemente da constituio de garantias, beneficiar, quanto  taxa de juros vincendos, da aplica o do 
disposto nos n. 5 e 6 do artigo 3 do presente diploma.
2 No se proceder a qualquer anulao quando o seu quantitativo seja inferior a 5 euros.
204
205
Artigo 44. Da Relao Jurdica Tributria
Artigo l0.
Norma transitria
1 As referncias feitas a euros nos artigos 5. e 6.0, e sem prejuzo do que neles se dispe, consideram-se feitas, at 31 de Dezembro de 2001, ao correspon dente 
valor em escudos, mediante a aplicao da taxa de converso fixada irrevo gavelmente pelo Conselho da Unio Europeia, de acordo com o n. 4, primeiro perodo, do 
artigo 109. -L do Tratado que institui a comunidade Europeia.
2 sem prejuzo do disposto no n. 2 do artigo 7., e at 31 de Dezembro de
2001, os servios competentes da entidade credora podero liquidar os juros adi cionais em escudos.
Artigo 1l.
Norma revogatria
 revogado o Decreto-Lei n. 49168, de 5 de Agosto de 1969,  excepo do seu artigo 4, que se mantm em vigor.
Artigo 12.
Entrada em vigor
O presente diploma entra em vigor no 1.0 dia do ms seguinte ao da sua publicao.
7- As taxas de juros de mora, desde i989, so as seguintes:
Lei Geral Tributria        Artigo 450
SgCO 1
Caducidade do direito de liquidao
Artigo 45.
Caducidade do direito  liquidao
1. O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidao no for vali damente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei no fixar outro.
2. Nos casos de erro evidenciado na declarao do sujeito passivo ou de utilizao de mtodos indirectos por motivo da aplicao  situao tributrja do sujeito 
passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na pre sente lei, o prazo de caducidade referido no nmero anterior  de trs anos.
3. Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuzos, o prazo de cadu cidade  o do exerccio desse direito.
4. O prazo de caducidade conta-se, nos impostos peridjcos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a 
partir da data em que o facto tributrio ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do incio do ano civil 
seguinte quele em que se verificou a exigibili dade do imposto.
5. (Eliminado)
Jurisprudncia Juros de mora
PERODO
TAXA
MENSAL ( %)
1-l-1989a31-3-1996
2
1-4-1996 a 31-12-1996
1,5
l-1-1997a31-5-1997
1,417
1-6-1997 a 28-2-1998
1,333
1-3-1998 a 30-11-1998
1,25
1-12-1998 a 31-12-1998
1,188
1-1-1999a31-3-99
1,25
desde 1-4-1999
1
O prazo de contagem dos juros de mora previsto no art. 44. da L.G.T. no se aplica  cobrana coerciva da dvida (acrdos do Supremo Tribunal Administrativo de 
10-7-2002, proferido no recurso n. 18 1/02, e de 9-4-2003, proferido no recurso n. 2064/02).
Anotao
1 - Sucede ao artigo 330 do C.P.T..
A Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, aditou um n. 5, que veio a ser eliminado pela Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro.
Este n. 5 tinha a seguinte redaco:
5. Instaur o procedimento de inspeco tributrio, o direito de liquidar os tributos inclu aos no dnzbjto da inspeco caduca 1W prazo de Seis meses aps o termo 
do prazo fixado para a sua concluso, sem prejuzo das prorrogaes previstas na lei reguladora daquele procedimento, a no ser que antes dessa ocorra a caducidade 
prevista no prazo gera/fixado ito n. 1.
Por fora do disposto no art. 11.0 da referida Lei n. 15/2001, o prazo definido no n. 5 deste art. 45 contava-se a partir da sua entrada em vigor, que ocorreu 
em
5-7-2001. (89)
( A Lei n. 15/200 1. entrou em vigor 30 dias aps a sua publicao, como estabelece o seu
art. 14.
Artigo 45. Da Relao Jurdica Tributria
A Lei n. 32-B12002 alterou o n. 4, que tinha a seguinte redaco inicial:
4. O prazo de caducidade conta-se, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a 
partir da data em que ofacto tributrio ocorreu.
2 A notificao do contribuinte deve ser validamente feita no decurso do prazo de quatro anos. Sem o que, o prazo decorrer. Com efeito, a notificao, e s ela, 
toma a dvida tributria certa e exigvel.  a norma que j resultava do Direito anterior, nomea damente da Constituio da Repblica (artigo 268, n. 2).
3        Vd. ,OS 3 e 5 do artigo 39. do C.P.P.T. sobre a notificao.
4 - A notificao deve conter a fundamentao do acto. Se no contiver qualquer fundamentao  ineficaz, no produzindo efeitos, pelo que o prazo de caducidade 
con tinua a contar-se. Mesmo que a fundamentao seja notificada posteriormente ao contri buinte (a pedido deste ou por iniciativa da Administrao). S no momento 
de ser noti ficada a fundamentao, a notificao ser eficaz.
5 - Se a notificao s tiver sido feita decorrido o prazo de caducidade, a impug nao ter lugar por decurso desse prazo.
6 - Quando o contribuinte no foi notificado da liquidao do imposto, mas s da liquidao adicional, a notificao dir respeito s a esta, no sanando o vcio 
anterior.
7 - Se o contribuinte s teve conhecimento da liquidao atravs de citao para a execuo, sempre dentro do prazo de caducidade, poder recorrer a impugnao judi 
cial, como se a notificao para pagamento s tivesse tido lugar neste momento. De qual quer modo, estar isento dos juros de mora e de custas.
8 - O prazo de caducidade, no caso de beneficios fiscais que implicaram a no liquidao do imposto ou a sua liquidao em montante inferior, comea a contar-se 
desde a no verificao dos pressupostos desses beneficios. Nomeadamente, desde a verificao do termo resolutivo.
9 Erro evidenciado na declarao do sujeito passivo  aquele que  detectvel mediante simples anlise dessa declarao.
10- O acto de liquidao decorrente de correces ou fixao do rendimento, sendo susceptvel de alterar a situao tributria do contribuinte, deve ser notificado 
atravs de carta registada com aviso de recepo (Ac. S.T.A., 2. seco, de 10-12-97, Rec. n. 2199 e Ac. do T.C.A., Seco do Contencioso Tributrio, de 29-6-99, 
Rec. n. 178 1/99).
11 - Nos termos do n. 3, o prazo de caducidade, no caso de reporte de prejuzos,  coincidente com o prazo do exerccio de tal direito. Tal prazo  de 6 anos para 
o IRC e de 5 anos para o IRS (46. do C.I.R.C. e 54. do C.I.R.S.).
Se o contribuinte deduz os prejuzos num prazo inferior a quatro anos, ou se o prazo legal for inferior, pode sustentar-se que  este o prazo de caducidade, por 
analogia com
Lei Geral Tributria        Artigo 45.
o disposto no n. 3; ou que se aplica o prazo geral (como entende JOAQUIM GONALVES,
A caducidade face ao Direito tributrio, in Problemas fundamentais do Direito Tribut rio, Lisboa, 1999, pg. 244).
12 - O IVA tem sido configurado como imposto de obrigao nica (Acrdo do S.T.A., seco do contencioso tributrio, de 8-6-98, recurso n. 21116, e de 8-5-96, 
recurso n. 19916).
13 - O prazo geral da capacidade do direito  liquidao e as causas da sua sus penso aplicam-se a todos os tributos, Mas s para os impostos se estabelece o termo 
ini cial da contagem desse prazo (art. 45,0, 4). H normas especiais sobre a matria, como os artigos 84, a. 3, 30, n. 3, e 55., n. 4, do C.I.R.S.. Estas normas 
prevem factos que inutilizam, para efeitos de caducidade, o tempo decorrido (vd. JOAQUIM GONAL VES, ob. cit., pg. 246).
14 O prazo de caducidade previsto neste art. 45,0 apenas se aplica a factos tributrios ocorridos aps 1-1-1998 (art. 5, n. 5, do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 
de Dezembro, que aprovou a L.G.T.).
15 - Um prazo especial de caducidade do direito de liquidao  o relativo  sisa e ao imposto sobre sucesses e doaes que s podem ser liquidados nos oito anos 
seguintes  transmisso ou  data em que a iseno ficou sem efeito (art. 92. do C.I.M.S.I.S.D,, na redaco introduzida pelo Decreto-Lei n. 472/99, de 8 de Novem 
bro). (90)
16 - Nos termos da alnea e) do n. 1 do art. 204. do C.P.P.T. a falta de notifica o da liquidao do tributo dentro do prazo de caducidade constitui um fundamento 
de oposio  execuo fiscal.
17 - Por virtude do djsposto no actual n. 5 deste preceito, a prescrio pode ocor rer ainda antes da verificao do prazo de 4 anos referido no n. 1. O preceito 
visou con ferir ao prazo de concluso do procedimento de inspeco eficcia peremptria, arre dando a sua qualificao como prazo meramente interno e disciplinar. 
As prorrogaes a que se refere este preceito esto reguladas no art. 36, 11.0 3, do R. C. P. 1. T.. H, toda via, que levar em conta a interrupo do prazo prevista 
no n. 3 do artigo 46..
18 - Tm-se posto o problema de saber qual o regime jurdico aplicvel, a nvel de caducidade, quando uma deciso administrativa referente a reclamao graciosa 
inter posta de acto de liquidao efectuado tempestivamente,  notificada ao reclamante j para alm do prazo de caducidade.
(90) Se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisio no lhe tenha ainda sido liquidado imposto, os Oito anos contar-se-o desde a data da entrega 
( 2. do mesmo artigo).
Sendo desconhecida a quota do co-herdeiro alheador, para efeitos do artigo 52, ou suspendendo-
-se o processo de liquidao, nos termos dos artigos 84. e 85, aos oito anos acrescer o tempo por que o desconhecimento ou a suspenso tiverem durado ( 3. do 
mesmo artigo).
208
209
Artigo 45.
Da Relao Jurdica Tributria
Parece que h que distinguir conforme os diversos contedos possveis deste ltimo acto administrativo tributrio.
Se este acto foi meramente confirmativo do anterior, indeferindo a reclamao do contribuinte, o problema no se pe pois o acto anterior mantm-se em vigor. Se 
este ltimo acto administrativo tributrio, a culminar uma reclamao graciosa, revogou o acto anterior, tambm no se pe o problema por o acto ter ficado revogado, 
tendo desa parecido os seus efeitos, O problema j se pe se a Administrao fiscal pratica um novo acto reformando o acto anterior. Ou seja: conservando do acto 
anterior a parte no afec tada de ilegalidade. Ou se a Administrao tributria pratica um novo acto transformando globalmente o acto anterior num acto legal.
Em qualquer dos casos, o regime jurdico comum  ratificao, reforma e conver so  no essencial decalcado sobre o regime jurdico da revogao anulatria (Diogo 
Freitas do Amaral, Direito Administrativo, Vol. III, p. 414). Indo mais fundo na anlise do problema, julgamos que h que distinguir: a) a converso, em que o acto 
administra tivo ilegal  transformado num acto administrativo legal, aproveitando os elementos vli dos do acto ilegal, caso em que vigora plenamente o princpio 
da caducidade. Deve-se considerar que o acto anterior foi revogado e o novo acto est fora do perodo durante o qual a Administrao fiscal podia praticar actos 
administrativos; b) a reforma, entendida como reduo do acto administrativo anterior. Sendo este revogado parcialmente na parte ilegal mantendo-se em vigor a parte 
legal. Mas para este fim  preciso que resulte claro do novo acto administrativo que essa foi a inteno, de revogar em parte e de confirmar em parte, e no de transformar 
o acto administrativo anterior. Normalmente, a deciso das reclamaes traduz-se em nova liquidao ou se quisermos novo acto administrativo tributrio. Ser presente 
uma revogao se houve uma nova liquidao (esta extempor nea) mesmo se reduzida  parte que se manteve; se houve uma nota de anulao, mesmo que s interna, do 
acto anterior; se foram contados juros compensatrios em relao  parcela que se manteve e at ao novo acto; se foi desencadeada execuo em relao  nova quantia 
(mesmo que coincidente com a parte anterior no revogada); etc.
S assim no ser, se ficar claro que a nica inteno foi amputar o acto administra tivo anterior de uma parte, autnoma, deixando intocado o acto administrativo 
anterior no restante. O facto de a Administrao fiscal ter a obrigao de repor a legalidade em bene ficio do contribuiiite, agindo no cumprimento de uma obrigao, 
o dever de corrigir as liquidaes de harmonia com o decidido, no altera de modo nenhum o discurso anterior.
Jurisprudncia
Dvida aduaneira - Acto de liquidao - Acto integrativo de eficcia
Caducidade da liquidao - Direito comunitrio - Aplicao do Cdigo de Pro cesso Tributrio - Lei Geral Tributria
1 - O conceito de acto de liquidao da receita tributria aduaneira que foi adop tado pelo E.T.A.F. foi o que existia antes e que a cincia e o direito fiscal ento 
consa gravam.
2 - Nos bilhetes de despacho por declarao, esse acto era o acto presumido da administrao aduaneira de conformao com a autoliquidao feita pelo importador.
Lei Geral Tributrja        Artigos 45. e 46.
3 - A eficcia do acto de liquidao estava suspensa quando houvesse sido reque rida a iseno de direitos e at que ela se decidisse.
4 - O acto posterior consequente da denegao da iseno requerida que ordene a ultimao do bilhete de despacho  um acto integrativo da eficcia do acto de liquidao, 
sendo recorrvel com o mesmo.
5 - A lei aduaneira no previa o instituto da caducidade do direito de liquidao,
mas apenas o da prescrio da obrigao tributria aduaneira (art. 1 05. da Reforma Aduaneira).
6 - Todavia, com o C. P. Tributrio o instituto da caducidade passou a ser um ins tituto geral do direito fiscal e abrangeu tambm as relaes jurdico-aduaneiras 
e o mesmo se passou com a Lei Geral Tributria
7- A aferio da caducidade do direito de liquidao referente a relaes jurdico-
-aduaneiras anteriores a estes diplomas deve aferir-se nos termos do art. 297., n. 1 do Cdigo Civil.
8 - No  aplicvel o direito comunjtrjo aduaneiro definidor da caducidade das obrigaes aduaneiras relativamente s obrigaes aduaneiras nacionais constitudas 
antes desse direito ter entrado em vigor na ordem jurdica interna (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-99, proferido no recurso n. 23006).
Artigo 46.
Suspenso e interrupo do prazo de caducidade
1. O prazo de caducidade suspende-se com a notificao ao Contri buinte, nos termos legais, da ordem de servio ou despacho no incio da aco de inspeco externa, 
cessando, no entanto, esse efeito, Contando-se o prazo do seu incio, caso a durao da inspeco externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses aps a notificao.
2. O prazo de caducidade suspende-se ainda:
a) Em caso de litgio judicial de cuja resoluo dependa a liquidao do tributo, desde o seu incio at ao trnsito em julgado da deciso;
1,) Em caso de benefcios fiscais de natureza contratual, desde o incio at  resoluo do contrato ou durante o decurso do prazo dos benefcios;
e) Em caso de benefcios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentao da declarao at ao termo do prazo legal do cumpri mento da condio;
Em caso de o direito  liquidao resultar de reclamao ou iinpug nao, a partir da sua apresentao at  deciso.
3. Em caso de aplicao de sanes da perda de benefcios fiscais de qualquer natureza, o prazo de caducidade suspende-se desde o incio do res

Artigo 46. Da Relao Jurdica Tributria
pectivo procedimento criminal, fiscal ou contra-ordenacional at ao trnsito em julgado da deciso final.
Anotao
A epgrafe deste artigo foi introduzida pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, que aditou o n. 3. A epgrafe inicial era Suspenso do prazo de caducidade.
O Decreto-Lei n. 229/2002, de 31 de Outubro, deu nova redaco ao n. 3, idn tica  actual, e aditou o n. 4, constitudo pelo texto do n. 3 inicial.
A Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro, eliminou este n. 3 e alterou o n. 1.
No entanto, o Decreto-Lei n. 160/2003, de 19 de Julho, reintroduziu aquele n. 3,
com redaco idntica  que havia sido dada pelo Decreto-Lei n. 229/2002. A redaco inicial do n. 1 era a seguinte:
1. O prazo de caducidade suspende-se com a notificao ao contribuinte, nos termos legais, de incio de aco de inspeco externa, cessando, no entanto, esse efeito, 
contando-se o prazo desde o seu incio, caso a durao da inspeco externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses aps a notificao.
No que concerne ao n. 4, introduzido pelo Decreto-Lei n. 229/2002 (idntico ao n. 3 inicial), a Lei n. 32-B/2002 no lhe faz qualquer referncia, ao contrrio 
do que sucede com outros nmeros de artigos no alterados, em que  mantida a indicao do nmero, seguida de reticncias. Essa omisso leva a concluir que ele foi 
eliminado, embora seja estranho o facto de relativamente ao n. 3, tambm suprimido, se utilizar uma forma de eliminao diferente, atravs da indicao de Eliminado. 
Porm, a eli minao do n.  confirmada pelo Decreto-Lei n. 160/2003, que tambm no lhe faz referncia, designadamente seguida de reticncias, como faz em relao 
a outros nme ros no alterados. Este n. 4 (n. 3 inicial) tinha a seguinte redaco:
4. O prazo de caducidade referido no n. 5 do artigo anterior interrompe-se:
a) Com a notificao das correces aos elementos declarados pelo contri buinte que sejam susceptveis de recurso hierrquico com efeito sus pensivo da liquidao;
b) Com a notificao da deciso de fixao da matria colectvel com recurso a mtodos indirectos.
2 O presente artigo vem alargar o prazo de caducidade previsto no artigo ante rior; bem como o prazo de caducidade previsto no C.P.T., na medida em que estende as 
causas da sua interrupo.
3 Inspeco externa  a efectuada pelos servios competentes, fora das insta laes destes, nas instalaes ou dependncias dos sujeitos passivos ou demais obrigados 
tributrios, de terceiros com quem mantenham relaes econmicas ou em qualquer outro local a que a administrao tenha acesso [ 13., alnea b), do R.C.P.I.T.].
4 O perodo de seis meses previsto no nmero um no  o da efectiva inspeco, mas o que decorre desde a notificao. Desde que tenha havido inspeco externa. Se 
esta no se segue  notificao, ento nunca se interromper o prazo de caducidade.
Lei Geral Tributria
Artigo 46.
5        No art. 36. do R.C.P.I.T. prev-se a possibilidade de prorrogao do prazo
para realizao da aco de inspeco.
Se assim suceder, aplica-se o n. 1 do art. 46.
6        Nas edies anteriores considermos que a suspenso do prazo de caducidade
por virtude da notificao ao contribuinte do incio de aco de fiscalizao externa, nos termos previstos na redaco originria do preceito, se nos afigurava 
orgnica e mate rialmente inconstitucional.
Conhecendo, embora, apenas do vcio da inconstitucionalidade orgnica, por ale gado desrespeito da lei de autorizao (Lei n. 41/98, de 4 de Agosto), em apreciao 
de pedido de fiscalizao abstracta de inconstitucionalidade feito pelo Provedor de Justia, o Tribunal Constitucional veio a decidir pelo seu Acrdo n. 84/2003, 
de 12 de Feve reiro de 2003, ainda indito, no sofrer o n. 1 do art. 46., na sua redaco originria daquela inconstitucionalidade.
Da fundamentao desenvolvida no aresto colhem-se, tambm, alguns argumentos no sentido do preceito poder no padecer de inconstitucionalidade material. O facto 
da suspenso apenas durar por seis meses; do prazo de caducidade sempre resultar encur tado relativamente ao regime que constava do C.P.T. (de cinco anos para quatro 
anos e meio), de ter o seu incio de contagem bem delimitado (a contar da notificao...) e de apenas ser possvel a repetio de uma fiscalizao externa relativamente 
ao mesmo sujeito passivo mediante deciso fundamentada em factos novos, do dirigente mximo do servio, salvo se a fiscalizao visar apenas a confirmao dos pressupostos 
de direi tos que o contribuinte invoque perante a administrao tributria (art. 63, n. 3 da LGT), vo contra o sentido, antes por ns defendido, da eventual 
existncia de uma inconstitucionalidade material. De qualquer modo, a concluso no  isenta de dvida, face aos argumentos que afirmmos nas edies anteriores 
(a possibilidade do credor tributrio poder interferir na definio do prazo de caducidade parece ofender de forma intolervel o princpio da segurana jurdica 
nsito no Estado de Direito, j que a confor mao do instituto encontra a a sua razo de ser, e de o preceito colocar nas mos da administrao a possibilidade 
da manipulao do prazo, pelo perodo de seis meses, sem a exigncia de quaisquer fundamentos, podendo levar a tratamentos simplesmente dis criminatrios dos contribuintes).
7 A Administrao tributria, por iniciativa prpria, s pode rever o acto tributrio no prazo de quatro anos aps a liquidao (art. 78, 1 da L.G.T.) ou a todo 
o tempo, se o tributo no tiver sido pago, com fundamento em erro imputvel aos servios (art. cit.). Esta faculdade de reviso pressupe que a mesma seja procedida 
em beneficio do contribuinte (JOAQUIM GONALVES, oh. cit., pg. 254).
8 O n. 6 do artigo 78. dispe que o pedido de reviso oficiosa feito pelo con tribuinte interrompe o prazo de reviso.
9 A reviso por iniciativa do sujeito passivo, est sujeita ao prazo da reclama o administrativa: artigos 70. e 102, 70, n. 2, 70, n. 3, 131, n. 1, 132, 
nos 2 e 3, e 133. do C.P.P.T..
212
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Artigos 46. a 48. Da Relao Jurdica Tributria
Os prazos de impugnao contenciosa decorem dos artigos 102, 131.0, 132, 133. e 135. do C.P.P.T..
10 - Nos termos dos n.os 5 e 6 do artigo 5. do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a L.G.T., o novo prazo de caducidade s se aplica aos factos 
tributrios ocorridos a partir de 1-1-98. Esta norma vale para os prazos dos n.os 1 e 5 do artigo 58. de L.G.T..
Jurisprudncia
Tendo sido a caducidade do direito  liquidao estabelecida com o fim de, dentro de certo prazo, se tornar certa a situao jurdica respectiva, tambm os respectivos 
actos impeditivos da caducidade (liquidao e notificao do contribuinte originrio a que, porventura haja lugar) logram o efeito de tornar esta definitivamente 
impedida e certa a situao jurdica da resultante, pelo que a consolidao do direito de liquidao dai deri vada sujeita os responsveis subsidirios chamados 
 execuo que a no podero defrontar (acrdo do S.T.A., de 8-2-2001, processo n. 25267)
Artigo 47.
Fiscalizao tributria a solicitao do sujeito passivo
1. Em caso de fiscalizao tributria por solicitao do sujeito passivo, nos termos de lei especial e sem prejuzo das disposies desta, no podem ser praticados 
posteriormente  notificao das suas concluses ao contribuinte novos actos tributrios de liquidao com fundamento em factos ocorridos no perodo compreendido 
na referida aco e includos no seu objecto.
2. A fiscalizao referida no nmero anterior poder, com autorizao expressa do sujeito passivo, ser requerida por terceiro que demonstre nela ter igualmente interesse 
legtimo.
Anotao
A fiscalizao tributria por solicitao do sujeito passivo foi regulada pelo Decreto-Lei n. 6/99, de 8 de Janeiro, publicado no final deste livro.
SECO iu
Prescrio da prestao tributria
Artigo 48.
Prescrio
1. As dvidas tributrias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos peridicos, a partir do termo
214
Lei Geral Tributria
do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu.
2. As causas de suspenso ou interrupo da prescrio aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsveis solidrios ou subsidirios.
3. A interrupo da prescrio relativamente ao devedor principal no produz efeitos quanto ao responsvel subsidirio se a citao deste, em pro cesso de execuo 
fiscal, for efectuada aps o 5. ano posterior ao da liqui
dao.
Anotao
Sucede ao artigo 34 do C.P.T..
2 - A prescrio  o instituto pelo qual se extingue a obrigao tributria, o pro cedimento contra-ordenacional, a coima, o procedimento criminal fiscal ou a pena 
cri minal (BENJAMIM RODRIGUES, A prescrio no Direito Tributrio, in Problemas fun damentais do Direito Tributrio, 1999, pg. 262).
3 A prescrio explica-se por razes de certeza, de segurana e de paz jurdica (BENJAMIM RODRIGUES, ob. cit., pg. 263).
4 - A prescrio est sujeita ao princpio da legalidade tributria da reserva da lei formal, como garantia dos contribuintes em matria de impostos (n. 2 do artigo 
1 03. da C.R.P.). A mesma regra se aplica s taxas - ai. i) do n. 1 do artigo 165. e artigos 3 e 8., n. 2, a) da L.G.T.. Daqui resultar a proibio da aplicao 
analgica das normas reguladoras da prescrio. Assim, no se podero invocar normas como as dos arti gos 323. a 327. do Cdigo Civil, ou defender a aplicao 
directa, com base na analo gia, do artigo 297. do C. Civ. Embora haja um princpio geral de Direito no sentido do disposto no artigo 297. Sobre esta matria, vd. 
BENJAMIM RODRIGUES, ob. cit., pg. 266 e segs.; Acs. do S.T.A. 25-2-93, 28-4-93 e 29-9-93, publicados no Boletim do Ministrio da Justia OS 424, pgina 478, Acrdos 
Doutrinais do Supremo Tribunal Administra tivo, n. 385, pgina 46 e no Boletim do Ministrio da Justia n. 429, pgina 596.
5 - Vd., sobre a aplicao no tempo, e artigo 5., OS 1 e 2, do Decreto-Lei n. 398/98 de 17 de Dezembro.
A aplicao imediata do novo prazo de prescrio previsto na L.G.T. relativamente aos impostos abolidos abrange tanto a dvida de imposto como os seus juros de mora.
6 - O regime previsto no n. 2 do artigo 48. j vem do Direito anterior (BENJA MIM RODRIGUES, ob. cit., pg. 276).
7- O devedor que tenha pago um imposto abolido e do qual ainda esteja pendente a apreciao da legalidade do respectivo acto, no pode invocar a prescrio para 
efeitos do disposto no artigo 5, n. 2, do Decreto-lei n. 398/98 de 17 de Dezembro (BENJA MIM RODRIGUES, ob. cit., pgs. 281/2).
Artigo 48.
215
Artigo 48. Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria
-        Artigo 48.
8        Nos impostos peridicos h renovao automtica do facto tributrio pelo
mero decurso do tempo face ao tipo do imposto. O legislador secciona o fluxo econ mico contnuo em funo de certo perodo de tempo erigindo esta parcela  categoria 
de facto tributrio (BENJAMIM RODRIGUES, ob. cit. pg. 284).
9        O regime de prescrio dos juros moratrios e compensatrios  o mesmo da
dvida do tributo a que respeitarem.
10-A prescrio pode ocorrer sem que tenha tido lugar o acto de liquidao, dado que se refere directamente ao facto tributrio (BENJAMIM RODRIGUES, ob. cit., pg. 
287).
11 - A prescrio  de conhecimento oficioso pela Administrao tributria em processo executivo. A Administrao tambm dela deve conhecer no momento da pr tica 
do acto tributrio. Pelo que a prescrio pode ser alegada como fundamento da ile galidade do acto tributrio quando o tributo esteja prescrito  data deste acto 
(BENJAMIM RODRIGUES, ob. cit., pgs. 287/8).
12 = Os impostos peridicos so, por exemplo, o 1.R.C. e o I.R.S. Imposto de obri gao nica sero, por ex., a Sisa ou o I.V.A. e as contribuies para a Segurana 
Social.
13 -Nos termos do nmero 2, as causas de suspenso ou de interrupo da pres crio aproveitam igualmente ao responsvel subsidirio. Trata-se de um simples postu 
lado do princpio da mesma identidade legis causa da obrigao tributria que  garan tida pessoalmente pelo devedor subsidirio. Mas, se este for citado aps o 
5. ano subsequente ao da liquidao, o prazo de prescrio corre ininterruptamente, no se sus pendendo por qualquer causa relativa ao devedor principal (prevista 
no artigo 49). Pelo que, se o devedor subsidirio no for citado no prazo de oito anos, a dvida ter prescrito. Esta excepo quele princpio da identidade deve-se 
a puras razes de justia material, dado estar-se perante uma obrigao de garantia, de causa legal a dvidas de terceiro.
14 - Aparentemente as contribuies para a segurana social, que so impostos especiais e esto englobadas nas designadas por contribuies financeiras a favor 
de entidades pblicas de que falam os OS 2 e 3 do art. 3. da L.G.T., parecem ser tributos peridicos. Essa colorao  sugerida pelo facto de serem devidas enquanto 
e se manti ver a relao laboral legalmente considerada e esta se apresentar como uma relao jur dica continuada.
Todavia, incidindo as contribuies sobre as remuneraes ou equiparadas, na parte em que no excedam o montante indicado na lei, de acordo com o disposto no art. 
24. da Lei n. 28/84, de 14 de Agosto (Lei da Segurana Social), o facto tributrio acaba por ser a concreta remunerao, susceptvel de variao, que corresponde 
ao perodo legal considerado, ainda que ela, para efeitos da incidncia possa ser havida em uma percentagem diferente de 100% do respectivo valor. E o que resulta 
do art. 5. do Decreto-Lei n. 103/80, de 9 de Maio, e agora do art. l0. do Decreto-Lei n. 199/99, de 8 de Junho. Deste modo, a contribuio s  devida em funo 
da prtica de certo facto tributrio acontecido em certo tempo. A obrigao no se renova automaticamente pelo simples decurso do tempo, pressupondo sempre a prtica, 
durante tal perodo, de certo facto tributrio a existncia de uma remunerao em montante que pode ser, sempre, concretamcnte varivel.
15 -De harmonia como preceituado na alnea d) do art. 204. do C.P.P.T., a pres crio da dvida exequenda  fundamento de oposio  execuo fiscal.
Nos termos do art. 175. do mesmo Cdigo, a prescrio da obrigao tributria  de conhecimento oficioso tanto pelo rgo da execuo fiscal (servio de finanas 
onde corre a execuo) como pelos tribunais.
16 - Sobre a prescrio das sanes aplicadas por contra-ordenaes fiscais, pode ver-se o art. 120. desta Lei.
Jurisprudncia
Oposio - Prescrio - Conhecimento - Lei geral tributria - Objecto do recurso jurisdicional - Art. 684.-A do C.P.C. - Falta de pedido de ampliao do objecto 
do recurso
1 No obstante o vencedor que ficou vencido na questo da prescrio na sen tena de 1 instncia no ter pedido, nas contra-alegaes do recurso, a ampliao do 
mbito do recurso interposto pela Fazenda Pblica que ficou vencida na oposio  exe cuo fiscal nos termos do art. 684.-A do C. P. Civil, o tribunal de recurso 
pode conhe cer oficiosamente dela at porque entre os dois momentos foi alterada a lei reguladora do instituto.
2 Encontra-se prescrita a obrigao do imposto profissional exequendo cujos factos tributrios ocorreram em 1984, nos termos dos arts. 48. da Lei Geral Tribu tria, 
50, n. 2, do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro, e 53, n. 2, da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro (Oramento para 1999) (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 17-2-99, proferido no recurso n. 23329).
Prazo de caducidade do Imposto sobre o Valor Acrescentado - Imposto de obrigao nica
Resultando do art. l. do C.I.V.A. que esto sujeitas a I.V.A., alm do mais, as transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas, no territrio nacional, 
a ttulo oneroso, por um sujeito passivo tem aquele a natureza de imposto de obrigao nica j que incide sobre cada transmisso e no momento em que esta ocorre 
indepen dentemente de o seu apuramento (art. 19. e segs. do C.I.V.A.) e pagamento (art. 26. e seguintes.) assumirem certa periodicidade.
2 - Devendo o IVA, ser qualificado como imposto de obrigao nica a caduci dade do direito  sua liquidao verificar-se- se a notificao da dita liquidao no 
ocorrer no prazo de cinco anos a contar da data em que o facto tributrio ocorreu, nos ter mos do art. 33. do C.P.T. (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 8-6-98, pro ferido no recurso n. 21116).
Imposto de mais-valias - Caducidade do direito de liquidao - Imposto peridico e imposto de obrigao nica - Notificao do acto liquidao
1 - Segundo a 1 a parte do art. 28. do Cd. do Imposto de Mais-Valias s podia ser liquidado este imposto nos cinco anos seguintes quele em que houvessem sido 
pra-
216
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ticados os actos que, nos termos do art. 1.0 desse cdigo, directamente respeitassem aos ganhos realizados.
2 - O n. 1 do art. 33 do C.P.T., em vigor desde 1-7-91, dispe que o direito  liquidao de impostos e outras prestaes de natureza tributria caduca se no for 
exer cido ou a liquidao no for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos peridicos, a partir do termo daquele em que se verificar 
o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu.
3 - O imposto de mais-valias era de obrigao nica.
4 A inovao legislativa de s se considerar o acto de liquidao perfeito (para efeito de evitar a caducidade do direito de o exercer) com a sua notificao ao 
contri buinte,  de aplicao imediata a todos as liquidaes posteriores a 1-7-91, embora s
a elas.
5 - Trata-se, nesse caso, de aplicar os princpios contidos no art. 12. do Cdigo Civil de que a lei s rege para o futuro e, quando dispe sobre as condies de 
validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se que visa, em regra, s mas todos - os factos novos.
6 -Em relao aos impostos de obrigao nica a lei nova (cit. art. 30, n. 1) veio encurtar o prazo que a Administrao tinha para ultimar a liquidao (no caso 
da ocor rncia do facto tributrio em dia diverso do de 31 de Dezembro).
7 - Em tais casos, sob o imprio da lei antiga, a Administrao tinha, para liqui dar esses impostos, um prazo superior ao de cinco anos que agora tem: tinha ainda 
um perodo de tempo, um prazo dilatrio, correspondente ao decorrido desde a data da veri ficao do facto tributrio at 31 de Dezembro seguinte.
8 - Tendo assim a lei nova encurtado o prazo que a Administrao tinha para ulti mar a liquidao,  ao caso aplicvel o n. 1 do art. 297. do Cdigo Civil (cujo 
n. 3 manda aplicar a sua doutrina aos prazos fixados por um tribunal ou outra autoridade), segundo o qual a lei que estabelea um prazo mais curto do que o fixado 
na lei anterior  tambm aplicvel aos prazos que j estiverem em curso, s se contando o mesmo, porm, a partir da entrada em vigor da nova lei, a no ser que, 
segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar (acrdo do S.T.A. de 18-1-95, proferido no recurso n. 18287, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 31-7-97, pgina 168).
Impugnao judicial - Prescrio da obrigao tributria - Conhecimento em impugnao - Poderes de cognio do Tribunal - Factos supervenientes
1 - A impugnao judicial visa, em regra, a anulao, por invalidade formal ou substancial, do acto tributrio.
2 - A prescrio da obrigao tributria no respeita  validade desse acto causal.
3 - Na impugnao judicial (ou em aco para reconhecimento de interesse legal mente protegido) pode ser declarada a prescrio da correspondente obrigao tributria, 
se tal for pedido e no estiver solvida essa obrigao nem instaurada execuo para a sua cobrana coerciva.
218
Lei Geral Tributrja        Artigo 48.
4  aplicvel a estes processos o princpio, consagrado no art. 663. do C.P.C., de a sentena dever tomar em considerao os factos constitutivos, modificativos 
ou extintivos do direito que se produzam posterjormente  proposio da aco, de modo que a deciso corresponda  situao existente no momento do encerramento 
da dis cusso.
5 - O a 34 do C.P.T. veio reduzir para 10 anos o prazo de prescrio dos cr ditos tributrios que o art. 27. do C.P.C.I. fixara em 20 anos.
6 - O campo de aplicao temporal destas normas  o definido no art. 297., n. 1, do Cd. Civil.
7 O novo prazo de 10 anos aplica-se s situaes jurdicas Constitudas antes da vigncia do C.P.T. mas s se conta a partir do incio desta.
8 - Se  luz do art. 27. do C.P.C.I. faltar menos tempo para se consumar a pres crio, continua a aplicar-se o antigo prazo de 20 anos nele fixado (acrdo do 
S.T.A. de 8-5-96, proferido no recurso n. 17478).
Prescrio da obrigao tributrja - Transferncias diversas
1 - Transferncias diversas  um conceito que no traduz nem sequer sugere qualquer imposio tributrja.
2 - O art. 34 do C.P.T. s contempla a prescrio de obrigaes tributrjas (acr do do S.T.A. de 22-9-93, proferido no recurso n. 15684, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 8-5-96, pgina 2841).
impugnao judicial - Execuo fiscal - Prescrio da obrigao tributrja
- Oposio - Conhecimento oficioso
A prescrio da obrigao tributria, no constituindo qualquer ilegalidade do acto tributrio, antes respeitando  sua eficcia, no  fundamento de impugnao 
judicial, mas de oposio  execuo onde, alis, deve ser oficiosamente conhecida - art. 120., 259. e 286, n. 1, alnea , do C.P.T., (acrdo do S.T.A. de 19-1-94, 
proferido no recurso n. 17483, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-1 1-96, pgina 270).
1 - A impugnao judicial poder ter por fundamento qualquer ilegalidade, inte grada por vcio que afecte a validade do acto impugnado e, em consequncia determine 
a declarao da sua inexistncia jurdica ou nulidade ou a sua anulao.
2 Por conseguinte a prescrio da obrigao tributria nunca poder servir de fundamento da impugnao judicial, pela simples mas decisiva razo de que no tem 
nada a ver com a validade do acto tributrio, de liquidao do imposto.
3 - Na verdade, a prescrio, surgindo apenas em momento posterior  prtica daquele acto, e cuja validade at pressupe, est ligada ao no exerccio do direito 
 cobrana da dvida, direito que ficar extinto por inrcia do respectivo titular no seu uso durante um certo lapso de tempo - o prazo da prescrio.
4- Este instituto, s relevando assim no domnio a que rigorosamente respeita, ou seja, no da cobrana do imposto, poder constituir, a sim, fundamento de oposio 
 exe
Artigo 48.
Da Relao Jurdica Tributria
-
219
Artigo 48.
Da Relao Jurdica Tributria
cuo (acrdo do S.T.A. de 2-3-94, proferido no recurso n. 17480, publicado emApn dice ao Dirio da Repblica de 28-11-96, pgina 99). (91)
O processo de impugnao visa a apreciao da validade do acto tributrio, sendo-
-lhe alheia a questo do destino do direito do Estado  cobrana do tributo, por aquele acto definido, face ao instituto da prescrio (acrdo do S.T.A. de 25-5-94, 
proferido no recurso n. 17550, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 23-12-96, pgina 1666).
Prescrio das obrigaes tributrias aduaneiras - Prazo
1 - No especfico campo aduaneiro, o instituto da prescrio das obrigaes,  mngua de preceito legal directamente aplicvel, ser contemplado, subsidiariamente, 
pelo regime da prescrio das obrigaes tributrias em geral.
2 - Por outro lado, dada a flagrante equiparao das obrigaes fiscais s civis, impe-se a observncia das regras do art. 297. do Cdigo Civil na rea do direito 
fiscal e, concretamente, na zona da prescrio das dvidas.
3 - Sendo assim, na hiptese vertente, no est prescrita a obrigao tributria aduaneira, referente ao ano de 1983, pois nem decorreu o prazo de 20 anos fixado 
pela lei antiga (C.P.C.I. - art. 27), nem o de 10 anos estabelecido pela lei nova (C.P.T. - art. 34., n. 1), contado este a partir de 1 de Julho de 1991, data 
da entrada em vigor dessa lei (art. 20., n. 1, do Decreto-Lei n. 154/9 1, de 23 de Abril) (acrdo do S.T.A. de 8-3-95, proferido no recurso n. 18842, publicado 
em Apndice ao Dirio da Rep blica de 3 1-7-97, pgina 682)
Prescrio da dvjda tributria. Encurtamento do prazo
- A lei reguladora do regime de prescrio da dvida tributria  a que vigorar  data da sua constituio.
2 - Essa lei, como a que a altere, porque relativa s garantias dos contribuintes (elemento essencial dos impostos), est sujeita ao principio da legalidade tributria 
de reserva de lei forma! da Assembleia da Repblica ( ou de decreto-lei emitido a coberto de autorizao legislativa da mesma) e no pode ser objecto de aplicao 
analgica.
3 - Por virtude do afirmado em 2, no poder apelar-se para a aplicao analgica do art. 297. do Cdigo Civil na aplicao do novo prazo estabelecido pelo art. 
34. do
C. P. T..
4 - Todavia, impe-se que a soluo jurdica, em caso de falta de preceito expresso de direito transitrio, seja a mesma da a definida por mor das exigncias dos 
princpios constitucionais da igualdade e da justia material prprios do Estado de Direito e relativos aos deveres fundamentais como so os impostos (acrdo do 
Supremo Tribunal Administrativo, de 6-10-99, proferido no recurso n. 23736).
(91) Idntico o acrdo do S.T.A. de 15-6-94, proferido no recurso n. 17959, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 23-12-96, pgina 1838.
Lei Geral Tributria        Artigos 48. e 49.
Prescrio - Regime - Irrelevncia da oposio - Facto suspensivo do prazo de prescrio
1 - A prescrio das dvidas tributrjas  um instituto que respeita s garantias dos contribuintes e, como tal, est sujeito aos princpios constitucionais da legalidade 
tribu tria e da tipicidade
2 - E vedado o recurso  integrao analgica em matria de prescrio.
3 - A deduo da oposio  execuo fiscal no estava prevista, no domnio do C.P.Ci., como facto suspensivo do prazo de prescrio.
4 - No obstante a oposio no estar prevista como facto intenuptivo ou sus pensivo do prazo de prescrio, parece que nada obstava a que a paragem do processo 
de oposio por culpa do contribuinte devesse ser relevada para impedir, no processo de execuo fiscal, a converso da interrupo em suspenso nos termos do  
1.0 do art. 27. do C.P.C.I. na medida em que o processo de oposio tem a natureza de um pro cesso incidental em relao  execuo (acrdo do Supremo Tribuna! 
Administrativo de 20-10-99, proferido no recurso n. 24279).
Artigo 49.
Interrupo e suspenso da prescrio
1. A citao, a reclamao, o recurso hierrquico, a impugnao e o pedido de reviso oficiosa da liquidao do tributo interrompem a pres crio.
2. A paragem do processo por perodo superior a um ano por facto no imputvel ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no nmero ante rior, somando_se, neste 
caso, o tempo que decorrer aps esse perodo ao que tiver decorrido at  data da autuao.
3. O prazo de prescrio legal suspende_se por motivo de paragem do processo de execuo fiscal em virtude de pagamento de prestaes legal mente autorizadas, ou 
de reclamao, impugnao ou recurso.
Anotao
-A redaco actual foi introduzida pela Lei n. 100/99, de 26 de Julho, que alte rou os nmeros 1 e 3.
Era a seguinte a redaco inicial deste nmeros 1 e 3:
1. A reclamao, o recurso hierrquico, a impugnao e o pedido de revi so oficiosa da liquidao do tributo interrompem a prescrio.
3 O prazo de prescrio legal suspende-se por motivo de paragem do pro cesso de execuo fiscal em virtude de pagamento ou prestao legalmente auto rizada, ou de 
reclamao, impugnao ou recurso.
Artigo 49.
Civil.
Civil.
Da Relao Jurdica Tributria
2 - Sucede ao artigo 34., n. 3, do C.P.T..
3 - Interrompida a prescrio, inutiliza-se para a prescrio todo o tempo decor rido anteriormente (artigo 326, 1, do Cdigo Civil).
4 - O nmero dois vem reproduzir norma j presente no nmero 3 do artigo 34. do C.P.T..
5 Nas hipteses previstas no nmero 3, a prescrio no corre, voltando a con tar-se a partir da cessao dos factos interruptivos e somando-se o novo prazo ao ante 
riormente decorrido.
6 - A suspenso da prescrio est prevista nos artigos 318. e segs. do Cdigo
7 - A interrupo da prescrio est regulada nos artigos 323. e segs. do Cdigo
8 A prescrio  um instituto abrangido pelas garantias dos contribuintes a que se refere o n. 2 do art. 103. da Constituio. Sendo assim, ele obedece aos princpios 
da legalidade tributria de reserva de lei formal da Assembleia da Repblica (salvo auto rizao conferida ao Governo) e da tipicdade, estando vedada a integrao 
analgica em tudo o que interfira com a conformao do instituto, por decorrncia do afirmado, em matria da inadmissibilidade de impostos retroactivos, pelo n. 
3 do mesmo artigo e ainda por fora do disposto no n. 4 do art. 11.0 da L.G.T..
9- Desde o incio de vigncia da L.G.T. at  entrada em vigor da Lei n. 100/99, a instaurao da execuo fiscal ou a citao no relevam como factos interruptivos 
da prescrio.
10 - As alteraes em matria de definio dos requisitos da prescrio esto sujeitas s mesmas regras que regulam a alterao dos prazos, at porque o efeito que 
tm  o mesmo: o de desonerar a obrigao tributria do seu atributo de coercibilidade.
11 - Parece-nos igualmente que a paragem do processo de oposio por facto imputvel ao oponente ser de relevar para efeitos da no converso da interrupo da 
prescrio prevista no n. 1 em suspenso do prazo, prevista no n. 2, na medida em que a oposio tem natureza incidental em relao ao processo de execuo, implicando 
a sua paragem logo que efectuada a penhora ou prestada garantia.
12 -On. 1 do artigo 49., na verso do Decreto-Lei n. 398/98 de 17.12, no pre via a citao como causa interruptiva da prescrio. Pelo que a instaurao da execuo 
no interrompia a prescrio.
Na verso da Lei n. 100/99 j se inclui a citao.
A aplicao no tempo destas normas operar-se- segundo as regras gerais, no se podendo considerar interpretativa a nova disposio.
13 0 nico evento relacionado com o processo de execuo fiscal que  sus ceptvel de se reflectir no prazo da prescrio, mas implicando apenas a sua suspenso
Lei Geral Tributria        Artigo 49.
 a sua paragem nos casos previstos no n. 3 (BENJAMIM RODRIGUES, ob. cII., pg. 285). Como  evidente e sob pena de incongruncia do estatudo relativamente  
reclamao, impugnao ou recurso nos nmeros anteriores e bem ainda no prprio preceito em causa, quanto ao pagamento ou prestao legalmente autorizada (elemento 
de lgica sis temtica interna - que correspondem a factos imputveis ao contribuinte - esse efeito deixar de existir quando o processo de execuo fiscal ou os 
demais referidos estiverem parados por perodo superior a um ano por facto no imputvel ao sujeito passivo (BEN JAMIM RODRIGUES, ob. CII., pg. 285).
Jurisprudncia
Interrupo ou suspenso da prescrio da obrigao tributria - Cessao dos seus efeitos
A prescrio das obrigaes tributrias interrompe-se com a instaurao da exe cuo fiscal, mas o efeito interruptivo derivado da mesma instaurao cessa com o 
facto de o processo executivo estar parado durante mais de um ano por inrcia do exequente, passando a somar-se para o efeito da prescrio o tempo decorrido at 
 data da instau rao ao tempo que sucedeu ao termo daquele prazo de mais de um ano (acrdo do S.T.A. de 12-5-93, proferido no recurso n. 15804, publicado em 
Apndice ao Dirio da Repblica de 30-4-96, pgina 1788).
- O prazo de prescrio das contribuies  Segurana Social e respectivos juros de mora  de 10 anos art. 13.0 do Decreto-Lei n. 103/80, de 9 de Maio, e 53., 
n. 2, da Lei ii. 28/84, de 14 de Agosto.
2 - Tais contribuies tm natureza tributria, sendo-lhes aplicvel o C.P.C.I. e o
C.P.T..
3 Nos termos do art. 27.0 daquele e 34,0 deste, o prazo de prescrio da obriga o tributria conta-se do incio do ano seguinte quele em que tiver ocorrido o 
facto tributrio.
4 Cessando, todavia, tal efeito interruptivo se o processo estiver parado, por facto no imputvel ao contribuinte, por mais de um ano.
5 - Em tal circunstancialismo no tem aplicao o disposto no artigo 326., n. 1, do C.C. mas antes a 2 parte daquele  1., n. 3, somando-se o tempo decorrido 
at  autuao do processo executivo com o posterior  paragem de um ano, no imputvel ao contribuinte (acrdo do S.T.A. de 4-5-94, proferido no recurso n. 17958, 
publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 23-12-96, pgina 1415).
ano
Prescrio da obrigao exequenda - Paragem do processo por mais de um
1 -- A prescrio da obrigao exequenda  de conhecimento oficioso.
2 -- Se da sentena proferida em 1 a instncia no for possvel apurar se o processo executivo esteve ou no parado, por mais de um ano, por facto no imputvel 
ao contri buinte, impe-se que os autos baixem  1 a instncia para ampliao da matria de facto (acrdo do S.T.A. de 15-1 1-95, proferido no recurso n. 19716).
Artigos 49. e 50.0 - Da Relao Jurdica Tributria
Lei Geral Tributria Artigos 50. a 52.
1 - O prazo de prescrio das obrigaes para a Segurana Social  de 10 anos art. 14. do Decreto-Lei n. 103/80, de 9 de Maio.
2  contagem desse prazo deve aplicar-se o regime do art. 27. do C.P.C.I. hoje art. 34. do C.P.T. por tais contribuies terem natureza tributria.
3 O processo executivo deve considerar-se parado quando nele no sejam pra ticados actos impostos ou permitidos, com a finalidade da prossecuo da execuo fiscal 
para cobrana da dvida exequenda, salvo se o contrrio resultar da lei (acrdo do S.T.A. de 7-2-96, proferido no recurso n. 19872).
CAPTULO V
Garantia da prestao tributria
Artigo 50.
Garantia dos crditos tributrios
1. O patrimnio do devedor constitui a garantia geral dos crditos tri
butrios.
2. Para garantia dos crditos tributrios, a administrao tributria dispe ainda:
a) Dos privilgios creditrios previstos no Cdigo Civil ou nas leis tri butrias;
b) Do direito de constituio, nos termos da lei, de penhor ou hipoteca legal, quando essas garantias se revelem necessrias  cobrana efec tiva da dvida ou quando 
o imposto incida sobre a propriedade dos bens;
c) Do direito de reteno de quaisquer mercadorias sujeitas  aco fiscal de que o sujeito passivo seja proprietrio, nos termos que a lei fixar.
3. A eficcia dos direitos referidos na alnea b) do nmero anterior depende do registo.
Anotao
O exerccio dos direitos de Administrao previstos neste artigo est sujeito a reclamao e a impugnao.
2 Como o penhor no  registvel, a referncia do nmero 3 limita-se  hipoteca.
3 Vd. artigo l95. do C.P.P.T. sobre a constituio do penhor e hipoteca.
4 - O Tribunal Constitucional considerou inconstitucionais os privilgios credit rios estabelecidos no art. 104. do CIRS, na redaco anterior  que resultou do 
Decreto-
-Lei n. 198/2001, de 3 de Julho, agora constante do art. 1ll. (Acrdo n. 109/2001, publicado no Dirio da Repblica II Srie, de 24/04/2002). A doutrina  completamente 
transponvel para o art. 108. do CIRC e resulta da igual posio que tomou relativa mente aos privilgios imobilirios de que goza a segurana social em que igualmente 
se pronunciou pela sua inconstitucionalidade (cf. Acrdos n.os 160/2000, 354/2000 e 261/2000, publicados, respectivamente, no Dirio da Repblica II Srie, de 10/10/2000, 
07/11/2000 e indito).
Artigo 51.0
Providncias cautelares
1. A administrao tributria pode, nos termos da lei, tomar provi dncias cautelares para garantia dos crditos tributrios em caso de fun dado receio de frustrao 
da sua cobrana ou de destruio ou extravio de documentos ou outros elementos necessrios ao apuramento da situao tri butria dos sujeitos passivos e demais obrigados 
tributrios.
2. As providncias cautelares devem ser proporcionais ao dano a evi tar e no causar dano de impossvel ou dificil reparao.
3. As providncias cautelares consistem na apreenso de bens, direitos ou documentos ou na reteno, at  satisfao dos crditos tributrios, de prestaes tributrias 
a que o contribuinte tenha direito.
Anotao
1 - Os actos de Administrao fiscal decorrentes das faculdades previstas neste artigo, esto sujeitas a reclamao ou a impugnao.
2 Como decorre dos nmeros 1 e 2, o artigo 51.0 respeita os princpios da neces sidade e da proporcionalidade.
3 No caso de o contribuinte ter garantido, nos termos da lei, as dvidas, ou se tiver havido penhora, e se estas forem suficientes nos termos da lei, a Administrao 
no poder usar das faculdades previstas neste artigo, nomeadamente as reguladas no nmero 3.
Artigo 52.
Garantia da cobrana da prestao tributria
1. A cobrana da prestao tributria suspende-se no processo de exe cuo fiscal em virtude de pagamento em prestaes ou reclamao, recurso, impugnao da liquidao 
e oposio  execuo que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dvida exequenda.
224
225
Lei Gera! Tributria Artigo 52.
Artigo 52.        Da Relao Jurdica Tributria
2. A suspenso da execuo nos termos do nmero anterior depende da prestao de garantia idnea nos termos das leis tributrias.
3. A administrao tributria pode exigir ao executado o reforo da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o paga mento da dvida exequenda 
e acrescido.
4. A administrao tributria pode, a requerimento do executado, isent-lo da prestao de garantia nos casos de a sua prestao lhe causar prejuzo irreparvel 
ou manifesta falta de meios econmicos revelada pela insuficincia de bens penhorveis para o pagamento da dvida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos 
casos a insuficincia ou inexistncia de bens no seja da responsabilidade do executado.
5. A garantia pode, uma vez prestada, ser excepcionalmente substi tuda, em caso de o executado provar interesse legtimo na substituio.
6. A garantia s pode ser reduzida aps a sua prestao nos casos de anulao parcial da divida exequenda, pagamento parcial da dvida no mbito de regime prestacional 
legalmente autorizado ou se se verificar, pos teriormente, qualquer das circunstncias referidas no 0 4
Anotao
- O nmero 4 distingue o prejuzo irreparvel da falta de meios econmicos, s se aplicando a esta o pressuposto subsequente (revelada pelos..).
2 - A responsabilidade do executado, prevista na parte final do nmero 4, deve entender-se em termos de dissipao dos bens com o intuito de diminuir a garantia 
dos credores. E no mero nexo de casualidade desprovido de carga de censura ou simples m gesto dos seus bens.
3 - A suspenso da execuo enquadra-se no direito constitucionalmente garan tido  efectividade da tutela judicial (art. 268, n. 4, da C.R.P.), tambm reconhecido 
no n. 1 do art. 9. da presente lei.
4-De harmonia com o preceituado no art. 169. do C.P.P.T., a execuo fica sus pensa at  deciso do pleito em caso de reclamao graciosa, a impugnao judicial 
ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dvida exequenda desde que tenha sido constituda garantia nos termos do artigo 195. ou prestada nos 
termos do artigo 199. ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.
O mesmo efeito, em sintonia com o estabelecido no presente art. 52.,  reconhe cido  oposio  execuo fiscal (mesmo art. 169. e art. 212. do mesmo Cdigo).
O efeito suspensivo referido no n. 1 deste art. 169. restringe-se aos casos em que a reclamao graciosa, impugnao ou recurso tenha por objecto a legalidade 
da liquida o da dvida exequenda.
Relativamente  oposio  execuo fiscal, o efeito suspensivo da execuo  reconhecido tanto nos casos em que esta tenha por objecto a discusso da legalidade 
[
pode suceder com os fundamentos e nos casos indicados nas alneas a), g) e h) do n. 1 do art. 204. deste Cdigo] como nos restantes casos, em que tem por objecto 
ver reco nhecida a inexigibilidade da dvida [ previstos nas alneas h), c), e)j) e i) do mesmo nmero], corno  exigido pelo n. 1 do presente art. 52.
5 Como resulta do n. 4 deste artigo, a prestao de garantia no  imprescind vel para a obteno de efeito suspensivo, pois ela poder ser dispensada.
A forma de o executado obter a dispensa da prestao da garantia est prevista no art. l70. do C.P.P.T..
6 No n. 5 deste art. 52. da L.G.T., prev-se a possibilidade de substituio da garantia que tiver sido prestada, nos casos em que o executado provar interesse 
legtimo na substituio.
Porm, corno resulta dos prprios termos desta disposio, tal substituio s poder ocorrer em situaes excepcionais, o que aponta no sentido de ela s ser possvel 
em casos em que se verifiquem circunstncias anormais e imprevisveis no momento da prestao da garantia.
A deciso do rgo da execuo fiscal que recuse a substituio  susceptvel de reclamao para o tribunal tributrio de 1 a instncia, nos termos do art. 276. 
do C.P.P.T. e do art. 103, n. 2, da presente Lei.
7 Prestada a garantia ou garantida a dvida por penhora, a suspenso manter-
-se- at haver uma deciso definitiva sobre a questo suscitada (n. 1 do art. l69. do
C.P.P.T.).
8-De harmonia com o preceituado no n. 6 do mesmo art. l69., o regime de sus penso da execuo previsto nesse artigo, e consequentemente, o previsto no presente 
art. 52, no se aplica s dvidas de recursos prprios comunitrios.
A restrio explicitamente feita naquele n. 6 do art. 169. ao alcance deste art. 52., estava j nsita na L.G.T., pois no n. 1 do seu art. 1.0, reconhece-se 
a primazia do direito comunitrio sobre as suas normas.
Relativamente aos actos em matria aduaneira a que  aplicvel o Cdigo Adua neiro Comunitrio (92), prev-se um regime especial de suspenso da execuo, no seu 
art. 244., nos termos do qual ela  concedida por deciso das autoridades aduaneiras sempre que tenham motivos fundados para pr em dvida a conformidade do acto 
com a legislao aduaneira ou seja de recear um prejuzo irreparvel para o interessado, ficando a suspenso dependente da prestao de garantia quando houver lugar 
 aplica o de direitos de importao ou exportao, que, no entanto, no ser exigida quando possa suscitar, por fora da situao do devedor, graves dificuldades 
de natureza econ mica ou social.
(92) De harmonia com o preceituado no art. 1.0 do Cdigo Aduaneiro Comunitrio, ele aplica-se s trocas entre a Unio Europeia e pases terceiros, e s mercadorias 
abrangidas pelos Tratados que ins tituem, respectivamente, a Comunidade Europeia do Carvo e do Ao, a Comunidade Econmica Euro peia e a Comunidade Europeia da 
Energia Atmica.
227
Artigos 52. e 53.        Da Relao Jurdica Tributria
Assim, sero as autoridades aduaneiras, e no o rgo da execuo fiscal, quem pode decidir sobre a suspenso da execuo dos actos de liquidao de receitas tributrias 
aduaneiras.
9 - A forma de prestao de garantia est genericamente prevista nos arts. 195.0 e 199. do C.P.P.T., para a se remete no n. 1 do referido art. 169.
A prestao de garantia ocorrer junto do tribunal tributrio competente para a exe cuo ou o rgo da execuo fiscal onde pender o processo (art. 183, n. 1, 
do
C.P.P.T.).
10 - A garantia pode ser levantada oficiosamente ou a requerimento de quem a tiver prestado logo que haja deciso definitiva sobre a pretenso de quem a prestou 
ou tenha sido feito o pagamento da dvida exequenda (art. 183., n. 2, do C.P.P.T.).
Artigo 53.
Garantia em caso de prestao indevida
1. O devedor que, para suspender a execuo, oferea garantia banc ria ou equivalente ser indemnizado total ou parcialmente pelos prejuzos resultantes da sua 
prestao, caso a tenha mantido por perodo superior a trs anos em proporo do vencimento em recurso administrativo, impug nao ou oposio  execuo que tenham 
como objecto a dvida garantida.
2. O prazo referido no nmero anterior no se aplica quando se veri fique, em reclamao graciosa ou impugnao judicial, que houve erro imputvel aos servios na 
liquidao do tributo.
3. A indemnizao referida no nmero 1 tem como limite mximo o montante resultante da aplicao ao valor garantido da taxa de juros indem nizatrios prevista na 
presente lei e pode ser requerida no prprio processo de reclamao ou impugnao judicial, ou autonomamente.
4. A indemnizao por prestao de garantia indevida ser paga por abate  receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.
Anotao
A redaco do n. 1 foi introduzida pela Lei n. 32-B/2002, de 30 de
Dezembro.
A redaco inicial era a seguinte:
1. O devedor que, para suspender a execuo, oferea garantia bancria ou equivalente ser indemnizado total ou parcialin ente pelos prejuzos resultan tes da sua 
prestao, caso a tenha mantido por perodo superior a trs anos em proporo do vencimento em recurso administrativo, impugnao ou oposio  execuo que tenham 
como objecto a dvida garantida.
A Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, deu ao mesmo n. 1 a seguinte redaco:
1. O devedor que, para suspender a execuo, oferea garantia bancria ou equivalente ser indemnizado total ou parcialmente pelos prejuzos resultan tes da sua 
prestao, caso a tenha mantido por perodo superior a dois anos em proporo do vencimento em recurso administrativo, impugnao ou Oposio  execuo que tenham 
como objecto a dvida garantida.
Assim, a redaco introduzida pela Lei n. 32-B/2002  idntica  original, s tendo havido uma diminuio de prazo, na redaco dada pela Lei n. 15/2001.
2 - Os prejuzos referidos no nmero 1 englobam, no s o custo da garantia pres tada, como qualquer outro lucro cessante ou dano emergente, dentro dos limites previs 
tos no nmero 3.
3 - O erro imputvel aos servios considerar-se- verificado se o sujeito passivo obtiver vencimento na reclamao ou na impugnao.
4 - A indemnizao prevista no presente artigo  cumulvel com os juros indem nizatrios.
5 A indemnizao parcial prevista no nmero 1, decorrer do vencimento s par cial do sujeito passivo, e na proporo deste.
6 De harmonia com o preceituado no art. 171.0 do C.P.P.T., a indemnizao, em caso de garantia bancria ou equivalente indevidamente prestada, ser requerida no 
pro cesso em que seja controvertida a legalidade cia dvida exequenda, devendo ser solicitada na reclamao, impugnao ou recurso ou em caso de o seu fundamento 
ser superve niente no prazo de 30 dias aps a sua ocorrncia.
7 - No n. 1 deste art. 53. da L.G.T. faz-se referncia a vencimento em recurso administrativo, impugnao ou oposio  execuo, enquanto no n. 2 do mesmo 
artigo se faz referncia a reclamao graciosa ou impugnao judicial como os meios processuais em que deve verificar a existncia de erro imputvel aos servios.
H nestes dois nmeros descoordenao na terminologia utilizada, pois os meios processuais previstos no n. 2, como excepo ao regime previsto no n. 1, no esto 
a indicados, com a mesma designao.
Porm,  inequvoco que a expresso recurso administrativo utilizada no n. 1 abrange a reclamao graciosa referida no n. 2, pois esta configura-se como um 
recurso (dirigido a uma entidade distinta da que praticou o acto).
Por outro lado, tambm  evidente que a designao genrica impugnao utili zada no n. 1 abrange a impugnao judicial referida no n. 2.
No entanto, parece no se dever ficar por aqui na efectivao da correspondncia entre os meios processuais previstos no n. 1 e no n. 2 deste artigo, pois no 
h qualquer razo para que haja um tratamento distinto se o erro imputvel aos servios for demons trado num recurso hierrquico ou num processo de oposio  execuo 
fiscal, que tenham ter por objecto a apreciao da legalidade da liquidao da dvida garantida.
Lei Geral Tributria        Artigo 53.
228
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Da Relao Jurdica Tributria
Artigo 53.        _______________
Na verdade, a razo que justifica a atribuio do direito a indemnizao  o presu invel prejuzo provocado ao particular por uma actuao ilegal da administrao 
tribu tria, ao efectuar erradamente uma liquidao, e, por isso, a atribuio de tal direito jus tifica-se em todos os casos em que for detectado um erro imputvel 
aos servios, independentemente do meio processual administrativo ou contencioso em que essa deter minao  feita.
Por isso, por interpretao extensiva, devero interpretar-se as expresses recla moo graciosa e impugnao judicial que constam do n. 2 deste art. 53. como 
reportando-se a qualquer meio procedmental ou processual atravs do qual seja atacada pelo contribuinte a legalidade da liquidao da dvida garantida, abrangendo, 
designada- mente, o pedido de reviso feito pelo interessado no prazo da reclamao administra tiva previsto no n. 1 do art. 78. da L.G.T. e o recurso hierrquico 
ou contencioso em seja discutida a legalidade de acto de liquidao. (93)
E uma interpretao deste tipo que, alis, se faz no n. 1 do art. 171. do C.P.P.T., ao fazer-se referncia, genericamente, a processo em que seja controvertida 
a legalidade da dvida exequenda e tambm no n. 2 do mesmo artigo, ao aludir-se a reclamao, impugnao ou recurso, o que abranger, mesmo no seu teor literal, 
todos os meios referidos.
Trata-se, de resto, em qualquer dos casos, de situaes em que o direito do contri buinte a uma indemnizao  garantido pelo art. 22. da C.R.P. e em que, por isso, 
no poder a lei ordinria elimin-lo.
(93) No haveria mesmo qualquer obstculo a equiparar a estas situaes o pedido de anulao de acto tributrio nsito em aco para reconhecimento de direito ou 
interesse legtimo, desde que nela seja apreciada a legalidade de qualquer acto de liquidao e tivesse sido admitida a prestao de garan tia para obteno de suspenso 
de execuo. No  seguro, no entanto, que este efeito suspensivo possa ser obtido atravs de uma aco para reconhecimento de direito ou interesse legtimo, uma 
vez que tal no est previsto no art. 169. do C.P.P.T..
TTULO III
Do Procedimento Tributrio
CAPTULO 1
Regras gerais
Artigo 54.
mbito e forma do procedimento tributrjo
1. O procedimento tributrio compreende toda a sucesso de actos dirigida  declarao de direitos tributrios, designadamente:
a) As aces preparatrias ou complementares de informao e fiscali zao tributria;
b) A liquidao dos tributos quando efectuada pela administrao tri butria;
c) A reviso, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributrios;
ti) O reconhecimento ou revogao dos benefcios fiscais;
e) A emisso ou revogao de outros actos administrativos em matria tributria;
j) As reclamaes e os recursos hierrquicos;
g) A avaliao directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patri moniais;
h) A cobrana das obrigaes tributrias, na parte que no tiver natu reza judicial.
2. As garantias dos contribuintes previstas no presente captulo apli cam-se tambm  autoliquidao, reteno na fonte ou repercusso legal a terceiros da dvida 
tributria, na parte no incompatvel com a natureza destas figuras.
3. O procedimento tributrio segue a forma escrita.
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231
Do Procedimento Tributrio
4. Sem prejuzo do disposto na presente lei, o exerccio do direito de inspeco tributria constar do diploma regulamentar prprio.
Anotao
1 - O n. 1 deste artigo define o conceito e mbito de procedimento tributrio que corresponde ao de processo administrativo tributrio definido no art. 71.0 
do
C.P.T.. (94)
 abrangida neste conceito toda a actividade da administrao tributria que tem em vista a declarao dos direitos tributrios.
O conceito de administrao tributria abrange a Direco-Geral dos Impostos, a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, as demais 
entidades pblicas legalmente incumbidas da liquidao e cobrana dos tributos e o Ministro das Finanas ou outro membro do Governo competente, quando exeram com 
petncias administrativas no domnio tributrio, e os rgos legalmente competentes dos Governos Regionais e autarquias locais (n. 3 do art. l. da L.G.T.).
As autarquias locais podem liquidar e cobrar tributos, nos termos das Lei das Finanas Locais (Lei 42/98, de 6 de Agosto).
2 - A lista includa no n. 1 no tem natureza taxativa, estendendo-se o campo da aplicao das normas deste Ttulo a outras actividades administrativas tendentes 
 decla rao de direitos tributrios.
Para definio das actividades a considerar para efeitos deste artigo deve ter-se pre sente que a L.G.T. se aplica s relaes jurdicas tributrias e que  de atribuir 
tal qua lificao s que se estabelecem entre a administrao tributria, agindo como tal, e as pessoas singulares ou colectivas ou equiparadas (art. 1.0, nos 1 
e 2, da L.G.T.).
A esta luz sero de considerar como direitos tributrios todos os que emergem des sas relaes que se estabelecem entre a administrao tributria, agindo como tal, 
e os particulares, independentemente de se consubstanciarem ou no numa obrigao de pagamento de uma quantia. Direitos tributrios, assim, podem ser direitos que 
no tm a ver com prestaes tributrias.
Sero, por isso, de incluir no mbito de aplicao das normas deste Ttulo as acti vidades das autoridades aduaneiras relativas  importao e exportao de mercadorias, 
que se reconduzam  declarao de direitos da Administrao ou dos administrados, como a proibio de desalfandegamento ou declarao de abandono de mercadorias.
Quanto  actividade administrativa relacionada com a aplicao de coimas e san es acessrias por contra-ordenaes tributrias, estar-se- tambm perante uma actua 
o da administrao tributria, agindo como tal, que visa a imposio de obrigaes aos particulares, pelo que lhe so aplicveis as normas includas neste Ttulo, 
sem prejuzo das normas especiais prprias do respectivo processo administrativo, que constam dos arts. 51. a 59. do Regime Geral das Infraces Tributrias, aprovado 
pela Lei n. 15/200 1, de 5 de Junho. Na verdade, embora no R.G.I.T., com a imperfeio que 
(94) Revogado pelo Decreto-Lei n, 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a L.G.T..
Lei Geral Tributria        Artigo 54.
caracterstica habitual da legislao tributria de carcter adjectivo, se refira apenas corno aplicvel subsidiariamente ao processamento das contra-ordenaes 
tributrias o regime do ilcito de mera ordenao social [ 30, alnea b), daquele diploma],  manifesto que no se esgota nesse regime a legislao que  necessrio 
aplicar, pois h vrias situaes para as quais  necessria regulamentao que no  possvel encontrar nem no R.G.I.T., nem no R.G.C.O., nem nos preceitos de processo 
criminal para que este diploma remete. (95) As relaes que se estabelecem no mbito das contra-ordenaes tributrias so legalmente qualificadas como relaes 
jurdico-tributrias, como se conclui do n. 2 do art. 1.0 da L.G.T. e se confirma pelo teor expresso do como e da alnea h) do art. 2.0 da L.G.T.. Por isso, estando 
esta lei vocacionada para ser aplicvel  generalidade das relaes jurdico-tributrias, deve concluir-se que, no que no estiver regulado no R.G.I.T. e na legislao 
subsidiria para que este remete, haver que fazer aplicao das normas daquela Lei, em primeira linha, e tambm da legislao que a complementa, designadamente 
o C.P.P.T. e o C.P.A., cuja aplicao  tambm prevista naquele art. 2.. Ser, assim, por exemplo,  face do art. 62. da L.G.T. e das normas do C.P.A. relativas 
 delegao de poderes que devero ser determinados os limites, os requisitos e o for malismo necessrio  existncia de urna vlida delegao de competncia para 
aplicao de eoima ou arquivamento, prevista no art. 76, n. 3, do R.G.I.T.. (96)
Assim, por fora daquele art. 2, no que no estiver especialmente regulado, a L.G.T. dever ser considerada como um diploma aplicvel  generalidade dos procedi 
mentos e processos em que estejam em causa relaes tributrias.
3 De harmonia com o preceituado no art. 3,0 da L.G.T., os tributos a que se refere a alnea a) deste artigo compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e 
espe ciais, as taxas e outras contribuies financeiras a favor de entidades pblicas.
(9 Como referem JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SJMAS SANTOS, Re Gaio! das Infiac es Trihutr,a,s Anotado, 2. edio, 2003, pginas 69-70, essa aplicabilidade no 
domnio das contra
-ordcnaes tributrias de legislao subsidiria no indicada no art. 3. do R.G.1.T.  confirmada, desde logo, pelo facto de existir uma norma especial nesse mesmo 
diploma, indicando legislao subsidiria, que  o art. 70, n. 2, que, relativamente a notificaes em processos de contra-ordenaes tributrias, estabelece a 
aplicao do regime do C.P.P.T. e no o do R.G.C.O..
Para alm disso, ser necessrio aplicar ao processamento das contra-ordenaes tributrias nor mas estatutrias dos tribunais judiciais e tributrios, que constam 
da Lei Orgnica dos Tribunais judi ciais e do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, e conceitos de direito tributrio, que supem a aplicao da L.G.T. 
e de diplomas que definem tributos.
() Um exemplo, indicado por JORGE LOPES DE SaLSA e MANUEL S1MAS SANTOS, Rcgioie Gei-a/ das Infraces Tribut,ias Anotado, 2 edio, 2003, pginas 70 e 270-271, 
de um procedimento rela tivo a matria contra-ordenacional previsto no R.G.1.T., que se insere no mbito das relaes jurdico
-tributrias, definidas por aquele a 2. da L.G.T., e que no encontra regulamentao completa no R.G.1.T. nem no R.G.C.O. nem na legislao subsidiria para que 
este remete,  o que se inicia com um pedido de pagamento de coima com reduo, previsto nos aOs. 29. e 30. do R.G.I.T..
Nesse procedimento, assim, por exemplo, haver lugar ao exerccio do direito de audincia antes do indeferimento do pedido de reduo da eoima, nos termos dos arts. 
60, n. 1, alnea ), e 2 a 6 da L.G.T., a deciso de indeferimento dever ser fundamentada, em conformidade com o disposto no art. 77 da mesma Lei, e haver a 
possibilidade de recurso hierrquico prevista no art. 80. desta Lei.
Artigo 54.
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Artigo 54. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigos 54. e 55.
4 - Sobre as aces de informao e fiscalizao tributria, podem ver-se os arts. 63., 67. e 68. da L.G.T., 44., n. 2, do C.P.P.T. e o R.C.P.I.T., publicado 
na parte final deste livro.
5 A reviso dos actos tributrios est prevista nos arts. 78. a 80. da L.G.T..
Antes da L.G.T. esta matria estava tambm regulada nos arts. 93. e 94. (reviso oficiosa) do C.P.T., normas estas revogadas pelo Decreto-Lei n. 398/98, diploma 
pre ambular da L.G.T..
Porm, at  entrada em vigor do Cdigo de Procedimento e de Processo Tribut rio, que ocorreu em 1-1-2000 (art. 4. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro), 
o contribuinte podia optar pelo regime de reclamao previstos nos arts. 84. e seguintes do C.P.T. (art. 30, n. 2, do Decreto-Lei n. 398/98).
6 O processo de reconhecimento de beneficios fiscais, que estava previsto nos arts. 14. a 16. do E.B.F., consta actualmente do art. 65. do C.P.P.T. (aqueles artigos 
do E.B.F. foram revogados pelo art. 2., n. 2, do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outu bro, que aprovou o C.P.P.T.).
7 A emisso de outros actos administrativos em matria tributria  regulada, em geral, pelos arts. l20. e seguintes do C.P.A..
A sua rectificao, revogao, ratificao, reforma ou converso  regulada pelos arts. 79. da L.G.T., pelos arts. 440, n. 1, alnea c e 45. a 54. do C.P.P.T. 
(disposi es gerais relativas ao procedimento tributrio) e pelos arts. 138. a 148. do C.P.A..
8 - As reclamaes graciosas so reguladas nos arts. 68. a 77. do C.P.P.T..
9 - Sobre os recursos hierrquicos no domnio do procedimento tributrio, regem os arts. 80. da L.G.T., os arts. 66. e 67. do C.P.P.T. e, subsidiariamente, os 
arts. 166. a 175. do C.P.A..
10 A avaliao directa e indirecta de rendimentos e valores patrimoniais est regulada nos arts. 81. a 94. da L.G.T..
11 O processo de execuo fiscal tem natureza judicial na sua totalidade, embora possa haver nele interveno de rgos da administrao tributria relativamente 
a actos que no tenham natureza judicial (art. 103, n. 1, da L.G.T.).
Por isso, a cobrana das obrigaes tributrias, na parte que no tem natureza judi cial, a que se refere a alnea h) do n. 1 deste art. 54. da L.G.T.,  a relativa 
ao paga mento fora do processo de execuo fiscal.
Este pagamento fora do processo de execuo fiscal est regulado nos arts. 84. a 95. do C.P.P.T..
No entanto, aquela referncia  natureza judicial do processo de execuo fiscal reporta-se apenas aos actos prprios deste processo e no aos procedimentos administra 
tivos autnomos que podem inserir-se no mbito do processo de execuo fiscal, com autonomia em relao a este e de natureza exclusivamente administrativa, como 
 o caso do procedimento para autorizao de dao em pagamento, regulado no art. 201.0 do C.P.P.T., que termina com um acto administrativo de tipo autorizativo, 
praticado no exer
ccio de um poder discricionrio A aplicabilidade a este procedimento das regras previs tas na L.G.T. resulta, alis, directamente do preceituado na alnea e) do 
n. 1 do art. 540
12 Estabelece-se no n. 3 a regra de que todo o procedimento tributrio tem de obedecer  forma escrita.
Assim, em regra, no procedimento tributrio so afastadas as possibilidades exis tentes no procedimento administrativo da prtica de actos orais, designadamente 
presta o de informaes ou apresentao de provas (art. 90. do C.P.A.) e prolao de actos administrativos (art. 126. do mesmo diploma).
No entanto, h procedimentos com actos orais, como  o caso, no procedimento de avaliao indirecta da matria tributvel, da reunio de peritos a que se referem 
os arts. 91, n. 3, e 92., n. 1, da L.G.T..
Um caso especialmente previsto de prtica de acto por forma oral  o do exerccio do direito de audincia, nos termos do n. 5 do art. 60. da L.G.T. e do n. 2 
do art. 45 do C.P.P.T..
Nestes casos de audincia oral, as declaraes do contribuinte sero reduzidas a termo (art. 450, n. 3, do C.P.P.T.).
Por outro lado, a regra do procedimento ter forma escrita, impe que seja reduzida a escrito a posio oralmente assumida pelo interessado no exerccio do direito 
de audincia.
De forma idntica, dever ser feita uma acta da referida reunio dos peritos, como  de regra nas reunies de rgos colegiais (art. 27. do C.P.A.), que neste caso 
dever conter, alm do mais, as posies expressas pelos peritos, como se pressupe no art. 92, n. 6, da L.G.T..
13 O regime da inspeco tributria, a que alude o n. 4 do presente art. 540, est regulado no R.C.P.I.T..
A inspeco tributria a solicitao do sujeito passivo foi regulada pelo Decreto-
-Lei n. 6/99, de 8 de Janeiro, publicado na parte final deste livro.
Artigo 55.
Princpios do procedimento tributrio
A administrao tributria exerce as suas atribuies na prossecuo do interesse pblico, de acordo com os princpios da legalidade, da igual dade, da proporcionalidade, 
da justia, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios.
Anotao
A direco da instruo do procedimento tributrio cabe  administrao tri butria (art. 71. da L.G.T.).
Toda a actividade da administrao tributria deve subordinar-se ao interesse pblico que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha, na obteno
234
235
Artigo 55.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 55.
de receitas para satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art. 103, n. 1, da C.R.P.).
Por fora do preceituado no art. 266. da C.R.P., esta actividade tem de ser levada a cabo em subordinao  Constituio e  lei e deve respeitar os direitos e 
interesses legtimos dos cidados (princpio da legalidade) e os princpios da igualdade, da propor cionalidade, da justia, da imparcialidade e da boa f.
Este artigo 55, em sintonia com o art. 266, n. 2, da C.R.P., impe aos rgos da administrao tributria uma actuao respeitadora dos princpios da igualdade, 
da proporcionalidade, da justia e da imparcialidade.
Apesar da omisso da referncia, nesta norma, ao princpio da boa f, a sua aplica o  imposta por aquela norma constitucional e a prpria L.G.T. supe a sua observn 
cia no mbito do princpio da colaborao entre a administrao tributria e os contri buintes (art. 59) e concretiza a sua aplicao ao estabelecer o regime das 
informaes vinculativas (art. 68). (97)
2 O art. 3. do Cdigo do Procedimento Administrativo concretiza o princpio da legalidade especificando que os rgos da administrao pblica devem actuar em 
obedincia  lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribudos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos. 
(98)
Desta norma resulta que o princpio da legalidade, consubstanciando-se na obe dincia  lei e ao direito, no se limita ao dever de acatamento da lei em sentido 
estrito, abrangendo tambm a subordinao a todos os valores jurdicos, normativos ou no, como as normas e princpios de direito internacional e comunitrio, as 
normas regula mentares, as situaes definidas judicial ou administrativamente e as obrigaes contra tualmente assumidas.
Por outro lado, por fora daquela norma constitucional a actuao da administra o, para ser legal, ter de estar em sintonia com os princpios da igualdade, da 
propor cionalidade, da justia, da imparcialidade e da boa f que, tendo um contedo prprio, no deixam de fazem parte do bloco de legalidade que tal actuao deve 
respeitar.
Assim, o dever de actuar de harmonia com o princpio da legalidade no se traduz numa mera subordinao formal s normas que especificamente prevem a actuao da 
administrao, abrangendo o dever de a administrao ter em conta os reflexos prticos da actividade administrativa que levar a cabo.
Por isso, a administrao tributria dever abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, no se verifiquem as razes 
de interesse pblico que justificam a sua actuao ou quando se produza um resultado mani festamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se, na restrio 
dos direitos indi viduais, ao estritamente necessrio para assegurar os fins que visa, no tratar discrimina-
(97) A incluso deste principio na L.G.T. estava, alis, prevista na lei de autorizao legislativa em que o Governo se baseou para a aprovar (n. 10 do art. 2. 
da Lei n. 41/98, de 4 de Agosto).
(98) Este princpio, embora formulado no Cdigo do Procedimento Administrativo,  aplicvel a toda a actividade da administrao, por fora do preceituado no art. 
2, n. 5, deste diploma.
236
toriamente os administrados, nem frustrar as expectativas que a sua actuao nestes tenha gerado. (99)
A violao do princpio da legalidade, entendido globalmente com as limitaes decorrentes dos referidos princpios da igualdade, da proporcionalidade, da justia, 
da imparcialidade e da boa f, constituir vcio de violao de lei.
Por outro lado, no art. 3. do C.P.A., o princpio da legalidade deixou de ter uma
formulao unicamente negativa (como no perodo do Estado Liberal), para passar a
ter uma formulao positiva, constituindo o fundamento, o critrio e o limite de toda a
actuao administrativa. (100)
A lei no  apenas um limite  actuao da Administrao:  tambm ojimnda mento da aco administrativa. Quer isto dizer que, hoje em dia, no h um poder livre 
de a Administrao Jzer o que bem entender, salvo quando a lei lho proibir; pelo con Ir rio, vigora a regra de que a Administrao s pode fazer aquilo que a lei 
lhe permi tir que faa. (lOl)
3 O princpio da igualdade impe  Administrao que, nas suas relaes com os particulares, os trate de forma igualitria, no os privilegiando, beneficiando, prejudi 
cando, privando de qualquer direito ou isentando de qualquer dever em razo de ascen dncia, sexo, raa, lngua, territrio de origem, religio, convices polticas 
ou ideol gicas, instruo, situao econmica ou condio social (art. 5, n. 1, do C.P.A.).
Este princpio obriga a administrao tributria a tratar de forma idntica os admi nistrados que estejam em situaes semelhantes e a aplicar tratamentos diferentes 
aos que se encontrem em situaes substancialmente distintas.
(99) Sobre a aplicabilidade dos princpios constitucionais arrolados no arO. 266, n. 2, da C.R.P., no mbito do exerccio de poderes no discricionrios, podem 
ver-se, mais pormenorizadamente, as ano taes 7 a 9 a este artigo.
(100) FRuTAS DO AMARAL, JOO CAUPERS, JOO MARTINS CLARO, JOO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VASCO PEREIRA DA SILVA, em Cdigo do Procedimento Adniinistratjvo Anotado, 
3. edio, pgina 40.
Em sentido semelhante, pode ver-se o primeiro Autor em Curso de Direito Administrativo, volume II, pgina 42.
Neste sentido tambm tem vindo a pronunciar-se o S.T.A., como pode ver-se pelos seguintes acr dos da Seco do Contencioso Tributrio:
de 11-2-1998, proferido no recurso n. 21383, tirado com interveno de todos os juzes da
Seco, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 8-1 1-2001, pgina 357;
de 29-4-1998, proferido no recurso n. 21381, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica
de 30-1 1-2001, pgina 1345;
de 14-1 1-2001, proferido no recurso n. 26362, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal n. 403,
pgina 381 e em Antologia de Acrdos doS. T.A. edo T.C.A., volume V, pgina 1, pgina 213. (l0 1) FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo, volume 11, 
pginas 42-43. Em sentido idntico, podem ver-se:
MARCELO REBELO i)E SOUSA, Lies de Direito Administrativo, 1999, volume 1, pgina 84;
- MRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONALvES e J. PACHECO DE AMORIM, em Cdigo
do Procedimento Administrativo Comentado, volume 1, l. edio pgina 138;
ANTNIO FRANCISCO DE SouSA, em Cdigo do Procedimento Administrativo Anotado,
pgina 56.
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Artigo 55.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 55.
O princpio da igualdade apenas exige que a administrao tributria no leve a cabo uma actuao discriminatria e no que mantenha indefinidamente urna mesma interpretao 
das normas tributrias.
Por isso, se, depois da aplicao uniforme, durante um certo perodo de tempo, de uma mesma interpretao da lei, nas suas relaes com os administrados, a administrao 
tributria se convence que  correcta uma outra interpretao, o princpio da igualdade no obsta a que passe a adoptar na sua prtica esta nova interpretao, exigindo 
apenas, para no existir discriminao, que a nova interpretao seja aplicada generalizadamente, a partir da sua adopo.
Esta soluo est expressamente prevista no art. 68, n. 4, alnea b), da L.G.T. para o caso de orientaes genricas emitidas sobre a interpretao das normas 
tributrias.
4 - O princpio da proporcionalidade obriga a administrao a no afectar os direi tos ou interesses legtimos dos administrados em termos no adequados e proporciona 
dos aos objectivos a realizar (art. 5, n. 2, do C.P.A.).
O art. 46. do C.P.P.T. reafirma e desenvolve este princpio estabelecendo que os actos a adoptar no procedimento sero os adequados aos objectivos a atingir, de 
acordo com os princpios da proporcionalidade, eficincia, praticabilidade e simplicidade.
Este princpio obriga a administrao tributria a abster-se da imposio aos con tribuintes de obrigaes que sejam desnecessrias  satisfao dos fins que aquela 
visa
prosseguir.
A colaborao que a administrao tributria pode impor aos contribuintes e outros obrigados tributrios deve ser adequada e proporcional aos objectivos a atingir, 
como est mesmo expressamente previsto no n. 2 do art. 63. da L.G.T., relativamente aos deveres de cooperao com aces de fiscalizao.
Assim, os pedidos de colaborao devem ser adequados  satisfao das necessi dades do procedimento tributrio, o que implica que devam ter em vista o esclarecimento 
de factos que sejam relevantes para a instruo e deciso do procedimento, que devam respeitar a factos que sejam do conhecimento da pessoa a quem a colaborao 
 pedida e que no haja forma menos onerosa para obter tal esclarecimento. (
(102) Sobre este ponto, pode ver-se DioGo LEITE DE CAMPOS e MNICA LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributrio, pgina 229, que referem que o pedido de colaborao deve 
ser apropriado, necess rio e razovel e que, designadamente,
- o pedido de colaborao no  adequado, por no poder ser satis/ito, se a informao no puder ser prestada por flta de conhecimento dos/actos ou quando forem 
exigidos documen tos a que a pessoa em causa no tem acesso, a pessoa inquirida no tem qualquer obrigao legal, desde o momento em que seja tun ter ceiro, de 
obter documentos junto de outrem
o prprio contribuinte s deve prestar documentos que estejam em seu poder, de entre os diverso,> meios utilizveis, deve escolher-se o que traga menos encargos 
para o contribuinte u paivi terceiros
o pedido de colaborao no deve trazer inconvenientes ou desvontagens para o seu destina trio que excedam o resultado tiscal que se pretende e
no devem ser violados direitos da pessoa em causa, nomeadamente o seu direito  intimi dade privada, ou a sua prpria existncia eco,lo,nica.
Entre as obrigaes desnecessrias correntemente impostas pela administrao tributria aos contribuintes e que no devem ser impostas, inclui-se a da correco 
de declaraes apresentadas que contenham incorreces ou omisses, quando a incorrec o ou omisso no tiverem qualquer relevncia a nvel da situao tributria 
dos contri buintes. (153)
A violao do princpio da proporcionalidade, no domnio procedimental, no ter quaisquer consequncias a nvel da validade da deciso que vier a ser tomada, desde 
que a deciso no seja, ela mesma, ofensiva de tal princpio. Poder, porm, no caso de acti vidade administrativa ilegal por violao destes princpios, haver responsabilidade 
da entidade em que o rgo administrativo se insere, nos termos gerais fixados no Decreto-
-Lei n. 48051, de 21-11-1967. (b04)
5 Os princpios da justia e imparcialidade impem  administrao que trate de forma justa e imparcial os que com ela entrem em relao (art. 6. do C.P.A.).
No domnio do procedimento tributrio, estes princpios reclamam que a adminis trao tributria se norteie por critrios de iseno na averiguao das situaes 
fcticas, realizando todas as diligncias que se afigurem necessrias para averiguar a verdade material, independentemente de os factos a averiguar serem contrrios 
aos interesses patrimoniais que  administrao tributria cabe defender.
Esta ilao destes princpios est expressamente prevista no art. 58. da L.G.T..
6 O princpio da boa f determina que a administrao deve relacionar-se com os particulares de acordo com as regras da boa f, ponderando os valores fundamentais 
do direito, designadamente, a confiana suscitada pela sua actuao e o objectivo a alcan ar (art. 6.-A do C.P.A.).
Como se referiu, embora no arrolado neste artigo, o princpio da boa f, que tem suporte no art. 266, n. 2, da C.R.P., encontra reconhecimento na L.G.T. nos seus 
arts. 59, n. 1, e 68..
7 Estes princpios constitucionais tm um domnio primacial de aplicao no que concerne aos actos praticados no exerccio de poderes discricionrios, introduzindo 
neste exerccio aspectos vinculados, cuja no observncia  susceptvel de constituir vcio de violao de lei.
Porm, a sua relevncia no se esgota nos actos praticados no exerccio de poderes discricionrios, tendo vindo a ser colocada a da possibilidade de aplicao dos 
princpios constitucionais referidos, em caso actos praticados no exerccio de poderes vinculados.
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo, em geral, vem sustentando essa impossibilidade, com o argumento de que, quando esto em causa poderes vincula 
dos, o princpio da legalidade sobrepe-se a quaisquer outros princpios, que, por isso, s
(103)  o que acontece, por exemplo, quando estiverem excedidos os limites legais de dedues ou abatimentos e a correco no afastar esse excesso.
(104) JORGE LOPES DE SOUSA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 4 edi o, 2003, pgina 255.
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podero gerar vcio autnomo de violao de lei no domnio do exerccio de poderes dis cricionrios. (105)
Em sentido contrrio, porm, se tem pronunciado alguma doutrina. (106)
Desde logo, ter de se constatar que o texto do art. 266. da C.R.P. no deixa entre- ver qualquer restrio  sua aplicao a qualquer tipo de actividade administrativa, 
pelo que, em princpio, dever-se- fazer tal aplicao, se no se demonstrar a sua inviabilidade.
Os referidos princpios, embora tenham um campo de aplicao privilegiado no domnio do poder discricionrio, devero ser aplicados tambm, pelo menos, em todos 
os casos em que h alguma margem de livre apreciao da administrao (107), pois tra tar-se- tambm de casos em que os parmetros a considerar na actuao administrativa 
no esto integralmente determinados na lei.
(105) Neste sentido, entre vrios outros, podem ver-se os seguintes acrdos da Seco do Con tencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo:
de 26-10-94, proferido no recurso n. 17626. publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2395); e
-- de 13-12-95, proferido no recurso n. 16771, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-1 1-97, pgina 2900.
No mesmo sentido se tem pronunciado a Seco do Contencioso Administrativo, como se pode ver pelos seguintes acrdos:
de 8-10-92, proferido no recurso n. 28493, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 17-5-96, pgina 55389);
- de 17-5-94. proferido no recurso n. 33641, publicado em Apndice ao Dirio da Repbca de 3 1-12-96, pgina 3869;
- de 16-6-94, proferido no recurso o. 31319, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica
de 3 1-12-96, pgina 4898;
de 24-1-95, proferido no recurso n. 34580, publicado em Apndice ao Dirio da Republica
de 18-7-97, pgina 746;
- de 7-2-95, proferido no recurso n. 33730, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica dc
18-7-97, pgina 1277;
de 14-5-96, proferido no recurso n. 37684, publicado em Apndice ao Dirio cia Repblica
de 23-10-98, pgina 3513;
- de 14-5-96, proferido no recurso n. 38120, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 23-10-98, pgina 3539; e
- de 21-1 1-96, proferido no recurso n. 35373, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-4-99, pgina 7884.
Em idntico sentido se pronunciam ESTEVES DE OLIvEIRA, Direito Administrativo, volume 1, pgina 324, e SRVULO CORREIA, Noes de Direito Administrativo, pginas 
254 e 447.
(iDO) FREITAS DO AMARAL, JOO CAUPERS, J. MARTINS CLARO, Joo RAposo, P. SIzA VIEIRA e
V. PEREIRA DA SILVA, em Cdigo do Procedimento Administrativo Anotada, pginas 35 e 36, pronun ciam-se no sentido de os princpios da igualdade da proporcionalidade, 
da justia e da imparcialidade constiturem vinculaes autnomas da Administrao Pblica, que a obrigam mesmo no domnio da discricionariedade, o que inculca 
que entendem que a aplicao de tais princpios no se restringe ao exerccio de poderes discricionrios.
Em sentido idntico, pode ver-se MARIA TERESA DE MELO RIBEIRO, em O princpio da iniparcia lidade da Administrao Pblica, pginas 205 e 234-249.
(107) Os casos da impropriamente chamada discricionariedade tcnica e do preenchimento de conceitos indeterminados.
De qualquer forma, o que  essencial para resoluo desta questo  ter presente que, na aplicao da legalidade, tanto pela administrao como pelos tribunais, 
no pode ser encarada isoladamente cada norma que enquadra uma determinada actuao da admi nistrao, antes ter de se atender  globalidade do sistema jurdico, 
com primazia para o direito constitucional.
No se pode afirmar, como tem vindo a fazer, em geral, o Supremo Tribunal Admi nistrativo que, nos casos de poderes vinculados, a obedincia  lei se sobrepe aos 
prin cpios constitucionais referidos, pois estes princpios fazem tambm parte do bloco nor mativo, eles so tambm definidores da legalidade.
Tanto so normas legais a primeira parte do n. 2 do art. 266. da C.R.P., que prev o princpio da legalidade (108), e a que, em determinada situao especfica, 
impe que se efectue uma liquidao de imposto, como as que generalizadamente impem os modelos de actuao de toda a actividade administrativa, designadamente as 
que sintetizam os princpios gerais que devem orientar toda esta actividade.
Por isso, para definir a legalidade a que a administrao est vinculada, tero de se ter em conta todas essas normas e fazer uma ponderao e escolha entre elas 
caso a sua aplicao global, abstractamente compatvel, se demonstre invivel em determinada
situao concreta.
Em regra, haver compatibilidade prtica entre as normas, pois, se a administrao em todos os casos idnticos efectuar idntica liquidao no haver ofensa dos 
princpios referidos.
Mas, em algumas situaes, ser impossvel aplicar uma das normas sem ofender o princpio consignado noutra.
8 - A lei tributria, alis, prev expressamente dois casos, que so um aforamento do princpio da boa f, em que a administrao tributria est vinculada a actuar 
da forma que previamente informou o contribuinte, mesmo que se convena que o contedo da informao  ilegal (arts. 68. da L.G.T. e 57, n. 1, do C.P.P.T.). (109)
Nestes casos, impe-se  administrao tributria, em determinadas circunstncias, que, depois de prestada ao contribuinte uma informao sobre a aplicao da lei 
fiscal a uma determinada situao tributria, no possa ser levada a cabo uma actuao discor dante da informao prestada, mesmo que a administrao tributria, 
depois da prestao da informao, se convena que a interpretao correcta da lei no coincide com o teor da informao.
(IDO) Trata-se, aqui, do princpio da legalidade aplicado  actividade administrativa.
Este princpio, porm, tem outra vertente quanto  actividade legislativa, impondo que a criao de impostos e a fixao dos seus elementos essenciais (incidncia, 
taxa, beneficios fiscais e garantias dos contribuintes) seja fixada por lei formal (ou decreto-lei baseado em autorizao legislativa da Assem bleia da Repblica) 
(art. 103, n. 2, da C.R.P.).
(i09) Antes da L.CJ.T. e do C.P.P.T. regime substancialmente semelhante estava previsto nos arts. 72. e 73. do C.P.T. e 17, nos 1 e 2, do E.B.F..
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Trata-se aqui de previses expressas da prevalncia dos princpios gerais por que deve reger-se a actividade da administrao, designadamente o da boa f, sobre 
normas determinadas que imponham concretas actuaes  administrao fiscal.
9 - Por outro lado, a actividade da administrao tributria no pode limitar-se a uma aplicao mecnica das leis s situaes de facto, tendo de ter sempre presente 
o objectivo que a justifica, que  a prossecuo do interesse pblico (arts. 266, n. 1, da C.R.P. e 5. e 55. da L.G.T.).
Por isso, a administrao fiscal dever abster-se de actuar em situaes em que, embora se preencham formalmente os pressupostos legais abstractos da sua actuao, 
esta no seja relevante para a prossecuo do interesse pblico.
Alguns exemplos tirados da prtica dos tribunais ilustram estas situaes e podem servir para demonstrar a convenincia em no dar prevalncia absoluta s normas 
que definem a actuao da administrao tributria em determinadas situaes, res tringindo o seu alcance por forma a assegurar a sua compatibilidade com aqueles 
prin cpios.
Tanto na Contribuio Industrial como no I.R.C., vale o princpio da especializa o dos exerccios, que determina, no que aqui interessa, que a cada ano fiscal 
de activi dade da empresa devem ser imputados os proveitos e custos que nele tenham sido gera dos ou suportados (arts. 22, 23. e 26. do CCI. e art. 18. do C.I.R.C.).
Quando h divergncia entre o critrio do contribuinte e o da administrao fiscal sobre a imputao de determinado ganho ou perda a determinado exerccio esta deve 
pro ceder a correco da matria colectvel, fazendo acrescer o proveito ou custo ao ano a que entende que ele deve respeitar e, correspondentemente, deveria abater 
tal proveito ou custo  matria colectvel do ano ao qual o contribuinte a imputou.
Com este procedimento, no haver qualquer situao de injustia, pois ao acrs cimo de imposto em determinado ano, corresponder uma diminuio tendencial-. mente 
semelhante no outro, no havendo, assim, tributao de um mesmo proveito em dois exerccios ou no deduo em qualquer deles de um custo que deva ser consi derado.
Porm, em certas situaes em que a correco  efectuada no ltimo ano em que pode ser feita e tem por objecto um custo que deveria ter sido considerado no exerccio 
anterior, no  j (ou pode no ser j) possvel corrigir a matria colectvel desse ante rior ano, por ter j transcorrido o prazo em que podiam ser efectuadas 
correces. O mesmo sucede quando, embora no momento em que a administrao fiscal faz a alte rao da matria colectvel fosse possvel efectuar a correspondente 
correco no ano a que se entende ser de imputar os custos, ela no o faz e, com o decurso do tempo, se torna invivel faz-lo.
Nestas condies, se a administrao fiscal tinha razo na correco que efectuou, o contribuinte, em princpio, teria sido prejudicado pelo seu prprio erro ao 
declarar a matria colectvel, pois, abatendo um custo no ano seguinte quele em que o deveria ter deduzido, deixou de ver diminudo o montante do imposto correspondente 
no ano em que tal diminuio deveria ter ocorrido, para s ver tal diminuio ocorrer no ano
seguinte (lo) e, paralelamente, a administrao fiscal no tinha tido qualquer prejuzo, pois recebera no ano anterior o imposto sem que fosse tido em conta esse 
custo que o
deveria diminuir.
Assim, no caso de no poder ser feita j a correco relativamente ao ano anterior, o contribuinte, que j era o nico prejudicado pelo seu erro, veria ainda agravada 
a sua situao, vendo-se impossibilitado de efectuar a deduo desse custo em qualquer dos anos. A administrao fiscal, assim, reteria em seu poder um imposto a 
que manifesta- mente no tinha direito.
Esta  urna situao em que o exerccio de um poder vinculado (correco da mat ria colectvel em face de uma violao do princpio da especializao dos exerccios) 
conduz a urna situao fiagranternente injusta e em que, por isso, se coloca a questo de fazer operar o princpio da justia, consagrado nos arts. 266, n. 2. 
da C.R.P. e 50. da L.G.T., para obstar  possibilidade de efectuar a referida correco.
H, nesta situao, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um  o de repor a verdade sobre a determinao da matria colectvel dos exerccios referidos, 
dando execuo ao princpio da especializao, reposio essa que a administrao Lis- cal deve efectuar mesmo que no lhe traga vantagem; outro  o de evitar que 
a actividade administrativa se traduza na criao de uma situao de injustia.
Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administrao fiscal no teve qualquer prejuzo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se 
por no efectuar a correco, limitando aquele dever de correco por fora do princpio da justia.
Por outro lado,  de notar que numa situao deste tipo no se verifica sequer qual quer interesse pblico na actuao da administrao fiscal, pois no est em 
causa a obteno de um imposto devido, pelo que, devendo toda a actividade administrativa ser norteada pela prossecuo deste interesse, a administrao deveria 
abster-se de actuar.
Consequentemente, sero de considerar anulveis, por vcio de violao de lei, actos de correco da matria tributvel que conduzam a situaes de injustia deste 
tipo.
Outro caso em que deve aplicar-se o mesmo princpio,  o de a administrao fiscal efectuar uma correco relativamente  matria colectvel respeitante a um ano, 
de forma a nele arrecadar um maior imposto, sem fazer a correspondente correco no outro ano em que ela deveria tambm ter sido corrigida, em que, reflexamente, 
a colTeco pro vocaria uma menor liquidao de imposto.
Tambm nestes casos, o dever de no gerar situaes de injustia impe que no se possa efectuar uma correco relativamente a um ano sem levar a cabo a que lhe 
corres-
(110) Disse-se, em princpio, pois em certas situaes em que haja beneficios fiscais tempor nos, poderia ser vantajoso no Imputar um custo a um deten exerccio 
em que se gozasse se urna Iseno total ou parcial, para o imputar ao exerccio seguinte em que deveria cessar tal beneficio.
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ponde noutro ano, pois, se no o fizer, estar a liquidar ao contribuinte imposto superior ao que este devia pagar. (
O princpio da especializao dos exerccios  um instrumento para conseguir obter uma tributao justa, que no pode ser transformado numa armadilha que possibilite 
 administrao tributria cobrar impostos que no so devidos.
Assim, havendo em situaes deste tipo um prejuzo para a Fazenda Pblica deri vado do atraso na cobrana do imposto, justificar-se-, numa actuao conforme com 
o princpio da proporcionalidade, que fossem liquidados os juros compensatrios relativos a esse atraso (p2), mas no todo o imposto correspondente, j cobrado relativamente 
a um outro ano.
A evidncia da injustia que se gerava em situaes deste tipo levou a que a pr pria administrao tributria corrigisse a sua actuao, passando a efectuar correces 
com base no princpio da especializao dos exerccios apenas em casos em que hou vesse omisses intencionais dos contribuintes, considerando como tais as praticadas 
quando estivesse para expirar ou para se iniciar um prazo de iseno, quando o contri buinte tivesse interesse em reduzir os prejuzos em determinado exerccio para 
retirar maior beneficios do reporte de prejuzos ou quando o contribuinte pretendesse reduzir o montante dos lucros para aliviar a sua carga fiscal. (113)
Uma terceira hiptese em que est em causa o princpio da boa f,  a que foi apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo no acrdo de 26-10-94, proferido no 
recurso n. 17626, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2395.
A administrao fiscal, na sequncia da amnistia concedida pela Lei n. 23/91, de
4 de Julho, notificou o contribuinte para pagar o imposto que devia no prazo de 180 dias
a contar da notificao, se pretendesse beneficiar de amnistia dos juros compensatrios.
O contribuinte efectuou tal pagamento, no prazo indicado, e pediu a aplicao da refe
(I Foi em situao deste tipo que o Supremo Tribunal Administrativo, no acrdo de 13-12-1995, proferido no recurso n. 19418, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, 
n. 381, pgina 333, no reconheceu que o dever de a administrao fiscal actuar segundo o princpio da justia devesse pre valecer sobre a norma que determina a 
efectivao da correco ( no entanto, foi proferido um voto de vencido no sentido que aqui defendemos).
Tratava-se a de receitas que o contribuinte tinha contabilizado em 1980, mas que deveriam ter sido contabilizadas em 1979, segundo o princpio da especializao 
dos exerccios. A administrao fiscal, no entanto, embora estivesse a tempo de efectuar correces relativamente a ambos os anos, aumen tando a matria colectvel 
dc 1979 e diminuindo a de 1980, levou a cabo apenas o aumento da primeira, por forma a liquidar mais imposto, e absteve-se de qualquer actuao quanto  de 1980, 
ano relativa mente ao qual cobrara o imposto em excesso.
(112) Na situao indicada na nota anterior, esta , decerto, uma actuao possvel na ausncia de uma norma que especificamente a preveja pois, se era permitido 
 administrao liquidar todo o imposto relativo aos proveitos no declarados indevidamente no ano de 1979 acrescido dos juros compensatrios, no poder estar vedado 
liquidar apenas estes juros.
(113) Oficio-circular n. C-l/84, de 8-6-84, publicado, com o respectivo parecer, em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 307-309, pginas 781-791.
rida amnistia, mas, ento, a administrao fiscal entendeu que o prazo no era aquele e que j tinha expirado no momento da notificao, motivo por que indeferiu 
o pedido.
Neste acrdo, reconhece-se que esta actuao violou o princpio da boa f ao dar ao contribuinte uma informao errada, mas entendeu-se que o indeferimento se justifi 
cava,  face da lei de amnistia, pois ela nem sequer abrangia amnistia de juros compen satrios.
Entendeu-se, porm, que, nesta situao, no se justificava a anulao do acto e a actuao incorrecta da administrao fiscal apenas podia gerar responsabilidade 
pelos prejuzos que tivesse provocado.
Na ocasio em que foi proferido este aresto, o princpio da boa f no tinha ainda consagrao explcita na Constituio como princpio da actividade administrativa, 
estando apenas previsto no art. 6.-A do Cdigo do Procedimento Administrativo.
Por outro lado, a lei fiscal previa expressamente casos em que as informaes dadas vinculavam a administrao fiscal, impedindo-as de proceder de forma contrria, 
salvo se em cumprimento de deciso judicial (arts. 72. e 73. do C.P.T. e 17. do Estatuto dos Beneficios Fiscais), pelo que se deveria entender que s nos casos 
de informaes pres tadas com essas formalidades se estaria em casos em que a no actuao em sintonia com a informao prvia acarretava violao de lei.
Porm, a partir da entrada em vigor da reviso constitucional de 1997, constando este princpio da boa f do n. 2 do art. 266. da C.R.P., existir aqui um conflito 
que dever ser resolvido pela prevalncia desta norma constitucional.
Deveria, assim, ser anulado o acto que negou a aplicao da amnistia, reconhe cendo o respectivo direito ao contribuinte a quem foi anunciada a possibilidade dessa 
aplicao, dependente do preenchimento da condio referida. (h14)
10 A actividade da administrao tributria deve respeitar as garantias dos sujei tos passivos das obrigaes tributrias, como  exigido pelo art. 266., n. 1, 
da C.R.P..
As garantias essenciais destes compreendem:
o direito  informao, com o contedo definido nos arts. 268, n. 1, da C.R.P., 590, n. 2, alneas a) a g), i) e 1), 67. e 68. da L.G.T. e 56. do C.P.P.T.; 
(lis)
(114) Sobre o afastamento da aplicao de normas fiscais perante situaes de injustia objectiva (derivada directamente da lei) e injustia referente  pessoa do 
devedor (derivada da capacidade contri butiva concreta do sujeito passivo do tributo) podem ver-se DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributrio, 
pginas 237-239.
No que conceme s primeiras situaes, referem estes Autores os casos de afastamento da finali dade da norma, violao de direitos fundamentais e violao da confiana.
Quanto s situaes do segundo tipo, indica-se o caso de a tributao privar o sujeito passivo dos rendimentos necessrios para assegurar a subsistncia do contribuinte 
e sua famlia.
(lis) Antes da L.G.T., os arts. 20. e 72. do C.P.T.
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Jurisprudncia
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o direito  fundamentao e notificao de todos os actos praticados em mat ria tributria que afectem direitos e interesses (arts. 268, n. 3, da C.R.P., 77 da 
L.G.T. e 36. e 37. do C.P.P.T.); (1
- os direitos de reclamao, de impugnao, de audio e de oposio, que abrangem:
o direito de reclamao de quaisquer actos ou omisses (art. 66. da L.G.T.);
o direito de impugnao judicial de actos de avaliao directa [ 86. da
L.G.T. e art. 97, n. 1, alneas b) e/), e 134. do C.P.P.T.];
o direito de impugnao ou recurso de actos lesivos (arts. 9, n. 2, e 95.
da L.G.T.);
o direito de reclamao para o juiz de actos praticados pela administrao tri butria no processo de execuo fiscal (arts. 103, n. 2 da L.G.T. e 276. do
C.P.P.T.);
o direito de reclamao da fixao dc valor determinado em procedimento
de avaliao (art. 91. da L.G.T.);
o direito de recurso hierrquico de actos em matria tributria (arts. 80. da
L.G.T., e 66. e 67. do C.P.P.T.);
o direito de reclamao graciosa (arts. 68. a 77. do C.P.P.T.)
o direito de impugnao judicial de actos tributrios, de actos de autoliqui dao, de reteno na fonte e de pagamentos por conta (arts. 99. a 109,
131, 132. e 133. do C.P.P.T.);
o direito de impugnao dos actos de fixao de valores patrimoniais (art.
l34. do C.P.P.T.);
o direito de oposio  execuo fiscal (arts. 203. e 204. do C.P.P.T.) e
Artigo 55.
12        No art. 46. do C.P.P.T. complementa-se este art. 550 da L.G.T., estabele
cendo-se que os actos a adoptar no procedimento sero os adequados aos objectivos a
atingir, de acordo com os princpios da proporcionalidade, eficincia, praticabilidade e
simplicidade.
13 Os princpios arrolados neste art. 55 so os princpios gerais do procedi mento tributrio, que so complementados por vrios outros princpios includos nesta 
lei, designadamente o princpio da deciso (art. 56.), o princpio do inquisitrio (art. 58.), o princpio da colaborao (art. 59.) e do princpio da participao 
(art. 60).
No C.P.P.T. indicam-se tambm outros princpios do procedimento tributrio que so os do contraditrio (art. 45), os da proporcionalidade, eficincia, praticabilidade 
e simplicidade (art. 46.), o do duplo grau de deciso (art. 47), o da cooperao da admi nistrao tributria e do contribuinte (art. 48.) e o da impugnao unitria 
(art. 54.).
No R.C.P.1.T. indicam-se outros princpios prprios deste procedimento, que so os da verdade material, da proporcionalidade, do contraditrio e da cooperao (arts. 
5. a 9. dessa diploma).
o direito a juros indemnizatrios e moratrios [ 30, n. 1, alnea e), 43.
e 103, n. 2, da L.G.T. e 61. do C.P.P.T.]; e
o direito  reduo das coimas em caso de pagamento antes da instaurao do
processo contra-ordenacional (arts. 29. e 30. do R.G.I.T.) (117)
11 Neste art. 550, acrescenta-se aos princpios constitucionais referidos, o prin cpio da celeridade, que se concretiza no art. 57. da L.G.T., atravs da fixao 
de um prazo para a concluso do procedimento tributrio, de prazos para a prtica dos actos pro cedimentais e da proibio de prtica de actos inteis ou dilatrios.
Por fora deste princpio a administrao tributria deve actuar com diligncia na realizao dos actos procedimentais e conclu-lo o mais rapidamente que for possvel, 
sem prejuzo do respeito dos direitos dos administrados e da prtica das diligncias necessrias a uma correcta averiguao da realidade.
Poder da administrao - Princpios da legalidade e da boa f - Responsa bilidade civil extracontratual da administrao - Informao errada ou incorrecta
- Poder discricionrio e poder vinculado
A Administrao exerce um poder pblico e, na prossecuo de interesses a seu cargo, tem de respeitar princpios e observar regras.
2 Desde logo est sujeita ao princpio da legalidade, por fora do qual s pode actuar com fundamento na lei e dentro dos limites por ela traados.
3 E, para alm de outros, ter ainda de respeitar os princpios gerais de direito, entre eles o da boa f, por via do qual rgo ou agente administrativo est impedido 
de actuar, com utilizao de artificios ou qualquer outro meio por forma a enganar o particular.
4 Este princpio, porm, s assumir relevo quando a Administrao age com poderes discricionrios, pois, quando ela actua com poderes vinculados, o respectivo acto 
ser legal ou ilegal, consoante respeite, ou no, o quadro rigorosamente desenhado na lei.
5 - Por isso, a verificar-se a alegada ofensa do princpio da boa f, tal facto, aliado aos demais pressupostos legais da responsabilidade civil extracontratual, 
poder acarre tar para a Administrao Fiscal a obrigao de indemnizar o lesado, mas nunca poder determinar a pretendida anulao do acto que, praticado no exerccio 
de poderes vincu lados, se apresenta em total conformidade com a lei ao caso aplicvel (acrdo do S.T.A. de 26-10-94, proferido no recurso n. 17626, publicado 
em Apndice ao Dirio da Rep blica de 20-1-97, pgina 2395).
Contencioso aduaneiro        Iseno de direitos de importao        Estufas de
horto-fruticultura - Princpios da igualdade e da legalidade
Quer se entendam ou no aplicveis, em recurso jurisdicional de deciso pro
ferida em recurso contencioso, os artigos 7l5. e 753., n. 1, do C.P.C.        princpio da
substituio -, no tem sentido nem interesse por puramente intil, a apreciao de nuli
(H( Antes da L.G.T., os arts. 21. e 22. do C.P.T..
(117) Como se refere na anotao 2 ao art. 54, o facto de o R.G.I.T. prever a aplicao do Regime Geral das Contra-Ordenaes como legislao subsidiria em matria 
de contra-ordenaes tri butrias, no obsta a que sejam aplicveis as regras da L.G.T. relativas ao procedimento tributrio, nos casos cm houver lugar a um procedimento 
deste tipo.
246
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Do Procedimento Tributrio
dade por omisso de pronncia, invocada com relao a deciso do Tribunal Tributrio de 2 Instncia, que julgou em 1.0 grau de jurisdio um recurso para o pleno 
de acr do da Seco, se tal omisso ou excesso - no foi igualmente invocada quanto  deciso desta que entendeu no se verificar aquela nulidade, imputando-se, 
assim, ao acrdo da seco, perante o pleno, apenas erro de julgamento.
2 O Decreto-Lei n. 133/83, de 18 de Maro, deve interpretar-se restritamente, de acordo com a lei autorizante - Lei n. 40/83 -, pelo que apenas abrange a importa 
o de bens de equipamento para as empresas dos sectores das pescas e das indstrias extractivas e transformadoras, que no  indstria agrcola.
3 A actividade de horto-floricultura, mesmo sem recurso  gua e em estufa, insere-se na actividade agrcola - CAC 1 - podendo esta, em certos casos, ser tribu tada 
em contribuio industrial e no em imposto sobre a indstria agrcola.
4 -_ O princpio da igualdade artigo 13. da Constituio s tem relevncia autnoma no exerccio de poderes discricionrios pela Administrao: no de poderes vinculados, 
ele reconduz-se a uma questo de mera ilegalidade.
5 No existe um direito  igualdade na ilegalidade (acrdo do Pleno da Sec o do Contencioso Tributrio do S.T.A. de 14-7-93, proferido no recurso n. 14218, 
publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 31-10-95, pgina 214).
Dever da administrao de agir com boa f - Averiguao de factos
Tendo o interessado feito saber a ocorrncia de factos que poderiam reflectir-se na graduao dos candidatos a certo concurso, a Administrao, por respeito ao princpio 
da boa f nas relaes com os administrados e do da justia nas suas decises devia oficio samente tudo fazer para averiguar da veracidade ou no dos factos denunciados 
(acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 19-1-95, proferido no recurso n. 36096, publicado em Apndice ao Dirio da 
Repblica de 18-7-97, pgina 637).
Princpio da boa f da Administrao - Princpio da confiana dos adminis
trados
1 O princpio da boa f  hoje pacificamente aceite na doutrina e jurisprudncia administrativas da generalidade dos pases, sendo oponvel  Administrao, rectius 
se  ela prpria a frustrar legtimas e fundadas expectativas por si criadas.
2 Idem, o princpio do primado do Estado de direito democrtico garante um mnimo de certeza nos direitos das pessoas e nas suas expectativas legitimamente cria 
das e, pois, a confiana dos cidados e da comunidade na tutela jurdica.
3 Tendo o Ministro convidado um funcionrio que havia cessado comisso por extino do respectivo servio a optar entre um lugar no quadro paralelo do Ministrio 
onde, entretanto, seria criado lugar a isso destinado e a sua integrao no quadro de efec tivos interdepartamentais e optando o convidado pelo primeiro, no pode 
ser obrigado a aceitar a segunda, sob pena de frustrar-se-lhe legtima expectativa, com violao dos princpios da boa f e confiana (acrdo da Seco do Contencioso 
Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 12-11-91, proferido no recurso n. 23049, publi cado em Apndice ao Dirio da Repblica dc 3 1-10-95, pgina 
6296).
Boa f - Princpio da igualdade - Poder discricionrio
O funcionrio do quadro geral de adidos que, superado esse quadro,  inte grado no quadro de efectivos interdepartamentais com categoria inferior  que lhe seria 
devida e silencia o facto, vindo a ser aposentado com aquela mesma categoria, no pode mais tarde impugnar o respectivo acto, por firmado que ficou na ordem jurdica, 
como caso encerrado.
2 Se, porm, silenciou na expectativa, provada, de a Administrao vir a emen dar a mo, em razo de todos os funcionrios provenientes do mesmo servio e em igual 
dade de situaes com a do recorrente terem sido integrados no quadro de efectivos inter departamentais e aposentados em categoria imediatamente superior,  legitima 
essa expectativa.
3 - A boa f do recorrente, que entretanto cumprira contrato de cooperao, deve ser protegida, admitindo-se-lhe o recurso do acto tcito de indeferimento de requerimento 
seu, a pedir igual reclassificao, por a Administrao ter, ento, o dever legal de decidir.
4 A reclassificao assim operada no , porm, automtica ex lege, e a con cepo de adido como a de cooperante e, enfim, as eventuais razes de demrito do 
reclassificando, envolvendo embora alguma dose de discricionariedade, resumem, pre valentemente, o uso de poderes vinculados.
5 Tal como no uso de poderes discricionrios, tambm no exerccio de poderes vinculados  configurvel a violao do princpio da igualdade, que, aqui, todavia, 
se subpe ao da legalidade (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-12-91, proferido no recurso n. 28888, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-10-95, pgina 7300).
Notificao        Frias        Boa f
1 - No h que apreciar a eventual inconstitucionalidade de preceito legal que no consagra a necessidade de notificao pessoal do acto homologatrio da lista de 
classifi cao final de um concurso de acesso [ 24., n. 2 alnea c do Decreto-Lei n. 498/88, de 30 de Dezembro], se efectivamente houve notificao, por carta 
endereada.
2 - Mesmo que se entenda, especialmente em nome da boa f, que a notificao a um funcionrio, feita durante as suas frias, deve ser endereada  residncia por 
ele indicada, com aceitao dos servios, para esse perodo, deve ter-se ele como notificado quando, ao regressar de frias, conhecer ou, normalmente, devesse conhecer, 
a notifica o que os servios haviam enviado para a sua residncia habitual, pois tal decorre dos mesmos princpios da boa f (acrdo da Seco do Contencioso 
Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 19-11-92, proferido no recurso n. 27910, publi cado em Apndice ao Dirio da Repblica de 17-5-96, pgina 6395).
Prazo do recurso hierrquico - Erro da administrao - Prazo mais longo
- Princpio da boa f
- O prazo do recurso hierrquico das decises das operaes de concurso de recru tamento de pessoal para os Quadros de Administrao Pblica  contado continuamente.
Artigo 55.
Lei Geral Tributria
Artigo 55.
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Do Procedimento Tributrio
2 Porm o princpio da boa f e o disposto no art. 198., n. 3, C.P.C. obrigam a aceitar um prazo mais longo decorrente de errada indicao na publicao da lista 
de classificao final (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tri bunal Administrativo de 24-10-96, proferido no recurso n. 39578, publicado 
em Apn dice ao Dirio da Repblica de 15-4-99, pgina 7126).
lidade
Dupla interveno do director distrital de finanas - Princpio da imparcia
A dupla interveno do director distrital de finanas ao concordar com o relatrio dos servios de fiscalizao dele dependentes onde se prope a tributao adicional 
do contribuinte e ao decidir a reclamao apresentada por este contra o acto de fixao da matria colectvel por falta de acordo dos vogais na comisso de reviso 
no ofende qualquer regra de impedimento legal ou o princpio da imparcialidade administrativa constitucional (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 2 1-10-98, 
proferido no recurso n. 22279, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 392, pgina 364).
Correces tcnicas
A expresso correces tcnicas usada pelo Fisco refere-se, normalmente, a actos de liquidao que foram praticados no uso de um poder estritamente vinculado, 
por simples aplicao de critrio exaustivamente definido na lei de tributao (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 5-2-97, proferido no recurso n. 21176, 
publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-5-99, pgina 391).
Princpio da proporcionalidade - I.V.A. - Revenda de bens adquiridos em estado de usados - Bens em segunda mo - Automveis - Prova do custo da aquisio
O valor tributvel relativo a transmisses de bens em segunda mo feitas por sujeitos passivos do I.V.A. que os tenham adquirido para revenda, dever aproximar-se, 
tanto quanto possvel, do valor resultante da diferena entre a contraprestao obtida ou a obter do cliente e o preo de compra dos mesmos bens.
2 O princpio constitucional da proporcionalidade impede que os poderes con feridos  Administrao Fiscal para suprir deficincias de escrita dos contribuintes 
de que resultem efeitos negativos para a Fazenda Pblica sejam utilizados para permitir a cobrana de impostos em quantidades superiores s que presumivelmente resultariam 
da aplicao das normas de incidncia e determinao da matria colectvel.
3 Para determinao da diferena entre o preo de venda e o preo de compra de bens em segunda mo,  face do preceituado nos arts. 16, n. 1, alneaJ), do C.1.V.A. 
e 1, n. 2, do Decreto-Lei n. 504-G185, de 31 de Dezembro, no  imprescindvel que sejam exibidos  Administrao Fiscal, quando efectua exame  escrita, documentos 
com provativos do valor das aquisies, designadamente, facturas ou documentos equivalentes.
4 - A expresso devidamente justificada, relativa  diferena dos valores de aquisio e de revenda, utilizada naquelas normas,  compatvel com a utilizao de 
qual quer meio de prova para a sua determinao (acrdo do Supremo Tribunal Adminis
Lei Geral Tributria
trativo de 7-10-1998, proferido no recurso n. 22801, publicado em Cincia e Tc nica Fiscal, n. 392, pgina 378, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 2 1-1-2002, 
pgina 2754).
Artigo 56.
Princpio da deciso
1. A administrao tributria est obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competncia que lhe sejam apresentados por meio de reclamaes, recursos, 
representaes, exposies, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legtimo.
2. No existe dever de deciso quando:
a) A administrao tributria se tiver pronunciado h menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idnticos objecto e funda mentos;
b) Tiver sido ultrapassado o prazo legal de reviso do acto tributrio.
Anotao
Este artigo representa uma adaptao ao procedimento tributrio do essencial do preceituado no art. 90 do C.P.A..
No n. 1 deste art. 56. formula-se um dever geral de a administrao tributria se pronunciar sobre todos os assuntos que lhe forem apresentados pelos sujeitos 
passivos ou por quem tenha qualquer interesse legtimo, sobre matrias que sejam da sua compe tncia.
No n. 2 prevem-se casos em que o dever de pronncia no implica um dever de
2 - O dever de pronncia imposto  administrao tributria existe apenas nos casos em que os assuntos que lhe so apresentados so da sua competncia.
Nos termos do n. 3 do art. 1. da L.G.T., integram a administrao tributria a Direco-Geral dos Impostos, a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais 
sobre o Consumo, as outras entidades pblicas legalmente incumbidas da liquidao e cobrana dos tributos, o Ministro das Finanas ou outro membro do Governo competente 
quando exeram competncias administrativas no domnio tributrio, e os rgos com petentes dos Governos Regionais e autarquias locais.
Refere-se aqui, globalmente, a competncia da administrao tributria, pelo que no afasta o dever de pronncia a eventualidade de o assunto no ser apresentado 
ao rgo ou autoridade desta Administrao competente para tal pronncia.
Est, assim, implcito nesta disposio que, nos casos em que a entidade da admi nistrao tributria a quem for apresentado o assunto no for competente, material 
ou ter ritorialmente, para se pronunciar sobre ele, mas se trate de matria da competncia de um
Artigo 55.
Artigos 55. e 56.
deciso.
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Do Procedimento Tributrio
Artigo 56.
rgo ou autoridade integrante da administrao tributria, o documento apresentado dever ser enviado oficiosamente, como alis, se estabelece no n. 2 do art. 
61. da
L.G.T.. (118)
No caso de a administrao tributria no ter competncia material para se pro nunciar sobre o assunto que lhe for apresentado, no haver dever de pronncia nem 
de deciso, havendo, no entanto, que dar cumprimento ao preceituado no art. 34. do C.P.A..
3 Este dever de pronncia pode consistir em dever de deciso, nos casos em que o assunto apresentado seja uma questo a resolver atravs de acto administrativo.
Do n. 2 deste art. 56. resulta que no existe dever de deciso quando a adminis trao tributria se tiver pronunciado, h menos de dois anos, sobre idntico pedido 
do mesmo autor, independentemente de essa pronncia se ter concretizado na prolao de um acto administrativo. (119)
O momento a atender para a contagem do prazo de dois anos, na falta de qualquer referncia especial da L.G.T., dever ser o da apresentao do requerimento, como 
se prev no n. 2 do art. 9. do C.P.A. (120), aplicvel subsidiariamente, nos termos da al nea b) do art. 2. da L.G.T..
4 Paralelamente, decorridos dois anos sobre uma anterior pronncia, existe dever de deciso da pretenso formulada pelo mesmo interessado com idnticos objecto e 
fundamentos. (121)
De harmonia com o preceituado no n. 3 do art. 47. do C.P.P.T., o pedido de rea preciao da deciso deve, salvo lei especial, ser dirigido ao dirigente mximo 
do servio ou a quem ele tiver delegado essa competncia.
Neste mesmo art. 47. do C.P.P.T., estabelece-se uma limitao ao dever de deci so da administrao tributria, que  a que resulta do princpio do duplo grau de 
deci
(lis) H, neste ponto, um afastamento parcial do regime previsto nos arts. 9,0, n. 1, e 34 do C.P.A., em que o dever de pronncia s  imposto nos casos em que 
os assuntos sejam apresentados ao rgo competente para se pronunciar sobre eles e a remessa oficiosa do documento apresentado ao rgo competente do mesmo ministrio 
ou pessoa colectiva s  feita nos casos de erro desculpvel.
(119) No art. 9,0, n. 2, do C.P.A. prev-se que no h dever de deciso quando a Administrao tiver praticado h menos de dois anos um acto administrativo.
Desta referncia  pronncia atravs de acto administrativo se deduz que, no domnio do proce dimento administrativo geral, a dispensa do dever de deciso no existe 
quando a anterior pronncia no se tenha concretizado na prtica de um acto administrativo.
(128) Na redaco introduzida pelo Decreto-Lei n. 6/96, de 31 de Janeiro.
(121) Esta questo tem sido decidida em sentidos divergentes pela Seco do Contencioso Admi nistrativo do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode ver pelos 
acrdos de 17-10-95, proferido no recurso n. 37694, de 23-5-96, proferido no recurso n. 37959, de 2-7-96, proferido no recurso n. 38877, e de 14-1-97, proferido 
no recurso n. 39289, todos publicados em Cadernos de Justia Admi nistrativa, n. 1, pgina 35 e seguintes, com anotao de VIEIRA DE ANDRADE.
Como este Autor a refere, a pginas 64, o n. 2 do art. 9. tem de referir-se a um dever de rea preciao e no apenas de pronncia, pois no teria sentido que 
a lei dissesse que, passados dois anos sobre uma deciso, a Administrao era obrigada a responder, mas no a reapreciar o pedido do parti cular, quando antes dos 
dois anos a situao seria afinal exactamente a mesma
Lei Geral Tributria
so, nos termos do qual a mesma pretenso do contribuinte no pode ser apreciada suces sivamente por mais de dois rgos integrando a mesma administrao tributria.
De harmonia com o preceituado no n. 2 do mesmo artigo, considera-se que a pre tenso  a mesma, para efeitos do nmero anterior, em caso de identidade do autor 
e dos fundamentos de facto e de direito invocados.
A criao de um dever legal decidir tem como finalidade possibilitar a formao de um acto tcito de indeferimento, que depende da existncia de tal dever, e a previso 
legal da formao de um acto deste tipo tem como nica justificao possibilitar a sua impugnao contenciosa.
Estas constataes conduzem  concluso da impugnabilidade do acto tcito que se vier a formar na sequncia da inrcia da administrao tributria perante um pedido 
dos interessados em que seja renovada uma pretenso anterior, com o mesmo objecto e fun damentos, que tenha sido indeferida h mais de dois anos, desde que no tenha 
transcor rido o prazo legal de reviso do acto tributrio,  face do art. 78. da L.G.T..
5 Existindo um dever de decidir, ao praticar um novo acto, a administrao est obrigada a respeitar todas normas e princpios legais, pois no  constitucionalmente 
admissvel a existncia de actos administrativos dispensados da observncia da legali
dade.
Por isso, a legalidade do acto tcito gerado pelo silncio da administrao tribut ria, pode ser apreciada contenciosamente, mesmo que tenha havido uma anterior 
deciso da administrao expressa sobre a mesma questo.
Assim, o denominado caso decidido ou resolvido, como obstculo  apreciao contenciosa de actos tcitos posteriores, ter um valor meramente provisrio at ao 
esgo tamento do maior dos prazos de reviso previstos no art. 78. da L.G.T. que for aplicvel, impedindo o particular que viu indeferida uma pretenso de obter 
um acto tcito de inde ferimento apenas durante o prazo de dois anos referido na alnea a) do n. 2 deste artigo.
Est implcito neste n. 2, que, se se tratar de acto expresso, mesmo com carcter confirmativo do anterior, poder ser apreciada contenciosamente a sua legalidade.
Para alm dos casos de irrevogabilidade dos actos administrativos, no existe qual quer norma legal que dispense a administrao de revogar actos ilegais e que a 
autorize a que, aps a prtica de um acto ilegal, seja recusada a sua revogao, em casos em que ela no  proibida, quando o particular a requeira. Pelo contrrio, 
o acto expresso que for proferido sobre um pedido de revogao, est, como o primeiro acto, sujeito aos impera tivos constitucionais da legalidade e, por isso, se 
renovar a ilegalidade do primeiro acto, incorrer ele prprio numa ilegalidade autnoma, susceptvel de produzir a sua anulao contenciosa.
Esta soluo, que em termos de contencioso administrativo tem encontrado forte oposio da jurisprudncia, no  to dificil de aceitar no domnio do contencioso 
tributrio, pois o regime da reviso do acto tributrio (que no tem paralelo no domnio do contencioso administrativo), tal como  configurado na L.G.T., com possibilidade 
de a reviso, mesmo a denominada oficiosa, ser efectuada a pedido do contribuinte [ se depreende do n. 6 do art. 78. da L.G.T. e da alnea a) do n. 4 do art. 
86. do C.P.P.T.], acaba por atribuir  generalidade das decises da administrao tributria que tenham por
Artigo 56.
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Artigo 56. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 56.
objecto actos de liquidao ou de fixao da matria colectvel, mesmo aps o decurso dos prazos de impugnao contenciosa, um carcter meramente provisrio, at 
que esteja esgotado o prazo legal em que  permitida a reviso. Por outro lado, resulta do disposto no art. 95, n. 1 e 2, alnea d), da L.G.T., que a deciso negativa 
proferida sobre um pedido de reviso do acto tributrio  contenciosamente impugnvel. (122) No entanto, a situao do contribuinte que obtenha a anulao contenciosa 
de um acto tributrio des favorvel atravs de impugnao deduzida dentro do prazo previsto na lei para o efeito e a daquele que apenas obtenha uma deciso favorvel 
na sequncia de impugnao de acto de indeferimento de pedido de reviso no  idntica, pois enquanto no primeiro caso  assegurada ao interessado a reconstituio 
da situao que existiria se no tivesse sido praticado o acto anulado, com direito a juros indemnizatrios desde o momento em que tenha sido efectuado o pagamento 
da quantia ilegalmente liquidada at  data da emisso da respectiva nota de crdito. (arts. 100.0 da L.G.T. e 61, n. 3, do C.P.P.T.), no caso de reviso do acto 
tributrio apenas  assegurado o direito a juros indemnizat rios nos termos das alneas b) e e) do n. 3 do art. 43. da L.G.T. (a partir do 30. dia pos terior 
 anulao, nos casos de anulao por iniciativa da administrao tributria, ou a partir de um ano a contar da data da apresentao do pedido).
6 Nos termos da alnea b) do n. 2 deste artigo s existe dever de deciso se no estiver ultrapassado o prazo legal em que pode ser revisto o acto tributrio.
De harmonia com o preceituado no art. 78. da L.G.T., o prazo de reviso varia conforme o fundamento daquela:
com fundamento em erro imputvel aos servios, a reviso pode fazer-se no prazo de quatro anos a contar da liquidao ou a todo o tempo, se o tributo ainda no estiver 
pago (n. 1);
com fundamento em duplicao de colecta, a reviso pode efectuar-se no prazo de quatro anos (n. 5);
com outro fundamento, o acto tributrio pode ser revisto no prazo trs de anos, em caso de injustia notria ou grave (n. 3).
Por este n. 2 se confirma, o que atrs se referiu sobre a no estabilizao defini tiva do acto tributrio antes de esgotadas as possibilidades de reviso oficiosa.
7 No n. 1 deste art. 56. indicam-se vrios meios atravs dos quais devem ser apresentadas as pretenses dos interessados (reclamaes, recursos, representaes, 
exposies e queixas), mas inclui-se tambm uma referncia genrica a quaisquer outros meios previstos na lei.
(122) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acrdos do S.T.A.:
- de 12-12-2001, proferido no recurso n. 26233, publicado em Antologia de Acrdos do S.TA.
e cio I.C.A., volume V, tomo 1, pgina 161:
- de 27-2-2002, proferido no recurso n. 26767;
-- de 20-3-2002, proferido no recurso n. 26580.
Para a existncia deste dever de deciso e como seu objecto o que releva  o que pre tende o interessado, sendo indiferente a designao que se possa considerar 
mais adequada ao meio atravs do qual a apresenta.  corolrio do dever de colaborao da administra o tributria com os contribuintes, imposto pelo art. 59. 
da L.G.T., que aquela, nos casos em que seja utilizada uma forma procedimental inadequada, faa a sua convolao para a forma adequada ou, pelo menos, caso entenda 
no o poder fazer, convide o interessado a corrigi-la. Esta regra tem aforamentos explcitos nos arts. 19. e 48. do C.P.P.T. em que se estabelece que qualquer 
servio da administrao tributria para onde subir o processo, se nele verificar qualquer deficincia ou irregularidade que no possa sanar, mand-lo- baixar para 
serem supridas e que a administrao tributria esclarecer os contribuintes e outros obrigados tributrios sobre a necessidade de apresentao de declaraes, reclama 
es e peties e a prtica de quaisquer outros actos necessrios ao exerccio dos seus direitos, incluindo a correco dos erros ou omisses manifestas que se observem.
Circunstncia que obsta ao conhecimento do recurso - Acto tcito de inde ferimento - Falta de objecto do recurso contencioso - Dever legal de decidir - Art. 90, 
n. 1, e 10. n. 1, do C.P.A.
1. A falta, no prazo fixado para a sua emisso, de deciso final sobre a pretenso dirigida a rgo administrativo competente confere ao interessado, salvo disposio 
em contrrio, a faculdade de presumir indeferida essa pretenso, para poder exercer o res pectivo meio legal de impugnao.
2. O dever de decidir a que se referem os arts 9 n. 1, e 10, n. 1, do C.P.A. no se reportam apenas  competncia para a deciso de mrito, mas  competncia 
para tomar uma deciso final, que pode ter como fundamento razes formais, processuais ou de mrito.
3. O dever que  imposto a todas autoridades pelas citadas normas  o de pronn cia obrigatria sobre todas as pretenses que lhes forem dirigidas, no, necessariamente, 
o dever de deciso sobre a procedncia ou improcedncia da materialidade substancial das pretenses deduzidas.
4 Assim, improcede a questo prvia assente em alegada falta de objecto, decor rente da circunstncia de no existir prova nos autos da prtica do acto que teria 
sido objecto do recurso hierrquico interposto pela recorrente para a autoridade recorrida (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 22-3-94, proferido no recurso n. 32761, publicado em Apndice ao Dirio da Rep blica de 20-12-96, pgina 2202).
Indeferimento tcito Dever legal de deciso - Art. 9. do C.P.A.
-Nos termos dos artigos 9. e 109. do Cdigo de Procedimento Administrativo, requisitos procedimentais do indeferimento tcito so a competncia do rgo administra 
tivo para decidir a pretenso que os requerentes lhe apresentem sobre assuntos que lhes digam directamente respeito e o decurso do respectivo prazo, normalmente 
90 dias, conta dos da apresentao daquela no servio competente, salvo disposio legal em contrrio.
Jurisprudncia
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Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 56.
Artigo 56.
2 Os rgos administrativos, desde que competentes, nos termos referidos em 1, tm sempre o dever legal de deciso, salvo quando tenham praticado h menos de dois 
anos, um acto administrativo sobre o mesmo pedido formulado pelo mesmo interessado (particular) com os mesmos fundamentos.
3 Outro era o conceito do indeferimento tcito  luz do artigo 3. do Decreto-
-Lei n. 256-A!77, de 17 de Junho, e do artigo 32. da L.P.T.A., em que se tomava neces srio averiguar se o rgo administrativo a quem era dirigida a pretenso 
tinha o dever legal de decidir (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribu nal Administrativo de 31-5-94, proferido no recurso n. 31907, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-12-96, pgina 4271).
Acto tcito - Dever legal de decidir - Deciso sobre idntica pretenso Revogao do art. 30 do Decreto-Lei n. 256-A/77 pelo art. 9. do C.P.A.
Face ao disposto no art. 109. do C.P.A., a falta de deciso final, no prazo legal, sobre a pretenso do interessado, confere-lhe a faculdade de a presumir indeferida 
para efeitos de exercer o respectivo meio legal de impugnao.
2 - Se no requerimento de 11-11-94 se formula idntica pretenso  que foi deci dida pelo Secretrio de Estado da Reforma Educativa, por despacho de 30-07-94, no 
impende sobre a autoridade recorrida Ministro da Educao o dever de deciso sobre a matria, nos termos do n. 2 do art. 9, do C.P.A., o qual revogou implicitamente 
a disciplina contida no art. 3, do Decreto-Lei n. 256-A/77 (acrdo da Seco do Con tencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 3 1-1-95, proferido 
no recurso n. 33482, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 18-7-97, 902).
Acto tcito de indeferimento - Dever de deciso - Art. 90, n. 2, do C.P.A.
- Acto confirmativo
O n. 2 do art. 9. do C.P.A. consagra um dever de deciso, no caso de se ter pronunciado h mais de dois anos sobre a mesma pretenso do interessado, pelo que o 
silncio da Administrao gera um acto de indeferimento tcito.
2 O acto tcito presumido, na medida em que os fundamentos do pedido sejam os mesmos que estiverem na base do acto expresso anterior, no  lesivo dos interesses 
do recorrente. O acto lesivo desses interesses  o acto expresso anterior, razo por que este no  recorrvel (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do 
Supremo Tri bunal Administrativo de 28-9-95, proferido no recurso n. 37209, publicado em Apn dice ao Dirio da Repblica de 27-1-98, pgina 7139).
Indeferimento tcito - Dever de decidir - Anterior indeferimento expresso
- Caso resolvido ou decidido - Acto lesivo - Acto confirmativo - Art. 9., n. 2,
do C.P.A.
1 Do preceituado n. 2 do art. 9. do C.P.A. no resulta que o instituto do caso decidido ou caso resolvido tenha deixado de vigorar no novo ordenamento jur 
dico ou que a sua validade e plena eficcia s se mostrem actuantes durante o perodo de 2 anos.
2        A isso obsta o princpio da estabilidade e da segurana nas relaes jurdico-
administrativas que, de alguma maneira decorre do princpio da confiana nsito no prin cpio do Estado de Direito Democrtico acolhido no art. 2. da C.R.P.
3        Por fora do caso decidido ocorrer a intangibilidade dos efeitos individuais
j verificados na esfera jurdica dos seus destinatrios, assim se obviando  leso das posies subjectivas dos particulares.
4        Caso a Administrao aps o decurso do prazo de 2 anos vertido no n. 2 do
art. 9. venha a praticar novo acto expresso com o mesmo contedo decisrio do acto anterior e em que entretanto se tenham alterado os pressupostos de facto e de 
direito tidos em considerao no acto anterior no se tratando por isso de uma reapreciao da ques to com base em novos pressupostos est-se perante um acto confirmativo 
no passvel de impugnao contenciosa.
5        O n. 2 do art. 9. consagra o dever de deciso que no de mera pronncia
na modalidade de simples resposta ultrapassado que seja o prazo de 2 anos nele con signado.
6 O silncio da Administrao, a este nvel poder por isso, gerar um acto tcito de indeferimento.
7 Contudo tal acto apesar de no ser de considerar como confirmativo do acto expresso anterior por a isso se opor a peculiar natureza do acto tcito (mero expediente 
processual ou fico legal de efeitos meramente processuais) no  passvel de impug nao contenciosa, por no ser lesivo das posies subjectivas do interessado.
O acto lesivo  o acto expresso anterior
- O acto tcito nada inovou na esfera jurdica do interessado (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 23-5-96, proferido 
no recurso n. 37959, publicado em Cadernos de Justia Administrativa n. 1, pgina 39).
Indeferimento tcito - Art. 9., n. 2, do C.P.A. - Reapreciao de questo indeferida expressamente Caso decidido ou caso resolvido
No n. 1 do art. 9. do C.P.A., afirma-se, como princpio geral o dever de pro nncia da Administrao sobre todas as pretenses dos particulares.
2 O n. 2 do art. 9. do C.P.A. no confere qualquer direito aos particulares de reapreciao pela Administrao de decises administrativas firmadas na ordem jurdica, 
no pretendendo colidir com a figura do caso decidido ou resolvido ou com o princpio da intangibilidade dos direitos e interesses dos cidados que se hajam desenvolvido 
 sombra desse instituto e princpio.
3 O silncio administrativo sobre pretenso de reapreciao da deciso adminis trativa j consolidada na ordem jurdica, por falta de oportuna impugnao, ainda 
que tenham decorrido mais de dois anos sobre tal efeito, no confere ao requerente o direito de a presumir indeferida, para efeitos impugnatrios (acrdo da Seco 
do Conten cioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 5-6-96, proferido no recurso n. 39050, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15.4-99, 
pgina 7117).
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Artigo 56. Do Procedimento Tributrio
Lei Gera! Tributria Artigo 56.
Indeferimento tcito - Art. 90, 11.0 2, do C.P.A. - Caso resolvido - Indeferi mento expresso - Dever de deciso - Acto firmado - Caso decidido ou resolvido
O efeito de firmeza ou de caso resolvido ou decidido de que gozam as resolues administrativas, por no terem sido oportunamente objecto de impugnao administra 
tiva ou jurisdicional, no impede a Administrao, por razes de convenincia e oportu nidade, decorrido o prazo referido no art. 9,0, n. 2, de reapreciar as situaes 
em que se fundaram, mas no constitui a Administrao no dever lega! de o fazer (acrdo da Sec o do Contencioso Administrativo do Supremo Tribuna! Administrativo 
de 2-7-96, pro ferido no recurso n. 38877, publicado em Cadernos de Justia Administrativa n. 1, pgina 52).
Indeferimento tcito - Renovao do pedido - Dever de deciso - Dever de pronncia - Decurso prazo de 2 anos sobre prtica de acto administrativo - Art. 90, n. 
2, do C.P.A.
O art. 9,0, n. 2, do C.P.A. prev apenas situaes em que a Administrao no tem o dever de pronncia, genericamente estabelecido no n. 1 daquele preceito, no 
podendo, por interpretao a contrario, extrair-se dele a concluso de ter querido a lei estabelecer a obrigao de reexame de anteriores actos praticados pela Administrao 
h mais de 2 anos e consolidados na ordem jurdica, o que, alm de ser incomportvel e per turbador da eficcia dos servios, poria em causa a funo de garantia 
da paz jurdica e social do instituto do acto firme ou do caso decidido ou resolvido e o princpio da intan gibilidade dos direitos e interesses dos cidados que, 
 sombra daquele instituto e princ pio, se hajam desenvolvido e consolidado.
2 A renovao de uma pretenso que constitua mera reproduo de outra ante riormente apresentada  Administrao e expressamente decidida h mais de 2 anos, por 
acto que se consolidou na ordem jurdica, por falta de adequada e oportuna impugnao, apenas constitui a Administrao no dever genrico de se pronunciar ou de 
responder, mas no no dever de decidir de novo a mesma questo sobre que j recaiu deciso final.
3 O silncio da Administrao sobre pretenso idntica a outra j expressamente decidida h mais de 2 anos, porque sobre ela j existe deciso final, no confere 
ao inte ressado o direito de presumir indeferida tal pretenso para efeitos de impugnao con tenciosa, nos termos do art. 109, n. 1, do C.P.A., pois no faria 
sentido presumir agora indeferida uma pretenso j expressamente indeferida por acto firme, s para se abrir de novo a possibilidade de se usarem os meios legais 
de impugnao, quando essa possibi lidade, podendo t-lo sido, no foi oportunamente aproveitada relativamente ao acto expresso.
4 Do disposto no art. 9, n. 2, do C.P.A. no pode resultar e, alis, no resulta, um princpio geral de caducidade dos actos administrativos decorridos 2 anos 
sobre a sua prolao, nomeadamente quando seja renovada a pretenso sobre que incidiram, obri gando a nova deciso e definio das respectivas situaes concretas, 
com a consequente renovao da possibilidade de exerccio dos meios legais de impugnao (acrdos da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 30-1-96, proferidos nos recursos nos 37695 e 38059, publicados em Apndice ao Dirio da Rep
blica de 3 1-8-98, pginas 611 e 636, e de 13-2-96, proferido no recurso n. 38075, publi cado em Apndice ao Dirio da Repblica de 31-8-98, pgina 1081).
Indeferimento tcito - Renovao de pretenso Dever de pronncia - Dever legal de decidir - Art. 90 do C.P.A. - Caso decidido ou resolvido
1 So diferentes e autnomos os deveres de pronncia e de deciso por parte da Administrao, respectivamente contemplados nos artigos 9., 108. e 109. do Cdigo 
do Procedimento Administrativo, O primeiro responde, s e ainda, ao direito de infor mao dos administrados estatudo no n. 1 do artigo 286. da Constituio da 
Repblica Portuguesa; o segundo representa o corolrio da actividade administrativa visando pro duo de efeitos jurdicos externos num caso concreto.
2 O dever de pronncia referido no n. 1 do art. 9. do C.P.A., no  identific vel com uma nova deciso, expressa ou tcita presumida, susceptvel de reabrir a 
via con tenciosa. Trata-se to s de uma imposio  Administrao visando evitar a inrcia dos seus agentes face s mutaes sociais e aos direitos dos Administrados.
3 O indeferimento tcito como qualquer deciso expressa, comporta sempre nsita a ideia de definio de uma situao jurdica. Se tal definio j est feita por 
acto anterior e firmados os respectivos efeitos na ordem jurdica, no subsiste qualquer dever legal de decidir o que decidido j est.
4 Eventuais peties subsequentes, reiteraes daquela, apenas produzem, pas sados dois anos, o dever de pronncia na modalidade de simples resposta, que nunca representaro 
um acto contenciosamente impugnvel, por ausncia da referida definio (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 8-10-96, 
proferido no recurso n. 39515, publicado em Apndice ao Dirio da Rep blica de 15-4-99, pgina 6576).
Indeferimento tcito precedido de indeferimento expresso - N. 2 do art. 9. do C.P.A. - Renovao da pretenso - Dever de deciso
1 - A norma do art. 90, n. 1, do C.P.A. estabelece como princpio geral do pro cedimento administrativo o dever de decidir petio apresentada por particular a 
rgo administrativo competente.
2 A excepo opera apenas quando subsiste na ordem jurdica h menos de dois anos (considerando a redaco original da norma do n. 2) uma deciso expressa sobre 
a mesma pretenso apresentada pelo mesmo particular com os mesmos fundamentos.
3 Atento o aludido critrio legal, a renovao de um pedido para alm daquele prazo de dois anos fica abrangido pelo mesmo regime que  aplicvel aos pedidos origi 
nrios.
4 Os direitos dos particulares subjectivados atravs de acto administrativo que se consolidou na ordem jurdica ficam salvaguardados no por via da inoperncia do 
dever de decidir, mas por efeito da irrevogabilidade do acto constitutivo de direitos.
5 - O acto tcito  uma fictio juris que tem por finalidade imediata possibilitar a defesa do administrado contra a passividade da Administrao e cuja formao 
depende dos seguintes requisitos: formulao de uma pretenso por um administrado; dever legal
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Artigo 56.        Do Procedimento Tributrio
de proferir uma deciso por parte da entidade a quem a pretenso  dirigida; ausncia de deciso at ao termo no prazo fixado na lei para esse efeito.
6 Tratando-se de um acto criado pela norma, verificando-se os respectivos requisitos do acto tcito, o tribunal no pode recusar a apreciao da sua legalidade, 
em recurso contencioso, com fundamento em confirmatividade.
7 - O dever de decidir petio que j anteriormente foi objecto de deciso expressa de indeferimento implica, por parte da Administrao, uma reavaliao da situa 
o jurdica de tal modo que um novo indeferimento traduz uma leso autnoma de direi tos e interesses legalmente protegidos do particular.
8 - Nos termos das anteriores proposies,  contenciosamente recorrvel o acto tcito de indeferimento resultante da falta de deciso expressa, dentro do prazo 
legal quanto  renovao de um pedido que no se encontra abrangido pela situao de excep o prevista no n. 2 do art. 9. do C.P.A. (acrdo da Seco do Contencioso 
Adminis trativo do Supremo Tribunal Administrativo de 14-1-97, proferido no recurso n. 39289, publicado em Cadernos de Justia Administrativa n. 1, pgina 58).
Caso resolvido - Renovao de pretenso - Art. 9. C.P.A. - Direito de petio - Dever legal de decidir Indeferimento tcito
- Ao instituto do caso resolvido ou caso decidido subjaz o princpio geral da estabilidade do acto administrativo, com traduo prtica na certeza e na segurana 
das relaes jurdico-administrativas e, designadamente, na intangibilidade dos direitos e interesses legitimamente adquiridos dos cidados.
2 Com a introduo do n. 2 do artigo 9. do C.P.A. - renovao da pretenso decorrido o prazo de 2 anos sobre deciso final - o legislador no pretendeu alterar 
a mecnica do funcionamento dos meios de reaco anteriormente consagrados na lei, nem subverter o princpio da formao do caso resolvido ou caso decidido em 
caso de aceitao expressa ou tcita de um acto depois de praticado, mas sim e apenas conferir ao administrado o direito a ver graciosamente reapreciada ou reexaminada 
uma sua pre tenso primitivamente denegada, na presuno de que tal dilao constituiria o prazo mnimo razovel de permanncia das circunstncias ou pressupostos 
do acto administra tivo, assim defendendo a Administrao de possveis solicitaes contumazes dos inte ressados, com o consequente estiolamento da actividade dos 
servios pblicos.
3 - A repetio ou novao do pedido  mngua de qualquer outra estatuio ao menos parcialmente inovatria relativamente  situao concreta - no possui qual quer 
virtualidade para, em face de uma eventual segunda resposta negativa expressa, ou perante a inrcia ou o silncio do rgo com competncia decisria na matria, 
reabrir a via contenciosa.
4 Relativamente a uma eventual petio subsequente, que constitua mera repro duo da primeira, apenas existir o dever legal genrico de pronncia na modalidade 
de simples resposta, correspondente ao exerccio do direito constitucional de petio (art. 52. da CRP), a emitir dentro do prazo geral ou dentro dos prazos especiais 
legal mente estabelecidos (art. 71 0 do C.P.A.), que no o dever legal especfico de deciso procedimental.
L Geral Tributria        Arti o 56 O
ei        g
5 - A faculdade conferida pelo arte 1 09. do C.P.A. presuno de indeferi mento tcito para efeitos de recurso contencioso reportado ao mrito s funcionar em 
relao ao primitivo e afinal nico acto administrativo (real ou presumido), pois que o preceito s se aplica nos casos de falta ... de deciso final sobre pretenso 
dirigida a rgo administrativo, (deciso expressa ou simplesmente ficta) e no no de qualquer outra deciso subsequente sobre o mesmo pedido j do antecedente 
finalmente decidido.
6- Se existir caso decidido ou caso resolvido j firmado e o administrado reiterar
o pedido com invocao da mesma causa de pedir decorrido que seja o prazo de 2 anos,
o recurso contencioso eventualmente interposto do segundo indeferimento dever ser
rejeitado, seja por mera confirmatividade do acto subsequente (se se tratar de indeferi mento expresso), seja por manifesta ilegalidade da respectiva interposio 
(na ausncia
de resposta por pane da Administrao).
7 Na hiptese de inrcia ou inaco do rgo administrativo perante a repetio ou renovao do pedido ao abrigo do citado n. 2 do art. 9 do C.P.A., assistir ao 
admi nistrado o direito  exercitao da aco para o reconhecimento do direito (a obter uma pronncia), a intentar a todo o tempo ao abrigo do disposto nos arts. 
69. e segs. da L.P.T.A. (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 28-1 1-95, proferido no recurso 36448, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-4-98, pgina 9257).
Rejeio do recurso contencioso - Indeferimento tcito - Dever legal de decidir - Renovao de pretenso indeferida anteriormente - Art. 90 do C.P.A.
No  idneo para servir de objecto do recurso contencioso, nos termos do art. 25, 11.0 1, da L.P.T.A. e 268, 11.0 4, da C.R.P., o acto que traduz um indeferimento 
tcito do pedido de reapreciao da deciso de indeferimento expresso proferido sobre idntica pretenso, no obstante o disposto no n. 2 do art. 9 do C.P.A..
2 O referido indeferimento tcito no inova como ltima deciso, pois que se mantm a vigncia do anterior acto, nico definidor da situao jurdica do recorrente 
(acrdos da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administra tivo de 30-11-95, proferido no recurso n. 37126, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 30-4-98, pgina 9429, e de 12-6-96, proferido no recurso n. 38743, publi cado em Apndice ao Dirio da Repblica de 23-10-98, pgina 503).
Rejeio de recurso - Dever de deciso - Acto lesivo - Art. 90 do C.P.A. - Renovao do pedido
1 - Por fora do n. 2 do art. 9 do C.P.A. existe o dever de deciso quando o rgo competente tenha praticado, h mais de 2 anos, um acto administrativo sobre o 
mesmo pedido formulado pelo mesmo administrado com os mesmos fundamentos.
2 - Em tal caso, no tendo havido deciso  conferida ao interessado a faculdade de presumir indeferida a sua pretenso e assim abrir caminho ao exerccio do respectivo 
meio legal de impugnao.
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Lei Geral Tributria Artigo 57.
Artigos 56. e 570        Do Procedimento Tributrio
3 - No obstante se ter formado indeferimento tcito, se nada tiver sido inovado, mantendo-se a situao do interessado nos termos em que tinha sido definida pelo 
ante rior acto expresso de indeferimento que se consolidara na ordem jurdica, o indeferi mento tcito impugnado no  acto lesivo e por isso o recurso tem de ser 
rejeitado por manifesta ilegalidade da sua interposio (acrdo da Seco do Contencioso Adminis trativo do Supremo Tribunal Administrativo de 7-12-95, proferido 
no recurso n. 37156, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-4-98, pgina 9669).
Reviso do acto tributrio - Pedido do contribuinte - Reviso oficiosa
1 - Permitindo a lei a reviso do acto tributrio, no  possvel falar-se de uma estabilizao definitiva dos efeitos do acto tributrio sem que todos os prazos 
da sua reclamao, impugnao judicial, de reviso e de recurso contencioso estejam esgotados.
2 Mesmo quando oficiosa, a reviso do acto tributrio pode ser impulsionada por pedido dos contribuintes, tendo a administrao tributria o dever de proceder a 
ela, caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 20-3-2002, proferido no recurso n. 26580).
Artigo 57.
Prazos
1. O procedimento tributrio deve estar concludo no prazo de seis meses, devendo a administrao tributria e os contribuintes abster-se da prtica de actos inteis 
ou dilatrios.
2. Os actos do procedimento tributrio devem ser praticados no prazo de 10 dias, salvo disposio legal em sentido contrrio.
3. No procedimento tributrio, os prazos so contnuos e contam-se nos termos do Cdigo Civil.
4. Os prazos referidos no presente artigo suspendem-se em caso de a dilao do procedimento ser imputvel ao sujeito passivo por incumpri mento dos seus deveres 
de cooperao.
5. Sem prejuzo do princpio da celeridade e diligncia, o incumpri mento do prazo referido no n. 1, contado a partir da entrada da petio do contribuinte no servio 
competente da administrao tributria, faz presu mir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierrquico, recurso con tencioso ou impugnao judicial.
Anotao
- Estabelecem-se no presente artigo as normas que visam assegurar a concreti zao do princpio da celeridade, enunciado no art. 550 como um dos princpios do pro 
cedimento tributrio.
O princpio da celeridade est tambm previsto no art. 57. do C.P.A., em concre tizao do princpio da desburocratizao e da eficincia enunciado no art. 10.0 
do mesmo Cdigo.
Estabelece este art. l0. que a Administrao Pblica deve ser estruturada de modo a aproximar os servios das populaes e de forma no burocratizada, a fim de 
assegurar a celeridade, a economia e a eficincia das suas decises
Nos termos do art. 57. os rgos administrativos devem providenciar pelo rpido e eficaz andamento do procedimento, quer recusando e evitando tudo o que for imperti 
nente ou dilatrio, quer ordenando e promovendo tudo o que for necessrio ao segui mento do procedimento e  justa e oportuna deciso.
Destas normas do C.P.A. e do n. 1 do presente art. 57. resulta que a administra o tributria deve abster-se de praticar actos que no tenham qualquer utilidade 
para o procedimento ou que o retardem desnecessariamente.
A administrao tributria deve, no entanto, realizar todas as diligncias necess rias  satisfao do interesse pblico e  descoberta da verdade material, como 
impe o art. 58. da L.G.T., pelo que no pode por razes de celeridade deixar de averiguar fac tos cujo conhecimento seja relevante para a deciso.
Para alm desta vertente negativa, de proibio da prtica de actos inteis, o prin cpio da celeridade tem um contedo positivo, impondo  administrao tributria 
que providencie pelo rpido andamento do procedimento e pela eficcia das diligncias efec tuadas.
2 A absteno da prtica de actos inteis ou dilatrios constitui um dever que  imposto  administrao tributria e aos contribuintes, mas no se prev directamente, 
para os casos de violao de tais deveres, sanes de carcter processual ou quaisquer efeitos a nvel dos direitos dos interessados que estiverem em causa no procedimento.
Designadamente, no que concerne a violao pelos contribuintes deste dever de absteno de prtica de actos inteis ou dilatrios,  de notar que ela no acarreta 
mesmo a suspenso do prazo para concluso do procedimento, pois no n. 4 do presente artigo 57. apenas se prev tal consequncia processual para os casos de violao 
pelo sujeito passivo dos seus deveres de cooperao, que se limitam ao cumprimento de obri gaes acessrias e  prestao de esclarecimentos sobre a sua situao 
tributria e rela es econmicas com terceiros (art. 590, n. 3, da L.G.T.).
No entanto, a violao pela administrao tributria deste dever de absteno de prtica de actos inteis ou dilatrios ou a no concluso do procedimento no prazo 
de seis meses previsto no n. 1 deste art. 57, podero ter consequncias no mbito interno da administrao tributria, como responsabilidade disciplinar dos funcionrios 
que prati carem tais actos, e poder acarretar responsabilidade civil, nos termos gerais previstos para a responsabilidade de entidades pblicas e rgos, funcionrios 
e agentes da Admi nistrao por actos violadores de direitos ou que gerem prejuzos (art. 22. da C.R.P. e Decreto-Lei n. 48051, de 21-1 1-67) e tambm efeitos 
ao nvel da caducidade do direito de liquidao (art. 46. da L.G.T.).
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Artigo 57. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
O mesmo pode suceder nos casos em que no seja observado o prazo de seis meses para concluso do procedimento.
3 - Prev-se o prazo geral de 10 dias, para a prtica de actos no procedimento tributrio, prazo este idntico ao que vigora no procedimento administrativo (art. 
71.0 do
C.P.A.).
Trata-se de um prazo que  aplicvel, na falta de disposio especial, tanto aos actos praticados no procedimento pela administrao tributria como aos actos pratica 
dos pelos contribuintes e outros interessados.
4 - Em princpio, os prazos no procedimento tributrio correm continuamente, aplicando-se  sua contagem as regras previstas no art. 279. do Cdigo Civil (n. 3 
deste art. 57. e art. 20, n. 1, do C.P.P.T.).
Neste art. 279. estabelecem-se as seguintes regras:
Cdigo Civil
Artigo 279.
Cmputo do termo
a) Se o termo se referir ao princpio, meio ou fim do ms, entende-se como tal, respectivamente, o primeiro dia, o dia 15 e o ltimo dia do ms; se for fixado no 
princpio, meio ou fim do ano, entende-se, respectivamente, o primeiro dia do ano, o dia 30 de Junho e o dia 31 de Dezembro;
b) Na contagem de qualquer prazo, no se inclui o dia, nem a hora, se o prazo for de horas, em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo comea a correr;
c) O prazo fixado em semanas, meses ou anos, a contar de certa data, ter mina s 24 horas do dia que corresponda, dentro da ltima semana, ms ou ano, a essa data; 
mas, se no ltimo ms no existir dia correspondente, o prazo finda no ltimo dia desse ms;
d) E havido, respectivamente, como prazo de uma ou duas semanas o desig nado por oito ou quinze dias, sendo havido como prazo de um ou dois dias o designado por 
24 ou 48 horas;
e) O prazo que termine em domingo ou dia feriado transfere-se para o pri meiro dia til; aos domingos e dias Jriados so equiparadas as frias judiciais, se o acto 
sujeito a prazo tiver de ser praticado em juzo.
Assim, no procedimento tributrio aplicam-se regras de contagem de prazos distin tas das que vigoram no procedimento administrativo, previstas no art. 72. do C.P.A., 
segundo o qual os prazos inferiores a seis meses se suspendem em sbados, domingos e dias feriados.
Convm notar que, tratando-se de prazo no fixado em dias, a regra aplicvel  a da alnea c) deste art. 279, pelo que o prazo para a prtica do acto termina no 
dia da semana, ms ou ano correspondente  data em que ocorre o evento que determina o in 264
Artigo 57.
cio do prazo, no se iniciando apenas no dia seguinte quele em ocorre esse evento, como sucede nas situaes previstas na alnea b) para os prazos fixados em dias.
Na verdade, sendo esta regra da alnea c) especial para a contagem de prazos fixa dos em semanas, meses ou anos, ela prevalece no seu especfico campo de aplicao 
sobre a regra da alnea b) do mesmo artigo, em que se estabelece que na contagem dos prazos no se inclui o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo 
comea a correr.
O Supremo Tribunal Administrativo, depois de alguma hesitao inicial sobre esta matria, traduzida em acrdos contraditrios da Seco do Contencioso Administrativo, 
acabou por uniformizar jurisprudncia com o acrdo de 28-5-92, do Pleno dessa Sec o, proferido no recurso n. 26478, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 29-11-94, pgina 485, em que se decidiu que a regra de clculo do prazo fixado em semanas, meses ou anos, estabelecida na ai. c) do art. 279.0 do Cdigo Civil 
tem nsita a que se estabelece na ai. b) do mesmo artigo, no havendo, por isso, que fazer prece der o seu funcionamento de prvia aplicao desta ai. b).
Esta jurisprudncia foi posteriormente seguida uniformemente por ambas as Sec es do S.T.A. (123)
5 - No n. 4 do presente artigo prev-se que os prazos se suspendam em caso de a dilao do procedimento ser imputvel ao sujeito passivo por incumprimento dos 
seus deveres de colaborao.
(123) Neste sentido, entre outros, podem ver-se os seguintes acrdos da Seco do Contencioso Administrativo do S.T.A.:
de 9-7-92, do Pleno, proferido no recurso n. 28210, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-1 1-94, pgina 662;
de 22-10-92, do Pleno, proferido no recurso n. 25701, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 17-3-95, pgina 750;
- de 4-10-92, proferido no recurso n. 26483, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 390, pgina 212;
- de 28-4-94, proferido no recurso n. 28858, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica
de 28-6-96, pgina 354;
de 12-10-95, proferido no recurso n. 37197, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica
de 30-4-98, pgina 7553;
- de 30-5-96, do Pleno, proferido no recurso n. 29421, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 10-8-98, pgina 470; e
- de 10-7-97, do Pleno, proferido no recurso n. 32349, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 19-6-2000, pgina 1790.
No que concerne  Seco do Contencioso Tributrio do S.T.A., podem ver-se os seguintes acrdos:
- de 22-2-1996, proferido no recurso n. 19159, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 13-3-98, pgina 578;
- de 10-3-1999, proferido no recurso n. 21638;
- de 27-6-2001, do Pleno, proferido no recurso 0.0 21638, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 14-3-2003, pgina 103.
265


Artigo 57. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 570
Sendo esta falta de colaborao imputvel aos sujeitos passivos e representando a omisso de cumprimento de um dever legal, a suspenso dos prazos referida neste 
n. 4, consubstanciando-se em os actos poderem ser praticados fora do prazo previsto na lei, no poder, naturalmente, benefici-los.
Por isso, ser de concluir que os prazos referidos no presente artigo a que se reporta este n. 4 so os prazos aqui impostos  actividade da administrao tribut 
ria, designadamente, os prazos de seis meses para concluso do procedimento e os pra zos de 10 dias para a prtica de qualquer acto que dependa da colaborao dos 
sujeitos passivos.
Os deveres de colaborao do sujeito passivo previstos na L.G.T. consistem no cumprimento das obrigaes acessrias previstas na lei (como apresentao de declara 
es e manuteno de escrita) e na prestao de esclarecimentos que a administrao tri butria lhes solicite sobre a sua situao tributria ou sobre as suas relaes 
econmicas com terceiros (art. 590, n. 4, da L.G.T.).
Assim, nos casos em que seja necessria a colaborao dos sujeitos passivos no mbito destes deveres, os prazos para os actos da administrao tributria suspender-
-se-o desde o momento em que se verificou a omisso de cumprimento do dever de colaborao (termo do prazo dos sujeitos passivos para o cumprimento) at ao momento 
em que o dever seja cumprido.
6 No n. 5 deste artigo estabelece-se uma regra de indeferimento tcito no pro cedimento tributrio, para efeitos de impugnao graciosa ou contenciosa, que  distinta 
da que vigora no procedimento administrativo e vigorava no processo tributrio previsto no C.P.T..
Com efeito, enquanto no C.P.A. e no C.P.T. se prev que a presuno de indeferi mento tcito se verifica decorrido o prazo de 90 dias (arts. 109, n. 2, do C.P.A. 
e 125.
do C.P.T.), prev-se na L.G.T. que a presuno de indeferimento tcito s ocorre decor rido o prazo de seis meses referido no n. 1 deste art. 570
O termo inicial deste prazo  a data da entrada da petio do contribuinte no ser vio competente da administrao tributria.
Por isso, nos casos de a petio ser dirigida a servio da administrao tributria material ou territorialmente incompetente, o prazo para a presuno de indeferimento 
tcito s se iniciar com a entrada daquela no servio competente, para onde deve ser remetida na sequncia da declarao de incompetncia (art. 61, 11.0 2, da 
L.G.T.). (124)
Assim, para este efeito da presuno de indeferimento tcito, no valer a regra pre vista na parte final do n. 2 deste art. 61.0, segundo a qual a petio se considera 
apre sentada na data do primeiro registo do processo.
(124) No entanto, se a petio ou requerimento se dirige a delegante ou subdelegante, o incio do prazo para a formao da presuno de indeferimento tcito ocorre 
com a data da entrada no respectivo servio, mesmo que a petio ou requerimento no sejam remetidos ao delegado ou subdelegado (arts. 33. da L.PT.A. e l07. da 
C.P.P.T).
Da mesma forma, no sero aplicveis no procedimento tributrio as regras previs tas no art. 109.0. n. 3, do C.PA. para determinao do termo inicial do prazo de 
indefe rimento tcito.
7 A presuno de indeferimento tcito aqui prevista, supe um dever de deciso da administrao tributria sobre a pretenso do contribuinte.
Existe um dever geral de pronncia da administrao tributria sobre todos os assuntos da sua competncia que lhe sejam apresentados pelos sujeitos passivos e outros 
interessados (art. 56, n. 1, da L.G.T.). (125)
Este dever de pronncia consubstanciar-se- num dever de deciso, nos casos em que a pea apresentada vise uma tomada de posio da administrao tributria sobre 
pretenses dos interessados.
Porm, o n. 2 do art. 56, dispensa a administrao tributria do dever de deciso se esta se tiver pronunciado h menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor 
com idntico objecto e fundamentos ou tiver sido ultrapassado o prazo legal de reviso do acto tributrio.
Por outro lado, como resulta do disposto no art. 470 do C.P.P.T., no existir dever de deciso quando a mesma pretenso do interessado j tenha sido apreciada 
por dois rgos integrantes da mesma administrao tributria.
8 O prazo referido no n. 1 no representa um prazo geral mximo do procedi mento tributrio.
Embora decorridos seis meses sobre a data em a que petio tenha dado entrada no servio competente os contribuintes ou outros interessados tenham a faculdade de 
dedu zir recurso hierrquico, impugnao judicial ou recurso contencioso contra o presumido indeferimento tcito, no h qualquer precluso a nvel de tais direitos 
de impugnao ou recurso, no caso de os interessados no usarem aquela possibilidade de recorrer aos tri bunais.
Por isso, transcorridos os referidos seis meses, a administrao tributria no est dispensada de produzir uma deciso expressa, como decorre do preceituado no 
art. 56. da L.G.T., pelo que os interessados podero aguardar que ela seja proferida para depois, eventualmente, a impugnarem por via graciosa ou contenciosa.
9 - Como resulta expressamente da parte inicial do n. 5, a previso do prazo de seis meses para a concluso do procedimento tributrio e a consequente presuno 
de indeferimento tcito ligada  sua no observncia no afectam o dever de a administra o tributria actuar com a maior celeridade e diligncia compatvel com 
os direitos dos administrados e as necessidades procedimentais, dever este que emana da enunciao do princpio da celeridade no art. 550
10 Se em lei especial for previsto prazo diferente do indicado no n. 1 deste art. 57. para a concluso do procedimento tributrio, dever ser esse o prazo a conside 
(125) Este art. 56. da L.G.T.  essencialmente idntico ao art. 9. do C.P.A..
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Artigo 57. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 57.
Sendo esta falta de colaborao imputvel aos sujeitos passivos e representando a omisso de cumprimento de um dever legal, a suspenso dos prazos referida neste 
n. 4, consubstanciando-se em os actos poderem ser praticados fora do prazo previsto na lei, no poder, naturalmente, benefici-los.
Por isso, ser de concluir que os prazos referidos no presente artigo a que se reporta este n. 4 so os prazos aqui impostos  actividade da administrao tribut 
ria, designadamente, os prazos de seis meses para concluso do procedimento e os pra zos de 10 dias para a prtica de qualquer acto que dependa da colaborao dos 
sujeitos
passivos.
Os deveres de colaborao do sujeito passivo previstos na L.G.T. consistem no cumprimento das obrigaes acessrias previstas na lei (como apresentao de declara 
es e manuteno de escrita) e na prestao de esclarecimentos que a administrao tri butria lhes solicite sobre a sua situao tributria ou sobre as suas relaes 
econmicas com terceiros (art. 59, n. 4, da L.G.T.).
Assim, nos casos em que seja necessria a colaborao dos sujeitos passivos no mbito destes deveres, os prazos para os actos da administrao tributria suspender-
-se-o desde o momento em que se verificou a omisso de cumprimento do dever de colaborao (termo do prazo dos sujeitos passivos para o cumprimento) at ao momento 
em que o dever seja cumprido.
6 - No n. 5 deste artigo estabelece-se uma regra de indeferimento tcito no pro cedimento tributrio, para efeitos de impugnao graciosa ou contenciosa, que  
distinta da que vigora no procedimento administrativo e vigorava no processo tributrio previsto no C.P.T..
Com efeito, enquanto no C.P.A. e no C.P.T. se prev que a presuno de indeferi mento tcito se verifica decorrido o prazo de 90 dias (arts. 109., n. 2, do C.P.A. 
e 125.
do C.P.T.), prev-se na L.G.T. que a presuno de indeferimento tcito s ocorre decor rido o prazo de seis meses referido no n. 1 deste art. 57.
O termo inicial deste prazo  a data da entrada da petio do contribuinte no ser vio competente da administrao tributria.
Por isso, nos casos de a petio ser dirigida a servio da administrao tributria material ou territorialmente incompetente, o prazo para a presuno de indeferimento 
tcito s se iniciar com a entrada daquela no servio competente, para onde deve ser remetida na sequncia da declarao de incompetncia (art. 61, n. 2, da L.G.T.). 
(124)
Assim, para este efeito da presuno de indeferimento tcito, no valer a regra pre vista na parte final do n. 2 deste art. 6l., segundo a qual a petio se considera 
apre sentada na data do primeiro registo do processo.
(124) No entanto, se a petio ou requerimento se dirige a delegante ou subdelegante, o incio do prazo para a formao da presuno de indeferimento tcito ocorre 
com a data da entrada no respectivo servio, mesmo que a petio ou requerimento no sejam remetidos ao delegado ou subdelegado (arts. 33. da L.P.T.A. e 107. da 
C.P.P.T.).
Da mesma forma, no sero aplicveis no procedimento tributrio as regras previs tas no art. l09.. n. 3, do C.P.A. para determinao do termo inicial do prazo 
de indefe rimento tcito.
7 A presuno de indeferimento tcito aqui prevista, supe um dever de deciso da administrao tributria sobre a pretenso do contribuinte.
Existe um dever geral de pronncia da administrao tributria sobre todos os assuntos da sua competncia que lhe sejam apresentados pelos sujeitos passivos e outros 
interessados (art. 56., n. 1, da L.G.T.). (125)
Este dever de pronncia consubstanciar-se- num dever de deciso, nos casos em que a pea apresentada vise urna tomada de posio da administrao tributria sobre 
pretenses dos interessados.
Porm, o n. 2 do art. 56, dispensa a administrao tributria do dever de deciso se esta se tiver pronunciado h menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor 
com idntico objecto e fundamentos ou tiver sido ultrapassado o prazo legal de reviso do acto tributrio.
Por outro lado, como resulta do disposto no art. 47. do C.P.P.T., no existir dever de deciso quando a mesma pretenso do interessado j tenha sido apreciada 
por dois rgos integrantes da mesma administrao tributria.
8 O prazo referido no n. 1 no representa um prazo geral mximo do procedi mento tributrio.
Embora decorridos seis meses sobre a data em a que petio tenha dado entrada no servio competente os contribuintes ou outros interessados tenham a faculdade de 
dedu zir recurso hierrquico, impugnao judicial ou recurso contencioso contra o presumido indeferimento tcito, no h qualquer precluso a nvel de tais direitos 
de impugnao ou recurso, no caso de os interessados no usarem aquela possibilidade de recorrer aos tri bunais.
Por isso, transcorridos os referidos seis meses, a administrao tributria no est dispensada de produzir urna deciso expressa, como decorre do preceituado no 
art. 56. da L.G.T., pelo que os interessados podero aguardar que ela seja proferida para depois, eventualrnente, a impugnarem por via graciosa ou contenciosa.
9 - Como resulta expressamente da parte inicial do n. 5, a previso do prazo de seis meses para a concluso do procedimento tributrio e a consequente presuno 
de indeferimento tcito ligada  sua no observncia no afectam o dever de a administra o tributria actuar com a maior celeridade e diligncia compatvel com 
os direitos dos administrados e as necessidades procedimentais, dever este que emana da enunciao do princpio da celeridade no art. 55..
10 Se em lei especial for previsto prazo diferente do indicado no n. 1 deste art. 57. para a concluso do procedimento tributrio, dever ser esse o prazo a conside
(125) Este art. 56. da L.G.T.  essencialmente idntico ao art. 9. do C.P.A..
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Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
rar para formao da presuno de indeferimento tcito, como se estabelece, com carc ter genrico, no n. 1 do art. l09. do C.P.A..
Uma situao em que se prev um prazo especial para deciso  a do art. 66, n. 5, do C.P.P.T., relativo aos recursos hierrquicos, que devem ser decididos no prazo 
de 60 dias. Por isso, decorridos esses 60 dias, o recurso presume-se tacitamente indefe rido (art. 175., n. 1 e 3, do C.P.A.).
11 - A presuno de indeferimento tcito  afastada quando a lei atribuir ao siln cio da administrao tributria o efeito de deferimento tcito da pretenso formulada 
pelo contribuinte.
 o que sucede, designadamente:
na hiptese prevista no n. 4 do art. l33. do C.P.P.T., em que se estabelece que o no indeferimento de reclamao graciosa de pagamento por conta no prazo de 90 
dias, implica que aquela se considere tacitamente deferida;
- na situao prevista no n. 7 do art. 69. do C.I.R.C., na redaco dada pela Lei n. 32-B!2002, de 30 de Dezembro, em que se estabelece que o requerimento a dirigir 
ao Ministro das Finanas para autorizao para deduo dos prejuzos fiscais de sociedades fundidas aos lucros tributveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante 
considera-se tacitamente deferido se a deciso no for proferida no prazo de seis meses a contar da sua apresentao, sem prejuzo das disposies legais antiabuso 
eventualmente aplicveis;
- na situao prevista no n. 3 do art. 64. do C.P.P.T., em que se estabelece que a petio para iliso de presuno prevista em norma de incidncia se considera 
tacitamente deferida se no lhe for dada qualquer resposta no prazo de seis meses, deferimento tcito este que, no entanto,  afastado quando a falta de resposta 
for imputvel ao contribuinte, como se ressalva na parte final do mesmo n. 3;
na situao prevista no n. 5 do art. 183-A do C.P.P.T., relativamente  veri ficao da caducidade de garantias, em que se considera tacitamente deferido o requerido 
se no for proferida deciso no prazo de 30 dias, pela administrao tributria, no caso de reclamao graciosa (o deferimento tcito forma-se tam bm relativamente 
ao tribunal tributrio de 1 a instncia a quem for apresentado o requerimento, no caso de estar nele pendente a impugnao, recurso ou oposio);
- na hiptese prevista no n. 3 do art. 64. do R.C.P.I.T., em que se considera taci tamente deferido o pedido de sancionamento de concluses de relatrio de ins 
peco, se o director-geral de Impostos no se pronunciar sobre ele no prazo de seis meses.
12 No art. 23. do C.P.P.T. estabelece-se que, quando o prazo do acto deva ser fixado pela administrao tributria, este no pode ser inferior a 10 nem superior 
a 30 dias.
Esta fixao de prazo pela administrao tributria s pode ocorrer quando a lei lho
permitir.
Se a administrao tributria no fixar o prazo, este ser de 10 dias (n. 2 do art. 23).
No entanto, no art. 60., n. 5, da L.G.T. e no art. 60., n. 2, R.C.P.I.T. (126) refere-
-se que o prazo do exerccio oralmente ou por escrito do direito de audio, no pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias, o que  parcialmente incompatvel 
com o preceituado naquele art. 23. do C.P.P.T..
Neste caso, em face da supremacia da L.G.T. sobre o C.P.P.T. que resulta do art. 1, n. 1, deste Cdigo, devero prevalecer os limites previsto naquele n. 5 do 
art. 60..
Artigo 58.
Princpio do inquisitrio
A administrao tributria deve, no procedimento, realizar todas as diligncias necessrias  satisfao do interesse pblico e  descoberta da verdade material, 
no estando subordinada  iniciativa do autor do pedido.
Anotao
- O princpio do inquisitrio est tambm estabelecido no C.P.A., mas em mol des algo diferentes dos que constam do presente artigo.
No C.P.A. este princpio  enunciado no art. 56. em que se estabelece que os rgos administrativos, mesmo que o procedimento seja instaurado por iniciativa dos 
interessados, podem proceder s diligncias que considerem convenientes para a instru o, ainda que sobre matrias no mencionadas nos requerimentos ou nas respostas 
dos interessados, e decidir sobre coisa diferente ou mais ampla que a pedida, quando o inte resse pblico assim o exigir. Esta norma  complementada pelo art. 87., 
n. 1, em que se preceitua que o rgo competente deve procurar averiguar todos os factos cujo conhecimento seja conveniente para ajusta e rpida deciso do procedimento, 
podendo, para o efeito, recorrer a todos os meios de prova admitidos em direito.
Na L.G.T. no se atribui  administrao tributria uma to grande liberdade na conformao do objecto da deciso do procedimento, designadamente no que concerne 
a poder-se decidir coisa diferente da que foi pedida, nos casos em que o procedimento tributrio se origina por iniciativa do particular.
Por outro lado, a previso expressa na L.G.T. de um princpio do inquisitrio,  obstculo a que se faa apelo s normas do C.P.A. que so legislao meramente subsi 
diria, relativamente ao procedimento tributrio [ 2., alnea b), da L.G.T.].
Por isso, dever entender-se que o objecto necessrio de deciso do procedimento tributrio, nos casos em que  originado por iniciativa de um interessado,  o pedido 
for-
(126) Este ltimo no  mais do que uma concretizao do primeiro no domnio do procedimento
de inspeco.
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Artigo 58.
Do Procedimento Tributrio
mulado por este, como decorre linearmente do preceituado no art. 56. da L.G.T.. No entanto, relativamente ao pedido formulado, o que ser relevante ser o seu alcance 
essencial, o que o interessado teve em vista ao formul-lo, e no os prprios termos em que seja formulado. Por exemplo, se o interessado apresenta urna reclamao 
visando anular um acto, em caso em que o meio procedimental adequado  o recurso hierrquico, no dever a deciso da administrao tributria limitar-se a decidir 
a inadequao do meio utilizado, devendo antes apreciar a pretenso aplicando as regras procedimen tais do recurso hierrquico. E esta urna exigncia do princpio 
da colaborao da admi nistrao tributria com os particulares, enunciado nos arts. 59 da L.G.T. e 48. do C.P.P.T..
2 - O princpio do inquisitrio justifica-se pela obrigao de prossecuo do inte resse pblico imposta  actividade da administrao tributria (arts. 266., n. 
1, da C.R.P. e 55. da L.G.T.) e  corolrio do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (art. 266, n. 2, da C.R.P. e 55. da L.G.T.).
No domnio do procedimental, esta obrigao impe que a administrao tributria no aguarde pela iniciativa do interessado que formulou o pedido que deu origem 
ao pro cedimento, devendo ela prpria tomar a iniciativa de realizar as diligncias que se afigu rem como relevantes para correcta averiguao da realidade factual 
em que deve assen tar a sua deciso.
Por outro lado, aquele dever de imparcialidade, reclama que a administrao tribu tria procure trazer ao procedimento todas as provas relativas  situao fctica 
em que vai assentar a deciso, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrria aos interesses patrimoniais da Administrao.
3 Este dever imposto  administrao tributria de averiguar a verdade material no dispensa os interessados particulares da obrigao de colaborarem na produo 
de provas, como se prev no art. 590 da L.G.T..
No entanto, a falta de realizao pela administrao tributria de diligncias que lhe seja possvel levar a cabo ou a falta de solicitao aos interessados de elementos 
proba trios necessrios  instruo do procedimento, constitui vcio deste, susceptvel de implicar a anulao da deciso nele tomada.
4 A previso desta obrigao da administrao tributria de averiguar os factos relevantes para a deciso no significa que ela tenha o nus da prova desses factos, 
pois apenas a insuficincia probatria de factos constitutivos dos direitos invocados pela administrao tributria  valorada processualmente contra ela (art. 74, 
n. 1, da
L.G.T.).
Jurisprudncia
Princpio do inquisitrio
1 - A Administrao possui, na instruo dos procedimentos administrativos, uma larga margem de iniciativa (princpio do inquisitrio) podendo proceder oficiosamente 
a diligncias tendentes  verificao e comprovao dos factos alegados pelo interessado.
A este s em princpio incumbe a prova dos factos constitutivos do direito ou interesse invocado (nus da prova), cabendo  Administrao um papel dinmico na recolha 
dos elementos com relevncia para a deciso.
2 A falta de diligncias reputadas necessrias para a construo da base fctica da deciso afectar esta no s na hiptese de serem obrigatrias (violao do princpio 
da legalidade), mas tambm se a materialidade dos factos considerados no estiver compro vada ou se faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, 
por insufi cincia de prova que a Administrao deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto).
3        O princpio do inquisitrio est expressamente previsto no art. l7. da Lei 38/80.
4        A Administrao no tem de proceder oficiosamente a diligncias instrutrias
no requeridas e que, presuntivamente, no tenham relevncia para a deciso (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 
18-2-88, proferido no recurso n. 23175, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 8-10-93, pgina 900).
A Administrao Pblica satisfaz o princpio do inquisitrio no procedimento administrativo relacionado com o pedido de asilo, consagrado no n. 1 do artigo 17. 
da Lei n. 3 8/80, de 1 de Agosto, se no recusou nenhuma diligncia que lhe tivesse sido solicitada pelo requerente, se procedeu  traduo de documentos que aquele 
apresentou e se colheu oficiosamente informaes e esclarecimentos junto das entidades vocaciona das para os prestarem (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo 
do Supremo Tribunal Administrativo de 15-3-94, proferido no recurso n. 31158, publicado emApn dice ao Dirio da Repblica de 20-12-96, pgina 1930).
A Administrao, nos termos dos arts. 56. e 87., n. 1 do C.P.A., possui na instruo dos procedimentos administrativos, uma larga margem de iniciativa (princpio 
do inquisitrio) podendo proceder oficiosamente a diligncias tendentes  verificao e comprovao dos factos alegados pelos interessados.
2 O principio do inquisitrio tem a ver com os poderes (deveres) de a Adminis trao proceder s investigaes necessrias ao conhecimento dos factos essenciais 
ou determinantes para a deciso, exigindo-se dela (ou imputando-se-lhe a responsabilidade correspondente) a descoberta e ponderao de todas as dimenses de interesses 
pblicos e privados, que se liguem com a deciso a proferir (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-98, proferido 
no recurso n. 42585).
O poder inquisitrio que preside  actuao da Administrao no processo regulado pela Lei n. 70/93, de 29 de Setembro, com cobertura no art. 15, n. 1, no vai 
ao ponto de obrigar a Administrao a efectuar oficiosamente as diligncias necessrias  com provao do quadro factual trazido ao seu conhecimento pelo interessado 
que no tenha o mnimo de consistncia ou a qualquer outro quadro factual no indicado pelo reque rente (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo 
Tribunal Admi nistrativo de 4-7-95, proferido no recurso n. 35730, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 27-1-98, pgina 5916).
Lei Geral Tributria
Artigo 58.
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Artigo 58.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigos 58. e 59.
Princpio da colaborao da administrao com os particulares - Princpio do inquisitrio ou oficialidade - Dever de colaborao dos particulares - Princ pio da 
verdade material
O C.P.A.  um instrumento legislativo que veio introduzir na administrao Pblica uma filosofia inovadora em que se privilegia e garante o relacionamento daquela 
com o administrado de modo a que sejam tomadas decises justas, legais, teis e opor tunas e se assegure a informao dos interessados e a sua participao na formao 
das decises que lhe digam directamente respeito.
2 O princpio da deciso impe  Administrao o dever de se pronunciar sobre todos os assuntos que caibam dentro da sua competncia e que lhe sejam apresentados 
pelos particulares, designadamente sobre os assuntos que lhe disserem directamente respeito.
3 Tendo o dever legal de decidir de modo a que seja atingida a verdade material ou real a Administrao pode lanar mo de todos os meios de prova em direito permi 
tidos art. 87. - uma vez que goza do princpio do inquisitrio ou da oficialidade a que se reporta o art. 56., mesmo que o procedimento seja da iniciativa dos 
particulares, podendo tambm usar do princpio da audincia dos interessados, afectados com a deci so final, ordenando a sua notificao para participarem no conveniente 
esclarecimento dos factos e descoberta da verdade, visto que lhes  imposto tal dever de colaborao activa com a Administrao arts. 60, 90. e 9l..
4 Enferma, assim, de vcio de violao de lei, por infraco aos arts. 70, 9
56., 87, 90. e 91. do C.P.A., o acto que indefere o pedido do requerente, formulado ao abrigo do art. 9., n. 1, do Decreto-Lei n. 109/91, e art. 4. do Decreto 
Regulamen tar n. 10/9 1, ambos de 15 de Maro, de localizao de estabelecimento industrial, com fundamento em deficiente instruo do processo antes daquele 
ser notificado para jun tar os elementos necessrios  completa instruo do procedimento (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 17-3-94, profe rido no recurso n. 31659, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-12-96, pgina 2031).
Princpio do inquisitrio - Falta de colaborao do interessado
- No se pondo em causa o princpio do inquisitrio no processo administrativo gracioso quanto  Administrao, o interessado tem a obrigao de colaborar como aquela, 
fornecendo-lhe as informaes e demais dados de que s ele dispe, de forma a habilitar a dita e a Administrao a decidir de assunto de seu interesse.
2 - No tendo prestado essa colaborao, no merece censura a deciso recorrida de abrir concurso para adjudicar a explorao de prdios rsticos nacionalizados 
e no ter celebrado, por ajuste directo, contrato com a unidade colectiva de produo ocupante, que recusou prestar as informaes solicitadas pela Administrao 
(acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 20-2-92, proferido no recurso n. 23036, publicado em Apndice ao 
Dirio da Repblica de 30-9-94, pgina 111).
Procedimento administrativo - Prova - Instruo - Princpio do inquisitrio
 imposio decorrente da Constituio e do princpio da legalidade que a Admi nistrao tenha a possibilidade de iniciativa processual prpria, que a instruo 
seja orientada segundo o princpio inquisitrio de modo a alcanar-se a verdade material, mesmo que o procedimento seja de interesse particular (acrdo da Seco 
do Conten cioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 15-12-94, proferido no recurso n. 32949, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 18-4-97, 
pgina 9196).
Princpio da informalidade procedimental
Um dos princpios do procedimento administrativo  o da informalidade procedi- mental ou anti-formalista, o qual manda que se atenda  capacidade ou susceptibilidade 
dos actos para atingirem a funcionalidade prescrita na lei (acrdo da 1/ Seco S.T.A., de 13-1-2000, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 493, pgina 
210).
Artigo 59.
Princpio da colaborao
1. Os rgos da administrao tributria e os contribuintes esto sujeitos a um dever de colaborao recproco.
2. Presume-se a boa f da actuao dos contribuintes e da administra o tributria.
3. A colaborao da administrao tributria com os contribuintes
compreende, designadamente:
a) A informao pblica, regular e sistemtica sobre os seus direitos e obrigaes;
b) A publicao, no prazo de seis meses, das orientaes genricas seguidas sobre a interpretao das normas tributrias;
c) A assistncia necessria ao cumprimento dos deveres acessrios; d) A notificao do sujeito passivo ou demais interessados para escla recimento das dvidas sobre 
as suas declaraes ou documentos;
e) A informao vinculativa sobre as situaes tributrias ou os pres supostos ainda no concretizados dos beneficios fiscais;
f) O esclarecimento regular e atempado das fundadas dvidas sobre a
interpretao e aplicao das normas tributrias;
g) O acesso, a ttulo pessoal ou mediante representante, aos seus pro
cessos individuais ou, nos termos da lei, queles em que tenham inte
resse directo, pessoal e legtimo;
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Artigo 59.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 59.
h) A criao, por lei, em casos justificados, de regimes simplificados de tributao e a limitao das obrigaes acessrias s necessrias ao apuramento da situao 
tributria dos sujeitos passivos;
i) A publicao, nos termos da lei, dos benefcios ou outras vantagens fiscais salvo quando a sua concesso no comporte qualquer mar gem de livre apreciao da 
administrao tributria.
j) O direito ao conhecimento pelos contribuintes da identidade dos funcionrios responsveis pela direco dos procedimentos que lhes respeitem;
1) A comunicao antecipada do incio da inspeco da escrita, com a indicao do seu mbito e extenso e dos direitos e deveres que assis tem ao sujeito passivo.
4. A colaborao dos contribuintes com a administrao tributria compreende o cumprimento das obrigaes acessrias previstas na lei e a prestao dos esclarecimentos 
que esta lhes solicitar sobre a sua situao tri butria, bem como sobre as relaes econmicas que mantenham com ter ceiros.
5. A publicao dos elementos referidos nas alneas e), f) e i) do n. 3 far-se- no jornal oficial ou nos termos a definir por despacho do Ministro das Finanas.
6. A administrao tributria publica integralmente, at 31 de Maro de cada ano, os cdigos tributrios devidamente actualizados.
Anotao
O n. 5 deste artigo contm a rectificao que consta da Declarao de Recti ficao n. 7-B/99, de 27 de Fevereiro.
2        O princpio da colaborao da Administrao, em geral, com os particulares
est previsto no art. 7. do C.P.A., em que se estabelece o seguinte:
Cdigo do Procedimento Administrativo
Artigo 7.
Princpio da colaborao da Administrao com os particulares
1 Os rgos da Administrao Pblica devem actuar em estreita colabo rao com os particulares, procurando assegurar a sua adequada participao no desempenho da 
funo administrativa, cumprindo-lhes, designadamente:
a) Prestar aos particulares as informaes e os esclarecimentos de que care
am;
b) Apoiar e estimular as iniciativas dos particulares e receber as suas suges tes e informaes.
2 A Administrao Pblica  respons vel pelas injbrmaes prestadas por escrito aos particulares, ainda que no obrigatrias.
No art. 60. do C.P.A. estabelece-se por forma genrica o dever de colabora o dos particulares com a Administrao, nos seguintes termos:
Cdigo do Procedimento Administrativo
Artigo 60.
Deveres gerais dos interessados
1 Os interessados tm o dever de no formular pretenses ilegais, no articular factos contrrios  verdade, nem requerer diligncias meramente dila trias.
2 Os interessados tm tambm o dever de prestar a sua colaborao para o conveniente esclarecimento dos factos e a descoberta da verdade.
Tanto no C.P.A. como na L.G.T. o princpio da colaborao tem como ncleo essencial deveres de informao recprocos dos intervenientes, que permitam  adminis trao 
tributria e aos particulares tomar conhecimento dos seus direitos por forma a eles serem tomados em conta na deciso do procedimento.
3 - No presente artigo, incluem-se deveres de informao genrica, que no tem relao directa com qualquer procedimento tributrio, como  o caso dos indicados 
nas alneas a), b), i) do n. 3 e no n. 6.
Pela falta de relao de tais deveres com quaisquer procedimentos tributrios con cretos, a violao de tais deveres no ter qualquer efeito relativamente  validade 
das decises nestes tomadas.
O direito  informao abrange toda a informao de natureza tributria que inte resse aos contribuintes, estando legalmente incumbido o Departamento de Gesto Tribu 
tria, da Direco-Geral de Impostos, e os servios de finanas (designao actual das reparties de finanas) de desempenhar as actividades relacionadas com a 
informao e apoio aos contribuintes [ 10, n. 1, alnea a), e 17. do Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setembro].
4 - No caso da alnea h) deste n. 3, trata-se de um dever que no  imposto  administrao tributria, mas aos rgos legislativos, j que no compete  Administra 
o produzir leis.
Assim, a atribuio  administrao tributria de um dever de criao de regimes simplificados de tributao e de deveres limitados quanto s obrigaes acessrias, 
dever ser entendida como consistindo no dever de tomar a iniciativa de sugerir a cria o de regimes desse tipo.
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Artigo 590 Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 59.
5 Nas alneas c), d), e),]), g),j) e 1) do n. 3 prevem-se deveres de informao em concreto, relativamente a contribuintes que so intervenientes em procedimentos 
tributrios pendentes.
Outros desses deveres de informao em concreto so indicados nos arts. 67. e 68. da L.G.T. [ ltimo referente  informao vinculativa a que se refere a alnea 
e)].
6 - No n. 2 estabelece-se uma presuno de que a actuao dos contribuintes e da administrao tributria so de boa f, o que supe um dever recproco de actuao 
segundo a boa f.
Relativamente ao contribuinte, esta presuno j se inferia da presuno de verdade dos actos do contribuinte, enunciada no ponto 1 do prembulo do Decreto-Lei n. 
154/9 1, de 23 de Abril, que aprovou o C.P.T., que tinha consagrao no art. l21. deste Cdigo e, que actualmente  feita no art. 75, n. 1, da L.G.T., com concretizao 
no art. lOO. do C.P.P.T.. Esta presuno tem a como efeito que as dvidas sobre a existncia e quantifi cao do facto tributrio (que so os pontos essenciais 
relativamente aos quais h habi tualmente divergncia entre o contribuinte e a administrao tributria) sejam processual- mente valoradas a favor do contribuinte, 
conduzindo  anulao do acto impugnado. No entanto, tal presuno, alm de ilidvel, no vale em termos absolutos, pois deixa de exis tir nos casos em que no sejam 
cumpridas pelo contribuinte as obrigaes de manuteno de elementos que permitam o controle das suas declaraes (n. 2 desse art. 100).
Quanto  administrao tributria, a presuno de actuao de boa f  corolrio do dever de actuao segundo o princpio da boa f, que  constitucionalmente imposto 
a toda a Administrao, no 11.0 2 do art. 266. da C.R.P.. Esta presuno de boa f, porm, no tem como corolrio uma generalizada presuno de verdade ou de legalidade 
da actuao da administrao tributria, que a dispense da prova dos pressupostos da sua actuao, como resulta do preceituado no art. 74. da L.G.T. e do referido 
art. lOO. do C.P.P.T.. Na verdade, a partir da entrada em vigor do C.P.T., e da enunciao expressa no prembulo do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril, com 
carcter geral (127) do prin cpio da presuno da verdade dos actos do cidado-contribuinte, concretizada na repartio do nus da prova nsita no art. 121. 
desse Cdigo, tomou-se mais claro que no vale no contencioso tributrio uma presuno de legalidade dos actos da administra o tributria que fixem direitos dos 
contribuintes. De resto, no contencioso tributrio nem sequer valiam plenamente as razes histricas que esto na gnese da aceitao dessa presuno no mbito do 
contencioso administrativo, ligadas  possibilidade con cedida  administrao de declarar o direito e dar execuo s suas decises sem neces sidade de recurso 
aos tribunais (o chamado privilgio da execuo prvia), pois a admi nistrao tributria no pode dar execuo ao acto tributrio sem recurso a um processo
(127) Este carcter geral, no entanto, acabava por se limitar aos tributos no aduaneiros, pois era apenas a esses que se reportava o C.P.T., apesar de algumas das 
suas disposies se aplicarem ao con tencioso aduaneiro, por analogia, nos casos em que no existissem normas prprias.
Por isso, s com a L.G.T., cujo campo de aplicao abrange os tributos aduaneiros e a actividade da administrao aduaneira (arts. 1.0, n. 3, e 3, n. 2),  feita 
no art. 750, n. 1, uma afirmao expressa verdadeiramente geral do princpio da presuno de veracidade das declaraes dos contribuintes.
de execuo jurisdicionalizado (a que actualmente at  atribuda expressamente natu reza judicial na sua totalidade, pelo n. 2 do art. 103. da L.G.T.). Por outro 
lado, aquela afirmao, no prembulo do C.P.T. da presuno da verdade dos actos do cidado-con tribuinte, a par da manuteno, no essencial, da anterior estrutura 
dos regimes de liqui dao e cobrana dos impostos, veio demonstrar que a referida presuno de legalidade no era um efeito necessrio daquela possibilidade de 
declarar o direito sem recurso aos tribunais. Para alm disso, essa presuno  inconcilivel com o direito de resistncia que a Constituio tem vindo a consagrar 
em todas as suas redaces (actualmente no n. 3 do seu artigo 103. e, antes da reviso de 1997, no art. 106), relativamente a actua es ilegais da Administrao. 
O reconhecimento aos particulares deste direito de se opo rem s actuaes ilegais da administrao tributria no domnio da cobrana de impostos representa a aceitao 
constitucional de que, nos aspectos indicados, o entendimento desta no prevalece, antes deve ceder, perante a posio dos particulares, at que haja uma deciso 
judicial que declare a legalidade da actuao daquela. (128)
Por outro lado no poder aventar-se que a presuno de verdade ou de legalidade da actuao da administrao tributria resulta da definitividade dos actos tributrios, 
prevista no art. 60. do C.P.P.T., pois tal conceito de direito administrativo tem exclusi vamente a ver com a impugnabilidade contenciosa desses actos e, mesmo 
neste aspecto, est parcialmente ultrapassado, em face da consagrao, no art. 268., n. 4, da C.R.P., na reviso constitucional de 1989, do conceito de lesividade 
como o primacial para a definio de direitos de impugnao contenciosa de actos administrativos. Por isso, os actos tributrios apesar de definitivos, no se presumem 
verdadeiros, designadamente quanto aos seus pressupostos de facto, no havendo assim a correlativa dispensa de prova que derivaria da existncia de uma presuno 
(arts. 3440, n. 1, e 350, 11.0 1, do Cdigo Civil). O que podem, por serem definitivos,  ser imediatamente impugnveis por via contenciosa.
Esta presuno de boa f da actuao da administrao tributria ter efeitos essen cialmente a nvel da responsabilidade civil da administrao perante os particulares, 
incluindo a que se traduz no pagamento de juros indemnizatrios, impondo aos que se considerem lesados a prova dos pressupostos em que assenta essa responsabilidade.
7 - Esta exigncia recproca de relacionamento segundo as regras da boa f consta tambm do art. 6.-A, n. 1, do C.P.A..
(128) Sobre este direito de resistncia, podem ver-se os seguintes Autores:
PAMPLONA CORTE-REAL, Curso de Direito Fiscal, pginas 82-83;
- NUNO S GOMES, Lies de Direito Fiscal, volume II, pginas 8 7-88;
- GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, 3. edio, pgina 459;
- VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, Lies ao 3. ano do Curso de 1992-
-1993, II parte, pgina 18;
- SOUSA FRANCO, Sistema Financeiro e Constituio Financeira no Texto Constitucional de 1976, em Estudos sobre A Constituio, III, 529-530.
Para a Constituio de 1933, pode ver-se tambm ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, 1,
135-136.
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Artigo 59. - Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 59.
O n. 2 deste art. 6-A esclarece factores a atender na apreciao do cumprimento das regras da boa f, prescrevendo que devem ponderar-se os valores fundamentais 
do direito, relevantes em face das situaes consideradas, e, em especial, a confiana susci tada na contraparte pela actuao em causa e o objectivo a alcanar 
com a actuao empreendida.Esta exigncia tem um contedo de carcter tico, impondo aos interve nientes no procedimento tributrio que actuem com lealdade e sinceridade 
recprocas no decurso do procedimento tributrio, abstendo-se de actuaes que possam enganar o outro interveniente, ou ocultando-lhe elementos que possam ter proveito 
para a defesa das suas posies.
8 O dever de cooperao dos contribuintes com a administrao tributria est tambm previsto noutras disposies.
Uma dessas disposies  o art. 84., n. 2, da L.G.T., em que se estabelece que, nos casos de autoliquidao, o sujeito passivo deve esclarecer os critrios utilizados 
e a sua aplicao na determinao dos valores que declarou.
Estes deveres de cooperao esto tambm previstos em leis tributrias (arts. 77. do C.I.V.A. e 133. do C.I.R.S.).
9 A colaborao que a administrao tributria pode impor aos sujeitos passivos dos tributos deve ser adequada e proporcional aos objectivos a atingir, como deriva 
do princpio constitucional da proporcionalidade que deve limitar toda a actividade admi nistrativa (art. 266., n. 2, da C.R.P.) e como est mesmo expressamente 
previsto no n. 2 do art. 63. da L.G.T., relativamente aos deveres de cooperao com aces de fiscalizao, e, com carcter genrico, no art. 46. do C.P.P.T..
Assim, o pedido de colaborao deve ser adequado  satisfao das necessidades do procedimento tributrio, o que implica que deva ter em vista o esclarecimento de 
fac tos que sejam relevantes para a instruo e deciso do procedimento, que deva respeitar a factos que sejam do conhecimento da pessoa a quem a colaborao  pedida 
e que no haja forma menos onerosa para obter tal esclarecimento. (I29)
(129) Sobre este ponto, pode ver-se DioGo LEITE DE CAMPOS e MNICA LEITE DE CAMPOS, efli Direito Tributrio, pgina 229, que referem que o pedido de colaborao 
deve ser apropriado, necess rio e razovel e que, designadamente,
o pedido de colaborao no  adequado, por no poder ser satisfeito, se a informao no puder ser prestada por jlta de conhecimento dos factos ou quando forem 
exigidos documen tos a que a pessoa em causa no tem acesso,
- a pessoa inquirida no tem qualquer obrigao legal, desde o momento em que seja um ter ceiro, de obter documentos junto de outrem
o prprio contribuinte s deve prestar documentos que estejam em seu poder,
- de entre os diversos meios utilizveis, deve escolher-se o que traga menos encargos para o contribuinte ou para terceiros e
o pedido de colaborao no deve trazer inconvenientes ou desvantagens para o seu destina trio que excedam o resultado fiscal que se pretende e
no devem ser violados direitos da pessoa em causa, nomeadamente o seu direito  intimi dade privada, ou a sua prpria existncia econmica.
10 - No entanto, h casos em que  legtima a recusa de colaborao.
Relativamente  recusa de colaborao com as aces de fiscalizao, nos termos do art. 63., n. 4, da L.G.T., esses casos so os de estar em causa
- o acesso  habitao do contribuinte;
o acesso a elementos abrangidos por segredo profissional, bancrio ou qualquer dever de sigilo legalmente regulado, com excepo dos casos em que haja der rogao 
do dever de sigilo bancrio, nos termos do art. 63.-B;
- o acesso a factos da vida ntima dos cidados;
- a violao de direitos de personalidade.
Em geral,  legtima a recusa de cooperao nos casos indicados no n. 2, do art. 89. do C.P.A., que so os de a recusa
- Envolver a violao de segredo profissional;
Implicar o esclarecimento de factos cuja revelao esteja proibida ou dispen sada por lei;
Importar a revelao de factos punveis, praticados pelo prprio interessado, pelo seu cnjuge ou por seu ascendente ou descendente, irmo ou afim nos mes mos graus; 
(130)
For susceptvel de causar dano moral ou material ao prprio interessado ou a alguma das pessoas referidas na alnea anterior.
A estes casos de recusa legtima de cooperao h que acrescentar ainda o de falta de credenciao dos funcionrios que pretendem levar a cabo aces de inspeco 
(art. 47. do R.C.P.I.T.).
11 - No caso de os particulares no cumprirem os deveres de colaborao que a lei lhe impe, a administrao tributria no est dispensada de averiguar os factos 
que interessem  deciso do procedimento, como deriva do princpio do inquisitrio enun ciado no art. 58. da L.G.T., e est previsto no art. 91., n. 2, do C.P.A..
No entanto, quando o procedimento tem origem num pedido formulado pelo inte ressado, se no forem prestadas as informaes, apresentados os documentos ou pratica 
dos actos necessrios  apreciao do pedido, no ser dado seguimento ao procedi mento, disso se notificando aquele (art. 9l., n. 3, do C.P.A.).
Para alm disso, em certos casos, o no cumprimento pelo contribuinte de deveres de esclarecimento da sua situao tributria, quando no for caso de recusa legtima 
de cumprimento, determina a inverso do nus da prova relativamente  veracidade das
(L A estes casos, no domnio do procedimento tributrio, deve acrescentar-se ainda o de estar em causa a revelao de factos da vida ntima dos cidados, mesmo que 
no se trate de qualquer pessoa dos tipos aqui previstos.
Com efeito, no art. 63, n. 3, alnea c), da L.G.T., admite-se a legitimidade da recusa de coope rao com as aces de fiscalizao quando est em causa a revelao 
de factos da vida ntima de qual quer cidado e as razes que podem justificar a recusa de colaborao com estas aces valem relativa mente a quaisquer actos do 
procedimento tributrio.
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Artigo 59. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria -- Artigos 59. e 60.
declaraes apresentadas e elementos constantes da contabilidade escrita [ 75, n. 2, alnea b), da L.G.T.].
12 -A violao pela administrao tributria dos deveres procedimentais de cola borao e de actuao segundo as regras da boa f, pode consistir em vcio autnomo 
de violao de lei.
Sobre estes pontos, remete-se para as consideraes que se fizeram em anotao ao
art. 550
Para alm disso, a violao do princpio da boa f pode gerar responsabilidade civil da administrao tributria perante os particulares. (131)
13 No que concerne  hiptese prevista na alnea 1) do n. 3, relativa  comu nicao antecipada do incio da inspeco escrita, a efectivao da notificao a 
pre vista apenas ocorre quando dela no resulte a possibilidade de ficarem postos em causa os efeitos teis que a inspeco visa prosseguir (arts. 69., n. 2, da 
L.G.T. e 50. do R.C.P.I.T.).
14 Em sintonia com o preceituado neste art. 59. da L.G.T., no art. 48. do C.P.P.T. estabelece-se que a administrao tributria esclarecer os contribuintes e 
outros obrigados tributrios sobre a necessidade de apresentao de declaraes, recla maes e peties e a prtica de quaisquer outros actos necessrios ao exerccio 
dos seus direitos, incluindo a correco dos erros ou omisses manifestas que se observem e o contribuinte cooperar de boa f na instruo do procedimento, esclarecendo 
de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso.
15 - A publicao dos beneficios ou outras vantagens fiscais cuja concesso no comporte qualquer margem de livre apreciao da administrao tributria, pre vista 
na alnea i) do n. 1 deste artigo, est regulamentada pela Lei n. 26/94, de 19 de Agosto.
Na alnea b) do n. 2 do art. 1.0 desta Lei, estabelece-se a obrigatoriedade de publi cao da concesso por contrato ou por acto administrativo de competncia 
governa mental de isenes e outros beneficios fiscais no automticos cujo acto de reconheci mento implique uma margem de livre apreciao administrativa, no se 
restringindo  mera verificao objectiva dos pressupostos legais, restringindo-se esta obrigatorie dade aos casos em que os montantes em questo excederem o valor 
equivalente a trs anualizaes do salrio mnimo nacional (n. 1 do art. 2. dessa Lei).
Nos termos do art. 3. do mesmo diploma, publicitao respeitante a actos inclu- dos na competncia dos ministrios, das instituies de segurana social, dos fundos 
e servios autnomos e dos institutos pblicos efectua-se atravs de publicao semestral no Dirio da Repblica, com indicao da entidade decisora, do beneficirio, 
do mon
(131) Sobre este ponto, pode ver-se MARCELO REBELO DE SOUSA, Lies de Direito Administra tivo, volume 1, 1999, pginas 116-117.
tante transferido ou do beneficio auferido e da data da deciso, enquanto a publicitao a que esto obrigados os executivos municipais deve efectuar-se em jornal 
local e em boletim municipal ou, na falta deste, em editais afixados nos lugares de estilo.
Estas publicaes devem ser efectuadas at ao fim do ms de Setembro, para os montantes transferidos no 1.0 semestre de cada ano civil, e at ao fim do ms de Maro, 
para os respeitantes ao 2. semestre, atravs de listagem organizada sectorialmente.
Artigo 60.
Princpio cia participao
1. A participao dos contribuintes na formao das decises que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei no prescrever em sentido diverso, por qualquer 
das seguintes formas:
a) Direito de audio antes da liquidao;
b) Direito de audio antes do indeferimento total ou parcial dos pedi dos, reclamaes, recursos ou peties;
c) Direito de audio antes da revogao de qualquer beneficio ou acto administrativo em matria fiscal;
ii) Direito de audio antes da deciso de aplicao de mtodos indi rectos;
e) Direito de audio antes da concluso do relatrio da inspeco tri butria.
2.  dispensada a audio em caso de a liquidao se efectuar com base na declarao do contribuinte ou a deciso do pedido, reclamao, recurso ou petio lhe for 
favorvel.
3. Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alneas b) a e) do n. 1,  dispen sada a sua audio 
antes da liquidao, salvo em caso de invocao de fac tos novos sobre os quais ainda se no tenha pronunciado.
4. O direito de audio deve ser exercido no prazo a fixar pela admi nistrao tributria em carta registada a enviar para esse efeito para o domiclio fiscal do 
contribuinte.
5. Em qualquer das circunstncias referidas no n. 1, para efeitos do exerccio do direito de audio, deve a administrao tributria comunicar ao sujeito passivo 
o projecto da deciso e sua fundamentao.
6. O prazo do exerccio oralmente ou por escrito do direito de audio, no pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7. Os elementos novos suscitados na audio dos contribuintes so tidos obrigatoriamente em conta na fundamentao da deciso.
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Artigo 60. - Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Arti 60.
Anotao
1 - A redaco actual dos fl 3 a 7 resulta do n. 1 do art. 13. da Lei n. 16-A12002, de 31 de Maio, que introduziu o texto do n. 3, passando dos n. 3, 4 5 e 
6 da redaco inicial a serem os nos 4, 5, 6, e 7, respectivamente.
Nos termos do n. 2 daquele art. 13. da Lei n. l6-A/2002, o disposto naquele seu 11.0 1 tem carcter interpretativo.
2 A C.R.P., no seu art. 267., 0 5, reconhece aos cidados o direito de partici pao na formao das decises e deliberaes que lhes disserem respeito.
O C.P.A. veio dar concretizao a este direito enunciando, no seu art. 8., o princ pio da participao, nos termos do qual os rgos da Administrao Pblica 
devem assegurar a participao dos particulares, bem como das associaes que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formao das decises que lhes 
disserem res peito, designadamente atravs da respectiva audincia, cujos termos esto regulados nos arts. lOO. a 103.
O art. 450, n. 1, do C.P.P.T. reconhece tambm o direito de participao do con tribuinte na formao da deciso.
3 No corpo do n. 1 deste art. 60. refere-se a participao dos contribuintes, que so os sujeitos passivos dos tributos.
Este conceito abrange a pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou a organiza o de facto ou de direito que, nos termos da lei, est vinculado ao cumprimento 
da pres tao tributria, seja como contribuinte directo, substituto ou responsvel (art. 1 8., n. 3, da L.G.T.). (132)
Porm, em face da consagrao constitucional do direito de audincia, no se poder deixar de reconhecer este direito a quaisquer outros intervenientes no procedi 
mento tributrio cujos direitos ou interesses possam ser afectados pela deciso do mesmo.
Por isso, o preceituado neste artigo dever ser aplicvel em relao a quaisquer outros interessados, desde que, durante a pendncia do procedimento tributrio, 
tenham j direitos ou interesses reais e actuais, e no meramente hipotticos ou eventuais, a defender.
Ser o caso, por exemplo, dos proprietrios ou detentores dos bens apreendidos e dos outros dos titulares de direitos que sejam afectados por providncias cautelares 
adop tadas pela administrao tributria ao abrigo do preceituado no art. 51.0 desta Lei ou dos
(132) Um confirmao de que deve entender-se esta referncia a contribuintes com este sentido amplo de sujeitos passivos dos tributos encontra-se no n. 4 do art. 
23. da L.G.T., em que se refere que a reverso da execuo fiscal contra o responsvel subsidirio  precedida de audio deste nos termos da presente lei.
No havendo qualquer outra disposio desta lei que regule o exerccio do direito de audio, ter de entender-se que esta remisso  efectuada para este art. 6O. 
apesar de o responsvel subsidirio no ser contribuinte em sentido estrito.
proprietrios de mercadorias que possam vir a ser declaradas abandonadas, nos termos da legislao aduaneira. (
4 A audincia dos interessados deve ter lugar concluda a instruo e antes de ser tomada a deciso final (art. 100.0, n. 1, do C.P.A.).
Esta disposio tem vindo a ser interpretada pelo S.T.A. como impondo a audio dos interessados apenas nos casos em que  realizada instruo , que se justifica 
em face do conceito amplo de instruo adoptado pelo C.P.A., em que se inserem no s actos destinados a fixao da matria de facto como actos destinados ao esclarecimento 
de questes de direito. Na verdade, no C.P.A. incluem-se na Seco III do Captulo IV da Parte III, que tm a epgrafe Da instruo, no s actos destinados  
prova de factos como os prprios pareceres, que tm normal e primacialmente por objecto questes jur dicas (art. 99.). (134)
Na verdade,  inquestionvel, em face do teor dos arts. lOl., 11.0 2, e 102, n. 2, do C.P.A., em que se estabelece que a not (fica o fornece os elementos necessrios 
para que os interessados fiquem a conhecer todos os aspectos relevantes para a deciso, nas matrias de facto e de direito, indicando tambm as horas e o local onde 
o processo poder ser consultado e que na audincia oral podem ser apreciadas todas as questes com interesse para a deciso, nas matrias de facto e de direito 
que o direito de audin cia no se justifica s nos casos em que haja apreciao de factos, mas tambm tem lugar
(133) Em sentido diferente, defendendo que interessados para efeitos de audio prvia so ape nas os contribuintes e os responsveis solidrios e subsidirios, 
pode ver-se PEDRO MACHETE, A audi o prvia do contribuinte, em Problemas fundamentais do Direito Tributrio, edio Vislis, 1999, pgina 323.
Porm, reconhecendo o n. 5 do art. 267. da C.R.P. o direito de participao dos cidados na for mao das decises administrativas que lhes disserem respeito, 
o que supe uma sua interveno procedi- mental anterior  deciso, parece-nos que no se poder, sem incorrer em violao da Constituio, deixar de se reconhecer 
o direito de audio prvia a todos os que possam ser afectados por decises proferidas no procedimento tributrio e que no sejam contribuintes nem responsveis 
solidrios ou subsidirios.
Particularmente, no exemplo referido, para o proprietrio ou detentor, a deciso de apreenso de quaisquer bens no pode deixar de considerar-se uma deciso que 
lhe diz respeito.
Por outro lado, a prpria L.G.T. reconhece a quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido legitimidade para interveno no procedimento tributrio, 
interveno esta que dever abran ger, no mnimo, a possibilidade de exerccio dos direitos constitucionalmente reconhecidos.
Por isso, no se vem razes para restringir aos contribuintes e queles responsveis o direito de
audincia.
No exemplo referido relativo ao abandono de mercadorias, que se insere no mbito das relaes tributrias  face do conceito definido nos n. 2 e 3 do art. l. da 
L.G.T., o proprietrio pode no ser o sujeito passivo da dvida aduaneira nem ser responsvel pelo seu pagamento (como pode acontecer nas situaes previstas nos 
arts 202, n. 3, 203, n. 3, 204, n. 3, do Cdigo Aduaneiro Comunitrio), mas no deixa de ser interessado para efeitos de interveno no procedimento tributrio 
aduaneiro nem de deter a o direito de audincia relativamente a decises procedimentais que afectem os seus interesses.
(134) Neste sentido, sobre este conceito amplo de instruo, pode ver-se o acrdo do Pleno do S.T.A. de 17-12-97, proferido no recurso n. 36001, publicado no Boletim 
do Ministrio da Justia n. 472, pgina 246, e em Cadernos de Justia Administrativa, n. 12, pgina 3.
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nos casos em que tenha de haver apenas apreciao de questes de direito. No mesmo sen tido aponta a alnea a) do n. 2 do art. 103. ao prever a dispensa da audincia 
quando os interessados j se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questes que importem  deciso e sobre as provas produzidas, o que inculca que o direito 
de audincia no tem por objecto apenas questes relativas s provas, isto ,  matria de facto.
Sendo assim, nos casos em que h apenas lugar a apreciao de questes de direito, o direito de audincia dever ter lugar sempre que v ser apreciada na deciso 
final uma questo de direito sobre a qual o interessado no se tenha pronunciado, independentemente de ela ter ou no sido colocada num parecer, no mbito da instruo, 
pois as razes que podem justificar que seja assegurada audincia quanto a questes de direito tanto valem no caso de elas serem colocadas num parecer como no caso 
de ser a prpria entidade que ir proferir a deciso a coloc-las. Por outro lado, pela mesma razo, se as novas questes de direito s se colocarem num procedimento 
de segundo grau (reclamao graciosa ou recurso hierrquico) dever ser assegurado o direito de audincia antes da deciso final.
Isto significa, assim, que o alcance daquela n. 1 do art. 103. ao usar a expresso concluda a instruo, no  o de apenas impor a audincia nos casos em que 
existiu instruo (135), mas sim o de determinar o momento procedimental em que aquela dever ter lugar.
Sendo este o alcance do direito de audincia no C.P.A., ele no poder ser menor no mbito da L.G.T., no s por no existir qualquer disposio que permita entrever 
uma restrio  matria de facto, mas tambm porque, se restringisse esse alcance, o legislador da L.G.T. estaria a agir ao arrepio do sentido da autorizao legislativa 
em que se baseou para a aprovar que, nesta matria, era de consagrar e aprofundar, em sede de procedimento o princpio da audincia dos cidados [ 22) do art. 
2. da Lei n. 4 1/98, de 4 de Agosto].
Por isso, tratando-se de uma matria integrante das garantias dos contribuintes e, por isso, includa na reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia 
da Rep blica (136) as normas da L.G.T. que estabelecessem uma restrio daquele direito seriam organicamente inconstitucionais.
5 O direito de audincia, nos termos do n. 3 deste artigo, deve ser exercido, no prazo a fixar pela administrao tributria, em carta registada a enviar para o 
domiclio fiscal do contribuinte. (137)
Embora o procedimento tributrio siga a forma escrita (art. 54 n. 3, da L.G.T.), prev-se expressamente, no n. 5 deste art. 60. da L.G.T. (e tambm no art. 60, 
n. 3, do R.C.P.I.T. e no art. 450, n. 2, do C.P.P.T.) que o direito de audincia pode ser exer
(135) Se fosse essa a inteno legislativa, um legislador que se tem de presumir que sabe expri mir o seu pensamento em termos adequados (n. 3 do art. 9. do Cdigo 
Civil), certamente utilizaria uma expresso como se tiver havido instruo ou semelhante, que mais adequadamente expressaria a inten o de excluir a audincia 
nos casos em que no h lugar a instruo.
(136) Sobre o alcance desta reserva em matria tributria, pode ver-se a anotao 2 ao art. 8. (137) O domiclio fiscal das pessoas singulares  o lugar da sua 
residncia habitual e o das pes soas colectivas o local da sede ou direco efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estvel em Portugal (art. 19, n. 
1, da L.G.T.).
Lei Geral Tributria
cido oralmente, como sucede no domnio do procedimento administrativo (arts. 100.0, n. 2, e 102. do C.P.A.).
Porm, no se prev no procedimento tributrio que a entidade instrutora do pro cedimento convoque o interessado para audincia oral, ao contrrio do que se prev 
no art. 102, n. 1, do C.P.A., prevendo-se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audincia seja concedido um prazo para o seu exerccio (n. 3 
do presente art. 60.).
Este facto sugere a concluso de que, no procedimento tributrio, o titular do direito de audincia poderia optar pela forma oral ou escrita para exercer este direito, 
no podendo a entidade instrutora impor-lhe qualquer das formas legalmente admissveis para tal exerccio.
No entanto, no n. 2 do art. 45. do C.P.P.T. veio a estabelecer-se que o contribuinte
 ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objectivo do procedimento, o que impe
a concluso de que ser a entidade que dirige o procedimento a fazer a opo pela forma
oral ou escrita, pois  ela que, no mbito dos seus poderes de direco e de harmonia com
o princpio do inquisitrio, determina as diligncias a efectuar para atingir esse objectivo. Mas, no se prevendo que a administrao tributria convoque o interessado 
para
audincia oral e prevendo-se sempre a concesso de um prazo para o exerccio do direito de audincia, mesmo quando  caso de exerccio oral (n. 5 do art. 60. da 
L.G.T.), parece de concluir que, no procedimento tributrio, embora o titular do direito de audincia tenha de aceitar a forma oral de exerccio, quando tal for 
considerado mais conveniente pela autoridade instrutora, poder escolher a ocasio para exercer tal direito, dentro do prazo fixado, sem prejuzo de o interessado 
dever compatibilizar este exerccio com a disponibilidade da entidade instrutora, que, por sua vez, dever procurar possibilitar esse exerccio, tudo em sintonia 
com os deveres recprocos de colaborao que a lei lhes impe (art. 590, n. 1, da L.G.T.).
No caso de a entidade instrutora do procedimento tributrio ter optado pela forma oral de exerccio do direito de audio, devero as declaraes do contribuinte 
ser reduzidas a termo, como se impe no n. 3 do art. 45. do C.P.P.T. e j se previa nos arts. 55, alnea b), e 60, 11.0 3, do R.C.P.I.T..
Esta necessidade de reduo a termo das declaraes orais est em consonncia com a imposio de que o procedimento tributrio assuma a forma escrita, contida no 
n. 3 do art. 54 da L.G.T..
A opo da administrao tributria sobre a forma do exerccio do direito de audincia no dever obstar a que o contribuinte, quando for determinada audio oral, 
possa apresentar alegaes escritas, durante essa audio ou posteriormente, desde que tal apresentao ocorra dentro do prazo fixado para o exerccio do direito 
(art. 102, n. 4, do C.P.A.). (138)
6 - Estando em preparao uma deciso, com a comunicao feita ao interessado para exerccio do direito de audincia, dever ser-lhe comunicado o projecto da deciso 
e sua fundamentao (n. 4 deste art. 60. e art. 60., n. 1, do R.C.P.I.T.).
(138) Neste sentido, sobre toda esta anotao, JORGE LOPES DE SousA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 4 edio, Vislis Editores, 2003, pgina 
249.
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Em todos os casos, a notificao aos interessados dever indicar que estes podem dizer o que se lhes oferecer e o prazo em que o podem fazer, que ser o fixado pela 
admi nistrao tributria, entre 8 e 15 dias (n. 5 deste art. 60. e n. 2 do art. 60. do R.C.P.I.T.). (139)
A notificao deve fornecer os elementos necessrios para que os interessados fiquem a conhecer todos os aspectos relevantes para a deciso, nas matrias de facto 
e de direito, indicando tambm as horas e o local onde o processo poder ser consultado (art. 101., n. 2, do C.P.A., aplicvel subsidiariamente).
No exerccio do direito de audincia, os interessados podem pronunciar-se sobre as questes que constituem objecto do procedimento, bem como requerer diligncias 
com plementares e juntar documentos (art. 101.0, n. 3, do C.P.A.).
7 - O termo inicial do prazo para exerccio do direito de audincia dos contri buintes e outros sujeitos passivos  a data em que se presume recebida a carta registada 
enviada pela administrao tributria.
A carta registada presume-se recebida no 3. dia posterior ao do registo ou no 1.0 dia til seguinte a esse caso esse no seja dia til (art. 39 n. 1, do C.P.P.T.).
Esta presuno s pode ser ilidida pelo destinatrio da notificao quando no lhe seja imputvel o facto de a notificao ocorrer em data posterior  presumida, 
devendo para o efeito o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informao sobre a data efectiva da recepo (art. 39 n. 2, do 
C.P.P.T.).
Embora a notificao deva efectuar-se por carta registada sem aviso de recepo, como se prev no n. 3 deste art. 60. e no art. 38., n. 3, do C.P.P.T., se eventualmente 
tiver sido enviada carta com aviso de recepo, a notificao deve considerar-se efec tuada na data em que ele for assinado pelo destinatrio ou por pessoa presente 
no seu domiclio, presumindo-se, neste caso, que a carta foi oportunamente entregue ao desti natrio (n. 3 do art. 39. do C.P.P.T.).
8 As situaes indicadas no n. 1 so casos em que , em princpio, obrigatria a audincia dos interessados. Uma outra situao no indicada neste art. 60.0 em 
que 
(139) No art. 23. do C.P.P.T., estabelece-se quando o prazo do acto deva ser fixado pela admi nistrao tributria, este no pode ser inferior a 10 nem superior 
a 30 dias, o que  parcialmente incom patvel com o disposto no n. 5 do art. 60. da L.G.T..
Apesar da revogao generalizada da legislao contrria ao C.P.P.T., operada pelo art. 2. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou este Cdigo, 
em face da supremacia que este mesmo Cdigo, no seu art. 1.0, reconhece s normas da L.G.T., dever entender-se que aquele n. 5 do art. 60.0 no foi revogado por 
este diploma, sendo esta a interpretao que est em sintonia com o sen tido da autorizao legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o C.P.P.T., que  
indicado na alnea c), do n. 1 do art. 51. da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro, que  ode compatibilizao das normas do C.P.T. com as da L.G.T. e regulamentao 
das disposies desta dela carecidas.
O mesmo suceder, naturalmente, quanto ao prazo previsto no n. 2 do art. 60. do R.C.P.1.T. que no  mais do que uma concretizao, no domnio do procedimento 
de inspeco, daquela norma do art. 60, n. 5, da L.G.T..
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Lei Geral Tributrja
obrigatria a audio do interessado  a de reverso da execuo fiscal contra respons vel subsidirio, expressamente prevista no n. 4 do art. 23. da L.G.T..
Nos termos do n. 2, nos casos de liquidao, a audincia poder ser dispensada, se aquela for efectuada com base na declarao do contribuinte.
Por fora do referido reconhecimento constitucional do direito de audincia, a audi o no pode ser dispensada quando se decidir em sentido divergente da posio 
do con tribuinte e em sentido desfavorvel em relao a esta posio, desde que sejam aprecia das questes ou factos sobre os quais ele no se tenha pronunciado.
Por isso, aquela frmula com base na declarao do contribuinte deve ser inter pretada com o alcance de apenas dispensar a audio quando a liquidao for efectuada 
em sintonia com a posio que decorre da declarao do contribuinte, nos aspectos fac tual e jurdico.
Consequentemente, nos casos em que a liquidao seja elaborada com base nos ele mentos factuais constantes da declarao do contribuinte, mas com diferente enquadra 
mento jurdico, sobre o qual o interessado no tenha tido oportunidade de se pronunciar, por imperativo constitucional no poder dispensar-se a audio do contribuinte 
antes de efectuar a liquidao.
9 No art. 103, n. 2, alnea a), do C.P.A. indica-se que a Administrao pode dispensar a audincia dos interessados quando estes j se tiverem pronunciado no proce 
dimento sobre as questes que importem  deciso e sobre as provas produzidas.
A justificao desta soluo radica na presuno de que, se os interessados j se pronunciaram sobre todas as questes e provas produzidas, no haver utilidade 
em vol tar a ouvi-los no procedimento.
Porm,  duvidoso que haja fundamento seguro para formular tal presuno, pois o conhecimento do projecto de deciso e respectiva fundamentao, contrria  posio 
defendida pelo interessado em anterior tomada de posio, pode permitir-lhe apresentar nova argumentao em contradio com a da projectada deciso.
Por outro lado, o conhecimento pelo interessado da posio que a Administrao tome sobre as provas produzidas, em sentido contrrio  sua, pode lev-lo a apresentar 
novas provas, como lhe  permitido pelo n. 3 do art. lOl. do C.P.A..
No tendo este caso de dispensa de audincia sido includo na L.G.T. e no havendo nesta matria um caso omisso, no haveria suporte legal,  face da redaco ini 
cial deste art. 60, para fazer aplicao no procedimento tributrio do preceituado nesta alnea a) do n. 2 do art. 103. do C.P.A..
Porm, a Lei n. 16-A/2002 veio introduzir o actual n. 3, atribuindo-lhe natureza interpretativa, em que se dispensa a audio antes da liquidao quando o interessado 
j tenha sido ouvido no procedimento e no sejam invocados factos novos sobre os quais ele ainda no se tenha pronunciado.
Esta soluo restringe ainda mais o direito de audio que aquela alnea a) do n. 2 do art. 103. do C.P.A., uma vez que, ao no dispensar o direito de audincia 
apenas quando forem invocados, pela administrao tributria, factos novos sobre os quais o contribuinte ainda no se tenha pronunciado, dispensa-o quando forem 
suscitadas pela administrao tributria novas questes de direito e quando forem realizadas diligncias
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que demonstrem factos novos, que no sejam invocados pela administrao tributria, mas que poderiam ser invocados pelo interessado em abono da sua pretenso.
Com este alcance, parece que este n. 3 elimina em grande parte a essncia do direito de audincia, pois este no pode deixar de consubstanciar-se em possibilidade 
de pronncia pelo interessado sobre todas as questes, de facto ou de direito, que possam relevar para a deciso. Por outro lado, a possibilidade de audio sobre 
as provas no se pode reduzir aos casos em que so invocados novos factos pela administrao tributria, pois pode haver novos factos que a administrao tributria 
no invoque na deciso mas que possam ser favorveis ao interessado.
Por isso, parece que este n. 3 ser materialmente inconstitucional, por afectar o contedo essencial do direito de audincia, constitucionalmente garantido pelo 
art. 267., n. 5, da C.R.P. e concretizado nos arts. 8. e 100.0 a 103. C.P.A., sempre que, no se tratando de uma situao enquadrvel no n. 2 deste art. 60, 
a deciso no totalmente favorvel ao interessado seja proferida sem que ele tenha tido oportunidade de se pro nunciar sobre qualquer questo de direito apreciada 
na deciso ou haja realizao de dili gncias que produzam prova sobre factos que lhe possam aproveitar e sobre os quais no tenha podido pronunciar-se. (140)
10  ainda dispensada a audio nos casos em que a deciso do pedido, recla mao, recurso ou petio for favorvel ao contribuinte (n. 2 deste artigo), soluo 
esta idntica  adoptada na alnea b) do n. 2 do art. 103. do C.P.A..
Naturalmente, apenas pode entender-se que se est perante uma deciso favorvel ao contribuinte quando ela for integralmente favorvel s pretenses que formulou 
no procedimento tributrio, pois uma deciso apenas parcialmente favorvel ser desfavo rvel na parte restante.
(140) No sentido de que o art. 267, 5, da C.R.P., impede o legislador ordinrio de eliminar direitos de participao na formao de actos administrativos j consagrados 
em leis ordinrias, por essa eliminao ir ao arrepio de uma directiva constitucional bem clara, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, Direitos Fundamentais dos Administrados, 
em Nos dez anos da Constituio, pginas 16-17, embora reportando-se  situao existente antes da consagrao genrica do direito de audincia no C.P.A..
No sentido de que a garantia constitucional da participao dos interessados na formao das decises administrativas (...) implica a sua interveno no processo 
de formao das mesmas, ou seja, antes de serem tomadas, nomeadamente atravs da audio sobre o respectivo projecto, podem ver-se J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL 
MOREIRA, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, de 3. edi o, pgina 93 1. Referem ainda os mesmos Autores que as prprias normas prograinticas so tam 
bm normas jurdicas. Constituem o Estado na obrigao de as realizar. E, alm de poderem desenca dear os mecanismos da inconstitucionalidade por omisso (v. art. 
283.0), podem tambm - quando elas se configurem como verdadeiras imposies constitucionais, exigindo do Estado concretas e deter minadas tarefas gerar inconstitucionalidades 
por aco, no caso de normas legais que no s no realizam a norma pro gramtica, como revoguem a realizao anterior alcanada por essa norma (pgina 392).
Sobre a existncia de um princpio de proibio do retrocesso na implementao de direitos cons titucionais pode ver-se o acrdo do Tribunal Constitucional n.o 
39/84, de 11-4-84, proferido no pro cesso n. 6/83, publicado em Acrdos do Tribunal Constitucional, 3 volume, pgina 95.
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11 - A autoridade da administrao tributria que dirige o procedimento, se deci dir dispensar a audincia do interessado, deve explicitar as razes pelas quais 
entende dever dispens-la. (141)
A omisso desta fundamentao constitui vcio procedimental susceptvel de deter minar a anulao da deciso administrativa final.
No entanto, tambm nesta matria poder ser aplicado o princpio do aproveita mento do acto, referido na anotao 14 a este artigo.
12 No art. 103., n. 1, do C.P.A. prevem-se casos em que no existe o direito de audincia, que so os seguintes:
- a deciso ter carcter urgente;
- ser razoavelmente de prever que a diligncia possa comprometer a execuo ou a utilidade da deciso e
- o nmero dos interessados a ouvir ser de tal forma elevado que a audincia se tome impraticvel, caso em que se dever proceder a uma consulta pblica.
Estes casos de inexistncia do direito de audincia no foram includos na L.G.T. e, pelo menos nas situaes previstas no n. 1 deste art. 60., no se harmonizam, 
pelo menos na maior parte dos casos, com os valores e interesses que esto em causa no pro cedimento tributrio.
Assim, desde logo, a possibilidade de substituio do direito de audincia por uma consulta pblica  inconcilivel com o princpio da confidencialidade, enunciado 
no art. 64. da L.G.T..
Por outro lado, no domnio do procedimento tributrio, nas situaes arroladas no n. 1 deste art. 60., os nicos casos em que poder haver urgncia em proferir 
a deciso e em que poder ser previsvel que a audincia dos interessados possa comprometer a execuo ou a utilidade da deciso sero aqueles em que estiver prestes 
a findar o prazo para o exerccio dos direitos tributrios, designadamente a liquidao.
Porm, os prazos legais para exerccio destes direitos so suficientemente longos para permitir  administrao tributria um atempada concluso do procedimento 
tribut rio, desde que esta actue com a diligncia que, com a fixao de tais prazos, a lei lhe exige.
Por isso, se em determinadas situaes concretas tais prazos se mostrarem insufi cientes para permitirem a tempestiva prtica do acto, tal suceder, presumivelmente, 
por insuficiente diligncia da administrao tributria em levar a cabo as funes que a lei lhe atribui.
(141) Neste sentido, pode ver-se o acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 26-6-97, proferido no recurso n. 41627, publicado em Apndice ao 
Dirio da Repblica de 23-3-2001, pgina 5181.
No mesmo sentido, podem ver-se FREITAS DO AMARAL, JOO CAUPERS, JOO MARTINS CLARO, JOO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VAsco PEREIRA DA SILVA, em Cdigo do Procedimento 
Adminis trativo Anotado, 3. edio, pgina 195, e MRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONALVES e J. PACHECO DE AMORIM, em Cdigo do Procedimento Administrativo 
Comentado, volume i, 1. edio pginas 535-536.
Em sentido contrrio, porm, pode ver-se o acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 14-5-98, proferido no recurso n. 41373, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 26-4-2002, pgina 3567.
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Lei Geral Tributria Artigo 60.
Nestas condies, ser inaceitvel que a urgncia na prolao da deciso ou a previso sobre o comprometimento da execuo ou utilidade desta, sendo gerados por 
uma actuao deficiente da administrao tributria, possam conduzir a uma soluo em que a salvaguarda dos interesses desta seja feita  custa dos interesses dos 
contribuintes.
Assim, dever entender-se que os casos de inexistncia de direito de audincia indi cados no art. 103, n. 1, do C.P.A., no so de aplicar no procedimento tributrio, 
nas situaes indicadas no n. 1 deste art. 60.0.
Podero ocorrer, porm, situaes enquadrveis na hiptese prevista na alnea b) do n. 1 do art. 103. do C.P.A. (ser razoavelmente de prever que a concesso da 
possibili dade de exerccio do direito de audincia possa comprometer a execuo ou a utilidade da deciso), relativamente a decises procedimentais respeitantes 
a providncias caute lares que a administrao tributria pode adoptar, sem recurso aos tribunais, previstas no art. 5l. da L.G.T., como apreenso de bens ou documentos.
No entanto, mesmo relativamente a providncias cautelares, nem sempre se estar perante situaes enquadrveis na referida alnea b).
13 De harmonia com o preceituado no n. 6 deste art. 60., se o titular do direito de audincia, no exerccio deste direito, suscitar elementos novos, eles devero 
ser con siderados na fundamentao da deciso.
A apresentao destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes  mat ria de facto, poder justificar a realizao de novas diligncias que devero ser 
realiza das, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matria factual em que deve assentar 
a deciso (arts. 58. da L.G.T. e 104. do C.P.A.).
A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentao da deciso, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados.
A falta de apreciao dos elementos factuais ou jurdicos novos invocados pelos interessados constituir vcio de forma, por deficincia de fundamentao, susceptvel 
de levar  anulao da deciso do procedimento.
14 A falta de audio dos interessados, quando obrigatria, constitui um vcio do procedimento tributrio, que se repercute na deciso final do procedimento, podendo 
conduzir  anulao desta.
Porm, nem sempre a omisso da audincia conduzir  anulao, designadamente no a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse 
sido realizada, o interessado no teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questes relevantes para determinar o contedo 
da deci so final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamao graciosa ou recurso hierrquico), sobre questes 
sobre as quais foi indevidamente omitida a audincia no procedimento de primeiro grau. (142)
(142) Sobre a aplicao do princpio do aproveitamento do acto em situaes de omisso de audin cia do interessado, podem ver-se os seguintes acrdos da Seco 
do Contencioso Administrativo do S.T.A.:
- de 9-12-1997, proferido no recurso n. 41701, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 25-9-2001, pgina 8766;
No entanto, este princpio apenas poder ser aplicado em situaes em que no se possam suscitar quaisquer dvidas sobre a irrelevncia do exerccio do direito de 
audin cia sobre o contedo decisrio do acto, o que conduz, na prtica,  sua restrio aos casos em que no esteja em causa a fixao de matria de facto relevante 
para a deciso.
Nos casos em que a autoridade que dirige o procedimento dispensar a audincia, mas no explicitar as razes pelas quais o entende fazer, poder tambm fazer-se aplica 
o do princpio do aproveitamento do acto, se for de concluir que, no caso, se tratava efectivamente de uma situao em que a audincia poderia ser dispensada, 
designada- mente por existir a irrelevncia referida.
Jurisprudncia
Regime especial de direito de audincia
A aplicabilidade a todos os procedimentos administrativos das normas do Cdigo de Procedimento Administrativo que concretizam preceitos constitucionais, prevista 
no n. 5 do art. 2. deste Cdigo (na redaco dada pelo Decreto-Lei n. 6/96, de 31 de Janeiro) no obsta  aplicao de regimes especiais de direito de audincia, 
designada- mente no procedimento tributrio (acrdo do S.T.A., de 29-11-2000, proferido no recurso n. 25214).
- de 11-12-1997, proferido no recurso n. 39379, publicado no Apndice ao Dirio cia Repblica
de 25-9-2001, pgina 8840;
de 17-12-1997, do Pleno, proferido no recurso n. 36001, publicado no Boletim do Ministrio
da Justia n. 472, pgina 246, e em cadernos de Justia Administrativa n. 12, pgina 3;
- de 12-5-1998, proferido no recurso n. 32880, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica
de 26-4-2002, pgina 3351;
de 14-5-1998, proferido no recurso n. 41373, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica
de 26-4-2002, pgina 3567;
- de 28-5-1998, proferido no recurso n. 41522, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 26-4-2002, pgina 3978;
--de 28-5-1998, proferido no recurso n. 41865, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica
de 26-4-2002, pgina 3986;
de 4-6-1998, proferido no recurso n. 35820, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica
de 26-4-2002, pgina 4182;
de 2-7-1998, proferido no recurso n. 42322, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica
de 14-5-2002, pgina 4914;
- de 2-2-1999, proferido no recurso n. 41296, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 12-7-2002, pgina 571;
- de 24-11-1999, proferido no recurso n. 45170, publicado no Apndice ao Dirio cia Repblica
de 23-09-2002, pgina 6823;
de 2-2-2000, proferido no recurso n. 45623, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica
de 8-1 1-2002, pgina 890;
de 18-5-2000, proferido no recurso n. 45965, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica
de 9-12-2002, pgina 4518;
- de 18-5-2000, proferido no recurso n. 45736, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 9-12-2002, pgina 4487;
- de 2 1-6-2000, proferido no recurso n. 46102, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 9-12-2002, pgina 5995.
290
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Do Procedimento Tributrio
Direito de audincia - Instruo - Aproveitamento do acto
A audincia dos interessados, manifestao do modelo da administrao aberta, prevista no n. 1 do art. 100. do Cdigo do Procedimento Administrativo, destina-se 
a assegurar a participao dos interessados nas decises da administrao que lhe digam res peito, por fora do disposto no n. 4 do art. 267. da Constituio da 
Repblica, nos pro cedimentos administrativos em que tenha havido instruo e aps esta, e no quando a deciso  proferida em resposta a uma simples pretenso, 
tipo indeferimento liminar.
II A instruo procedimental  o conjunto de actos referidos na III Parte, Sec o III, do Cdigo do Procedimento Administrativo (arts. 86. a 99.), podendo consistir 
num mero parecer ou informao prestados pelos servios do rgo decisor sobre a pre tenso do requerente.
III -No tendo sido dado cumprimento ao disposto no n. 1 do art. 100 do C.P.A. (audincia dos interessados) aps a instruo procedimental, mas sempre que atravs 
de um juzo de prognose pstuma o tribunal conclua que a deciso tomada era a nica con cretamente possvel, no  de anular a mesma.
IV No basta, no entanto, que a deciso seja cometida no exerccio de poderes vinculados para se concluir, sem mais, no ter carcter invalidante a violao do disposto 
no n. 1 do art. 100. do C.P.A. (de 17-12-1997, do Pleno da Seco do Contencioso Administrativo do S.T.A., proferido no recurso n. 36001, publicado no Boletim 
do Ministrio da Justia n. 472, pgina 246, e em publicado em Cadernos de Justia Administrativa, n. 12, pgina 3).
CAPTULO II
Sujeitos
SECO i Administrao tributria
1. A incompetncia no procedimento deve ser conhecida oficiosamente pela administrao tributria e pode ser arguida pelos interessados.
2. O rgo da administrao tributria material ou territorialmente incompetente  obrigado a enviar as peas do procedimento para o rgo da administrao tributria 
competente no prazo de quarenta e oito horas aps a declarao de incompetncia, considerando-se o requerimento apresen tado na data do primeiro registo do processo.
3. O interessado ser devidamente notificado da remessa prevista no nmero anterior.
4. Em caso de dvida,  competente para o procedimento o rgo da administrao tributria do domiclio fiscal do sujeito passivo ou interes sado ou, no caso de 
inexistncia de domiclio, do seu representante legal.
Anotao
Antes de praticar qualquer acto no procedimento tributrio, o rgo perante o qual corre o procedimento deve certificar-se de que  competente para o seu conhecimento, 
podendo a questo da incompetncia ser suscitada oficiosamente ou na sequncia de argui o de qualquer interessado (n. 1 do presente art. 61. e art. 330, n. 
1, do C.P.A.).
O conhecimento da questo da competncia, assim, deve preceder o de qualquer outra questo, o que se explica pelo facto de o rgo onde corre o procedimento, se 
for incompetente, no ter poderes para tomar qualquer deciso relacionada com este, para alm da prpria deciso sobre a competncia, em relao  qual os poderes 
de cognio lhe so atribudos por este artigo.
2 - O estatudo neste artigo  aplicvel nos casos em que o procedimento corre perante um rgo da administrao tributria material ou territorialmente incompetente 
para o instruir e aquele entende que a competncia para tal cabe a outro rgo da admi nistrao tributria.
O conceito de administrao tributria  o definido no n. 3 do art. l. da L.G.T., nos termos do qual integram a administrao tributria a Direco-Geral dos Impostos, 
a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, as demais entidades pblicas legalmente incumbidas da liquidao e cobrana dos tributos 
e o Ministro das Finanas ou outro membro do Governo ou dos Governos Regionais ou das autarquias locais quando exeram competncias administrativas no domnio tributrio.
As competncias da administrao tributria so indicadas, de forma genrica no art. 10.0 do C.P.P.T., especificando-se as seguintes:
liquidar e cobrar ou colaborar na cobrana dos tributos, nos termos das leis tri butrias;
proceder  reviso oficiosa dos actos tributrios;
decidir as peties e reclamaes e pronunciar-se sobre os recursos hierrqui cos apresentados pelos contribuintes;
- reconhecer isenes ou outros beneficios fiscais e praticar, nos casos previstos na lei, outros actos administrativos em matria tributria;
receber e autuar as peties iniciais nos processos de impugnao judicial e pro ceder  instruo que no deva ser realizada no tribunal;
instaurar os processos de execuo fiscal e realizar os actos a estes respeitantes, salvo os previstos no n. 1 do artigo 15 1.0 do presente Cdigo;
cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal;
efectuar as diligncias que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos tribunais tributrios; e
cumprir deprecadas.
Relativamente  administrao estadual, as competncias especficas da Direco-Geral de Impostos (DGCJ), so indicadas no art. 2. do Decreto-Lei n. 366/99, de 
18 de Setem bro, em que se incluem, relativamente ao procedimento e processo tributrio, as seguintes:
assegurar a liquidao e cobrana dos impostos que lhe incumbe administrar; exercer a aco de inspeco tributria, prevenindo e combatendo a fraude e evaso fiscais;
Artigos 60. e 61.
Lei Geral Tributria
Artigo 61.
Artigo 61.
Competncia tributria
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293
Artigo 61. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 61.
exercer a aco de justia tributria;
- assegurar a representao da Fazenda Pblica junto dos rgos judiciais;
- informar os particulares sobre as respectivas obrigaes fiscais e apoi-los no cumprimento das mesmas.
As competncias especficas da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) so indicadas no art. 2. do Decreto-Lei n. 360/99, 
de 16 de Setembro, em que se incluem as seguintes, em matria de procedi mento e processo tributrio:
assegurar a liquidao, cobrana e contabilizao dos direitos de importao e exportao, dos impostos especiais sobre o consumo e dos demais impostos indirectos 
que lhe esto cometidos;
exercer a aco de inspeco tributria, prevenindo e combatendo a fraude e eva so fiscais, designadamente controlando as trocas de mercadorias e os meios de transporte 
para fins fiscais, econmicos e de proteco da sociedade, atravs da aplicao de procedimentos e controlos relacionados com a entrada, sada e circulao das mercadorias 
no territrio aduaneiro nacional, procedendo  realizao de controlos, designadamente verificaes, varejos, inspeces e auditorias, com vista a garantir a correcta 
aplicao da regulamentao aduaneira e fiscal e prevenindo e reprimindo a fraude e a evaso aduaneiras e fiscais;
- assegurar a representao da Fazenda Pblica junto dos tribunais;
- informar os particulares sobre as respectivas obrigaes aduaneiras e fiscais e apoi-los no cumprimento das mesmas, designadamente assegurar aos agentes econmicos 
e sociais informao concreta e orientada para o esclarecimento das questes suscitadas pelo exerccio das suas misses e, nomeadamente, pelo fun cionamento do mercado 
nico;
- garantir a aplicao das normas a que se encontram sujeitas as mercadorias introduzidas no territrio aduaneiro da Comunidade, at que lhes seja atribudo um destino 
aduaneiro.
As competncias tributrias das autarquias locais so indicadas nos arts. 16. a 22. da Lei das Finanas Locais (Lei n. 42/98, de 6 de Agosto), entre as quais 
se inclui a com petncia para a cobrana de vrias taxas e tarifas e alguns dos impostos que constituem receitas autrquicas.
3 Nos termos do art. 10.0 do C.P.P.T., sem prejuzo de disposies especiais, designadamente quanto aos procedimentos relativos a tributos parafiscais, sero compe 
tentes para o procedimento os rgos perifricos locais da administrao tributria do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao (n. 
2).
Se a administrao tributria no dispuser de rgos perifricos locais, sero com petentes os rgos perifricos regionais da administrao tributria do domiclio 
ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao.
Se a administrao tributria no dispuser de rgos perifricos regionais, as com petncias atribudas pelo C.P.P.T. a esses rgos sero exercidas pelo dirigente 
mximo do servio ou por aquele em quem ele delegar essa competncia.
De harmonia com o preceituado no art. 6. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o C.P.P.T., no art. l6. do Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setem 
bro, e 17. do Decreto-Lei n. 360/99, de 16 de Setembro, consideram-se rgos perif ricos locais, para efeitos deste Cdigo, os servios de finanas (143) da Direco-Geral 
dos Impostos (DGCI) e as alfndegas, delegaes aduaneiras e postos aduaneiros da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (Direco-
-Geral das Alf e dos Impostos Especiais sobre o Consumo). (144)
Nos tributos, incluindo parafiscais, no administrados pela Direco-Geral de Impostos e pela Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Con 
sumo consideram-se rgos perifricos locais os territorialmente competentes para a sua liquidao e cobrana (n. 4 d art. 6. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 
de Outubro).
No que conceme s autarquias locais, consideram-se rgos perifricos locais os servios da autarquia competentes para a liquidao e cobrana e dirigente mximo 
do servio o respectivo presidente (art. 7) do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro).
4 Correndo o procedimento perante rgo de qualquer das entidades englobadas no referido conceito de administrao tributria, se se verificar que aquele  territorial 
ou materialmente incompetente,  obrigatrio o envio das peas do procedimento ao rgo competente, mesmo que se trate de rgo de pessoa colectiva diferente, desde 
que se trate de rgo integrado naquele conceito de administrao tributria (n. 2 do presente art. 61.).
Uma soluo semelhante estava j prevista no art. 48, n. 2, do C.P.T., embora o conceito de Administrao Fiscal utilizado nesta disposio no tivesse, pelo menos 
expressamente, a amplitude do conceito de administrao tributria referido.
5 - Perante este regime especial, est afastada, assim, a aplicao do preceituado no art. 34. do C.P.A..
Porm, se o rgo considerado competente no se enquadrar em qualquer das enti dades englobadas naquele conceito de administrao tributria, o comportamento a adop 
tar ser o previsto neste art. 34, caso o procedimento se tenha iniciado com requeri mento, petio, reclamao ou recurso.
Neste caso, se a apresentao da pretenso a rgo incompetente configurar um erro desculpvel e se o rgo competente pertencer a outro ministrio ou pessoa colec 
tiva que no faa parte da administrao tributria, o requerimento, petio, reclamao ou recurso ser devolvido ao seu autor, acompanhado da indicao do ministrio 
ou pes soa colectiva a quem se deve dirigir [ 340, n. 1, alnea b), do C.P.A., conjugado com
(143) Designao actual das reparties de finanas, de harmonia com o preceituado nos arts. 11.0, n. 2, alnea b), e 1 6., n. 1, do Decreto-Lei n. 366/99, de 
18 de Setembro.
(144) As alfndegas de que dependam os postos aduaneiros ou delegaes aduaneiras, apesar de serem consideradas rgos perifricos locais, para efeitos do C.P.P.T. 
(n. 1 do art. 6. do Decreto-Lei n. 433/99, que o aprovou) quando estejam em causa actos por estes praticados so consideradas rgos perifricos regionais (n. 
3 do mesmo art. 6.), como so para outros efeitos (art. 13. do Decreto-Lei n. 360/99, de 16 de Setembro).
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295
Do Procedimento Tributrio
o n. 1 do presente artigo 61]. Neste caso, se a apresentao do requerimento, petio, reclamao ou recurso pelo interessado no for intempestiva, comear a 
correr novo prazo para a sua apresentao ao rgo indicado, a partir da notificao da devoluo (n. 2 daquele art. 34.).
Porm, na mesma situao, se se tratar de erro considerado indesculpvel o reque rimento, petio, reclamao ou recurso no ser apreciado, sendo o interessado 
notifi cado disso no prazo de 48 horas (n. 3 do mesmo art. 34),
6- A declarao de incompetncia prevista no n. 1 deste art. 61. deve ser noti ficada aos interessados, conforme se prev no n. ,  semelhana do que se prev 
em todas as situaes contempladas no art. 34. do C.P.A..
A declarao de incompetncia, porm, no constitui acto destacvel para efeitos de impugnao contenciosa, devendo o eventual vcio ser suscitado na impugnao 
da deciso final {arts. 54. e 99, alnea b), do CP.P.T.].
7 Em regra, quando ocorre a declarao de incompetncia material ou territorial, a petio considera-se apresentada na data do primeiro registo do processo (parte 
final do n. 2 deste art. 61).
Porm, no art. 57., n. 5, da L.G.T. estabelece-se uma excepo a esta regra, para efeitos da contagem do prazo necessrio para presumir o indeferimento tcito, 
prevendo-
-se que este prazo s se conta da data da entrada da petio no servio competente.
8 A incompetncia do rgo que proferir a deciso constitui um vcio de viola o de lei, susceptvel de implicar a anulao da deciso ou a declarao da sua nulidade, 
esta ltima nos casos de usurpao de poder e de prtica de actos estranhos s atribuies do rgo que praticar o acto.
Ocorrer usurpao de poder quando a competncia para praticar o acto praticado por um rgo da Administrao couber a um rgo de outro poder do Estado, designa 
damente do poder judicial ou do poder legislativo.
Existir prtica de acto estranho s atribuies do rgo que o praticar quando cou ber a rgo de outro ministrio ou pessoa colectiva pratic-lo.
Em qualquer dos casos, estar-se- perante hipteses de nulidade [ 133, n. 2, alneas a) e b), do C.P.A.].
Nos casos em que no  qualificado como nulidade, o vcio de incompetncia gera a anulabilidade do acto que for praticado (art. 135. do C.P.A.).
9 -- Em caso de dvida, considera-se competente para o procedimento o rgo da administrao tributria do domiclio fiscal do sujeito passivo ou interessado ou, 
na falta deste, o do seu representante legal (n. 4 deste art. 61.0).
Na falta de disposio especial, considera-se domiclio fiscal do sujeito passivo, para as pessoas singulares, o local da sua residncia habitual e, para as pessoas 
colecti vas, o local da sede ou direco efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento est vel em Portugal (art. 19, n. 1, da L.G.T.).
10 No n. 5 do art. l0. do C.P.P.T., estabelece-se que, na falta de disposio expressa em contrrio, a competncia do servio se determina no incio do procedimento, 
sendo irrelevantes as alteraes posteriores.
As alteraes dos pressupostos fcticos da competncia (como a alterao do domi clio do sujeito passivo) podem ser sempre consideradas irrelevantes, mas h alteraes 
de direito que no podem deixar de relevar, como  o caso da extino do rgo ou ser vio a quem a competncia era inicialmente atribuda, como se prev no n. 
2 do art. 30. do C.P.A..
Neste n. 2 do art. 30. do C.P.A. prev-se tambm, como hiptese em que so rele vantes as modificaes de direito, a de ser atribuda competncia a um rgo que 
dela inicialmente carecesse. A sensatez desta excepo  regra da irrelevncia das modifica es de direito  evidente, pois se uma nova lei vem atribuir a um rgo 
competncia para a direco e deciso de um procedimento  porque, numa perspectiva legislativa actuali zada, este  o rgo mais adequado para desempenhar eficazmente 
tais tarefas e, conse quentemente, o rgo a quem a competncia era atribuida tal competncia deixou de ser o mais adequado a tal desempenho.
Nestas condies, no haver justificao razovel para retirar o procedimento da competncia do rgo que, nessa perspectiva actualizada,  o mais adequado para 
a atri buir a outro que, na mesma perspectiva no o .
A aceitao deste afastamento ao princpio da irrelevncia das modificaes dos pressupostos da competncia parece ser vivel, pois tem correspondncia no texto 
deste n. 5 que ressalva da aplicao de tal princpio os casos em que haja disposio expressa em sentido contrrio. No  formulada qualquer exigncia de esta 
disposio expressa tenha de constar das leis tributrias, pelo que parece poder entender-se que como tal devem ser consideradas as duas excepes formuladas no 
art. 30., n. 2, do C.P.A. (uma das quais, alis, o caso de extino do rgo, at no pode deixar de ser admitida).
11 No art. 1 l. do C.P.P.T. estabelece-se a competncia para resoluo de con flitos de competncia:
os conflitos positivos ou negativos de competncia entre diferentes servios do mesmo rgo da administrao tributria so resolvidos pelo seu dirigente mximo;
os conflitos positivos ou negativos de competncia entre rgos da administra o tributria pertencentes ao mesmo ministrio so resolvidos pelo ministro respectivo;
os conflitos positivos ou negativos de competncia entre rgos da administra o tributria pertencentes a ministrios diferentes so resolvidos pelo Pri meiro-Ministro;
- os conflitos positivos ou negativos da competncia entre rgos da administra o tributria do governo central, dos governos regionais e das autarquias locais 
so resolvidos pelos tribunais tributrios.
Os conflitos de competncia dentro do mesmo ministrio so resolvidos oficiosa mente, devendo os rgos que os suscitarem solicitar a sua resoluo  entidade compe 
tente no prazo de 8 dias (n. 5 do referido art. 11.).
No n. 6 do mesmo artigo estabelece-se que, salvo disposio em contrrio, o inte ressado deve requerer a resoluo do conflito de competncia no prazo de 30 dias 
aps a notificao da deciso ou do conhecimento desta.
Artigo 61.
Lei Geral Tributria
Artigo 61.
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Artigos 62.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributrja Artigo 62.
Artigo 62.
Delegao de poderes
1. Salvo nos casos previstos na lei, os rgos da administrao tribu tria podem delegar a competncia do procedimento no seu imediato infe rior hierrquico.
2. A competncia referida no nmero anterior pode ser subdelegada, com autorizao do delegante, salvo nos casos em que a lei o proba.
Anotao
- Nos termos do n. 1 do art. 350 do C.P.A., ocorre delegao de poderes quando os rgos administrativos normalmente competentes para decidir em determi nada matria 
permitem que outro rgo ou agente pratique actos administrativos sobre a mesma matria.
Estabelece-se neste artigo 62. uma regra geral de admissibilidade de delegao de poderes do rgo competente no imediato inferior hierrquico, ao contrrio do 
que sucede no domnio do procedimento administrativo em que tal possibilidade depende da existn cia de uma lei habilitante especfica, no includa nesse diploma 
(art. 35 n. 1, do C.P.A.).
No entanto, para poder haver delegao de poderes em rgo ou agente que no seja o imediato inferior hierrquico, toma-se necessria a existncia de lei habilitante, 
pois, na falta de regime especial para o procedimento tributrio, vale aqui aquela regra do art. 3 5, n. 1, do C.P.A., por fora do preceituado na alnea b) do 
art. 2. da L.G.T..
2 - No domnio do procedimento tributrio, em regra, o delegado pode subdele gar os poderes que nele foram delegados, desde que haja autorizao do delegante.
Esta possibilidade  de afastar nos casos em que exista lei que a proba, como  o caso do n. 3 do art. 63.-A, do n. 3 do art. 63.-B e do n. 5 do art. 89-A, 
da L.G.T..
Trata-se de um regra idntica  que vigora para o procedimento administrativo (art. 36, n. 1, do C.P.A.).
Na falta de disposio legal em contrrio ou reserva expressa do delegante ou sub- delegante, o subdelegado pode subdelegar as competncias que lhe tenham sido subde 
legadas (art. 36., n. 2, do C.P.A., subsidiariamente aplicvel, nos termos referidos).
3 A delegao e a subdelegao de poderes carecem de ser decididas em actos que as autorizem, praticados pelo rgo competente  face da lei, no primeiro caso, ou 
por aquele em quem foram delegados ou subdelegados os poderes, no segundo.
4 Nos termos do art. 37 do C.P.A., no acto de delegao ou subdelegao, deve o rgo delegante ou subdelegante especificar os poderes que so delegados ou sub- 
delegados ou quais os actos que o delegado ou subdelegado pode praticar e  obrigat ria a publicao de tais actos no Dirio da Repblica, ou, tratando-se da administrao 
local, no boletim da autarquia, devendo ser afixados nos lugares do estilo quando tal boletim no exista.
5 Quando um acto  praticado com base em delegao ou subdelegao de pode res deve ser mencionada essa qualidade no acto (art. 38. do C.P.A.).
6 - As notificaes de actos praticados no uso de delegao ou subdelegao de poderes devero conter a indicao de que se fez tal uso (art. 36, n. 2, do C.P.P.T.).
A razo de ser primacial da obrigatoriedade da meno da delegao ou subdele gao de poderes no acto praticado no seu uso reside na necessidade de alertar o desti 
natrio para o carcter definitivo do acto e para a consequente susceptibilidade de inter posio imediata da respectiva impugnao contenciosa. (145)
Por esse motivo, vem sendo jurisprudncia dominante do Supremo Tribunal Admi nistrativo que a falta de meno da delegao ou subdelegao de poderes no acto prati 
cado no seu uso deve ser considerada como preterio de uma formalidade, que se degrada em no essencial, quando no  afectada a possibilidade de impugnao conten 
ciosa pelo recorrente.
Particularmente, no caso de actos de membros do Governo, tal meno tem sido considerada desnecessria, pois, desde o Decreto-Lei n. 3/80, de 7 de Fevereiro, as 
sucessivas leis orgnicas do Governo (146) no estabelecem quaisquer relaes de hierar quia entre Ministros, Secretrios de Estado e Subsecretrios de Estado e 
por isso, os actos praticados pelos Secretrios e Subsecretrios de Estado so sempre actos verticalmente definitivos, no sendo necessria, consequentemente, a 
meno da delegao de poderes, para o destinatrio se poder aperceber dessa definitividade. (147) O mesmo sucede com os
(145) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acrdos da Seco do Contencioso Administra tivo do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 5-2-87 (recurso n. 23390, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 7-5-93, pgina 609);
- de 7-7-92 (recurso n. 29887, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 17-4-96, pgina 4651) e
- do Pleno da 1.a Seco de 30-9-93 (recurso n. 26311), publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-1 1-95, pgina 580.
(146) Actualmente, o Decreto-Lei n. 120/2002, de 3 de Maio. As anteriores leis orgnicas do Governo mais recentes so os Decretos-Lei n. 45 1/91, de 4 de Dezembro, 
296-A/95, de 17 de Novem bro e 474-A199, de 8 de Novembro..
(147) Fundamentalmente baseada em consideraes deste tipo tem vindo a desenvolver-se ajuris prudncia da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo, 
como pode ver-se pelos seguintes acrdos:
- de 16-5-90 (recurso n. 4158, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-10-92, pgina 300);
- de 3 1-10-90 (do Pleno, proferido no recurso n. 5307, sumariado no Boletim do Ministrio da Justia, n. 400, pgina 704); e
- de 6-5-92 (proferido no recurso n. 4295, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-94, pgina 134).
No mesmo sentido, se tem vindo a pronunciar a Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo, como pode ver-se pelos seguintes acrdos:
- de 25-6-87 (proferido no recurso n. 22898, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3-6-93, pgina 3485);
- de 8-3-90 (proferido no recurso n. 27724, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 12-1-95, pgina 1949; e
- de 23-5-91 (do Pleno, proferido no recurso n. 22898, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-6-93, pgina 309).
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Artigos 62. e 63.        Do Procedimento Tributrio
actos dos presidentes e vereadores das cmaras municipais e dos presidentes de juntas de freguesia, que so sempre verticalmente definitivos, embora deles caiba 
recurso hierr quico imprprio (arts. 350, n. 3, e 65, n. 6, da Lei 169/99, de 18 de Setembro, e 176. do C.P.A.) para o plenrio da respectiva cmara ou junta.
No entanto, o art. 39, n. 8, do C.P.P.T. vem declarar, sem restries, que o acto de notificao ser nulo no caso de falta de indicao da qualidade em que se 
decidiu, no caso de o acto ser praticado no uso de delegao ou subdelegao de poderes.
O acto nulo no produz quaisquer efeitos jurdicos, excepto alguns decorrentes da manuteno de certas situaes de facto pelo mero decurso do tempo (art. 134, 
n.
e 3, do C.P.A.) e, por isso, no se pode, no contencioso tributrio, falar em sanao da irre gularidade consubstanciada na falta de meno da delegao ou subdelegao 
de poderes.
Por outro lado, a finalidade assinalada por aquela jurisprudncia  obrigatoriedade de incluso desta meno nas notificaes (conhecimento do carcter definitivo 
do acto) no ser a nica que justifica tal exigncia legal, pois o conhecimento do acto de dele gao ou subdelegao permitir ao interessado impugnar o acto notificado 
com base no s nos vcios de que directamente enferme, mas tambm por possveis vcios derivados deste subjacente acto de delegao ou subdelegao, que naquele 
se repercutiro.
Por isso, no ser de manter actualmente, aps a vigncia do C.P.P.T., aquela juris prudncia.
7 - Se um acto for praticado invocando delegao de poderes ou subdelegao inexistente ou ilegal, o acto estar afectado de vcio de incompetncia, susceptvel 
de levar  sua anulao [ 120, alnea b), do C.P.T. e 135. do C.P.A.] ou  declarao da sua nulidade {nos casos previstos nas alneas a) e b) do art. 133. do 
C.P.A.).
A falta de publicao dos actos de delegao de poderes no gera a sua invalidade, por incompetncia relativa, mas, antes, mera ineficcia, sanvel por posterior 
publicao. Por outro lado, o acto que enferme de vcio de incompetncia, pode ser objecto de ratifi cao-sanao, que  o acto atravs do qual a entidade competente 
para a sua prtica pro cede  sanao de um vcio do acto, relativo nomeadamente  respectiva competncia, substituindo, na ordem jurdica e ex tunc, o acto ratificado. 
(148)
Artigo 63.
Inspeco
1. Os rgos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligncias necessrias ao apuramento da situao tributria dos contri buintes, nomeadamente:
a) Aceder livremente s instalaes ou locais onde possam existir ele mentos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obri gados fiscais;
(148) Sobre estas questes, pode ver-se o acrdo do S.T.A. de 14-3-200 1, proferido no recurso n. 23058.
Lei Geral Tributria        Artigo 63.
b) Examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escri turao, bem como todos os elementos susceptveis de esclarecer a sua situao tributria;
c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informtico, incluindo a documentao sobre a sua anlise, programao e execuo;
d) Solicitar a colaborao de quaisquer entidades pblicas necessria ao apuramento da sua situao tributria ou de terceiros com quem mantenham relaes econmicas;
e) Requisitar documentos dos notrios, conservadores e outras entida des oficiais;
J) Utilizar as suas instalaes quando a utilizao for necessria ao exerccio cia aco inspectiva.
2. O acesso  informao protegida pelo sigilo profissional, bancrio ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autoriza o judicial, nos 
termos da legislao aplicvel, excepto nos casos em que a lei admite a derrogao do dever de sigilo bancrio pela administrao tri butria sem dependncia daquela 
autorizao.
3. O procedimento da inspeco e os deveres de cooperao so os ade quados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, s podendo haver mais que um procedimento 
externo de fiscalizao respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributrio, imposto e perodo de tributao mediante deciso, fundamentada com base em factos 
novos, do dirigente mximo do servio, salvo se a fiscalizao visar apenas a confirmao dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administrao 
tributria e sem prejuzo do apuramento da situao tributria do sujeito passivo por meio de inspeco ou inspeces dirigidas a terceiros com quem mantenha relaes 
econmicas.
4. A falta de cooperao na realizao das diligncias previstas no n. 1 s ser legtima quando as mesmas impliquem:
a) O acesso  habitao do contribuinte;
b) A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, ban crio ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvos os casos de consentimento 
do titular ou de derrogao do dever de sigilo bancrio pela administrao tributria legalmente admitidos;
c) O acesso a factos da vida ntima dos cidados;
d) A violao dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidados nos termos e limites previstos na Constitui o e na lei.
300
301
Artigo 63. ______________ Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 63.
5. Em caso de oposio do contribuinte com fundamento nalgumas circunstncias referidas no nmero anterior, a diligncia s poder ser rea lizada mediante autorizao 
concedida pelo tribunal da comarca compe tente com base em pedido fundamentado da administrao tributria.
6. A notificao das instituies de crdito e sociedades financeiras, para efeitos de permitirem o acesso a elementos cobertos pelo sigilo banc rio, nos casos 
em que exista a possibilidade legal de a administrao tribu tria exigir a sua derrogao, deve ser instruda com os seguintes elementos:
a) Nos casos de acesso directo em que no  facultado ao contribuinte o direito a recurso com efeito suspensivo, cpia da notificao que lhe foi dirigida para o 
efeito de assegurar a sua audio prvia;
b) Nos casos de acesso directo em que o contribuinte disponha do direito a recurso com efeito suspensivo, cpia da notificao referida na alnea anterior e certido 
emitida pelo director-geral dos Impos tos ou pelo director-geral das Alfndegas e Impostos Especiais sobre o Consumo que ateste que o contribuinte no interps recurso 
no prazo legal;
e) Nos casos em que o contribuinte tenha recorrido ao tribunal com efeito suspensivo e ainda nos casos de acesso aos documentos relati vos a familiares ou a terceiros, 
certido da deciso judicial transi tada em julgado ou pendente de recurso com efeito devolutivo.
7. As instituies de crdito e sociedades financeiras devem cumprir as obrigaes relativas ao acesso a elementos cobertos por sigilo bancrio nos termos e prazos 
previstos na legislao que regula o procedimento de inspeco tributria.
Alterao
A redaco actual foi introduzida pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, que alterou os 0S 2, 4, alnea b), e aditou os nos 6 e 7.
A redaco inicial das disposies alteradas era a seguinte:
2. O acesso  informao protegida pelo sigilo profissional, bancrio ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorizao judicial, nos 
termos da legislao aplicvel.
4
b) A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, banc rio ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvo con sentimento do titular;
Anotao
As aces de fiscalizao tributria so um dos tipos de procedimento tributrio arrolados no art. 54. da L.G.T..
302
Tm por objectivo a averiguao da situao tributria dos contribuintes, designa damente a observao da realidade tributria e o cumprimento das obrigaes tributrias, 
e a preveno das infraces tributrias (n. 1 deste artigo e art. 2, n. 1, do R.C.P.I.T.).
Tais aces apenas podem ser levadas a cabo pelos rgos a quem a lei atribui com petncia que so:
- a nvel da Direco-Geral dos Impostos, at 1-5-2000, data da entrada em vigor do Decreto-Lei n. 3 66/99, de 18 de Setembro, que reorganizou a Direco-
-Geral de Impostos, a Direco de Servios Preveno e Inspeco Tributria, relativamente aos sujeito passivo e demais obrigados tributrios que devam ser inspeccionados 
pelos servios centrais daquela Direco-Geral [ 16, al nea a), do R.C.P.I.T. e 15, alneas a) e b), do Decreto-Lei n. 408/93, de 14 de Dezembro]; a competncia 
da Direco-Geral dos Servios de Preveno e Ins peco Tributria passou para o Departamento de Inspeco Tributria da Direco-Geral de Impostos [ 9., alnea 
d), e 10, n. 1, alnea c), daquele Decreto-Lei n. 366/99];
a nvel regional, as direces de finanas [ 16, alnea b), do R.C.P.I.T e art. 2. do Decreto-Lei n. 413/98, que o aprovou e arts. 2, n. 1, alnea b), e 13. 
do Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setembro];
a nvel local, as reparties de finanas [ 16., alnea e), do R.C.P.I.T e art. 2. do Decreto-Lei n. 413/98] que, com o Decreto-Lei n. 366/99 passaram a denominar-se 
servios de finanas {art. 1 1, n. 2, alnea h)].
Para alm destas entidades, as leis tributrias atribuem a vrias outras o dever de fisca lizao das obrigaes impostas pelos respectivos diplomas [ 76. do C.I.V.A. 
(149), l32. do C.I.R.S. (150), e 124. do C.I.R.C. (IS!)] no lhes atribuindo, porm, os poderes de inspeco previstos neste art. 63.
2 Os princpios gerais em matria de fiscalizao constavam do art. 75 do
C.P.T., que no foi revogado expressamente pelo Decreto-Lei n. 398/98, que aprovou a
L.G.T.. No entanto, actualmente, este art. 75. est expressamente revogado pelo art. 2.
do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o C.P.P.T..
No entanto, a totalidade das suas disposies j devia considerar-se revogada taci tamente pelo presente art. 63. e pelo art. 2. do R.C.P.I.T. (em que se fixam 
os objecti vos do procedimento de inspeco tributria), pelo art. 88., alnea b), da L.G.T. e pelo art. 10.0 do R.C.P.I.T. (em que se referem consequncias da 
falta de cooperao ilegtima dos sujeitos passivos com a inspeco), pelos arts. 49 a 51. do R.C.P.I.T. (em que se prev a comunicao do incio do procedimento 
de inspeco  entidade inspeccionada),
(149) O art. 76. do C.1.V.A. estabelece que o cumprimento das obrigaes impostas por esse Cdigo  fiscalizado, em geral, e dentro dos limites da respectiva competncia, 
por todas as autoridades, corpos administrativos, reparties pblicas e pessoas colectivas de utilidade pblica e, em especial, pela Direco-Geral dos Impostos.
(150) Aplicvel em sede de Contribuio Autrquica, nos termos do art. 25. do respectivo Cdigo.
O ari. l32. do C.1.R.S. tem teor idntico ao do art. 76. do C.I.V.A., indicado na nota anterior.
(151) O sri. 124. do C.I.R.C. tem teor idntico ao do art. 76. do C.I.V.A., indicado em nota anterior.
303
Artigo 63. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria - Artigo 63.
e 60. a 63. do mesmo (onde se prevem a concluso do procedimento de inspeco e os requisitos do respectivo relatrio).
Em outras normas das leis tributrias so especificados os poderes de fiscaliza o da administrao tributria, que devem cumular-se com os arrolados no n. 1 deste 
artigo 63, uma vez que a indicao no tem carcter taxativo e o R.C.P.I.T. no preju dica o disposto em lei especial no que concerne aos princpios e regras aplicveis 
aos actos de inspeco (art. 1 .).
No C.I.V.A. estabelece-se o seguinte:
Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Artigo 77.
1 As pessoas singulares ou colectivas que exeram actividades comerciais, industriais, agrcolas ou de prestao de servios devero, dentro dos limites da razoabilidade, 
prestar toda a colaborao que lhes for solicitada pelos servios competentes, tendo em vista o integral cumprimento das atribuies que lhe esto cometidas por 
lei.
2 Para a execuo das tarefas de fiscalizao, os servios competentes podero, designadamente:
a) Proceder a visitas de fiscalizao nas instalaes dos contribuintes, nos termos do artigo seguinte,
b) Enviar s pessoas singulares ou colectivas que exeram actividades comerciais, industriais, agrcolas ou de prestaes de servio, question rios quanto a dados 
e factos de carcter especifico, relevantes para o apuramento e controle do imposto, que devero ser devolvidos, preenchi dos e assinados;
c) Exigir dos contribuintes a exibio ou remessa, inclusive por cpia, dos documentos e facturas relativos a bens ou servios adquiridos ou forne cidos, bem como 
a prestao de quaisquer informaes relativas s pr prias operaes;
d) Testar os programas informticos utilizados na elaborao da contabilidade;
e) Solicitar a colaborao de quaisquer servios e organismos pblicos, com vista a uma correcta fiscaliza o do imposto;
f) Requisitar cpias ou extractos de actos e documentos de notrios, conser vatrias e outros servios oficiais.
3 Os pedidos e as requisies referidas no nmero anterior devero ser feitos por carta registada com aviso de recepo, fixando para o seu cumprimento um prazo 
no inferior a oito dias.
4 Os servios, estabelecimentos e organismos do Estado, das Regies Autnomas e das autarquias locais, incluindo os dotados de autonomia adminis trativa ou financeira, 
ainda que personalizados, as associaes e federaes de
municpios, bem como outras pessoas colectivas de direito pblico, as instituies particulares de solidariedade social e as empresas pblicas devem entregar o mapa 
recapitulativo previsto na alnea f) do n. 1 do art. 28.0.
Artigo 78.
1 Os funcionrios encarregados da fiscalizao do imposto tm livre acesso aos locais destinados ao exerccio de actividades comerciais, industriais, agrcolas e 
de prestaes de servios para examinar os livros e quaisquer documentos relacionados com a actividade dos contribuintes, ver e bus cas e qualquer outra diligncia 
considerada til para o apuramento do imposto e a represso da fraude e evaso fiscais.
2 O acesso contra a vontade do contribuinte aos locais mencionados no nmero anterior que estejam tambm afectos a habitao do contribuinte e bem assim o acesso 
a outros locais no referidos expressamente s ser possvel quando ordenado pela autoridade judicial competente, aps pedido fundamentado do respectivo funcionrio.
3 Os livros, registos e documentos de que for recusada a exibio no podem ser tomados em considerao a favor do contribuinte, sendo para o efeito considerada 
recusa de exibio a declarao de no possuir livros, registos e documentos, ou a sua subtraco ao exame.
4 Os livros, registos e documentos em poder do contribuinte no podem ser apreendidos, salvo nos casos previstos no artigo 51.0 da lei geral tributria, podendo 
os funcionrios encarregados da fiscalizao, porm, deles fazer cpias ou extractos, apor a assinatura ou rubrica em locais que interessem e adoptar todas as cautelas 
que impeam a alterao ou subtraco dos livros, registos ou documentos.
5 - Se houver convenincia em efectuar cpias fora dos locais onde se encontram os livros, registos ou documentos, estes podem ser dali retirados, mediante recibo, 
por espao de tempo no superior a 48 horas.
6 Os funcionrios encarregados da fiscalizao, quando devidamente cre denciados, podero, junto das reparties e servios oficiais, proceder  recolha dos elementos 
necessrios a um eficaz controle do imposto.
No C.I.R.S. estabelece-se, nos arts. 134. e 135, o seguinte:
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
Artigo 134.
Poderes de fiscalizao
1 - A fiscalizao das normas do presente Cdigo rege-se pelo disposto no artigo 63.0 da lei geral tribut ria, no regime complementar do procedimento de
304
305
Artigo 63.
inspeco tributria, aprovado pelo artigo 1.0 do Decreto-Lei n. 413/98, de 31 de Dezembro, e, ainda, no presente artigo e no artigo J35
2 Para a execuo das tarefas de fiscalizao, os servios competentes podem, designadamente:
a) Proceder a visitas de fiscalizao nas instalaes dos sujeitos passivos, nos termos do artigo seguinte;
b) Enviar aos sujeitos passivos questionrios quanto a dados e factos de carcter especifico, relevantes para o apuramento e controlo do imposto, que devem ser devolvidos, 
preenchidos e assinados;
c) Exigir dos sujeitos passivos a exibio ou remessa, inclusive por cpia, dos documentos e facturas relativos a bens ou servios adquiridos oufbr necidos, bem 
como a prestao de quaisquer informaes relevantes para o apuramento da sua situao tributria;
d) Testar os programas informticos utilizados na elaborao da contabili dade;
Solicitar a colaborao de quaisquer servios e organismos pblicos, com vista a uma correcta fiscaliza o do imposto;
Requisitar cpias ou extractos de actos e documentos de notrios, con servatrias e outros servios oficiais.
3 Os pedidos e as requisies referidas no nmero anterior devero ser feitos por carta registada com aviso de recepo, fixando para o seu cumprimento um prazo 
no inferior a oito dias.
Artigo 135.
Dever de fiscalizao em especial
1 Os funcionrios encarregados da fiscalizao do imposto, quando devi damente credenciados, tm livre acesso aos locais destinados ao exerccio de acti vidades 
geradoras de rendimentos empresariais e profissionais para examinar os livros e quaisquer documentos relacionados com a actividade dos sujeitos passi vos, e para 
proceder a ver e qualquer outra diligncia considerada til para o apuramento do imposto e a preveno e eliminao da fraude e evaso fis
2 O acesso contra a vontade do sujeito passivo aos locais mencionados no nmero anterior que estejam tambm afectos  sua habitao e, bem assim, o acesso a outros 
locais nele no referidos expressainente s  possvel quando orde nado pela autoridade judicial competente, aps pedido fundamentado do respec tivo funcionrio.
3 - Os livros, registos e documentos de que jbr recusada a exibio no podem ser tomados em considerao a favor dos sujeitos passivos, sendo para o efeito considerada 
recusa de exibio a declarao de no possuir livros, registos e documentos, ou a sua subtraco ao exame.
e)
4 - Os livros, registos e documentos em poder dos sujeitos passivos no podem ser apreendidos, podendo os funcionrios encarregados da fiscalizao, porm, deles 
fazer cpias ou extractos, apor a assinatura ou rubrica em locais que interessam e adoptar todas as cautelas que impeam a alterao ou a subtraco dos livros, 
registos e documentos.
5 Se houver necessidade de ejctuar cpias fora dos locais onde se encon tram os livros, registos ou documentos, estes podem ser dali retirados, mediante recibo, 
por espao de tempo no superior a quarenta e oito horas.
6 Os funcionrios encarregados da fiscalizao, quando devidamente cre denciados, podem, junto das reparties e servios oficiais, proceder  recolha dos elementos 
necessrios a um eficaz controlo do imposto.
No art. 125. do C.I.R.C. estabelece-se o seguinte:
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
Artigo 125.
Dever de fiscalizao em especial
1 A fiscalizao em especial das disposies do presente Cdigo rege-se pelo disposto neste artigo, bem copno pelas normas pertinentes da lei geral tribu tria e 
pelo regime complementar do procedimento de inspeco tributria.
2 - Os funcionrios da Direco-Geral dos Impostos, encarregados defiscalizao, quando devidamente credenciados, tm livre acesso a quaisquer locais destinados 
ao exerccio da actividade das pessoas colectivas ou outras entidades sujeitas a IRC para examinar os livros e registos de contabilidade ou quaisquer documentos 
com eles relacionados, incluindo os programas e suportes magnticos, sempre que seja utilizado equipamento electrnico de processamento de dados, ou para efectuar 
diligncias consideradas teis ao correcto apuramento da matria colectvel dos sujeitos passivos.
3 - Os frncionrios referidos no nmero anterior podem igualmente proce der aos exames e diligncias a mencionados relativamente a quaisquer pessoas ou entidades 
que tenham ligao com o contribuinte ou com ele mantenham relaes econmicas.
4 - Dos livros, registos e documentos existentes nos arquivos de quaisquer pessoas ou entidades sujeitas  fiscalizao podem ser solicitados ou efectuados, designadamente 
em suportes magnticos, as cpias ou extractos considerados indispensveis ou teis.
5 Sempre que as cpias ou extractos no possam ser efectuados nos locais onde se encontram os livros, registos ou documentos, estes podem ser dali retira dos, mediante 
recibo, por espao de tempo no superior a quarenta e oito horas. para esse efeito.
Artigo 63.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
1)
cais.
306
307
Artigo 63. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 63.
6 Osfrmncionrios referidos no n. 1 podem, junto das reparties e outros servios oficiais, proceder  recolha de elementos necessrios a um eficaz controlo do 
imposto, sendo aplicvel o disposto no nmero anterior.
3 = Paralelamente aos poderes inspectivos das autoridades da Direco-Geral de Impostos, impem-se aos contribuintes deveres de cooperao com as autoridades fisca 
lizadoras (n. 2 deste artigo, n. 3 do art. 59. da L.G.T. e 9. do R.C.P.I.T.).
Tais deveres de cooperao devero ser adequados e proporcionais aos objectivos a atingir.
Estes deveres de cooperao esto tambm previstos em leis tributrias (arts. 77 do C.I.V.A. e l33. do C.I.R.S.).
A violao dos deveres de cooperao pode constitui contra-ordenao fiscal nos casos em que se consubstanciar em recusa de exibio ou apresentao de escrita e 
documentos fiscalmente relevantes (art. 1 13. do R.G.I.T.) ou na no prestao de infor maes ou esclarecimentos que possam ser legalmente exigveis (art. 117, 
n. 1, do mesmo diploma).
Para alm disso, a violao dos deveres de cooperao com a administrao tribu tria pode constituir fundamento para aplicao de mtodos indirectos de tributao 
[ 88, alnea b), da L.G.T. e lO. do R.C.P.I.T.].
4 No n. 3 do presente art. 63, introduziu-se uma importante limitao dos poderes de fiscalizao, estabelecendo-se a regra de que no poder haver mais que um 
procedimento externo de fiscalizao relativamente ao mesmo sujeito passivo ou obri gado tributrio, quanto ao mesmo imposto e perodo de tributao, sem que haja 
factos novos e haja uma deciso fundamentada do dirigente mximo do servio no sentido de efectivao de novo procedimento.
Com esta restrio dos poderes de fiscalizao, visa-se assegurar que um mesmo contribuinte ou obrigado tributrio seja sobrecarregado com os incmodos que as aces 
de fiscalizao externas so susceptveis de lhe provocar
Sendo esta a razo de ser do preceito, a restrio dos poderes de fiscalizao no se reportar apenas a tributos que tenham a qualificao de impostos, mas  generalidade 
dos tributos, designadamente a taxas e outras contribuies financeiras para entidades pblicas. Na verdade, se essa restrio, com o consequente possvel prejuzo 
dos interes ses tributrios da administrao tributria,  de aceitar, em face da ponderao dos inte resses dos contribuintes ou obrigados tributrios, mesmo em 
relao aos impostos, que constituem a primacial fonte de receitas, por evidente maioria de razo ela ser tolervel em relao a tributos de menor significado econmico. 
Por isso, dever interpretar-se extensivamente aquela referncia injustificadamente restritiva a impostos, de forma a abranger a generalidade dos tributos. (152)
(152) Ou, no caso de se entender que no  vivel uma interpretao extensiva, dever fazer-se aplicao analgica, pois a manifesta falta de razoabilidade da admissibilidade 
de uma ilimitada possi bilidade de repetio de inspeces visando apurar os mesmos factos tributrios relativamente a taxas e a contribuies especiais impor que 
se conclua pela existncia de uma omisso de regulamentao.
308
Por outro lado, por ser aquela a razo desta restrio dos poderes de fiscalizao, ela dever aplicar-se apenas nos casos em que os procedimentos de fiscalizao 
so sus ceptveis de afectar os contribuintes, o que no  o caso de algumas das diligncias arro ladas no n. 1 deste artigo, designadamente a solicitao da colaborao 
de entidades pblicas ou terceiros e da requisio de documentos aos notrios, conservadores e outras autoridades oficiais, previstas nas alneas c e e).
Pela mesma razo, na parte final do n. 3 prev-se a possibilidade fiscalizao da situao tributria do sujeito passivo, mesmo relativamente a factos que j foram 
objecto de aco de fiscalizao externa dirigida quele, por meio de inspeces dirigidas a ter ceiros com quem mantenha relaes econmicas.
5 = Devero considerar-se como factos novos, para este efeito, aqueles que che garam ao conhecimento da administrao tributria aps a primeira aco de fiscalizao 
e no apenas os objectivamente supervenientes.
Com efeito,  esta a nica interpretao que assegura um alcance til aprecivel a esta disposio, j que os factos que so objecto de aces de fiscalizao so 
normal mente referentes a perodos de tributao anteriores ao tempo em que ocorrem aquelas e, por isso, no so factos objectivamente supervenientes.
Duvidoso  se no devero considerar-se como factos novos aqueles de que os ser vios de fiscalizao poderiam ter tomado conhecimento, por estarem abrangidos no 
perodo que a aco fiscalizao apreciou e existirem elementos suficientes para deles tomar conhecimento, mas de no tomaram em considerao na aco anterior.
Embora a letra desta disposio no seja explcita neste sentido, a soluo que melhor se harmoniza com a razo de ser desta restrio dos poderes de fiscalizao, 
indi cada na anotao anterior,  a de que no podem considerar-se factos novos aqueles que poderiam ter sido conhecidos pelos servios de fiscalizao na anterior 
aco fiscaliza dora. O princpio da proporcionalidade, expressamente invocado no n. 3 do art. 63. (e tambm nos arts. 266., n. 2, da C.R.P. e 55. da L.G.T.), 
impe  administrao tri butria o dever de s incomodar os contribuintes na medida do estritamente necessrio para os fins que tem em vista e, por isso, ela deve 
agir com diligncia no cumprimento dos seus deveres de fiscalizao, apurando adequadamente tudo o que deve averiguar no mbito da inspeco, no sendo admissvel, 
por fora daquele princpio, que, se ela no for suficientemente diligente no cumprimento dos seus deveres, seja o inspeccionado a suportar os inconvenientes dessa 
falta de diligncia, sem que esta falta tenha qualquer consequncia para a administrao tributria.
6 Coerentemente com a razo de ser desta restrio s possibilidades de fiscali zao, admite-se sempre a possibilidade de nova aco relativamente ao mesmo sujeito 
passivo ou obrigado tributrio, ao mesmo imposto e perodo de tributao, desde que ela tenha por objectivo confirmar a veracidade dos pressupostos de direitos que 
o contri buinte invoque perante a administrao tributria.
Neste caso, tratando-se de factos cuja confirmao interessa ao contribuinte, as res pectivas aces de fiscalizao sero do seu interesse, pelo que  adequado 
que lhe seja imposto o correspondente nus de suportar as diligncias necessrias para o concretizar.
309
Artigo 63. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 63.
7 - No n. 4 indicam-se os casos em que  legtima a falta de colaborao do visado pela aco de fiscalizao, que se reconduzem a situaes em que esto em causa 
direitos de carcter pessoal, como o direito  inviolabilidade do domiclio, intimidade da vida privada e violao de direitos de personalidade.
Nestes casos, porm, nos termos do n. 5, admite-se a possibilidade de realizao das diligncias de fiscalizao mediante ordem do tribunal de comarca competente, 
emi tida com base em pedido fundamentado da administrao tributria.
Aos casos em que  legtima a falta de cooperao, indicados neste n. 4, h que acrescentar os casos em que h falta de credenciao dos funcionrios encarregados 
de a fazer (arts. 46. e 47. do R.C.P.I.T.).
8 Na redaco inicial do n. 2 previa-se o acesso a informaes cobertas por dever de sigilo, fazendo-o depender de autorizao judicial, remetendo-se o seu regime 
para a legislao especial respectiva.
Para alm destes casos, tal acesso era permitido mediante a autorizao da pessoa
a quem se reportam as informaes, como expressamente se prev no n. 1 do art. 79.
do Regime Geral das Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo
Decreto-Lei n. 298/92, de 31 de Dezembro, e resulta da alnea b) do n. 4 deste art. 63.
e do n. 1 do art. 63-A. Neste caso, trata-se mesmo de acesso directo da administrao
tributria aos documentos, como se prev nesta ltima disposio.
O segredo bancrio est genericamente regulado nos arts. 78. e 79 do referido Regime Geral das Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras, que estabelecem 
o seguinte:
310
Regime Geral das Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras
Artigo 78.
Dever de segredo
1 Os membros dos rgos de administrao ou de fiscalizao das insti tuies de crdito, os seus empregados, mandatrios, com itidos e outras pessoas que lhes prestem 
servios a ttulo permanente ou ocasional no podem revelar ou utilizar informaes sobre factos ou elementos respeitantes  vida da instituio ou s relaes desta 
com os seus clientes cujo conhecimento lhes advenha exclusiva- mente do exerccio das suas funes ou da prestao dos seus servios.
2 - Esto, designadamente, sujeitos a segredo os nomes dos clientes, as con tas de depsito e seus movimentos e outras operaes bancrias.
3 O dever de segredo no cessa com o termo das funes ou servios.
Artigo 79.
Excepes ao dever de segredo
1 Os factos ou elementos das relaes do cliente com a instituio podem ser relevados mediante autorizao do cliente, transmitida  instituio.
L
2 Fora do caso previsto no nmero anterior, os factos e elementos cober tos pelo dever de segredo s podem ser revelados:
a) Ao Banco de Portugal, no mbito das suas atribuies;
b)  Comisso do Mercado de Valores Mobilirios, no mbito das suas atri buies;
c) Ao Fundo de Garantia de Depsitos e ao Sistema de Indemnizao aos Investidores, no mbito das respectivas atribuies;
d) Nos termos previstos na lei penal e de processo penal;
e) Quando exista outra disposio legal que expressamente limite o dever de segredo.
Em matria fiscal, h excepo ao segredo bancrio nos casos em que esteja em causa a descoberta de crimes, nos termos do art. l81. do C.P.P., que estabelece o 
seguinte:
Cdigo de Processo Penal
Artigo 18l.
Apreenso em estabelecimento bancrio
1 O juiz procede  apreenso em bancos ou outras instituies de crdito de documentos, ttulos, valores, quantias e quaisquer outros objectos, mesmo que em cofres 
individuais, quando tiver fundadas razes para crer que eles esto rela cionados com um crime e se revelaro de grande interesse para a descoberta da verdade ou 
para a prova, mesmo que no pertenam ao arguido ou no estejam depositados em seu nome.
2 - O juiz pode examinar a correspondncia e qualquer documentao ban crias para descoberta dos objectos a apreender nos termos do nmero anterior. O exame  feito 
pessoalmente pelo juiz, coadjuvado, quando necessrio, por rgos de polcia criminal e por tcnicos qual ficando ligados por dever de segredo relativamente a tudo 
aquilo de que tiverem tomado conhecimento e no tiver interesse para a prova.
Tambm quando esteja em causa a averiguao de crime tributrio (153), devero aplicar-se as restries previstas no art. 181. do C.P.P., inspiradas pelos princpios 
cons titucionais da necessidade e da proporcionalidade, limitando a autorizao aos casos em que haja fundadas razes para crer que os elementos cobertos por segredo 
bancrio esto relacionados com o crime que se investiga e se revelaro de grande interesse para a des coberta da verdade ou para a prova.
Para apurar se existem essas razes, o juiz poder examinar a correspondncia e
qualquer documentao bancrias, nos termos do n. 2 do referido art. 181.0, limitando a
apreenso ou revelao dos elementos protegidos por segredo bancrio ao necessrio 
investigao do crime que justifica a autorizao.
(153) So crimes tributrios os indicados nos arts. 87. a lO7. do R.G.I.T..
311
Artigo 63.
Do Procedimento Tributrio
A possibilidade de autorizao no se limita aos elementos pertencentes ao arguido, podendo abranger elementos respeitantes a terceiros, como se prev na parte final 
do n. 1 do citado art. 18l..
Com a Lei n. 30-G12000, de 29 de Dezembro, que alterou o n. 2 deste artigo e aditou o art. 63.-B, foram introduzidas novas possibilidades de acesso a informaes 
protegidas por segredo bancrio, por determinao directa da administrao tributria, nas situaes previstas nos n. 1 e 2 do referido art. 63.-B, mediante notificao 
a efec tuar nos termos do n. 6 deste art. 63..
Para alm disso, admite-se tambm a possibilidade, mediante autorizao judicial, de acesso a informaes relativas a familiares ou terceiros que se encontrem numa 
rela o especial com o contribuinte (n. 7 daquele art. 63.-B).
Com esta lei ficou assegurada tambm a possibilidade de a administrao tributria requerer s instituies bancrias informao acerca dos nmeros das contas do 
contri buinte e respectivos saldos, para efeitos de arresto ou penhora (art. 214., n. 4, do C.P.P.T.).
9 A pormenorizao do regime das inspeces tributrias consta do R.C.P.I.T., publicado no final deste livro.
10 Em caso de oposio da entidade inspeccionada  realizao de qualquer acto de inspeco, o funcionrio a quem ela for apresentada dever proceder da forma prevista 
no art. 59. do R.C.P.I.T..
11 No n. 7 deste art. 63, introduzido pela Lei n. 30-G12000, remete-se para a legislao que regula o procedimento de inspeco tributria a indicao dos termos 
e prazos em que devem ser cumpridas as obrigaes relativas ao acesso a elementos cober tos pelo sigilo bancrio.
Porm, no R.C.P.I.T. no se definem termos e prazo especial para tal fim, pelo que ser aplicvel o prazo geral previsto no n. 2 do art. 57. da L.G.T. para a prtica 
de actos no procedimento tributrio.
Quanto aos termos que devem regular o cumprimento, apenas resulta do n. 6 deste art. 63. que dever ser efectuada uma notificao, com observncia dos requisitos 
a indicados.
12 As situaes, a que alude o n. 6, em que a administrao tributria pode ace der directamente aos elementos cobertos por sigilo bancrio so indicadas nos n.os 
1 e 2 do art. 63.-B.
Nas situaes indicadas neste n. 1 no  assegurado ao interessado recurso judicial com efeito suspensivo, enquanto nas indicadas no n. 2 o recurso tem esse efeito 
(n. 4 desse art. 63.-B). Por isso, nas situaes referidas no n. 1 deste art. 63.-B, decidido pela administrao tributria o acesso  informao bancria, a 
notificao das institui es de crdito ou sociedades financeiras pode ser efectuada imediatamente aps ser decidido tal acesso.
Nas situaes indicadas no n. 2 daquele art. 63.-B, havendo a possibilidade de interposio de recurso com efeito suspensivo, a notificao das entidades referidas 
s pode ser efectuada aps ter decorrido o prazo de interposio de recurso, se ele no foi interposto, ou aps ter sido proferida deciso judicial com trnsito 
em julgado ou que
Lei Geral Tributria
Artigo 63.
esteja pendente de recurso jurisdicional com efeito meramente devolutivo [ c) do n. 6 do art. 63.]. (154)
13 Nos casos em que o acesso directo  efectuado com base em deciso judicial, o que ocorre quando o contribuinte tenha interposto recurso com efeito suspensivo 
ou quando se trate de acesso a informao de familiares do contribuinte ou de terceiros (art. 63.-B, nos 4 e 7, da L.G.T.), a notificao das instituies de crdito 
ou sociedades financeiras  efectuada com juno de certido da deciso judicial transitada em julgado ou de que tenha sido interposto recurso com efeito devolutivo 
[ c) do n. 6 deste art. 63.].
Quando o acesso  efectuado com base em deciso da administrao tributria, a notificao das referidas instituies  efectuada com cpia da notificao que foi 
diri gida ao contribuinte para audio prvia e, nos casos previstos em que  assegurado ao contribuinte recurso com efeito suspensivo, tambm com certido de que 
ele no foi interposto [ a) e b) do n. 6 deste art. 63].
14 - A no obedincia devida a ordem ou mandado legtimo regularmente comunicado e emanado das entidades do director-geral de Impostos ou do director-geral das Alfandegas 
e dos Impostos Especiais sobre o Consumo ou da autoridade judicial com petente passou a ser punida como desobedincia qualificada, nos termos previstos no Cdigo 
Penal, por fora do disposto no art. l4. da Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
No entanto, actualmente esta desobedincia  punida pelo art. 90. do R.G.I.T., que estabelece o seguinte;
A no obedincia devida a ordem ou mandado legtimo regularmente comu nicado e emanado do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfn degas e dos 
Impostos Especiais sobre o Consumo ou seus substitutos legais ou de autoridade judicial competente em matria de derrogao do sigilo bancrio  punida como desobedincia 
qualificada, com pena de priso at dois anos ou de multa at 240 dias.
Jurisprudncia
Segredo Bancrio.
O segredo bancrio tem de cessar parente justa causa, visando a salvaguarda de interesses manifestamente superiores. Tais interesses projectam-se em o devedor ver 
satisfeito o pagamento dos crditos, no permitindo a justia que o devedor fuja ao cum primento do devido sob a capa de no ser permitida a informao sobre a sua 
conta de depsito (acrdo do Supremo Tribunal de Justia, de 10-12-97, publicado no Boletins do Ministrio da Justia n. 472, pgina 425).
(154) Embora nesta alnea c) do n. 6 do art. 63. se preveja a possibilidade de notificao das ins tituies de crdito e sociedades financeiras para permitirem 
ao acesso a informao nos casos em que  interposto recurso jurisdicional com efeito meramente devolutivo, no  razovel que tal possa aconte cer uma vez que, 
permitido o acesso, estar esgotada a finalidade do processo judicial, que era a de obs tar a que tal acesso ocorresse.
De qualquer modo, parece que a atribuio global de efeito suspensivo ao recurso impor a con cluso de que os recursos jurisdicionais no tero efeito meramente 
devolutivo.
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1
Artigo 63.-A        Do Procedimento Tributrio
Artigo 63.-A
Informaes relativas a operaes financeiras
1. As instituies de crdito e sociedades financeiras esto sujeitas a mecanismos de informao automtica quanto s transferncias transfron teiras que no sejam 
relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicao para efeitos fiscais j previstos na lei, a tran saces comerciais ou efectuadas 
por entidades pblicas, nos termos a defi nir por portaria do Ministro das Finanas, ouvido o Banco de Portugal.
2. As instituies de crdito e sociedades financeiras tm a obrigao de fornecer  administrao tributria, quando solicitado nos termos do nmero seguinte, o 
valor dos pagamentos com cartes de crdito e de dbito, efectuados por seu intermdio, a sujeitos passivos que aufiram rendimentos da categoria B de IRS e de IRC, 
sem por qualquer forma identificar os titu lares dos referidos cartes.
3. Os pedidos de informao a que se refere o nmero anterior so da competncia do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfn degas e dos Impostos 
Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegao.
Anotao
Este artigo foi aditado pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
2        O presente artigo impe s instituies de crdito e sociedades financeiras
obrigaes de informao para com administrao tributria, relativamente a transfern cias pecunirias para o estrangeiro.
Remete-se para diploma regulamentar a definio dos termos em que se dever pro cessar, automaticamente, o fornecimento dessas informaes.
3        No n. 2 impe-se s instituies de crdito e sociedades financeiras o dever
de informao relativamente aos pagamentos que por seu intermdio sejam efectuados a determinados sujeitos passivos que aufiram rendimentos da categoria B de I.R.S. 
(155) ou sujeitos a I.R.C..
Com a imposio deste dever visa-se controlar a veracidade das declaraes desses sujeitos passivos e possibilitar eventuais correces das mesmas, ou apurar a matria 
colectvel, nos casos em que no existam declaraes.
Sendo feitos atravs de cartes de crdito ou dbito grande parte dos pagamentos a empresas que transaccionam bens directamente com o pblico, trata-se de uma forma 
potencialmente eficaz de determinar o volume de negcios dessas empresas.
(155) Os rendimentos englobveis na categoria B de I.R.S. so indicados no ad. 3. do C.I.R.S., constituindo, essencialmente, rendimentos do trabalho independente.
Lei Geral Tributria Artigos 63.-A e 63.-B
Para esse efeito, basta conhecer o volume dos pagamentos efectuados com cartes de crdito ou dbito e no quem os efectuou e, por isso,  dispensada a indicao 
da iden tidade das pessoas que efectuaram os pagamentos s entidades cuja matria colectvel se pretende controlar.
4 - No n. 3 atribui-se competncia para pedir as informaes referidas exclusi vamente ao director-geral dos Impostos e ao director-geral das Alfndegas e dos Impos 
tos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais (156), prevendo-se expressa- mente a impossibilidade de delegao destas competncias, o que constitui 
excepo  regra formulada no n. 1 do art. 62..
A atribuio de competncia apenas a estas entidades, leva a concluir que no sero admissveis pedidos de informao relativamente a tributos administrados por 
outras entidades, como contribuies para a Segurana Social e receitas autrquicas.
5 - De harmonia com o preceituado no art. 14. da Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro (157), a no obedincia devida a ordem ou mandado legtimo regularmente comunicado 
e emanado das entidades referidas no n. 3 deste art. 63-A passou a ser punida como desobedincia qualificada nos termos previstos no Cdigo Penal (158)
Actualmente a infraco est prevista no art. 90. do Regime Geral das Infraces Tributrias, transcrito na anotao 6 ao art. 63..
Artigo 63.-B
Acesso a informaes e documentos bancrios
1. A administrao tributria tem o poder de aceder directamente aos documentos bancrios, nas situaes de recusa da sua exibio ou de auto rizao para a sua 
consulta:
a) Quando se trate de documentos de suporte de registos contabilsti cos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada;
b) Quando o contribuinte usufrua de beneficios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados, havendo necessidade de controlar os respecti vos pressupostos e apenas 
para esse efeito.
(156) Estando em causa a determinao da matria colectvel de impostos sobre o rendimento, ser o director-geral dos Impostos a formular os pedidos de informao.
As situaes em que o director-geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo poder pedir informaes deste tipo ocorrero, primacialmente, em matria 
destes impostos especiais e no em matria aduaneira.
(157) Com a rectificao efectuada pela Declarao de Rectificao 8/2001, de 13 de Maro. (158) Ao crime de desobedincia qualificada  aplicvel a pena de priso 
at dois anos ou multa
at 240 dias (ad. 348., n. 2, do Cdigo Penal).
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Artigo 63.-B Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 63.-B
2. A administrao tributria tem o poder de aceder a todos os documentos bancrios, excepto as informaes prestadas para justificar o recurso ao crdito, nas situaes 
de recusa de exibio daqueles documentos ou de autorizao para a sua consulta:
a) Quando se verificar a impossibilidade de comprovao e quantifica o directa e exacta da matria tributvel, nos termos do artigo 88., e, em geral, quando estejam 
verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliao indirecta;
b) Quando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente, para menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente 
possam permitir as manifesta es de riqueza evidenciadas pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 89.-A;
c) Quando existam indcios da prtica de crime doloso em matria tri butria, designadamente nos casos de utilizao de facturas falsas, e, em geral, nas situaes 
em que existam factos concretamente identi ficados gravemente indiciadores da falta de veracidade do decla rado;
d) Quando seja necessrio, para fins fiscais, comprovar a aplicao de subsdios pblicos de qualquer natureza.
3. As decises da administrao tributria referidas nos nmeros anteriores devem ser fundamentadas com expressa meno dos motivos con cretos que as justificam, 
pressupem a audio prvia do contribuinte e so da competncia do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre 
o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegao.
4. Os actos praticados ao abrigo da competncia definida no nmero anterior so susceptveis de recurso judicial, o qual ter efeito suspensivo nas situaes previstas 
no n. 2.
5. Nos casos de deferimento do recurso previsto no nmero anterior, os elementos de prova entretanto obtidos no podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor 
do contribuinte.
6. As entidades que se encontrem numa relao de domnio com o con tribuinte ficam sujeitas aos regimes de acesso  informao bancria referi dos nos n.os 1 e 2.
7. O acesso da administrao tributria a informao bancria rele vante relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relao espe cial com o contribuinte 
depende de autorizao judicial expressa, aps audi o do visado, obedecendo aos requisitos previstos no n. 3.
8. O regime previsto nos nmeros anteriores no prejudica a legisla o aplicvel aos casos de investigao por infraco penal e s pode ter por objecto operaes 
e movimentos bancrios realizados aps a sua entrada em vigor, sem prejuzo do regime vigente para as situaes anteriores.
9. (Revogado).
10. Para os efeitos desta lei, considera-se documento bancrio qual quer documento ou registo, independentemente do respectivo suporte, em que se titulem, comprovem 
ou registem operaes praticadas por institui es de crdito ou sociedades financeiras no mbito da respectiva activi dade, incluindo os referentes a operaes 
realizadas mediante utilizao de cartes de crdito.
Alterao
O n. 9 deste artigo foi revogado pelo Decreto-Lei n. 320-A/2002, de 30 de Dezembro.
Este n. 9 tinha a seguinte redaco:
Os actos praticados ao abrigo da competncia prevista no n. 1 devem ser objecto de comunicao ao Defensor do Contribuinte.
Anotao
Este artigo foi introduzido pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e rec tificado pela Declarao de Rectificao n. 8/200 1, de 13 de Maro.
2 Nos nos 1 e 2 prevem-se situaes em que a administrao tributria tem acesso directo a determinados documentos cobertos pelo sigilo bancrio.
Trata-se de situaes em que  a prpria administrao tributria, independentemente de autorizao do tribunal ou do interessado, que decide aceder a esses documentos.
3 O conceito de documento bancrio, para efeitos da L.G.T.,  dado no n. 10 deste art. 63.-B, abrangendo qualquer documento ou registo relativo a operaes prati 
cadas por instituies de crdito e sociedades financeiras, incluindo as realizadas com cartes de crdito.
4 Nas duas situaes referidas no n. 1, no se trata de um acesso generalizado  globalidade da documentao bancria dos sujeitos passivos, mas apenas do acesso 
a determinados documentos.
Nas situaes indicadas no n. 2  possvel o acesso  globalidade da documenta o bancria dos sujeitos passivos, com excepo das informaes prestadas para justifi 
car o recurso ao crdito.
Mesmo neste caso, porm, a actuao da administrao tributria dever limitar-se ao que for necessrio para obteno dos fins em vista, como impe o princpio da 
propor cionalidade que deve nortear a sua actuao (arts. 266., n. 2, da C.R.P. e 55. da L.G.T.).
5 Em qualquer das situaes referidas nos n. 1 e 2, a possibilidade de acesso directo a documentao bancria s pode ter lugar perante uma recusa da sua exibio 
e
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Artigo 63.-B        Do Procedimento Tributrio
falta de autorizao para a sua consulta, o que supe que a administrao tributria con tacte previamente o titular dos direitos sobre a documentao e que ele 
no aceda ao pedido de exibio ou no d autorizao para a consulta.
Independentemente disso, antes de decidir o acesso directo  documentao banc ria, a administrao tributria ter de efectuar a audio prvia do contribuinte, 
como se prev no n. 3 deste artigo.
6 Na alnea a) do n. 1, prev-se a possibilidade de acesso apenas a documentos de suporte de registos contabilsticos que tenham sido efectuados por contribuintes 
de I.R.S. ou I.R.C. que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada.
No que concerne ao J.R.C., so obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (que, alm dos requisitos indicados no n. 3 do 
artigo 17, permita o controlo do lucro tributvel), as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas pblicas e as demais entidades 
que exeram, a ttulo principal, uma actividade comercial, industrial ou agrcola, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, bem como as entidades que, 
embora no tendo sede nem direco efectiva naquele territrio, a possuam estabelecimento estvel (art. 1 15, n. 1 do C.l.R.C.).
Quanto ao I.R.S., so obrigados a dispor de contabilidade organizada os titulares de rendimentos da categoria B (159) que no estejam abrangidos pelo regime simplificado 
de tributao (art. 117, n. 1, do C.I.R.S.). (
De harmonia com o preceituado no n. 9 deste artigo, os actos praticados ao abrigo da competncia atribuda no n. 1 devero ser comunicados ao Defensor do Con tribuinte. 
(161)
7 - Na alnea b) do n. 1 prev-se a possibilidade de acesso a documentao ban cria para controlar a verificao de pressupostos de beneficios fiscais ou de regimes 
fis cais privilegiados de que o contribuinte usufrua.
Esta possibilidade existe relativamente a confirmao da existncia dos pressupos tos de qualquer imposio tributria, desde que se verifiquem as condies exigidas 
pelo corpo do mesmo n. 1.
Como resulta dos termos desta alnea b), ao referir o contribuinte que usufrua, o campo de aplicao desta disposio situa-se aps o reconhecimento ou concesso 
de um
(159) Na categoria B do LR.S. englobam-se, essencialmente, os rendimentos de actividades empresariais e trabalho independente (art. 3. do C.I.R.S.).
( So abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no tendo optado pelo regime de contabilidade organizada no perodo de tributao imediatamente 
anterior, no tenham atin gido valor de volume de vendas superior a  149 739,37 ou valor ilquido dos restantes rendimentos desta categoria superiores a  99 759,58 
(art. 28. n. 2, do C.I.R.S.).
Ficam excludos do regime simplificado os sujeitos passivos que, por exigncia legal, se encon trem obrigados a possuir contabilidade organizada e os scios ou membros 
das entidades abrangidas pelo disposto no artigo 5. do Cdigo do I.R.C. (art. 28, n. 3, do C.I.R.S.).
( O Estatuto do Defensor do Contribuinte consta do Decreto-Lei n. 205/97, de 12 de Agosto (alterado pela Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro).
Lei Geral Tributria Artigo 63.-B
beneficio fiscal ou do acesso a um regime fiscal privilegiado e no antes de o contribuinte usufruir deles.
Esta soluo est em sintonia com a regra de repartio do nus da prova no pro cedimento tributrio que consta do n. 1 do art. 74. da L.G.T., que faz recair sobre 
a administrao tributria e os contribuintes o nus da prova dos factos constitutivos dos direitos que invoquem.
Assim, antes de os contribuintes usufrurem de beneficio fiscal ou de regime fiscal privilegiado, sero eles que tero de demonstrar a existncia de tais pressupostos 
para obterem tal beneficio fiscal ou regime. Por isso, se no for efectuada no procedimento tributrio prova da existncia dos pressupostos, a consequncia adequada 
para a falta ser o indeferimento do reconhecimento ou concesso do beneficio fiscal ou do acesso ao regime fiscal privilegiado e no a possibilidade de a administrao 
tributria ter acesso  documentao bancria necessria para comprovar a existncia de tais pressupostos.
Ser aps esse reconhecimento ou concesso de beneficio fiscal ou acesso a regime fiscal privilegiado que se colocar a necessidade de administrao tributria ter 
acesso  documentao bancria relacionada com aqueles, para poder fundamentar uma eventual deciso de revogao ou cessao do direito de usufruir do beneficio 
fiscal ou do regime fiscal privilegiado, situao em que lhe cabe o nus da prova da no manuteno dos pressupostos de que depende o beneficio fiscal ou o regime 
fiscal.
8 - Na alneas a) e b) do n. 2 prev-se a possibilidade de acesso a toda a docu mentao bancria, com excepo das informaes prestadas para justificar o recurso 
ao crdito, quando se verifique uma das situaes em que seja necessrio recorrer a mto dos indirectos para determinao da matria colectvel.
Estas situaes so as indicadas nos arts. 87., 88. e 89.-A da L.G.T..
No entanto, dever fazer-se uma restrio em relao  situao prevista na al nea a) do art. 87. da L.G.T., que  a da utilizao da avaliao indirecta da matria 
colectvel nos casos de aplicao de regime simplificado de tributao.
Nestes casos, a utilizao de mtodos indirectos no  devida a impossibilidade de quantificao directa e exacta nem  existncia de indcios de que a avaliao 
directa con duz a errada avaliao, justificando-se por razes de ordem prtica, relacionadas com a optimizao dos meios de controle da administrao tributria, 
que se pretendem aplicar primacialmente em situaes de contribuintes de maior volume de actividade econmica.
Trata-se, assim, de situaes em que, por opo legislativa, se prescinde da avalia o directa da matria colectvel, pelo que no pode justificar-se, generalizadamente, 
o acesso directo a documentao bancria, que pressupe a necessidade de realizao de avaliao directa.
No entanto, tambm nestes casos de aplicao de regime simplificado de tributao pode justificar-se a utilizao de mtodos indirectos para determinar o elemento 
de que depende a sua aplicao que, conforme os casos, ser o valor das vendas ou o dos res tantes rendimentos ou proveitos (arts. 31, n. 2, do C.I.R.S. e 53, 
n. 4, do C.1.R.C.).
9 - Na alnea c) do n. 2, prev-se a possibilidade de acesso  documentao ban cria quando existam indcios da prtica de crime doloso e, em geral, quando existam 
factos concretos que indiciem gravemente a falta de veracidade do declarado.
318
319
Artigo 63.-B Do Procedimento Tributrio
A admissibilidade do acesso  documentao bancria prevista nesta alnea no visa assegurar as necessidades de investigao ou instruo dos processos criminais, 
mas sim a de determinao da matria colectvel, como se conclui do facto esta norma estar inserida no Ttulo III da L.G.T., referente ao procedimento tributrio, 
e no no Ttulo V, relativo s infraces tributrias. (162)
Por isso, ser de restringir o campo de aplicao desta norma aos casos de crime doloso em matria tributria que possam estar relacionados com a quantificao da 
mat ria colectvel. (163)
A parte final desta alnea c), ao referir a possibilidade de acesso  documentao bancria em geral, nas situaes em que existam factos concretamente identificados 
gravemente indiciadores da. falta de veracidade do declarado, no pode ser interpretada como permitindo tal acesso tambm em casos em que existam indcios de crime 
em matria no tributria, doloso ou no, ou de contra-ordenao tributria, dolosa ou no, com o fundamento na existncia daqueles graves indcios de falta de correspondncia 
entre o declarado e a realidade da matria colectvel do contribuinte, pois esta parte final da alnea c) est conexionada com a inicial referncia a crime doloso 
em matria tribu tria, como mostra o advrbio designadan3ente.
10 Todos os actos da administrao tributria que decidam o acesso directo a documentao bancria so praticados na sequncia de prvia audio do contribuinte, 
que dever ser efectuada em conformidade com o preceituado nos n.os 3 a 5 do art. 60. da L.G.T. e 45, n.os 2 e 3 do C.P.P.T., com comunicao do projecto de deciso 
e sua fundamentao, que tem de conter, por forma expressa, indicao dos motivos concretos que a justificam (n. 4 deste art. 63.-B).
11 De harmonia com o preceituado no n. 3 deste artigo, a deciso de acesso directo a documentao bancria  da exclusiva competncia do director-geral de Impos 
tos ou do director-geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo ou seus substitutos legais (164), proibindo-se expressamente a delegao destas 
competn cias, o que constitui excepo  regra formulada no n. 1 do art. 62.
A atribuio de competncia apenas a estas entidades conduz  concluso de que no ser possvel o acesso directo a documentao bancria, quando estiver em causa 
a determinao da matria colectvel de tributos no administrados pela Direco-Geral de Impostos ou pela Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais 
sobre o Con sumo.
(162) Este Ttulo foi revogado pela Lei n. 11/200 1, de 5 de Junho, mas estava em vigor quando
foi introduzido este art. 63. na L,G.T..
(163) Isso no obsta, naturalmente, a que possa ser examinada a documentao bancria, no
mbito do processo criminal, ao abrigo da legislao processual aplicvel.
(164) Estando em causa a determinao da matria colectvel de impostos sobre o rendimento,
ser o director-geral dos Impostos a formular os pedidos de informao.
As situaes em que o director-geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo poder pedir informaes deste tipo ocorrero, primacialmente, em matria 
destes impostos especiais e no em matria aduaneira.
Lei Geral Tributria        Artigo 63.-B
12 As decises proferidas nesta matria so directa e imediatamente impugn veis por via contenciosa, nos termos referidos no art. 146.-B do C.P.P.T..
O contribuinte deve justificar sumariamente as razes da sua discordncia em requerimento apresentado no tribunal tributrio de 1 a instncia da rea do seu domiclio 
fiscal, devendo a petio ser apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da deciso (n. 1 e 2 daquele art. 146.-B e art. 62.-B do 
E.T.A.F. de 1984).
Este requerimento no est sujeito a qualquer formalidade especial, nem tem de ser subscrito por advogado e deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, 
que s podem ser de natureza documental (n. 3 do mesmo artigo).
Neste processo de recurso judicial tem legitimidade passiva o autor da deciso, que poder deduzir oposio  pretenso do contribuinte no prazo de 10 dias, apresentando 
os respectivos elementos de prova, que tambm tero de ser de natureza documental. (165)
13 O processo tem natureza urgente (n. 1 do art. l46.-D do C.P.P.T.), o que tem as seguintes consequncias processuais:
o processo corre em frias judiciais (166) (arts. 6., n. 1, da L.P.T.A. e 36., n. 2 do C.P.T.A.);
os prazos para a vista ao Ministrio Pblico e para a deciso do juiz so de 10 dias (art. 6, n. 2, da L.P.T.A.); (167)
os actos da secretaria so praticados com a maior brevidade possvel (art. 6, n. 3, da L.P.T.A.) no art. 36., n. 2, do C.P.T.A. estabelece-se que so prati cados 
no prprio dia com precedncia sobre quaisquer outros;
os recursos jurisdicionais so apresentados por meio de requerimento junta mente com as alegaes, no prazo de 10 dias (art. 283. do C.P.P.T.).
Independentemente deste prazo , a deciso final deve ser proferida no prazo de 90 dias a contar da data da apresentao do requerimento do recurso judicial (art. 
146.-D, n. 2, do C.P.P.T.).
14 -Nas situaes previstas no n. 2 deste art. 63.-B, o recurso judicial tem sem pre efeito suspensivo, independentemente de requerimento do interessado nesse 
sentido (n. 4 deste artigo).
Deste mesmo n. 4 resulta, a contrario, que nas situaes previstas no n. 1, o recurso no poder ter efeito suspensivo, no sendo, consequentemente, aplicvel 
o
(165) Esta restrio dos elementos de prova aos de natureza documental no est expressamente prevista no referido art. 146.-B do C.P.P.T., mas ela resulta do facto 
de ela ser feita relativamente ao contribuinte e de vigorar no processo tributrio o princpio da igualdade de meios processuais (art. 98. da L.G.T.).
(166) As frias judiciais decorrem de 22 de Dezembro a 3 de Janeiro, do domingo de Ramos  segunda-feira de Pscoa e de 16 de Julho a 14 de Setembro (art. l2. da 
Lei de Organizao e Funcio namento dos Tribunais Judiciais, aprovada pela Lei n. 3/99. de 3 de Janeiro).
(167) Estes prazos eram de 5 e 7 dias, respectivamente, mas passaram a ser ambos de 10 dias por fora do disposto na alnea a) do n. 1 do art. 6. do Decreto-Lei 
n. 329-A/95, de 12 de Dezembro, na redaco dada pelo Decreto-Lei n. 180/96, de 25 de Setembro.
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Lei Geral Tributria -- Artigo 63.-B
regime geral da suspenso de eficcia de actos administrativos. Esta concluso  confir mada pelas alneas a) e b) do n. 6 do art. 63., em que se alude a casos 
em que ao con tribuinte  facultado direito a recurso com efeito suspensivo e casos em que este no dis pe do direito a recurso com efeito suspensivo.
 face do preceituado no art. 268, n. 5, da C.R.P., que estabelece, generalizada- mente, o direito dos administrados  adopo de medidas cautelares adequadas 
 defesa jurisdicional dos seus direitos ou interesses legtimos, este afastamento da possibilidade de recurso com efeito suspensivo  de duvidosa constitucionalidade, 
designadamente quando no existir outra medida cautelar que possa considerar-se adequada.
15 No n. 5 proibe-se que, nos casos de deferimento do recurso, os elementos de prova entretanto obtidos sejam utilizados em desfavor do contribuinte.
A expresso entretanto obtidos reporta-se, em primeira linha, aos elementos de prova obtidos pela administrao tributria na sequncia do acesso a documentao 
bancria, nos casos em que no  facultado aos contribuintes recurso com efeito suspen sivo (168), visando-se impedir que a administrao tributria possa retirar 
proveito de um acto ilegal, o que seria injusto.
No entanto, aquela expresso entretanto reportada ao deferimento do recurso, sugere a concluso de que se abrangero tambm elementos de prova obtidos na pen 
dncia do processo judicial, inclusivamente os trazidos ao processo pelo contribuinte, a que a administrao tributria no teria acesso, o que tambm se justifica 
pelas razes acima apontadas.
Relativamente aos elementos de prova que tenham sido produzidos pela adminis trao tributria no recurso, mas que no tenham sido obtidos atravs do acto ilegal, 
no h qualquer razo que possa justificar que ela no os possa aproveitar, tanto nos casos de indeferimento como nos de deferimento do recurso. No se tratar, 
de resto, de elemen tos obtidos, directa ou indirectamente, atravs do acto ilegal.
16 O n. 6 estende o regime de acesso directo  informao bancria s entida des que se encontrem numa relao de domnio com o contribuinte, tendo em vista as 
situaes em que o contribuinte  uma sociedade integrada num grupo de sociedades, cuja sociedade dominante  outra.
(168) Nos casos em que  facultado ao contribuinte recurso com efeito suspensivo, o acesso a documentao bancria s pode efectuar-se se ele no for interposto 
ou for julgado improcedente por deciso transitada em julgado ou que estiver pendente de recurso com efeito devolutivo, como decorre do preceituado nas alneas h) 
e e) do o. 6 do art. 63. da L.G.T.
A admitir-se que possam existir recursos jurisdicionais com efeito devolutivo num recurso con tencioso a que  atribudo efeito suspensivo (aqueles recursos jurisdicionais 
englobam-se no processo de recurso com efeito suspensivo), poder ocorrer acesso a documentao bancria antes do trnsito cm jul gado da deciso judicial de improcedncia, 
nos casos em que for atribudo efeito devolutivo, podendo a deciso judicial vir a ser revogada.
Por isso, a aceitar-se a possibilidade de recursos jurisdicionais com este efeito, estas situaes sero daquelas em que podem ser entretanto obtidos elementos 
atravs do acto que vem a ser julgado ilegal.
s relaes de domnio entre sociedades refere-se o art. 486. do Cdigo das Socie dades Comerciais, estabelecendo que se considera que duas sociedades esto em 
relao de domnio quando uma delas, dita dominante, pode exercer, directamente ou por socie dades ou pessoas que detenham a titularidade de quotas ou aces, sobre 
a outra, dita dependente, uma influncia dominante.
Nos termos do n. 2 do mesmo artigo, presume-se que uma sociedade  dependente de uma outra se esta, directa ou indirectamente:
a) Detm uma participao maioritria no capital;
b) Dispe de mais de metade dos votos;
c) Tem a possibilidade de designar mais de metade dos membros do rgo de administrao ou do rgo de fiscalizao.
No art. 63. do C.I.R.C., para efeitos de opo pelo regime especial de tributao dos grupos de sociedades (pelo lucro consolidado), utiliza-se um conceito mais 
restrito de grupo de sociedades, s se admitindo a opo por esse regime de tributao quando uma sociedade, dita dominante, detm, directa ou indirectamente, pelo 
menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas desde que tal participao lhe con fira mais de 50% dos direitos de voto.
No entanto, esse conceito especial de sociedade dominante, diferente do que consta da legislao comercial,  utilizvel apenas para efeito de opo por esse regime 
especial de tributao, devendo utilizar-se, para efeitos deste n. 6 do art. 63.-B, o conceito que resulta do Cdigo das Sociedades Comerciais, em consonncia 
com o que se estabelece no n. 2 do art. 11.0 da L.G.T., que impe que, sempre que as normas fiscais empreguem conceitos prprios de outros ramos do direito, os 
mesmos sejam interpretados com o sen tido que a tm, se outro no decorrer directamente da lei.
Alis, para efeitos de acesso  informao bancria, as especiais relaes que se geram entre as sociedades dominantes e dominadas podem justificar o acesso  documentao 
bancria das primeiras, mesmo nos casos em que no estejam reunidas as condies exigidas pelo n. 2 daquele art. 63. do C.1.R.C. para a sociedade dominante poder 
optar pelo regime especial de tributao.
17-No n. 7 estende-se a possibilidade de acesso a documentao bancria rela tiva a familiares ou terceiros que se encontrem numa relao especial com o contribuinte.
No entanto, nestes casos, no  possvel o acesso directo a tal documentao, devendo a administrao tributria obter a necessria autorizao judicial, junto do 
tri bunal tributrio da rea do domiclio fiscal do visado (arts. l46.-C do C.P.P.T. e 62.-B do E.T.A.F. de 1984).
O pedido de autorizao, que dever ser formulado pelo representante da Fazenda Pblica junto do tribunal tributrio territorialmente competente, no obedece a qualquer 
formalidade especial e deve ser acompanhado pelos respectivos elementos de prova [ 15, n. 1, alnea a), e 146.-C, n. 2, do C.P.P.T.].
No se estabelecendo qualquer limitao dos meios de prova, sero admissveis os meios gerais.
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Artigo 63.-B -- Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigos 63.-B e 64.
O visado  notificado para, querendo, deduzir oposio no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova (n. 3 deste art. 146.-C).
Este processo  urgente (169) e a deciso final deve ser proferida no prazo de 90 dias a contar da data da apresentao do requerimento inicial (art. 146.-D do 
C.P.P.T.).
18 - No n. 8, esclarece-se que o regime de acesso a documentao bancria pre visto neste artigo no prejudica o regime prprio da investigao por infraco criminal.
Esse regime consta do art. 181. do C.P.P., transcrito em anotao ao art. 63..
19 No mesmo n. 8, define-se o campo de aplicao temporal do regime de acesso a documentao bancria previsto neste artigo, limitando-se a sua aplicao a ope 
raes e movimentos bancrios realizados aps a entrada em vigor da Lei n. 30-G12000, que ocorreu em 1-1-2001 (art. 2l., n. 2, desta Lei).
Trata-se de um regime que j resultaria do n. 3 do art. 12. da L.G.T., em que se estabelece o princpio da aplicao imediata das normas sobre procedimento e processo 
tributrio, mas se ressalvam as anteriores garantias dos contribuintes.
20 No mbito dos processos de derrogao do dever de sigilo bancrio sero adoptadas regras especiais de reserva de informao a observar pelos servios da admi 
nistrao tributria, que devero ser definidas pelo Ministro das Finanas (art. 64-A da
L.G.T.).
21 Nas situaes referidas no n. 1 deste art. 63.-B, decidido pela administra o tributria o acesso  informao bancria, se se tratar de casos em que no  
assegu rado ao contribuinte o direito a recurso com efeito suspensivo, as instituies de crdito ou sociedades financeiras podem ser imediatamente notificadas para 
permitirem tal acesso, com cpia da notificao que foi dirigida ao contribuinte para audio prvia [ 63, n. 6, alnea a), da L.G.T.].
Nos casos previstos no n. 2 deste artigo, a notificao das instituies bancrias ou sociedades financeiras apenas pode ser efectuada aps o decurso do prazo para 
interpo sio de recurso da deciso, se o contribuinte no o interpuser, ou aps a deciso judicial com trnsito em julgado ou pendente de recurso jurisdicional 
com efeito meramente devolutivo, se tal recurso contencioso for interposto [ 63, n. 6, alneas b) e c), da
L.G.T.].
Tambm nestes casos, a notificao das instituies bancrias ou sociedades finan ceiras tem de ser acompanhada de cpia da referida notificao dirigida ao contribuinte 
para exerccio do direito de audio, tendo ainda de ser acompanhada de certido emi tida pelo director-geral dos Impostos ou o director-geral das Alfndegas e dos 
Impostos Especiais sobre o Consumo atestando que tal recurso no foi interposto ou certido da deciso judicial transitada em julgado ou pendente de recurso com 
efeito devolutivo [ 63, n. 6, alneas a) e b), da L.G.T.].
(169) Sobre as consequncias da atribuio de urgncia, pode ver-se a anotao 13 a este artigo.
Este regime  aplicvel tambm aos casos em que se trata de acesso a documen tao relativa a familiares do contribuinte ou a terceiros [ 63, n. 6, alnea c), 
e 63.-B, n. 7, da L.G.T.].
22 A no obedincia devida a ordem ou mandado legtimo regularmente comu nicado e emanado das entidades referidas no n. 3 deste art. 63.-B ou da autoridade judi 
cial competente passou a ser punida como desobedincia qualificada nos termos previs tos no Cdigo Penal (art. 14. da Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro).
Actualmente, a infraco  punida nos termos do art. 90. do Regime Geral das Infraces Tributrias, transcrito na anotao 15 ao art. 63.
Artigo 64.
Confidencialidade
1. Os dirigentes, funcionrios e agentes da administrao tributria esto obrigados a guardar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situao tributria dos contribuintes 
e os elementos de natureza pessoal que obte nham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente 
regulado.
2. O dever de sigilo cessa em caso de:
a) Autorizao do contribuinte para a revelao da sua situao tribu tria;
b) Cooperao legal da administrao tributria com outras entidades pblicas, na medida dos seus poderes;
c) Assistncia mtua e cooperao da administrao tributria com as administraes tributrias de outros pases resultante de convenes internacionais a que o 
Estado portugus esteja vinculado, sempre que estiver prevista reciprocidade;
) Colaborao com a justia nos termos do Cdigo de Processo Civil e Cdigo de Processo Penal.
3. O dever de confidencialidade comunica-se a quem quer que, ao abrigo do ni anterior, obtenha elementos protegidos pelo segredo fiscal, nos mesmos termos do sigilo 
da administrao tributria.
4. O dever de confidencialidade no prejudica o acesso do sujeito pas sivo aos dados sobre a situao tributria de outros sujeitos passivos que sejam comprovadamente 
necessrios  fundamentao da reclamao, recurso ou impugnao judicial, desde que expurgados de quaisquer ele mentos susceptveis de identificar a pessoa ou pessoas 
a que dizem respeito.
5. No contende com o dever de confidencialidade a publicao de rendimentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos, contri
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Artigo 64.
Do Procedimento Tributrio
buintes, sectores de actividades ou outras, de acordo com listas que a admi nistrao tributria dever organizar anualmente a fim de assegurar a transparncia e 
publicidade.
Alterao
A redaco do n. 1 foi introduzida pela Lei n. 100/99, de 26 de Julho. A redaco inicial deste nmero era a seguinte:
1. Os funcionrios da administrao tributria esto obrigados a guar dar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situao tributria dos contri buintes e os elementos 
de natureza pessoal que obtenha no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever legal de segredo legalmente regulado.
Anotao
1 O princpio da confidencialidade dos dados relativos  situao tributria dos contribuintes estava j enunciado na alnea c do art. 17.0 do C.P.T..
Este princpio visa assegurar o direito  reserva da intimidade da vida privada, constitucionalmente garantido pelo art. 26, n. 1, da C.R.P..
2 O dever de sigilo obriga a administrao tributria a no revelar, fora dos casos previstos no n. 2, os dados que recolha sobre a situao tributria dos contribuintes 
e os elementos de natureza pessoal que obtenha no procedimento.
Sobre o que deve entender-se por dados relativos  situao tributria dos contri buintes pode ver-se o Parecer n. 20/94, de 9-2-95, emitido pelo Conselho Consultivo 
da Procuradoria Geral da Repblica de 9-2-95, com as seguintes concluses: (170)
1 A expresso dados relativos  situao tributria dos contribuintes, constante da alnea d) do artigo J70 do Cdigo de Processo Tributrio, abrange, na sua 
previso, quaisquer informaes, quaisquer elementos informatizados ou no que reflictam de alguma forma a situao patrimonial dos sujeitos passivos da obrigao 
de imposto, sejam pessoas singulares, ou pessoas colectivas, com erci antes e no comerciantes.
2 A confidencialidade protegida na disposio referida na concluso anterior no abrange os dados que tenham natureza pblica, por serem livremente cognoscveis 
por recurso a outras vias jurdico-inst itucionais, como sejam, v. g., os registos predial, comercial e civil.
3 A quebra da confidencialidade prevista na referida disposio legal depende da existncia de norma que, sobrepondo-se-lhe, afaste o regime ali con sagrado.
(170) Este parecer encontra-se publicado no volume VII, pgina 109, de Pareceres da Procurado ria Geral da Repblica.
Lei Geral Tributria
Artigo 64.
4 Assim, os rgos e agentes da administrao Pblica no tm acesso aos dados confidenciais previstos na referida disposio legal, salvo quando exista norma especial 
de que resulte o dever de prestar tal colaborao.
5 - Os advogados e os solicitadores no tm acesso aos dados previstos na referida disposio legal, salvo quando representem os contribuintes a que esses dados 
digam respeito, ou terceiros com interesse directo e pessoal.
6 A administrao Fiscal deve invocar a confidencialidade prevista na referida disposio legal relativamente a pedidos formulados pelos deputados, ao abrigo do 
n. 3 do artigo 12.0 da Lei n. 7/93, de 1 de Maro.
7 A administrao Fiscal no pode invocar a confidencialidade referida nas concluses anteriores relativamente s solicitaes do Provedor de Justia, face ao 
disposto nos n. 1 e 2 do artigo 29.0 da Lei n. 9/91, de 9 de Abril.
8 - Salvo nos estritos casos especiais que prevem o dever de prestar a cola borao solicitada pelas autoridades judicirias artigos 60.0 do Decreto-Lei n. 15/93, 
de 22 de Janeiro, e 23.0, n. 4, do Decreto-Lei n. 387-B/87, de 29 de Dezembro , a confidencialidade fiscal prevista na referida alnea d) do artigo 17.0 do Cdigo 
de Processo Tributrio s pode ser quebrada, por deciso do Tribunal, nos precisos termos do artigo 135.0, n. 3, do Cdigo de Processo Penal.
9 - Fora das situaes referidas na concluso anterior, os magistrados do Ministrio Pblico no dispem, em princpio, de qualquer mecanismo legal que lhes permita 
quebrar a confidencialidade fiscal prevista na referida disposio.
10 Os magistrados do Ministrio Pblico tem, no entanto, acesso aos refe ridos dados quando intervenham na determinao contenciosa da prpria situao patrimonial 
do contribuinte, quando tenham de agir em representao do benefi cirio do segredo ou, em nome de terceiro com interesse directo e pessoal, e na hiptese de consentimento 
do seu beneficirio.
11 As entidades referidas nas concluses 70, 8.0 e 10.0, na medida em que podem solicitar informaes sobre a matria confidencial prevista naquela dispo sio legal, 
tm de igual modo acesso s informaes constantes de ficheiros ou registos informticos, nos termos e nas condies referidas no n. 3 do artigo 32.0 da Lei n. 
10/91, de 29 de Abril.
3 - O princpio da confidencialidade dos dados relativos  situao tributria dos contribuintes no obsta  sua revelao ao tribunal, nos processos de natureza 
tributria [ l3., n. 2, 98, n. 1, alnea h), 1 10, n. 2, alneas b), e) e a), e 208. do C.P.P.T.]
Este princpio no exclui tambm a possibilidade de eles poderem ser revelados em processos de natureza no tributria, em casos especialmente previstos na lei, 
como  o caso dos ai-Is. 23., n. 4, do Decreto-Lei n. 387-B/87, de 29 de Dezembro (apoio judi cirio) 29., n. 1 e 2, da Lei n. 9/91, de 9 de Abril (Provedor 
de Justia) e 60. do Decreto-Lei n. 15/93, de 22 de Janeiro (trfico de droga).
Para alm destes casos expressamente previstos na lei, a revelao dos dados pode ser decidida judicialmente, nos termos do art. 135, n. 3, do C.P.P..
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Artigo 64. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 64.-A e 65.
4 O dever de sigilo no afasta a possibilidade de publicao da deciso admi nistrativa ou judicial condenatria por contra-ordenao ou crime tributrio, a ttulo 
de sano acessria, prevista nos arts. 16, alnea g), e 17, n. 1, alneaj), e 28., n. 1, alnea g), do R.G.I.T..
Est-se, aqui, perante normas que, para alm de serem especiais, so posteriores 
L.G.T..
5 A violao do dever de confidencialidade ou o aproveitamento de segredo fiscal de que se tenha conhecimento no exerccio das suas funes ou por causa delas  
sus ceptvel de constitui o crime tributrio previsto no art. 91.0 do R.G.I.T. ou a contra-orde nao tributria prevista no art. 115. do mesmo diploma.
6 Nos termos do n. 3 deste art. 64., o dever de confidencialidade comunica-se a quem obtiver elementos protegidos, ao abrigo do nmero 2.
Esta extenso do dever de confidencialidade apenas valer para os casos previstos nas alneas b) a d), j que, no caso de autorizao do contribuinte para revelao 
da sua situao tributria, no se coloca qualquer questo de confidencialidade.
7 No n. 4 prev-se a possibilidade de o sujeito passivo ter acesso a dados refe rentes a terceiros necessrios  fundamentao de reclamao, recurso ou impugnao 
judicial.
Essa necessidade pode ocorrer quando se pretender invocar como fundamento da reclamao, recurso ou impugnao judicial a violao do princpio da igualdade, que 
pode depender da demonstrao da existncia de uma pluralidade de casos idn ticos a que a administrao tributria deu um tratamento distinto do dado ao inte ressado.
8 No n. 5 prev-se a possibilidade de ser dada publicidade a listas de rendi mentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos, contribuintes ou sectores 
de actividade.
Em face do dever de sigilo estabelecido nos nmeros anteriores, estas listas deve ro conter elementos de carcter genrico, sem identificao dos contribuintes 
a que se referem os rendimentos a que  dada publicidade.
9 A alterao introduzida pela Lei n. 100/99 no afectou o contedo real do
11.0 1, pois a expresso funcionrios da administrao tributria utilizada na redaco inicial j abrangia, mesmo por interpretao meramente declarativa todos 
os que exercem funes no seu mbito e, por isso, os dirigentes e agentes, alm dos funcionrios em sen tido restrito.
O alcance da nova redaco, assim, ser o de tomar explcito este mbito subjec tivo do princpio da confidencialidade.
10 No art. 15.0 do Decreto-Lei n. 42/200 1, de 9 de Fevereiro, estabelece-se um excepo ao princpio da confidencialidade, permitindo-se que, no caso de transmisso 
de bens imveis, devidamente comprovada, o interessado possa ser informado da exis tncia de privilgio creditrio da segurana social.
Artigo 64.-A
Garantias especiais de confidencialidade
Compete ao Ministro das Finanas definir regras especiais de reserva da informao a observar pelos servios da administrao tributria no mbito dos processos 
de derrogao do dever de sigilo bancrio.
Anotao
1        Este artigo foi aditado pela Lei n. 30-G/20000, de 29 de Dezembro.
2        O regime de derrogao do sigilo bancrio consta do art. 63.-B desta Lei.
SECO II
Contribuintes e outros interessados
Artigo 65.
Legitimidade
Tm legitimidade no procedimento os sujeitos passivos da relao tri butria e quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido.
Anotao
1 Neste artigo atribui-se legitimidade para intervir no procedimento tributrio aos sujeitos passivos das relaes tributrias.
Como sujeitos passivos das relaes tributrias, nos termos do art. 18., n. 3, da L.G.T., devem considerar-se as pessoas singulares ou colectivas, os patrimnios 
ou as orga nizaes de facto ou de direito que, nos termos da lei, esto vinculados ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuintes directos, substitutos 
ou responsveis.
De harmonia com o preceituado no n. 1 do art. 9 do C.P.P.T. tm legitimidade para interveno no procedimento tributrio aos outros obrigados tributrios, conceito 
este em que se englobam todas as pessoas que podem ter responsabilidade, pessoal a ttulo de representantes, pelo pagamento da dvida tributria, designadamente, 
o cabea-
-de-casal, no caso de falecimento do executado originrio (art. 154. do C.P.P.T.), os sucessores deste (art. 155. do C.P.P.T.), o liquidatrio judicial, no caso 
de falncia (art. 156. do C.P.P.T.) (171) e os anteriores possuidores de bens, nos casos de impostos sobre a propriedade (art. 158. do C.P.P.T.).
(171) Trata-se, aqui, da responsabilidade do liquidatrio judicial para intervir na execuo fiscal na situao do executado, derivada da sua qualidade de representante 
da massa falida em juzo, estabe lecida no art. 134, n.o 4, alnea a), do Cdigo dos Processos Especiais de Recuperao da Empresa e de Falncia.
Outra situao,  a da legitimidade pessoal dos liquidatrios em processos de falncia, prevista no art. 26., nos 1 e 3, da L.G.T., que lhe advm da formulao 
de exigncia de cumprimento da obrigao tributria a ttulo de responsabilidade solidria (n. 2 do art. 9. do C.P.P.T.).
328
329
Artigo 65.
Do Procedimento Tributrio
No mesmo art. 9. do C.P.P.T. refere-se a legitimidade das partes nos contratos fis cais para interveno no procedimento tributrio. No art. 37. da L.G.T. prev-se 
a possi bilidade de celebrao de contratos fiscais, que so celebrados entre a administrao tri butria e os contribuintes. Por isso, a legitimidade destes, por 
terem esta qualidade, sempre estaria assegurada pela referncia aos contribuintes feita naquele n. 1 do art. 90
Como sujeito passivo deve tambm considerar-se o gestor de negcios, enquanto a gesto no for ratificada pelo respectivo dono do negcio (art. 17., n. 2, da L.G.T.).
Por outro lado, no so considerados sujeitos passivos os que apenas tm de prestar informaes sobre assuntos tributrios de terceiros, exibir documentos, emitir 
laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imveis ou locais de trabalho e quem suporte o encargo do imposto por repercusso legal (n. 
4 do mesmo art. 17).
Estes ltimos, porm, podero ter interveno no procedimento tributrio na quali dade de titulares de interesses legalmente protegidos.
No art. 9 n. 3, do C.P.P.T. estabelece-se que, relativamente aos responsveis sub sidirios, a sua legitimidade para interveno no procedimento tributrio depende 
de ser ordenada a reverso da execuo fiscal ou de ter sido requerida qualquer providncia cau telar de garantia dos crditos fiscais (art. 9 n. 1 e 3, do C.P.P.T.). 
O procedimento tributrio que antecede a prtica dos actos tributrios desenrola-se antes da execuo fiscal, pelo que legitimidade procedimental dos responsveis 
subsidirios no existir nos proce dimentos relativos  prtica daqueles actos, s existindo, relativamente a procedimentos autnomos, nos casos em que forem adoptadas 
pela administrao tributria providncias cautelares, ao abrigo do art. 51., n. 1, da L.G.T.. No entanto, a prpria deciso da admi nistrao tributria de reverter 
a execuo, a proferir pelo rgo da execuo fiscal no mbito do processo de execuo fiscal (arts. 23. da L.G.T. e 150. e 151. do C.P.P.T.),  tomada atravs 
de um procedimento que, embora inserido naquele processo  regulado pelas normas procedimentais previstas na L.G.T., designadamente no que concerne ao exerccio 
do direito de audio prvia e fundamentao (art. 23., n. 4, da L.G.T.).
A legitimidade dos responsveis solidrios cuja responsabilidade no  subsidiria em relao ao devedor originrio (172) s  reconhecida pelo n. 2 do art. 9. 
do C.P.P.T. quando for feita em relao a eles a exigncia de cumprimento da obrigao tributria ou de quaisquer deveres tributrios. Assim, fora dos casos em que 
sejam ordenadas ou requeridas providncias cautelares contra estes responsveis, a sua legitimidade no exis tir durante a pendncia do procedimento tributrio 
conducente  liquidao do tributo a que se reporta a responsabilidade, s passando a existir aps a deciso desse procedi mento de liquidao do tributo, visando 
assegurar-lhe a possibilidade de reclamao e impugnao do acto de que deriva a sua responsabilidade, direitos estes assegurados pelo n. 4 do art. 22. da L.G.T..
2 Atribui-se tambm legitimidade para intervir no procedimento tributrio aos titulares de interesses legalmente protegidos.
(172) Sobre os casos em que o responsvel  solidrio  subsidariamente responsvel em relao ao devedor originrio e aqueles em que  solidariamente responsvel 
com este, pode ver-se JORGE LOPES DE SOUSA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 4. edio, Vislis Editores, 2003, pginas 79-81.
Lei Geral Tributria
Artigo 65.
A expresso interesse legtimo , por vezes, usada nas leis administrativas e fis cais com o sentido de interesse legalmente protegido.
Assim, no E.T.A.F. de 1984 usa-se a expresso interesse legalmente protegido para definir o mbito da jurisdio administrativa e fiscal (art. 3) e a competncia 
dos tribunais administrativos de crculo e dos tribunais tributrios para aces [ 51, n. 1, alnea 62., n. 1, alnea m) e 62.-A, n. 1, alnea i)], o mesmo 
sucedendo na L.P.T.A. para refe rir as aces que visam o reconhecimento de tais interesses (arts. 69., n. 1 e 1 17, n. 2, em que se referem as aces para 
obter o reconhecimento de um direito ou interesse legal mente protegido). Porm, neste ltimo diploma, alude-se s mesmas aces como aces para reconhecimento 
de direito ou interesse legtimo, como sucede no art. 1 8., alnea 2., e no prprio ttulo da Seco em que se insere aquele art. 69..
Idntico uso indiscriminado daquelas expresses se encontrava no C.P.T., que depois de utilizar, na epgrafe do Captulo V do Ttulo III, a expresso aces para 
o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria e de utilizar idntica expresso na epgrafe do art. 165, inserido nesse Captulo, usava 
no texto do n. 1 deste mesmo artigo a expresso aco para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido.
No domnio especfico da legitimidade procedimental  tambm a expresso inte resses legalmente protegidos que  utilizada no n. 1 do art. 53. e no n. 1 do 
art. 56. do C.P.A., e no presente art. 65. da L.G.T.. No C.P.P.T., utiliza-se a expresso inte resse legalmente protegido no n. 1 do art. 9, mas  utilizada 
a expresso interesse legtimo, com sentido idntico, nos arts. 58., 9l., n. 1, e 196, n. 7, alnea a). Por outro lado, nos arts. 145. (epgrafe) e l47. 
faz-se referncia a reconhecimento e a leso de um direito ou interesse legtimo em matria tributria, mas nos arts. 96. e 102, n. 1, alneaJ), e nos n. 
1 e 3 daquele mesmo art. 145. utiliza-se a expresso interes ses legalmente protegidos.
Esta ltima expresso interesses legalmente protegidos  a nica utilizada na C.R.P. (arts. 20., n. 1, 202., n. 2, 266., n. 2, 268., n.os 3, 4 e 5, e 271., 
n. 1), no E.T.A.F. de 2002 [ 4., alnea a), e 49., n. 1, alnea c)], e no C.P.T.A. [ 2, n. 2, 40., n. 1, alnea g), e 2, alnea b), 51., n. 1, 55, n. 
1, alnea a), 68., n. 1, alnea a), e 73, n. 2].
Nesta matria,  de considerar ser titular de um interesse susceptvel de justificar a admisso a intervir no procedimento tributrio a quem possa ser directamente 
afectado pelo que nele possa vir a ser decidido, o que ser a interpretao que melhor se compa gina com o direito constitucionalmente garantido de participao 
dos cidados nas deci ses que lhes disserem respeito (art. 267., n. 5, da C.R.P.), como tal se tendo de consi derar, necessariamente, todas as que tenham repercusso 
directa na sua esfera jurdica.
Estes interesses tm de relacionar-se com a deciso que possa ser tomada no pro cedimento tributrio, podendo intervir neste todos os que possam ser afectados, positiva 
ou negativamente, pela deciso.
3 Nos termos do n. 3 do art. l6. da L.G.T., os incapazes e as entidades sem personalidade jurdica so representados, respectivamente, pelos seus representantes 
legais e pelas pessoas que administrem os respectivos interesses.
330
Artigo 65. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 65.
4 Qualquer das entidades com legitimidade para interveno no procedimento tributrio pode fazer-se representar por mandatrio, para a prtica de actos de natureza 
procedimental ou processual tributria que no tenham carcter pessoal (art. 5 n. 1, do
C.P.P.T.).
Nos termos da disposio, o mandato pode ser constitudo pelo prprio interessado ou pelo seu representante legal.
Casos em que tal possibilidade est expressamente prevista encontram-se nos arts. 590, n. 2, alnea g), e 68., n. 3, da L.G.T..
Quando se suscitem ou discutam questes de direito perante a administrao tribu tria em quaisquer peties, reclamaes ou recursos, o mandato s pode ser exercido 
por advogados, advogados estagirios e solicitadores (art. 50, n. 2, do C.P.P.T.).
5 Os denunciantes de infraces que constituam contra-ordenaes tributrias, embora tenham direito a receber uma parte do produto da coima (arts. 58. do R.J.I.F.N.A., 
1.0 do Decreto n. 12101, de 12-8-1926, 3. do Decreto n. 12296, de 10-8-1926 e 61. do R.J.I.F.A.) (173), no tm qualquer direito de interveno no proce dimento 
instaurado com base na denncia (art. 70, n. 2, da L.G.T.).
Jurisprudncia
Legitimidade procedimental - nus da prova
1 A legitimidade processual para intervir em processo gracioso afere-se pela norma ou normas a cuja aplicao o procedimento tende.
2 Tendendo o procedimento  regularizao da situao tributria aduaneira em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, aquela norma aferidora ser a do art. 38. 
do C.P.T. que, em conjugao com a do art. 37., alneas c), e d), confere legitimidade ao sujeito passivo do tributo e a outras pessoas a quem a lei atribua interesse.
3 Esse interesse pode residir na propriedade de uma coisa que foi apreendida no processo para garantia do pagamento de prestaes tributrias aduaneiras, multas, 
coimas e custas liquidadas e cobradas pelas alfndegas.
4 A alegao e prova dos factos integradores da legitimidade onera o respectivo interessado (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribu 
nal Administrativo de 3-6-98, proferido no recurso n. 19545, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3-6-98, pgina 78).
Intimao para consulta de documentos - Passagem de certides - Direito dos cidados a informao - Legitimidade - Interessados - Advogados - Prin cpio do livre 
acesso a documentos administrativos
1 Consagrando a lei, com acentuada amplitude, o principio da administrao aberta ou do arquivo aberto, em concretizao do comando constitucional atinente ao
(173) Estas normas foram mantidas em vigor pelo art. 2. da Lei n. 15/200 1, de 5 de Junho, que aprovou o R.G.T.T..
direito dos cidados  informao, em todas as suas vertentes, um tal princpio s admite as restries legalmente estabelecidas.
2 Assim, porque a situao em apreo no configura algum dos casos de excep o ao assinalado principio do livre acesso aos documentos ou processos administrativos, 
ou, dizendo de outro modo, porque no se trata de matria secreta ou confidencial, qual quer pessoa que prove ter interesse legitimo no conhecimento dos elementos 
que pre tenda possui legitimidade para requerer a consulta desses documentos ou processos e a passagem de certides.
3 Em tal situao, o requerente, sendo advogado, tinha legitimidade para, no exerccio dessa sua profisso, solicitar a passagem da pretendida certido, referente 
a uma relao de bens constante de processo de imposto sucessrio instaurado na Repar tio de Finanas requerida, e, tendo-lhe sido recusada, tinha o direito 
de pedir, no com petente tribunal tributrio de 1 . instncia, a intimao da autoridade administrativa para satisfazer o seu pedido, a merecer, pois, deferimento, 
por formulado nos apontados ter mos (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 14-2-96, proferido no recurso n. 20303, publicado em Acrdos Doutrinais do Supremo 
Tribunal Administrativo, n. 415, pgina 873, e em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 382, pgina 304).
Relao jurdico-tributria aduaneira - Legitimidade Discusso da pro priedade
Apresentada uma DU acompanhada de documentao comprovativa de que o apresentante  o seu proprietrio, a relao jurdico-tributria aduaneira constitui-se entre 
ele e a Alfndega, no podendo terceiro vir requerer diligncias em processo contra-orde nacional e de cobrana a posteriori que contra ele foram instaurados.
2 - A legitimidade para interpor recurso de um indeferimento no implica a legi timidade para intervir nos processos em que no  parte e que estiveram na base do 
inde ferimento.
3 O recurso directo de anulao no  o meio prprio para discutir a propriedade da embarcao (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 2 1-5-1997, proferido 
no recurso n. 19545, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-3-2000, pgina 148).
Imposto sobre o valor acrescentado - Fabricas da Igreja Catlica - Legiti midade passiva
1 - As Fbricas da Igreja tm legitimidade para impugnar a liquidao do imposto que lhe  efectuado por servios prestados por pessoas ou empresas sujeitas ao paga 
mento do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
II - No esto as mesmas isentas do pagamento de Imposto sobre o Valor Acres centado que lhe foi liquidado pelos servios de reparao de uma capela destinada ao 
culto religioso, face s normas da CEE - 6 Directiva do Conselho das Comunidades de 17 de Maio de 1977 - resoluo n. 77/338/CEE (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 4-7-1990, proferido no recurso n. 12102, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 399, pgina 335).
333
1
Artigos 65. e 66.        Do Procedimento Tributrio
Restituio de sisa - Legitimidade para requerer - No ratificao de ges to de negcios - Gestor de negcios
1 Se um gestor de negcios tiver pago a sisa na pressuposio de posterior acto transiativo, mas este no tiver tido lugar pelo facto de o dono do negcio no ter 
ratifi cado a gesto, assiste ao gestor de negcios que pagou a sisa legitimidade para requerer a restituio da sisa, pois  ele que fica prejudicado se a restituio 
no tiver lugar, ainda que a escritura de compra e venda tivesse sido outorgada por outro gestor de negcios.
2 No aprovada a gesto (ou no ratificado o negcio), fica o acto ou negcio celebrado sem efeito, havendo lugar  anulao da liquidao da sisa (art. 152. do 
C.I.M.S.I.S.D.) (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 22-10-1997, proferido no recurso n. 20111, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-3-2001, 
pgina 2653).
Artigo 66.
Actos interiocutrios
1. Os contribuintes e demais interessados podem, no decurso do pro cedimento, reclamar de quaisquer actos ou omisses da administrao tri butria.
2. A reclamao referida no nmero anterior no suspende o procedi mento, mas os interessados podem recorrer ou impugnar a deciso final com fundamento em qualquer 
ilegalidade.
Anotao
Enuncia-se neste artigo um direito geral de reclamao de quaisquer actos ou omisses praticados pela administrao tributria no procedimento, que  atribudo a 
qualquer interessado, que tenha legitimidade para nele intervir, nos termos do artigo anterior.
Trata-se, aqui, de reclamao de actos praticados no procedimento tributrio ante riores  deciso final do mesmo, como se depreende do emprego das expresses no 
decurso do procedimento e no suspende o procedimento.
A entidade a quem  dirigida a reclamao, que  competente para a apreciar,  a que dirige o procedimento.
2 Tal direito, porm, desaparece se, por forma expressa ou tcita, o interessado aceitou o acto administrativo, depois dele ter sido praticado [ 530, n. 4, do C.P.A., 
aplicvel por fora do disposto no art. 2., alnea b), da L.G.T.].
A limitao da aplicao do disposto neste 11.0 4 do art. 53. do C.P.A. aos proce dimentos de segundo grau (174) no afasta a aplicabilidade desta norma relativamente 
a reclamaes de actos interlocutrios, pois, obviamente, qualquer reclamao de um acto
(174) Afirmada por MRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONALVES e J. PACHECO DE AMORIM, em Cdigo do Procedimento Administrativo Comentado, volume 1, 1 . edio, 
pginas 345-346.
Lei Geral Tributria        Artigo 66.
interlocutrio, inicia um procedimento de segundo grau (o de primeiro grau foi aquele a conduziu  prtica do acto interlocutrio que  objecto da reclamao) e, 
por isso,  em relao a esse procedimento que se coloca a questo da aceitao do acto primrio.
Por outro lado, a referncia a acto administrativo que  feita naquele art. 530, n. 4, no afasta a sua aplicao a reclamaes de actos interlocutrios que no 
tenham meramente efeitos procedimentais, pois actos administrativos so todas as decises de rgos da administrao que ao abrigo de normas de direito pblico visem 
produzir efei tos jurdicos numa situao individual e concreta (art. 120. do C.P.A.), sejam ou no a deciso final do procedimento. O que h  actos administrativos 
que, por no serem o acto final do procedimento (isto , por serem interlocutrios ou preparatrios) no so imedia tamente impugnveis contenciosamente, por no 
serem actos administrativos horizontal e materialmente definitivos nem lesivos (e mesmo estes podem ser impugnveis contencio samente se se tratar de actos destacveis). 
Mas, esses actos administrativos no definiti vos e no lesivos, que no so impugnveis imediatamente por via contenciosa, so impugnveis administrativamente, 
atravs de reclamao, no mbito do procedimento tributrio, como resulta do n. 1 deste art. 66. da L.G.T., ao referir-se a quaisquer actos.
De resto, a regra da perda do direito de impugnar actos que foram aceites pelo inte ressado  um aforamento da imposio legal de actuar com boa f no mbito do 
proce dimento administrativo (art. 6.-A do C.P.A.), de que  corolrio a proibio do venire contra factum proprium, que assume mesmo a natureza de um princpio 
geral de direito (art. 334. do Cdigo Civil). (175)
Por outro lado, a aplicao daquela regra sobre a restrio ao direito de reclamao nos casos de aceitao do acto impor-se-, no mnimo por paridade de razo, 
em relao a meros actos procedimentais. Na verdade, se em relao a actos materialmente definiti vos e lesivos, que so os que afectam directamente a esfera jurdica 
dos interessados,  razovel, ponderando os seus interesses e o interesse pblico na eficincia e celeridade do procedimento, restringir o direito de reclamao 
quando eles tiverem aceitado o acto, por paridade ou mesmo maioria de razo, ser de fazer essa restrio quando estiver em causa apenas a perda do direito de reclamao 
relativamente a actos que no produzem esses efeitos directos e apenas pode estar em causa os efeitos que esse acto tenha sobre o hipottico acto final.
Por isso, nos casos em que houver possibilidade de reclamao, haver que aplicar as respectivas regras sobre legitimidade.
Esta restrio, porm, s ser de fazer quando a reclamao tiver por base vcio gerador de anulabilidade, pois, se for arguida a inexistncia ou a nulidade do acto 
impug nado, a questo a decidir ser de conhecimento oficioso, pelo que ser irrelevante a hipo ttica aceitao do acto (art. 134, 11.0 2, do C.P.A.). (176)
(175) Sobre a aplicao generalizada deste princpio, designadamente no mbito do contencioso administrativo, pode ver-se o acrdo da Seco do Contencioso Administrativo 
do S.T.A. de 4-4-2001, proferido no recurso n. 29722.
(176) Neste sentido, pode ver-se o acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 23-6-92, proferido no recurso n. 27953, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 29-1 1-94, pgina 589.
334
335
Artigo 66.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 66.
A aceitao tcita do acto tem de inferir-se de qualquer facto inequivocamente incompatvel com a vontade de o impugnar e tem de ser espontnea e livre.
Por isso, nos casos de pagamento de uma quantia, no se poder considerar existir uma aceitao tcita quando a falta de pagamento abrir a possibilidade legal de 
cobrana coerciva, como se prev nos arts. 9., n. 3, e 96., n. 1 e 2, desta Lei.
3 Nos casos em que no seja fixado um prazo especial, a reclamao deve ser apresentada no prazo de 10 dias (art. 57., n. 2, da L.G.T.).
A deciso da administrao tributria sobre a reclamao dever ser proferida no mesmo prazo.
4 As reclamaes a que se refere este artigo no tm efeito suspensivo do pro cedimento.
No entanto, no caso de a reclamao ser atendida, ter de ser praticado o acto omi tido ou repetido o acto praticado sem a ilegalidade que se lhe reconhecer na deciso 
da reclamao.
Se a reclamao no for atendida, a deciso no  susceptvel de impugnao con tenciosa autnoma, mas o interessado poder recorrer ou impugnar a deciso final 
com fundamento na ilegalidade procedimental de que tiver reclamado (n. 2 deste artigo).
Esta impossibilidade de impugnao autnoma das decises interlocutrias  uma concretizao do princpio da impugnao unitria, enunciado, com esta designao, 
no art. 54. do C.P.P.T., em que se estabelece que salvo quando forem imediatamente lesi vos dos direitos do contribuinte ou disposio expressa em sentido diferente, 
no so sus ceptveis de impugnao contenciosa autnoma os actos interlocutrios do procedi mento, sem prejuzo de poder ser invocada na impugnao da deciso final 
qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
A recorribilidade contenciosa de todos os actos interlocutrios imediatamente lesi vos, reconhecida pelo art. 54. do C.P.P.T.,  imposta pelo art. 268., n. 4, 
da C.R.P..
5 A deciso final a que se reporta o n. 2  a deciso do procedimento aut nomo, para efeitos de impugnao, em que se insere o acto interlocutrio que se pretende 
impugnar.
Na verdade, existe um princpio do contencioso administrativo e tributrio de que os vcios dos actos preparatrios no impugnveis autonomamente (actos no finais 
e no destacveis), se comunicam ao acto definitivo em cujo procedimento se inserem.
A lgica de tal princpio , alis, perfeitamente linear: servindo os actos preparat rios de base ao acto final, os vcios daqueles reconduzem-se a vcios deste 
ltimo acto, que assenta em pressupostos viciados.
Assim, se o acto interlocutrio se insere num procedimento que termina com um acto destacvel, para efeitos de impugnao contenciosa, ser na impugnao deste acto 
que se poder invocar a ilegalidade consubstanciada no acto interlocutrio.
Por exemplo, em relao ao acto de avaliao directa da matria colectvel, que  acto preparatrio do acto de liquidao, mas  destacvel para efeitos de impugnao 
contenciosa (como se prev no n. 1 do art. 86. desta Lei),  na impugnao de tal acto preparatrio e no na impugnao do acto final de liquidao que tenha como 
pressu
posto tal acto de avaliao que podero ser impugnados os actos interlocutrios que se insiram no respectivo procedimento de avaliao. Com o acto final de liquidao, 
pode ro ser impugnados os actos interlocutrios proferidos no referido procedimento, que no se insiram em qualquer procedimento parcelar que termine com um acto 
destacvel.
Jurisprudncia
Impugnao judicial - Pagamento posterior - Presuno de aceitao do acto de liquidao - Irrenunciabilidade do direito de recorrer
1 No  de presumir, em geral, que o pagamento de um imposto implique uma aceitao do acto de liquidao.
2 Todas as compresses do direito de accionabilidade dos actos tributrios tm de constar de lei formal.
3 No contencioso tributrio o direito de recorrer dos actos tributrios ser irrenun civel, apenas se esgotando por recluso do respectivo prazo, ou, quando j 
exercido, por desistncia (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 3-12-97, proferido no recurso n. 20156, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 
30-3-2001, pgina 3148).
Impugnao da liquidao - Adeso aos beneficias concedidos pelo Decreto-
-Lei n. 124/96, de 10 de Agosto Aceitao do acto - Renncia ao direito de impugnar
A adeso aos beneficios concedidos pelo Decreto-Lei n. 124/96, de 10 de Agosto, com o correspondente pagamento voluntrio da dvida tributria, no implica aceitao 
do acto tributrio da liquidao nem renncia ao direito de o impugnar (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-6-98, proferido no recurso n. 22256, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-1 1-200 1, pgina 2208).
Aceitao tcita de acto recorrido - No h espontaneidade de pagamento se feito sob pena de execuo
No existe aceitao tcita de acto administrativo, que pune a recorrente com multa, para efeitos do disposto no artigo 47. do Regulamento do Supremo Tribunal Administrativo, 
quando no se verifica a espontaneidade do pagamento dessa multa apli cada sob pena de execuo coerciva na falta de pagamento voluntrio (acrdo da Sec o do 
Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 3-1 1-88, proferido no recurso n. 31188).
Aceitao tcita do acto - Situaes de necessidade ou de premncia
1 O n. 4 do art. 53. do CPA consagrou, no mbito dos procedimentos admi nistrativos de segundo grau (reclamao e recurso hierrquico) a regra do contencioso administrativo 
de anulao de que a aceitao expressa ou tcita de um acto implica ile gitimidade para pr em causa a sua consistncia jurdica.
2 - Ao caracterizar a aceitao tcita como a que deriva da prtica, espontnea e sem reserva, de facto incompatvel com a vontade de recorrer, a lei exige que a 
conduta do recorrente, para alm de ser de sua livre iniciativa, tenha um significado unvoco, de
336
3
Artigos 66. e 67.        Do Procedimento Tributrio
modo a que dela se depreenda sem margem para dvidas, o propsito de no recorrer, pelo acatamento da determinao contida no acto.
3 - No podem, assim, ter esse efeito preclusivo aceitaes ditadas por situaes de necessidade ou premncia, designadamente aceitaes de nomeaes ou outorgas 
de contratos, em que no seja razovel pedir ao interessado que recuse o efeito (parcial mente) favorvel que o acto lhe traga para poder impugnar aquilo que ele 
tem de (par cialmente) desfavorvel (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-4-97, proferido no recurso n. 40373, 
publicado emApn dice ao Dirio da Repblica de 23-3-2001, pgina 2815).
Artigo 67.
Direito  informao
1. O contribuinte tem direito  informao sobre:
a) A fase em que se encontra o procedimento e a data previsvel da sua concluso;
b) A existncia e teor das denncias dolosas no confirmadas e a iden tificao do seu autor;
e) A sua concreta situao tributria.
2. As informaes referidas no nmero anterior, quando requeridas por escrito, so prestadas no prazo de 10 dias.
Anotao
1 A Constituio garante, no seu art. 268, n. 1 e 2, o direito de os cidados serem informados pela administrao, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos 
processos em que sejam directamente interessados e o direito de acesso aos arquivos e registos administrativos, sem prejuzo das normas que prevem deveres de sigilo 
(mat rias relativas  segurana interna e externa, investigao criminal e  intimidade das pessoas).
A violao do direito  informao, alm de legitimar o interessado para o uso do processo de intimao para consultas de documentos e passagem de certides (arts. 
146. do C.P.P.T., 82. a 85. da L.P.T.A. e 104. a 105. do C.P.T.A.), pode fazer incorrer em responsabilidade civil a administrao fiscal e rgo, o funcionrio 
ou agente a quem for imputvel tal violao (arts. 22. da C.R.P., 2. e 3. do Decreto-Lei n. 48051, de 21- 11-67, e 7, n. 2, do C.P.A.).
2 Este art. 67. refere-se ao direito de informao em concreto, relativamente a contribuintes que tem um determinado procedimento tributrio a correr termos na 
admi nistrao tributria.
Para alm destes, existem outros deveres de informao concretos (assistncia ao cumprimento de deveres acessrios, informao vinculativa, acesso aos processos 
mdi-
Lei Geral Tributria        Artigo 67.
viduais e comunicao antecipada do incio da inspeco da escrita), indicados no art. 59 n. 3, da L.G.T., juntamente com deveres de informao de carcter genrico.
3 No n. 2 do art. 61. do C.P.A., estabelece-se que as informaes a prestar abrangem a indicao do servio onde o procedimento se encontra, os actos e diligncias 
praticados, as deficincias a suprir pelos interessados, as decises adoptadas e quaisquer outros elementos solicitados.
No presente art. 67. da L.G.T. no se reconhece o direito a uma to pormenorizada informao, j que apenas se garante o direito a conhecer a fase em que o procedimento 
se encontra e a data da sua previsvel concluso.
De qualquer forma, o contribuinte ter plenamente assegurado o seu direito de informao atravs da possibilidade de consulta dos processos individuais, prevista 
na alnea g) do n. 2, do art. 59. da L.G.T. e no art. 30. do C.P.P.T.
No n. 2 deste art. 30. do C.P.P.T., prev-se para os processos judiciais, e apenas para estes, a possibilidade de os processos serem confiados a mandatrios judiciais 
cons titudos pelas pessoas que tm legitimidade para interveno nos mesmos.
Da ser de concluir que tal direito no  reconhecido relativamente aos procedi mentos tributrios.
4 No caso de informaes erradas prestadas pela administrao tributria, mesmo que no sejam obrigatrias, poder haver responsabilidade civil da administrao 
tributria, nos termos do art. 7, n. 2, do C.P.A..
Embora nesta norma se estabelea que a Administrao Pblica  responsvel pelas informaes prestadas por escrito aos particulares, deve entender-se que, atri 
buindo a lei aos seus rgos o dever jurdico de informar no mbito das suas funes administrativas [ a) do n. 1 do mesmo artigo], a Administrao  responsvel 
por informaes dadas por esses rgos por qualquer forma, conforme se prev no artigo 485., n. 2, do Cdigo Civil, inclusivamente as prestadas oralmente, como 
impe o art. 22. da C.R.P., pelo que ser materialmente inconstitucional aquele n. 2 do art. 7. se for interpretado como excluindo a responsabilidade da Administrao 
relativamente a informaes no escritas dadas por esses rgos no mbito dessas funes. (
5 Na alnea b) do n. 1 deste artigo previsto prev-se o direito do contribuinte  informao sobre a existncia e teor de denncias dolosas no confirmadas e a 
identifi cao do seu autor.
(177) Neste sentido, pode ver-se o acrdo do S.T.A. de 9-4-2003, proferido no recurso n. 1875/02.
Essencialmente neste sentido, FREITAS DO AMARAL, JOO CAUPERS, JOO MARTINS CLARO, JOO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VASCO PEREIRA DA SILVA, em Cdigo do Procedimento 
Administrativo Anotado, 3 edio, pgina 49, que entendem que a responsabilidade da Administrao por informaes prestadas oralmente decorre do princpio da responsabilidade 
das entidades pblicas, enunciado no art. 22. da C.R.P., e da confiana nas relaes com os particulares, nsito no princpio do Estado de direito democrtico.
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Artigo 67. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 68.
Em regra as denncias, confirmadas ou no no procedimento, devem permanecer secretas.
Este sigilo tem por objectivo proteger o denunciante contra eventuais reaces, legais ou no, por parte do denunciado. Esta proteco, reflexamente, evitando ao 
denun ciante as consequncias negativas que lhe podem advir do conhecimento pelo denun ciado da existncia da denncia, contribui para incentivar aquele a efectu-las 
sempre que tenha conhecimento de factos susceptveis de integrarem infraco tributria, assim se fomentando o combate  fraude.
No entanto, atribuiu-se ao denunciado o direito ao conhecimento da existncia, teor e autoria das denncias dolosas no confirmadas, direito este que j era reconhecido 
nos art. lll.,  2., do C.P.C.I. e 20., n. 1, alnea d), do C.P.T..
A denncia considera-se feita dolosamente quando se vier a comprovar que os fac tos denunciados no so verdadeiros e houver indcios de que o denunciante tinha 
conhe cimento da sua falsidade.
Se no procedimento no se vierem a considerar provar os factos denunciados, mas tambm no houver elementos para ter por demonstrada a sua falsidade, no se poder 
concluir que a denncia foi dolosamente efectuada e, por isso, dever a mesma manter-
-se secreta.
O conhecimento da existncia destas denncias pelo denunciado visa possibilitar-
-lhe reagir contra o denunciante quer criminal quer civilmente.
A no manuteno do sigilo destas denncias, com a consequente possibilidade de o denunciante ter de suportar a reaco do denunciado, tem por fim desmotivar os 
denun ciantes de efectuarem denncias falsas com o que, para alm de porem em causa direitos do denunciado, obrigam a Administrao Fiscal a levar a cabo uma actividade 
intil.
6 Alm do direito  informao relativo a concretos procedimentos tributrios em que sejam interessados, os contribuintes tm ainda o direito a obter da administrao 
tributria informao de carcter genrico sobre os seus direitos e obrigaes em mat ria fiscal e cumprimento de deveres acessrios, como se prev nas alneas 
a) e c) do n. 3 do art. 59. desta Lei, no art. 2., n. 1, alnea i), do Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setembro, e no art. 2., n. 1, alnea e), do Decreto-Lei 
n. 360/99, de 16 de Setembro.
Nos termos da alnea b) do mesmo nmero e do art. 56. do C.P.P.T., os interessa dos tm ainda direito a obter informao sobre as orientaes genricas emitidas 
pela administrao tributria.
7 Em matria aduaneira,  garantido tambm pelo n. 1 do art. 11.0 do Cdigo Aduaneiro Comunitrio, o direito  obteno de informaes relativas  aplicao da 
legislao aduaneira, desde que se refiram a operaes de importao ou exportao efectivamente previstas.
Estas informaes, em regra, sero prestadas ao requerente gratuitamente, mas sempre que impliquem despesas por parte das autoridades aduaneiras, nomeadamente na 
sequncia de anlises ou de peritagens s mercadorias ou para que as mesmas sejam expedidas para o requerente, as referidas despesas podero ser-lhe cobradas (n. 
2 do mesmo artigo).
Artigo 68.
Informaes vinculativas
1. As informaes vinculativas sobre a situao tributria dos sujeitos passivos e os pressupostos ainda no concretizados dos beneficios fiscais so requeridas 
ao dirigente mximo do servio, sendo o pedido acompanhado da identificao dos factos cuja qualificao jurdico-tributria se pretenda.
2. O pedido pode ser apresentado pelos sujeitos passivos e outros inte ressados ou seus representantes legais, no podendo a administrao tribu tria proceder posteriormente 
no caso concreto em sentido diverso da infor mao prestada.
3. As informaes previstas no nmero anterior podem ser prestadas a advogados ou outras entidades legalmente habilitadas ao exerccio da con sultadoria fiscal acerca 
da situao tributria dos seus clientes devidamente identificados, mas sero obrigatoriamente comunicadas a estes.
4. A administrao tributria est ainda vinculada:
a) s informaes escritas prestadas aos contribuintes sobre o cumpri mento dos seus deveres acessrios;
b) s orientaes genricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idntica natureza emitidas sobre a interpretao das normas tributrias que 
estiverem em vigor no momento do facto tributrio.
5. No so invocveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretao plausvel e de boa f da lei os actos administrativos 
decorrentes de orientaes genricas emitidas pela administrao tributria.
6. Presume-se a boa f para efeitos do nmero anterior quando o con tribuinte solicitar  administrao tributria esclarecimento sobre a inter pretao e aplicao 
das normas em causa.
7. A sujeio da administrao tributria s informaes vinculativas previstas no presente artigo no abrange os casos em que actue em cumpri mento da deciso judicial.
Anotao
Neste artigo regula-se o procedimento relativo  informao vinculativa, que anteriormente estava genericamente regulado no art. 72., n. 2, do C.P.T..
Estas informaes podem versar sobre qualquer questo que os contribuintes pre tendam esclarecer quanto  sua situao tributria ou sobre a possibilidade de poderem 
vir a usufruir de beneficios fiscais.
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Artigo 68. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 68.
Em matria de benefcios fiscais, esta matria estava regulada no art. l7. do E.B.F., que foi revogado pelo n. 2 do art. 2. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de 
Outu bro, que aprovou o C.P.P.T..
2 As informaes prestadas nos termos previstos neste artigo vinculam a admi nistrao fiscal, que no poder proceder de forma diferente do sentido da informao, 
a no ser em cumprimento de deciso judicial (fl.0S 2 e 7 do presente artigo 1 n. 1 do art. 57. do C.P.P.T.(,
Se a administrao fiscal no proceder de forma diversa do sentido da informao, o acto que praticar enfermar de vcio de violao de lei, gerador da sua anulabilidade.
3 Esta norma sugere a concluso de que, quando as informaes no so pres tadas nos termos previstos neste artigo, no so vinculativas para a administrao fiscal.
Esta concluso, porm, parece no se poder retirar com segurana.
Na verdade, o princpio da boa f, que actualmente tem consagrao no art. 266, n. 2, da C.R.P., exige que se tenha de levar em conta, na actuao da administrao 
fiscal, a confiana que as informaes prestadas tenham suscitado nos contribuintes a quem foram prestadas [ 6-A, n. 2, alnea a), do C.P.A.].
Nos casos em que tenha sido prestada uma informao pela administrao tribut ria, o respeito pela confiana que ela pode gerar no contribuinte, reclama uma actuao 
em sintonia com a informao prestada, pelo menos quando no tiver sido comunicado ao contribuinte que no tem natureza vinculativa da informao prestada.
Por isso, no se poder limitar a vinculao da administrao fiscal s informaes prestadas nos casos da denominada informao vinculativa, devendo ela ser reconhecida 
em todos os casos que a informao prestada seja objectivamente susceptvel de gerar no contribuinte a confiana em que a administrao tributria proceda em harmonia 
com o informado.
Esta confiana no pode ser reconhecida, desde logo, quando a informao no for prestada pela autoridade da administrao tributria com competncia para decidir 
sobre a matria sobre que versa a informao.
Assim, s dever dar-se carcter vinculativo s informaes prestadas quando quem as prestou tenha competncia para praticar o acto a que a informao se reporta 
ou seja seu superior hierrquico.
Quanto a informaes prestadas pelo servio da Direco-Geral de Impostos a quem compete prestar informaes (178), o carcter no vinculativo destas est expressa-
(178) O servio da Direco-Geral de Impostos competente para prestao de informaes aos contribuintes , no momento em que escrevemos, a Direco de Servios 
de Informaes e Apoio ao Contribuinte (art. 24. do Decreto-Lei n. 408/93, de 14 de Dezembro).
Porm, no Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setembro, prev-se que passe a exercer tais funes de informao e apoio aos contribuintes o Departamento de Gesto Tributria 
[ 10.0, n. 1, alnea a)I.
A entrada em vigor deste diploma, inicialmente prevista para 1-1-2000 (art. 29. daquele diploma), foi alterada para 1-5-2000, pelo Decreto-Lei n. 3/2000, de 29 
de Janeiro.
No entanto, no art. 24. daquele Decreto-Lei n. 366/99, prev-se que a estrutura, competncias especficas e demais aspectos organizativos e funcionais dos servios 
centrais e perifricos da DGCI
mente previsto na alnea c), do n. 1, do art. 35. do Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro, que no foi includo na lista de normas revogadas que consta do 
art. 57. do Decreto-Lei n. 408/93. (179)
Desde que se faa chegar ao contribuinte que pediu a informao a natureza no vinculativa desta, no haver, naturalmente, razes para o contribuinte confiar seria 
mente em que a administrao tributria actuar em consonncia com a informao prestada.
Por isso, tambm nestes casos ser de afastar a vinculao da administrao tribu tria s informaes prestadas.
4 No n. 4 deste artigo prev-se a vinculao da administrao tributria a infor maes prestadas, que so as relativas a deveres acessrios dos contribuintes, 
que j deri vava do preceituado no art. 74 do C.P.T., vinculao essa que se restringe s informa es prestadas por escrito.
No entanto, no caso de informaes no prestadas por escrito, pode colocar-se a questo da vinculao, nos termos indicados no ponto anterior, sempre que ocorrer 
uma situao do tipo das a indicadas, em que a actuao da administrao tributria  sus ceptvel de gerar no destinatrio da informao uma expectativa fundada 
de que aquela actuar em harmonia com o teor da informao.
Deveres acessrios so os que acrescem ao dever principal do contribuinte de pagamento do tributo e esto previstos em vrias leis tributrias, reconduzindo-se essen 
cialmente a apresentao de declaraes, emisso de facturas ou documentos equivalen tes e manuteno de contabilidade. (180)
A consequncia da vinculao da administrao tributria s informaes prestadas sobre obrigaes acessrias ser a de esta as ter de considerar como cumpridas, 
desde que o contribuinte tenha agido de acordo com o teor das informaes recebidas, ficando, con sequentemente, o contribuinte libertado dos correspondentes nus, 
mesmo que a admi nistrao tributria venha ulteriormente a entender que no houve cumprimento correcto daqueles.
Por isso, dever a administrao tributria abster-se de instaurar processo contra
-ordenacional relativo  falta de cumprimento de tais deveres e, se necessitar de conhe cer algum facto que o cumprimento das obrigaes acessrias lhe poderiam 
revelar, usar os seus poderes inquisitrios para o apurar.
constaro de portaria do Ministro das Finanas e que at  entrada em vigor dessa portaria mantm a actual estrutura e competncias dos referidos servios.
Em consonncia com este art. 24, no art. 28, alnea b), do mesmo diploma, prev-se a revoga o do art. 24. do Decreto-Lei n. 408/93, apenas quando entrar em 
vigor a referida portaria.
(179) Este art. 35. do Decreto-Lei o. 408/93, apenas ficar revogado quando entrar em vigor a portaria que se refere na nota anterior, como resulta do n. 2 do 
art. 28. do Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setembro.
(180) Sobre algumas destas obrigaes podem ver-se os arts. 28. e seguintes do C.I.V.A., 94 e seguintes do C.I.R.C., 105. e seguintes do C.I.R.S..
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Artigo 68. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 68.
5 Ao contrrio do que sucede com as informaes vinculativas, no se exige quanto s informaes relativas aos deveres acessrios, que elas sejam prestadas pelo 
dirigente mximo do servio.
Por isso, dever entender-se que sero relevantes para vinculao da administrao tributria as informaes prestadas por qualquer dos seus rgos ou agentes com 
com petncia para decidir na matria a que as obrigaes se reportem ou fiscalizar o seu cum primento.
O importante, tambm para este efeito, ser a confiana que as informaes pode riam suscitar no contribuinte, que importa salvaguardar, no mbito do princpio da 
boa f [ 6.-A, n.os 1 e 2, alnea a), do C.P.A.].
6 Uma nova vinculao expressamente reconhecida pela L.G.T.  a relativa s orientaes genricas emitidas sobre a interpretao das normas tributrias que estiverem 
em vigor no momento do facto tributrio.
Esta vinculao limita-se s orientaes genricas que tenham sido veiculadas atra vs de circulares, regulamentos ou instrumentos de natureza idntica, que devem 
ser publicadas em conformidade com o preceituado na alnea b) do n. 2 do art. 59. da
L.G.T..
Esta vinculao implica que, mesmo que a administrao tributria venha a consi derar ilegal uma determinada interpretao da lei, tem de aplic-la aos casos concretos 
que ocorram durante o perodo de tempo em que ela vigorava por fora de uma orienta o genrica.
Esta aplicao traduz-se, assim, no sacrificio do princpio da legalidade, restringido  norma que concretamente regula a situao, para salvaguarda dos princpios 
da igual dade e da boa f, que tambm integram o bloco da legalidade.
Esta  uma exigncia que, no essencial, j resultava do princpio da igualdade que,  face do art. 266., n. 2, da C.R.P.,  parmetro obrigatrio da actuao administrativa, 
pois, a existncia de orientaes genricas com fora normativa no seio da administrao tributria tem como corolrio presumvel uma prtica desta em consonncia 
com aquelas.
Trata-se, aqui, de mais um reconhecimento da aplicabilidade dos princpios consti tucionais arrolados naquela norma (includos tambm no art. 550 da L.G.T.) no 
mbito dos actos praticados no exerccio de poderes vinculados.
7 Este princpio da igualdade, porm, s exige que a administrao tributria no leve a cabo uma actuao discriminatria e no que mantenha indefinidamente uma 
mesma interpretao das normas tributrias.
Por isso, se, depois de ter mantido uniformemente, durante um certo perodo de tempo, uma mesma interpretao da lei, na sua aplicao aos casos concretos, a admi 
nistrao tributria se convence que  correcta uma outra interpretao, o princpio da igualdade no  obstculo a que a passe a adoptar na sua prtica, exigindo 
apenas, para no existir discriminao, que a nova interpretao seja aplicada generalizadamente.
No entanto, tambm por exigncia do princpio da igualdade, impe-se que aos fac tos tributrios ocorridos no mesmo momento seja dado idntico tratamento.
Por isso se justifica que as mudanas das orientaes genricas da administrao tributria no impeam a aplicao das anteriores orientaes a todos os factos 
ocorridos no perodo de tempo em que elas estiveram em vigor.
8 Nos  5 e 6 deste artigo estabelece-se que as orientaes genricas no podem ser aplicadas retroactivamente aos contribuintes que tenham agido com base numa interpretao 
plausvel da lei e de boa f, que se presume se o contribuinte tiver solicitado  administrao tributria esclarecimento sobre a interpretao e aplicao das norma 
em causa.
Consagra-se aqui a relevncia do princpio da boa f como conformador da legali dade em concreto, dando-se relevncia quela em detrimento da legalidade abstracta 
estrita, materializada na interpretao mais correcta da lei.
Est-se, assim, perante mais um reconhecimento da aplicabilidade dos princpios constitucionais arrolados no n. 2 do art. 266. da C.R.P. relativamente a actos 
pratica dos no exerccio de poderes vinculados, que j se referiu em anotao ao art. 55.
9 No n. 7 estabelece-se que a sujeio da administrao tributria s informa es vinculativas no abrange os casos em que actue no cumprimento de uma deciso 
judicial, restrio esta que j constava do art. 73. do C.P.T..
Esta  uma exigncia do princpio do Estado de direito democrtico (art. 2., n. 1, da C.R.P.), que impe que as decises dos tribunais sejam obrigatrias para 
todas as entidades pblicas e privadas e prevaleam sobre as de quaisquer outras autoridades (art. 205, n. 2, da C.R.P.).
As decises dos tribunais, porm, para serem obrigatrias, tm de transitar jul gado (arts. 671. do C.P.C.) e o trnsito em julgado ocorre quando as decises deixem 
de ser susceptveis de recurso ordinrio ou de reclamao (art. 677. do mesmo diploma).
Por isso, sendo aquela a razo de ser da no vinculao da administrao tributria nos casos em que d execuo a uma deciso judicial,  de concluir que apenas 
s deci ses judiciais transitadas em julgado se reporta este n. 7.
10 A regulamentao do procedimento para obteno das informaes vincula tivas consta do art. 57. do C.P.P.T..
No n. 3 deste art. 57, no procedimento atinente ao reconhecimento de beneficio fiscal prev-se a apensao do procedimento relativo  informao vinculativa apenas 
se o interessado fizer um requerimento nesse sentido.
Esta necessidade de requerimento para ter lugar a apensao mostra que  colocada na disponibilidade do interessado a utilizao ou no da informao vinculativa 
no pro cedimento para reconhecimento do beneficio fiscal.
Essa utilizao, nos casos em que a informao vinculativa  totalmente favorvel, interessar ao requerente, mas poder no interessar no s nos casos em que seja 
desfa vorvel, como naqueles em que seja apenas parcialmente favorvel.
Em qualquer caso, a administrao tributria s estar vinculada pela informao vinculativa se o interessado no reconhecimento do beneficio fiscal requerer tal 
apen sao.
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Artigo 68. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 68.
quico.
11 A deciso sobre o pedido de informao vinculativa admite recurso hierr
Trata-se, na verdade, de uma deciso procedimental, pelo que se enquadra na regra do art. 66. do C.P.P.T..
 competente para decidir o recurso hierrquico o mais levado superior hierrquico do autor do acto (art. 66., n. 2, do C.P.P.T.). (
Os recursos hierrquicos so interpostos perante o autor do acto recorrido, no prazo de 30 dias a contar da notificao da informao (mesmo art. 66., n. 2), devendo 
subir em conformidade com o preceituado no n. 3 do mesmo artigo.
O recorrente tem de demonstrar interesse legtimo, o que, em princpio, estar j demonstrado no procedimento relativo  prestao da informao, pois s tem legitimi 
dade para a pedir o sujeito passivo e outros interessados ou seus representantes legais (art. 68, n. 2, da L.G.T.).
O recurso hierrquico tem natureza facultativa e efeito meramente devolutivo, como resulta do preceituado no art. 80. da L.G.T. e no n. 1 do art. 67. do C.P.P.T..
12 A informao vinculativa, no se destina a, por si mesma, produzir efeitos numa situao individual e concreta, produzindo efeitos apenas perante a prpria admi 
nistrao tributria, que fica obrigada a decidir em conformidade com o informado, se o interessado assim o requerer, formulando o necessrio pedido de apensao 
do procedi mento de informao vinculativa ao do pedido de reconhecimento de beneficio fiscal (arts. 68., n. 2, da L.G.T. e 57., n. 3, do C.P.P.T.).
Assim, as informaes vinculativas no constituem actos administrativos,  face da definio que dele  dada no art. 120. do C.P.A., sendo insusceptveis de ser 
objecto de recurso contencioso.
A deciso do recurso hierrquico tem idnticos efeitos, pelo que no pode ser impugnada contenciosamente.
Os interessados, porm, se pretenderem ver reconhecido algum direito relativo  sua situao tributria ou aos pressupostos no concretizados de beneficios fiscais, 
pode ro propor aco para reconhecimento de direito ou interesse legtimo em matria tribu tria, nos termos do art. 145. do C.P.P.T..
(181) Nos casos da Direco-Geral de Impostos e da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impos tos Especiais sobre o Consumo o recurso hierrquico ser interposto 
para o Ministro das Finanas.
A possibilidade de interposio de recurso hierrquico para o Ministro das Finanas das decises proferidas em procedimento de informao vinculativa estava expressamente 
prevista em verso do Pro jecto do C.P.P.T. anterior  que foi aprovada em Conselho de Ministros.
A eliminao da norma em que se previa tal recurso hierrquico parece no ter sido devida a uma inteno de afastar a possibilidade desse recurso, pois ela continua 
a ser assegurada no art. 66. do mesmo Cdigo em que no se faz qualquer restrio a essa possibilidade para os casos de decises pro feridas em procedimentos de 
informao vinculativa.
O que no se justificava, nessa disposio eliminada, era a interposio do recurso para o Minis tro das Finanas, em todos os casos, pois ela s se justificar, 
naturalmente, nos casos em que a deciso procedimental seja proferida por administrao tributria enquadrada no Ministrio das Finanas.
13 Em matria aduaneira a que  aplicvel o Cdigo Aduaneiro Comunit rio (182) prev-se um regime especial de obteno de informaes vinculativas, que consta do 
seu art. 12, que estabelece o seguinte:
Cdigo Aduaneiro Comunitrio
Artigo l2.
1 - Mediante pedido escrito e segundo as modalidades previstas de acordo com o procedimento do comit, as autoridades aduaneiras emitem informaes pauta is vinculativas.
2 As informaes pautais vinculativas apenas vinculam as autoridades aduaneiras perante o titular para efeitos de elas fificao pautal das mercadorias.
As informaes pautais vinculativas apenas vinculam as autoridades adua neiras em relao s mercadorias cujas formalidades aduaneiras so cumpridas depois da sua 
emisso pelas referidas autoridades.
3 O titular deve provar que existe correspondncia, em todos os aspectos, entre a mercadoria declarada e a descrita na informao.
4 As informaes pautais vinculativas tm uma validade de seis anos con tados a partir da data de emisso. Em derrogao ao artigo 8, sero anuladas se tiverem 
sido emitidas com base em elementos inexactos ou incompletos fornecidos pelo requerente.
5 Qualquer informao pautal vinculativa deixa de ser vlida quando:
a) Na sequncia da aprovao de um regulamento, deixa de estar conforme com o direito assim estabelecido;
b) Se tornar incompatvel com a interpretao de uma das nomenclaturas referidas no n. 6 do artigo 20.0, seja, a nvel comunitrio, por alterao das notas explicativas 
da nomenclatura combinada, ou por acrdo do Tribunal de Justia, seja, a nvel internacional, por meio de uma ficha de classificao ou por alterao das notas 
explicativas da nomenclatura do sistema harmonizado de designao e codificao das mercadorias apro vado pelo Conselho de Cooperao Aduaneira; neste caso, a data 
em que a injirmao pautal vinculativa deixa de ser vlida  a data da publica o das referidas medidas ou, no que se refere s medidas internacionais, a data da 
comunicao da Comisso na srie C do Jornal Oficial das Comunidades Europeias;
(182) De harmonia com o preceituado no art. I. do Cdigo Aduaneiro Comunitrio, ele aplica
-se s trocas entre a Unio Europeia e pases terceiros, e s mercadorias abrangidas pelos Tratados que instituem, respectivamente, a Comunidade Europeia do Carvo 
e do Ao, a Comunidade Econmica Europeia e a Comunidade Europeia da Energia Atmica.
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c) A revogao a ou alterao da informao pautal vinculativa for notifi cada ao titular.
6 Os titulares de informaes pautais vinculativas que deixem de ser vli das nos termos das alneas b) ou c) do n. 5 podem continuar afaz-las prevalecer durante 
um perodo de seis meses aps a referida publicao ou notificao desde que, antes da aprovao da medida pautal em questo, tenham celebrado contra tos firmes 
e definitivos relativos  compra ou venda das mercadorias em causa, com base em informaes vinculativas. Todavia, no caso de produtos sobre os quais  apresentado 
um cert de importao, de exportao ou de pr-fixa o na altura do cumprimento das formalidades aduaneiras, esse perodo de seis meses  substitudo pelo perodo 
para o qual o referido certificado continua vlido.
Para o caso referido na alnea a) do n. 5, o regulamento pode fixar um prazo durante o qual se aplica o pargraj anterior.
7 A aplicao, nas condies enunciadas no n. 6, da class cons tante da informao pautal vinculativa, apenas produz efeitos para fins de:
determinao dos direitos de importao ou de exportao, clculo das restituies s exportao e todos os outros montantes con cedidos  importao ou  exportao 
no mbito da poltica agrcola comum, utilizao dos certificados de importao, de exportao ou de pr-fixa o apresentados na altura do cumprimento das formalidades 
aduaneiras destinadas  aceitao da declarao aduaneira relativa s mercadorias em causa, desde que tais certificados tenham sido emitidos com base na referida 
informao.
Alm disso, nos casos excepcionais em que possa ser posto em causa o bom funcionamento de regimes estabelecidos ao abrigo da poltica agrcola comum, pode ser decidido 
derrogar o estabelecido no n. 6, segundo o processo previsto no artigo 38.0 do Regulamento n. 136/66/CEE e nos artigos correspondentes dos outros regulamentos 
que estabelecem organizaes comuns de mercado.
O Cdigo Aduaneiro Comunitrio foi adoptado pelo Regulamento (CEE) n. 2913/92, do Conselho, de 12-10-92, e est em vigor desde 1-1-1994 (art. 253).
A C.R.P., no n. 3 do seu art. 8., estabelece que as normas emanadas dos rgos competentes das organizaes internacionais de que Portugal seja parte vigoram 
direc tamente na ordem interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respectivos trata dos constitutivos.
No art. 1 89. do Tratado de Roma, adoptado pelo art. 2. do Tratado de adeso de Portugal s Comunidades Europeias, aprovado pela Resoluo da Assembleia da Rep 
blica n. 22/85, de 18 de Setembro, estabelece-se que as normas dos regulamentos comu nitrios so obrigatrias em todos os seus elementos e so aplicveis directamente 
em todos os Estados membros da Unio Europeia.
Lei Geral Tributria Artigos 68. e 69.
Por isso,  de concluir pela vigncia das referidas normas do Cdigo Aduaneiro Comunitrio no mbito do direito interno portugus, independentemente de qualquer 
acto interno que especialmente determine a adopo de tal Cdigo.
Por outro lado, aquele n. 3 do art. 8. tem sido maioritariamente interpretado como impondo o primado do direito comunitrio sobre o direito interno nacional. (183)
Essa supremacia do direito comunitrio , alis, reconhecida pela prpria L.G.T., no n. 1 do seu art. 1.
Assim, as normas deste art. l2. do Cdigo Aduaneiro Comunitrio prevalecero sobre as do presente art. 68 da L.G.T., no que concerne s informaes vinculativas 
res peitantes a matrias a que este Cdigo  aplicvel.
No entanto, a deciso sobre a informao vinculativa  controlvel atravs de recurso contencioso (o que corresponde a um direito constitucionalmente garantido pelo 
art. 268, n. 4, da C.R.P.), a que so aplicveis as regras do direito interno portugus, conforme  determinado no art. 245. do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.
CAPTULO II
Marcha do procedimento
SECO 1
Incio do procedimento
Artigo 69.
Artigo 68.        Do Procedimento Tributrio
Impulso
1. O procedimento inicia-se nos prazos e com os fundamentos previs tos na lei, por iniciativa dos interessados ou da administrao tributria.
2. O incio do procedimento dirigido ao apuramento de qualquer situao tributria  comunicado aos interessados, salvo quando a comuni (183) Neste sentido, tem 
vindo a ser uniforme a jurisprudncia do Supremo Tribunal Administra tivo como podem ver-se pelos seguintes acrdos:
- de 9-2-94, proferido no recurso n. 15474, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 16-9-96, pgina 102;
- de 5-7-95, proferido no recurso n. 18904, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 381, pgina 301; e
- de 4-3-98, proferido no recurso n. 22485 publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 8-4-2001, pgina 72.
No mesmo sentido, podem ver-se:
- Joo MOTA DE CAMPOS, Direito Comunitrio, volume II, pgina 317;
- GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional- Teoria da Constituio, 3 edio, pginas 767-
-768; e
Parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da Repblica n. 19/96, de 17-10-96,
publicado no Dirio da Repblica, 11 Srie, de 17-12-97, pgina 15432.
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Artigo 69. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 69.
cao possa pr em causa os efeitos teis que visa prosseguir ou o procedi mento incida sobre situaes tributrias em que os interessados no esto ainda devidamente 
identificados.
Anotao
Estabelecem-se nesta seco apenas directrizes genricas sobre o incio do procedimento tributrio, pelo que ser aplicvel subsidiariamente a legislao subsidi 
ria prevista no art. 2. da L.G.T..
2 - Nos procedimentos em que os interessados formulam qualquer pretenso  administrao tributria (como reviso de actos tributrios, reconhecimento de beneficios 
fiscais, emisso de actos administrativos, recursos hierrquicos, reclamaes) o procedi mento inicia-se com um requerimento inicial, feito por forma escrita (art. 
54, n. 3, da L.G.T.), que, nos termos do art. 74. do C.P.A., deve conter:
a) A designao do rgo administrativo a que se dirige;
b) A identificao do requerente, pela indicao do nome, estado, profisso e resi dncia;
e) A exposio dos factos em que se baseia o pedido e, quando tal seja possvel ao requerente, os respectivos fundamentos de direito;
d) A indicao do pedido, em termos claros e precisos;
e) A data e a assinatura do requerente, ou de outrem a seu rogo, se o mesmo no souber ou no puder assinar.
O requerimento deve ainda conter a indicao do nmero de contribuinte do reque rente (art. 9. do Decreto-Lei n. 463/79, de 30 de Novembro).
Em cada requerimento no pode ser formulado mais de um pedido, salvo se se tra tar de pedidos alternativos ou subsidirios (art. 740, n. 2, do C.P.A.).
Em caso de deficincias do requerimento inicial, deve ser observado o preceituado nos nos 1 e 2 do art. 76. do C.P.A., que impem que o requerente seja convidado 
a suprir as deficincias existentes, devendo, porm, a administrao tributria procurar suprir ofi ciosamente as deficincias, de modo a evitar que os interessados 
sofram prejuzos por virtude de simples irregularidade ou de mera imperfeio na formulao dos seus pedi dos. (184)
No entanto, devem ser liminarmente indeferidos os requerimentos no identifica dos e aqueles cujo pedido seja ininteligvel (art. 76, n. 3, do C.P.A.).
Os requerimentos devem ser apresentados nos servios dos rgos aos quais so dirigidos, mas os dirigidos aos rgos centrais da administrao tributria podem ser 
apresentados nos servios locais da mesma, quando os interessados residam na rea da competncia destes, ou nos servios das representaes diplomticas ou consulares
(184) A mesma ideia de que a administrao deve providenciar no sentido de serem supridas defi cincias ou irregularidades que o possam ser est na base do art. 
19. do C.P.P.T..
sediadas no pas em que residam ou se encontrem os interessados, sendo depois os reque rimentos remetidos aos rgos competentes pelo registo do correio e no prazo 
de trs dias aps o seu recebimento, com a indicao da data em que este se verificou (arts. 77, n 1, 2 e 4, e 78., nOS 1 e 2, do C.P.A.).
Em alternativa, os requerimentos podem ser remetidos pelo correio ao servio a que se dirigem, com aviso de recepo (art. 79. do C.P.A.).
Em qualquer dos casos a apresentao de requerimentos  objecto de registo, que menciona o respectivo nmero de ordem, a data, o objecto do requerimento, o nmero 
de documentos juntos e o nome do requerente (art. 80, n. 1, do C.P.A.).
Os requerimentos so registados segundo a ordem da sua apresentao, conside rando-se simultaneamente apresentados os recebidos pelo correio na mesma distribuio 
e sendo anotado nos requerimentos o nmero do registo e a data (art. 80, fl 2 e 3, do
C.P.A.).
Se o requerimento for apresentado em servio da administrao tributria diferente daquele em que deveria ter sido, ser aquele oficiosamente remetido ao servio 
compe tente, no prazo de 48 horas, considerando-se, no entanto, que a sua apresentao ocorreu na data do primeiro registo do processo (art. 6l., n. 2, da L.G.T.). 
O interessado  noti ficado da remessa (n. 3 do mesmo artigo).
Os interessados podem exigir recibo comprovativo da entrega dos requerimentos apresentados que pode ser passado em duplicado ou em fotocpia do requerimento que 
o requerente apresente para esse fim (arts. 26. do C.P.P.T. e 81, n 1 e 2, do C.P.A.).
3 O regime indicado para os requerimentos  aplicvel com as adaptaes neces srias s exposies, reclamaes e respostas e outros escritos semelhantes (art. 82. 
do
C.P.A.).
4 O procedimento de liquidao instaura-se, por iniciativa do contribuinte, com base nas respectivas declaraes, apresentadas nos prazos legais (arts. 57. e 76. 
do C.I.R.S., 83. e 1l2. do C.LR.C. e 59, n. 1, do C.P.P.T.).
Na falta ou vcio destas, ou quando a administrao tributria tomar conhecimento de factos no declarados, o procedimento de liquidao instaura-se com base em 
todos os elementos de que dispuser a entidade competente para a liquidao [ 76., n. 1, alnea e), do C.I.R.S., 83, n. 1, alnea c), do C.I.R.C. e art. 82., 
n. 1, 83-A, nOs 1 e 2, e 87. do C.I.V.A.}
5 - O procedimento tributrio pode ter origem em iniciativa da administrao tri butria desde que sejam observados os prazos e fundamentos previstos na lei (n. 
1 deste art. 69. da L.G.T.).
Neste caso, podem servir de base ao procedimento quaisquer elementos de que a administrao tributria disponha.
6 O incio do procedimento dirigido ao apuramento de qualquer situao tribu tria  comunicado aos interessados, se a comunicao no for susceptvel de pr em 
causa os fins que a administrao tributria pretenda realizar (n. 2 deste art. 69.).
350
351
Lei Geral Tributria Artigo 70.0
Artigos 69. e 70.0        Do Procedimento Tributrio
Tm-se em vista nesta norma apenas os casos em que o procedimento  iniciado oficiosamente, como acontece no domnio do procedimento administrativo, em que se faz 
uma referncia expressa nesse sentido, no art. 550, n. 1, do C.P.A..
Esta comunicao visa permitir aos interessados a utilizao das faculdades de interveno no procedimento que a lei lhes atribui, tanto a nvel de colaborao como 
de oposio e controle da legalidade.
Nos termos do preceituado no art. 55., n. 3, do C.P.A., subsidiariamente aplic vel, a comunicao deve indicar a entidade que ordenou a instaurao do procedimento, 
a data em que o mesmo se iniciou, o servio por onde o mesmo corre e o respectivo objecto.
A comunicao faz-se atravs de notificao por carta registada, nos termos dos arts. 35 n. 1, e 38, nos 1 e 3, do C.P.P.T..
No entanto, a comunicao no  de fazer nos casos em que a sua efectivao for susceptvel de pr em causa os fins que se tm em vista, o que poder suceder, primaci 
almente, relativamente s aces de fiscalizao.
7 O procedimento relativo a infraces tributrias, poder tambm ter origem em denncia de qualquer pessoa, nos termos do art. 70, n. 1, da L.G.T. e l89. do 
C.P.T.. (185)
8 O procedimento para reviso dos actos tributrios pode ter origem em inicia tiva do sujeito passivo ou da administrao tributria, nos termos regulados no art. 
78. da L.G.T..
9 A omisso da efectivao da comunicao do incio do procedimento, prevista no n. 2 deste art. 69., quando deva efectuar-se, constitui um vcio do procedimento 
sus ceptvel de gerar a anulao da deciso que com base nele for tomada.
Poder, porm, ser caso de considerar sanado o vcio, quando a falta de comunica o no tiver prejudicado efectivamente os direitos do interessado, designadamente 
quando este vier a ter conhecimento da existncia do procedimento a tempo de nele intervir.
Artigo 7Q0
Denncia
1. A denncia de infraco tributria pode dar origem ao procedi mento, caso o denunciante se identifique e no seja manifesta a falta de fun damento da denncia.
2. O denunciante no  considerado parte do procedimento, nem tem legitimidade para reclamar, recorrer ou impugnar a deciso.
(185) Este art. 189. do C.P.T. foi mantido em vigor pelo art. 30, n. 1, do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o C.P.P.T..
3. O contribuinte tem direito a conhecer o teor e autoria das denn cias dolosas no confirmadas sobre a sua situao tributria.
Anotao
A notcia da existncia de factos susceptveis de constiturem crimes tribut rios pode ser adquirida atravs de denncia (art. 35., n. 1, do R.G.I.T.), que  
obriga tria para as entidades policiais e funcionrios quanto a crimes de que tomarem conhe cimento no exerccio das suas funes (arts. 350, n. 2 a 4, do R.G.I.T. 
e 242, n. 1, do C.P.P.) e facultativa para qualquer outra pessoa (art. 244. do C.P.P.).
A denncia deve conter os elementos referidos no art. 243., n. 1, do C.P.P. (186) na medida do possvel (art. 350, n. 5, do R.G.I.T.), pelo que a sua relevncia 
no est depende de ela conter esses elementos.
Por outro lado, tambm no  requisito da relevncia da denncia criminal a iden tificao do denunciante.
Quanto s contra-ordenaes tributrias, a comunicao  administrao tributria dos factos respectivos assume a forma de denncia quando no  feita por funcionrio 
ou  feita por funcionrio que teve conhecimento dos factos fora do exerccio das suas fun es e sem ser por causa delas (art. 60, n. 2, do R.G.I.T.). (
Relativamente a contra-ordenaes tributrias, a relevncia da denncia depende de identificao do denunciante, pois sem ela, no tero seguimento (art. 60, n. 
3, do
R.G.I.T.).
No que concerne  instaurao de procedimento tributrio relativo  infraco, a denncia s tem relevo nos casos em que o denunciante seja identificado, como decorre 
do n. 1 deste artigo.
No entanto, mesmo nos casos em que o denunciante no esteja identificado, se no processo criminal vier a apurar-se a existncia de infraco no poder deixar de 
ser ins taurado o procedimento tributrio, o que at  imprescindvel nos casos em que a quali ficao criminal dos factos dependa de apuramento da situao tributria 
(art. 42. do
R.G.I.T.).
2 Assim, para alm de servir de base  instaurao de processos de averiguaes relativos  infraco denunciada, a denncia pode dar tambm origem a um procedi-
(186) Esses elementos so:
a) Os factos que constituem o crime;
b) O dia, a hora, o local e as circunstncias em que o crime foi cometido; e
c) Tudo o que puderem averiguar acerca da identificao dos agentes e dos ofendidos, bem como os meios de prova conhecidos, nomeadamente as testemunhas que puderem 
depor sobre os factos.
(187) Se a comunicao dos factos  feita por funcionrio com competncia para elaborar auto de notcia, deve este ser levantado, nos termos dos arts. 59. do R.G.I.T..
Se se trata de funcionrio sem competncia para levantar auto de notcia, mas que teve conheci mento dos factos no exerccio das suas funes ou por causa delas, 
a comunicao  Administrao fiscal deve assumir a forma de participao (art. 60, n. 1, do R.G.l.T.).
Lei Geral Tributria Artigo 71.
Artigos 70.0 e 71.        Do Procedimento Tributrio
mento tributrio, no caso de os factos denunciados poderem conduzir  liquidao de algum tributo.
No entanto, no n. 1 deste art. 70. prev-se uma proibio de instaurao de proce dimento quando seja manifesta a falta de fundamento da denncia (n. 1). A falta 
de fun damento s ser manifesta quando for evidente que no existe a infraco denunciada.
3 - A utilizao da palavra pode e no deve no n. 1 deste art. 70, pode sugerir a concluso de que, mesmo que o denunciante se identifique e no seja manifesto 
que a denncia no  infundada, no ser obrigatrio instaurar o procedimento tributrio.
No entanto, estando a administrao tributria sujeita ao princpio da legalidade (art. 55 da L.G.T. e 266., n. 1, da C.R.P.) a no instaurao de procedimento 
tribut rio s dever ocorrer nos casos em que seja invivel que o procedimento tributrio possa conduzir  liquidao de qualquer tributo (como suceder, por exemplo, 
no caso de estar caducado o prazo de liquidao do tributo, que  inferior aos prazos de prescrio de cri mes e contra-ordenaes tributrios) (188).
4 - Os denunciantes de infraces que constituam contra-ordenaes tributrias tm um interesse conexo com a deciso do processo, pois tm direito a receber uma 
parte do produto da coima que vier ser aplicada ao infractor (arts. 58. do R.J.I.F.N.A., 1. do Decreto n. 12101, de 12-8-1926, 3. do Decreto n. 12296, de 10-8-1926 
e 61. do R.J.I.F.A.) (189) e da existncia de infraco pode estar dependente da liquidao de tri buto, como se prev no art. 550 do R.G.I.T..
No entanto, no  atribudo aos denunciantes de infraces tributrias qualquer direito de interveno no procedimento tributrio nem de impugnao da respectiva 
deci so (art. 70, n. 2, da L.G.T.).
5 - Sobre o direito do contribuinte a conhecer a existncia e a autoria de denn cias dolosas no conformadas, pode ver-se a anotao 5 ao art. 67.
SECO II
Instruo
2. Sempre que, nos termos da lei, a instruo for realizada por rgo diferente do competente para a deciso, cabe ao rgo instrutor a elabora o de um relatrio 
definindo o contedo e objecto do procedimento instru trio e contendo uma proposta de deciso, cujas concluses so obrigatoria mente notificadas aos interessados 
em conjunto com esta.
Anotao
Estabelece-se neste artigo a regra de que o rgo da administrao tributria competente para a deciso  tambm competente para a instruo do procedimento res 
pectivo.
Ressalvam-se os casos em exista disposio legal em contrrio, corno  o caso dos arts. 73. e 75. do C.P.P.T. (reclamao graciosa de actos tributrios).
Porm, o rgo da administrao tributria competente pode delegar a competn cia para a direco da instruo no seu imediato inferior hierrquico, desde que no 
exista norma que afaste essa possibilidade (arts. 62. da L.G.T. e 86., n. 2, do C.P.A.). Esta competncia delegada poder eventualmente ser subdelegada, dentro 
do condicionalismo que se referiu em anotao ao art. 62.
Mesmo que exista norma que proba a delegao da competncia para a instruo, o rgo competente poder sempre encarregar qualquer subordinado seu da realizao 
de diligncias instrutrias especficas (art. 86., n. 3, do C.P.A.).
Por outro lado, o rgo instrutor pode solicitar a realizao de diligncias de prova a outros servios da administrao central, regional ou local, quando elas 
no possam ser por si efectuadas (art. 92. do C.P.A.).
Nos rgos colegiais, as delegaes podem ser conferidas a membros do rgo ou agente dele dependente (art. 86, n. 4, do C.P.A.).
2 - No n. 2 deste artigo prev-se que, no caso de a instruo ser realizada por rgo diferente do competente, deve aquele elaborar um relatrio.
Este relatrio dever indicar o contedo e o objecto do procedimento e incluir con cluses e proposta de deciso.
Este relatrio tem por fim possibilitar  entidade competente para a deciso aper ceber-se facilmente do que  essencial para decidir.
3 A indicao do objecto do procedimento consiste em indicar o objectivo que se tem em vista no procedimento, as situaes tributrias que nele se averiguaram ou 
a questo ou questes que nele devem ser apreciadas.
4 A definio do contedo do procedimento deve traduzir-se numa seleco dos factos deste que podem relevar para a apreciao da questo ou questes que dele so 
objecto, incluindo o essencial da argumentao utilizada pelos intervenientes no proce dimento para apreciao das questes referidas.
Embora nesta norma da L.G.T., ao contrrio do que se faz no art. 105. do C.P.A., no se faa referncia ao carcter de resumo do procedimento que deve revestir 
esta mdi-
355
Artigo 71.
Direco da instruo
1. A direco da instruo cabe, salvo disposio legal em sentido dife rente, ao rgo da administrao tributria competente para a deciso.
(188) O prazo de prescrio de crimes tributrios , no mnimo, de so 5 anos (art. 22, n. 1, do
R.G.I.T.) e o prazo de prescrio de contra_ordenaeS tributrias  tambm de 5 anos (art. 330,
n. 1, do mesmo diploma), enquanto o prazo geral de liquidao de tributos  de 4 anos (ad. 45, n. 1,
da L.G.T.).
(189) Estas nonTias foram mantidas em vigor pelo art. 2. da Lei n. 15/200 1, de 5 de Junho, que aprovou o R.G.1.T..
)CA
Artigo 71. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
cao do contedo, deve entender-se da mesma forma, pois a utilidade de tal indi cao no relatrio reside em evitar  entidade competente um exame exaustivo do 
processo.
5 - As concluses devero ser uma sntese dos fundamentos de facto e de direito da proposta deciso (art. l05. do C.P.A.).
Esta sntese deve incluir a indicao dos factos relevantes para a deciso que se consideram como provados e a posio perfilhada pela entidade sobre a questo ou 
ques tes jurdicas cuja resoluo est subjacente  proposta.
6 A proposta de deciso consiste numa indicao do sentido e contedo que o instrutor entende que esta deve ter.
A proposta pode ou no ser aceite pelo rgo competente para deciso, que pode tambm ordenar a realizao de diligncias complementares.
Esta ltima possibilidade deve considerar-se sempre admissvel, pois tem de ser reconhecida ao rgo competente para a deciso a possibilidade de averiguar todos 
os factos que considere necessrios para a proferir.
7 Prev-se no n. 2 que as concluses so obrigatoriamente notificadas, com a deciso, aos interessados.
Esta exigncia de notificao das concluses  feita por forma genrica e no ape nas para os casos em que a deciso se tenha baseado na proposta, pelo que deve 
ser feita esta notificao mesmo que a deciso seja em sentido diferente do proposto.
A efectivao de tal notificao nos casos em que o rgo competente para a deci so no tenha adoptado a proposta de resoluo visa dar a conhecer ao interessado 
a ine xistncia de uma unicidade de perspectivas de soluo da questo ou questes que so objecto da deciso e poder, com perfeito conhecimento, decidir se deve 
ou no reagir contra esta.
Esta exigncia, assim,  um aforamento do dever genrico de actuao de acordo com a boa f, imposto  actividade da administrao tributria, que tem um contedo 
de carcter tico, impondo quela que actue com lealdade e sinceridade relativamente aos interessados, no lhes ocultando elementos de que disponha que possam ser 
de utilidade para defesa dos direitos que pretendem fazer valer no procedimento.
8 A falta de elaborao do relatrio, nos casos em que deve existir, no consti tui vcio susceptvel de afectar a validade da deciso do procedimento, pois, destinando- 
se ele a facilitar a actividade do rgo com competncia para decidir, a sua relevncia directa esgota-se no mbito interno da administrao tributria, em nada 
sendo afectada a esfera jurdica dos interessados no procedimento tributrio.
Porm, no caso de ser proferida deciso no favorvel ao interessado e existir rela trio com proposta em sentido diferente do decidido, a falta de notificao das 
conclu ses aos interessados, violadora do referido princpio da boa f, poder constituir vcio gerador da anulabilidade da deciso, caso no deva considerar-se 
sanado.
9 - No que concerne ao procedimento de inspeco tributria, estabelecem-se no art. 62. do R.C.P.I.T. requisitos especiais para os relatrios de inspeco.
Artigos 71. e 72.
A estes relatrios  atribudo pelo um especial relevo, obrigando-se a entidade que decide o procedimento a fundamentar a sua divergncia em relao s concluses 
nele apresentadas (art. 63., n. 1, do R.C.P.1.T.).
No entanto, a entidade competente para deciso do procedimento  quem tem o poder decisrio, podendo decidir no sentido que entender e com a fundamentao que entender, 
como, alis, ressalta da possibilidade de divergncia expressamente referida naquela disposio.
Artigo 72.
Meios de prova
O rgo instrutor pode utilizar para o conhecimento dos factos necess rios  deciso do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito.
Anotao
1 -Nos termos do art. 58. da L.G.T., a administrao tributria deve realizar todas as diligncias necessrias  satisfao do interesse pblico e  descoberta 
da verdade.
Para essa averiguao pode utilizar todos os meios de prova admitidos em direito.
No art. 50. do C.P.P.T. indicam-se, a ttulo exemplificativo, como diligncias que podem ser realizadas, juntar actas e documentos, tomar declaraes de qualquer 
natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realizao de percias ou inspeces oculares.
2 Os factos notrios e os que o rgo competente tenha conhecimento em vir tude do exerccio das suas funes no carecem de prova (art. 87., n. 2, do C.P.A.), 
devendo, sem mais, ser dados como assentes.
Factos notrios, para efeitos processuais, so os que so do conhecimento geral (art. 514, n. 1, do C.P.C.).
O rgo competente para a instruo dever fazer constar do procedimento os fac tos de que tenha conhecimento em virtude do exerccio das suas funes (art. 87., 
n. 3, do C.P.A.).
CC.).
3 A provas tm por funo a demonstrao da realidade dos factos (art. 341. do
Os meios gerais de prova admitidos em direito vm indicados no C.P.C. e no Cdigo Civil: prova documental (arts. 523. a 551 .-A do C.P.C. e 362. a 387. do C.C.), 
prova por confisso (arts. 552. a 567. do C.P.C. e 352. a 361.0 do C.C.) prova pericial (arts. 568. a 59l. do C.P.C. e 388. e 389. do CC.), prova por inspeco 
(arts. 612. a 615. do C.P.C. e 390. e 391. do CC.), prova testemunhal (arts. 616. a 645. do C.P.C. e 392. a 396. do CC.). (190)
(195) As presunes, indicadas nos ai 3490 a 351.0 do C.C. juntamente com os meios de prova, no o so propriamente, sendo afirmao de regras da experincia ou 
liaes lgicas retiradas de factos conhecidos para firmar factos desconhecidos, ou meios legais de determinar a inverso do nus da prova.
356
Artigos 72. e 73.        Do Procedimento Tributrio
No domnio do direito sancionatrio so admitidos, alm de alguns destes, outros meios de prova: a prova por declaraes (arts. 140. a l45. do C.P.P.), por acareao 
(alt 146. do C.P.P.), por reconhecimento (alt 147. a 149. do C.P.P.), por reconstitui o do facto (art. l50. do C.P.P.), para alm de prova testemunhal (arts. 
l28. a 133. do C.P.P.), pericial (arts. 151. a l63. do C.P.P.) e documental (arts. l64. a 7O. do C.P.P.).
No direito tributrio existe ainda um outro meio de prova, que  constitudo por informaes oficiais, com o regime previsto no art. 76, n. 1, da L.G.T..
4 -  ao rgo instrutor que cabe escolher quais os meios de prova a utilizar para prova dos factos cujo conhecimento releve para a deciso, podendo determinar aos 
inte ressados a prestao de informaes, a apresentao de documentos ou coisas, a sujeio a inspeces e a colaborao noutros meios de prova (art. 89, n. 1, 
do C.P.A.).
Porm, os interessados podem juntar documentos e pareceres e requerer a realiza o de diligncias de prova teis para o esclarecimento dos factos com interesse 
para a deciso (art. 88., n. 2, do C.P.A.).
No entanto, o rgo instrutor poder no realizar as diligncias requeridas se as considerar desnecessrias para apuramento dos factos que interessam para a deciso.
Artigo 730
Presunes
As presunes consagradas nas normas de incidncia tributria admi tem sempre prova em contrrio.
Anotao
- Refere-se este artigo s presunes legais, que so as ilaes que a lei retira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (art. 349. do CC.).
Quem beneficia de um presuno legal escusa de provar o facto a que ela conduz (art. 350, n. 1, do Cdigo Civil), tendo apenas de provar o facto que serve de base 
 presuno para se considerar provado o facto presumido.
Em regra, as presunes legais so ilidveis mediante prova em contrrio, podendo, porm, haver presunes legais inilidveis (art. 350, n. 2, do C.C.).
Neste art. 73. afasta-se expressamente, no domnio das normas de incidncia tri butria, a possibilidade de existncia de presunes inilidveis.
2 Esta proibio, no entanto, limita-se s normas de incidncia tributria.
Normas de incidncia subjectiva so as que indicam os sujeitos activos e passivos da relao tributria, incluindo, quanto a estes, no s as que indicam os contribuintes, 
mas tambm as que designam os substitutos, os sucessores fiscais e os responsveis soli drios ou subsidirios.
Lei Geral Tributria        Artigos 73. e 74.
Normas de incidncia objectiva so as que indicam os bens, actividades ou situa es sobre que assenta a tributao e as que determinam o quantitativo do tributo, 
incluindo as que indicam qual a matria colectvel e as taxas.
A proibio de consagrao de presunes inilidveis reporta-se apenas quaisquer normas de incidncia, no abrangendo as normas tributrias de outra natureza.
3 Perante este artigo tinha de ter-se por revogado, a partir da entrada em vigor da L.G.T., o art. 26. do C.I.M.S.I.S.D. que, relativamente s transmisses por 
morte, estabelecia uma presuno de existncia de bens mveis sem admisso de prova em con trrio, norma esta que, alis, quanto a tal segmento, era j inconstitucional 
por ofensa do princpio da capacidade contributiva nsito na dimenso material do princpio da legali dade e no princpio da igualdade tributrias.
Este art. 26. veio a ser alterado pelo Decreto-Lei n. 472/99, de 8 de Novembro, que suprimiu aquela referncia  inadmissibilidade de prova em contrrio.
4 No alt 64. do C.P.P.T. incluiu-se um procedimento tributrio atravs do qual os interessados podem ilidir presunes previstas em normas de incidncia tri butria.
Trata-se, no entanto, de um meio alternativo para iliso de tais presunes, podendo o interessado ilidi-las em reclamao graciosa ou impugnao judicial.
No entanto, o procedimento previsto naquele art. 64. no pode ser utilizado cumu lativamente com os meios e impugnao do acto tributrio, pelo que, se dele fizer 
uso, o interessado no poder vir a reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente o acto de liquidao no que concerne  aplicao da presuno que tiver tentado 
ilidir atravs daquele procedimento. (191)
1. O nus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administra o tributria ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
2. Quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administrao tributria, o nus previsto no nmero anterior considera-se satisfeito caso o interessado 
tenha procedido  sua correcta identificao junto da administrao tributria.
3. Em caso de determinao da matria tributvel por mtodos indi rectos, compete  administrao tributria o nus da prova da verificao dos pressupostos da sua 
aplicao, cabendo ao sujeito passivo o nus da prova do excesso na respectiva quantificao.
Artigo 74. nus da prova
(191) Sobre este procedimento, pe ver-se JORGE LOPES DE SousA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 4. edio, Vislis Editores, 2003, pginas 
360-363.
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Artigo 74. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 74.
Anotao
1 O procedimento tributrio deve culminar com uma deciso da administrao tributria, que tem de assentar em pressupostos de facto.
Porm, pode suceder que, aps a produo de prova, a administrao tributria fique com dvidas sobre a situao factual que interessa conhecer para tomar a sua 
deciso.
Para possibilitar  administrao tributria decidir nos casos em que, aps a produ o de prova possvel, ficar com uma dvida insanvel sobre qualquer ponto da 
matria de facto, estabeleceram-se as regras do nus da prova.
O funcionamento destas regras, assim, ocorre apenas quando, aps a actividade de fixao da matria de facto, directamente a partir dos meios de prova e indirectamente 
com base na formulao de juzos de facto, se chega a uma situao em que no se apu rou algum ou alguns dos factos que relevam para a deciso que deve ser proferida.
Por fora das regras do nus da prova devem decidir-se os pontos em que se veri fique tal dvida contra a parte que tem o nus da prova. (192)
2 A produo de prova que seja susceptvel de convencer da veracidade de um facto invocado, basta, em princpio, para considerar cumprido o nus da prova.
Porm, se existirem no procedimento tributrio elementos probatrios em sentido contrrio, poder voltar a gerar-se uma situao de dvida.
Neste caso, no se estando perante um caso de prova legal plena (193), voltar a pre valecer a regra do nus da prova, devendo a dvida ser valorada processualmente 
contra quem tem tal nus (art. 346. do CC.).
Porm, nos casos em que tenha sido produzida prova legal plena por aquele sobre quem recaa o nus da prova, a obteno de elementos probatrios geradores de dvidas 
sobre a veracidade dos factos provados no basta para fazer recair novamente o nus da prova sobre quem fez aquela prova, pois a prova plena s pode ser contrariada 
por meio probatrio atravs do qual se demonstre a falsidade do facto por aquela provado (art. 347. do C.C.) (194) e no por meios que apenas gerem dvidas sobre 
o facto que interessa conhecer.
3 - No n. 1 deste artigo estabelece-se a regra de que o nus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados no procedimento tributrio recai sobre quem 
os invoque.
Assim, em regra, a administrao tributria ter o nus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretender exercer no procedimento, enquanto 
os
(192) Sobre este ponto pode ver-se ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1 a edio, pgina 432.
(193) Tm fora probatria plena a confisso judicial escrita (art. 358. do CC.), os documentos autnticos ou autenticados (arts. 369, 371, e 377. do CC.) e, 
em certos casos, os documentos parti culares (art. 376., n. 1, do CC.).
(194) Parte-sedo pressuposto de que no h vcios que afectem a validade do meio de prova a que a lei atribui fora probatria plena, designadamente, no caso de 
prova documental, de que o documento obedece  forma exigida por lei e, no caso de se tratar de cpia, ele reproduz o original.
sujeitos passivos tero o nus de provar os factos que possam servir de suporte  con cretizao desses direitos.
Porm, isso no significa que a administrao tributria apenas deva procurar car rear para o procedimento provas dos factos que aproveitem  sua posio, pois, 
nessa matria, mantm-se o seu dever, derivado do princpio do inquisitrio, de realizar todas as diligncias necessrias  descoberta da verdade, mesmo as que tenham 
como objec tivo provar factos invocados pelos interessados (art. 58. da L.G.T.).
4 Do n. 2 deste art. 74. resulta que, quando os elementos de prova dos factos invocados pelos interessados estiverem em poder da administrao tributria, basta 
aos interessados procederem  sua correcta identificao para se considerar cumprido o nus da prova por parte dos interessados.
Esta norma tem em vista dispensar os interessados de produzirem prova no proce dimento sobre factos que a administrao tributria pode comprovar atravs dos seus 
ser vios.
5 - No n. 3 prev-se uma inverso do nus da prova nos casos em que h funda mento para a determinao da matria tributvel ser efectuada atravs de mtodos indi 
rectos.
Estes casos, indicados no art. 87. da L.G.T., so:
o de aplicao de regime simplificado de tributao;
- o de impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da mat ria tributvel;
o de esta se afastar para menos, sem razo justificada, dos indicadores objecti vos de base tcnico-cientfica, para alm dos limites indicados na alnea c) do art. 
87.;
os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir 
as manifestaes de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.-A;
e o de os sujeitos passivos apresentarem, sem razo justificada, resultados tri butveis nulos ou prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos, salvo nos casos 
de incio de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em trs anos durante um perodo de cinco.
Nos dois primeiros casos, a administrao tributria, devido ao regime de tributa o adoptado ou devido a incumprimento pelo contribuinte dos seus deveres acessrios, 
no tem a possibilidade de comprovar exactamente a matria tributvel, estando esta pos sibilidade apenas ao alcance do contribuinte. Por isso,  uma soluo equilibrada, 
atribuir o nus da prova ao contribuinte, que  quem tem possibilidade de a produzir.
No terceiro caso, est-se perante uma situao em que h uma presuno legal, de base tcnico-cientfica, nsita nos indicadores referidos, de que a matria tributvel 
deve aproximar-se dos valores para que eles apontam, se no existir qualquer causa que justi
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Artigo 74. - Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 74.
fique um afastamento, presuno esta que est expressamente formulada no art. 750, n. 2, alnea c), da L.G.T..
No quarto caso, as manifestaes de fortuna evidenciadas, fazem presumir que a matria colectvel no  inferior aos rendimentos indicados no n. 4 do art. 89.-A.
Quem tem a seu favor uma presuno legal no necessita de provar o facto a que ela conduz, pois, a lei, a partir da prova do facto que constitui a presuno, considera 
fir mado, em princpio, o facto que se presume (arts. 349. e 350, n. 1, do CC.). Assim, em face das presunes a que se referem os terceiro e quarto casos indicados, 
para se dever considerar demonstrado, em princpio, que a matria tributvel no  inferior ao valor apontado por aqueles indicadores e os rendimentos no so inferiores 
aos que resul tam do n. 4 do art. 89.-A, basta estar provada a existncia de uma situao a que estes se aplicam (art. 350, n. 1, do CC.).
No quinto caso est-se perante uma situao em que h fortes indcios de que a matria declarada no  a real, o que justifica que seja atribudo a quem fez a declarao 
o nus de provar a sua veracidade.
Nestes casos, ser o interessado quem fica com o nus de provar que a matria tri butvel presumida  excessiva.
A administrao tributria, porm, ter de demonstrar a existncia dos pressupos tos que justificam a utilizao de mtodos indirectos de avaliao da matria colectvel.
6 - Este regime de repartio do nus da prova no procedimento tributrio  com plementado, no processo judicial, pelo art. 100.0 do C.P.P.T. que estabelece que 
sempre que da prova produzida resulte a fundada dvida sobre a existncia e quantificao do facto tributrio, dever o acto impugnado ser anulado (n. 1) e que 
em caso de quan t da matria tributvel por mtodos indirectos no se considera existir dvida fundada, para efeitos do nmero anterior, se o fundamento da aplicao 
daqueles con sistir na inexistncia ou desconhecimento, por recusa de exibio, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua fals(ficao, 
ocultao ou destruio, ainda que os contribuintes invoquem razes acidentais (n. 2), sem prejuzo de na impugnao judicial o impugnante demonstrar erro ou 
manifesto excesso na matria tributvel quantificada (n. 3).
Embora estas sejam regras previstas para o processo judicial, elas devem ser tidas em conta pela administrao tributria ao valorar a prova no procedimento tributrio, 
pois, havendo a possibilidade de impugnao contenciosa das decises da administrao tributria relativas  fixao da matria tributvel, ser atravs dos critrios 
fixados para deciso judicial que, em caso de litgio, deve ser feita essa valorao probatria.
Neste contexto,  de realar que a regra no processo judicial  a de as dvidas pro batrias serem valoradas a favor do contribuinte (n. 1).
No n. 2, prev-se um afastamento dessa regra em situaes de utilizao de mto dos indirectos, no se considerando existir dvida fundada e, por isso, no se anulando 
a liquidao, apesar de existirem dvidas sobre a quantificao da matria tributvel, dependendo a anulao da prova positiva de erro ou manifesto excesso da matria 
tribu tvel quantificada (n. 3).
No entanto, nem em todas as situaes em que a fixao da matria tributvel pode ser feita atravs de mtodos indirectos h um afastamento da regra do n. 1,
pois naquele n. 2 s se prevem as situaes em que o fundamento da aplicao daqueles mtodos foi a inexistncia ou desconhecimento, por recusa de exibio, da 
contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificao, ocultao ou destruio.
Por isso, em todos os outros casos indicados no art. 87. da L.G.T. em que a mat ria tributvel foi fixada por mtodos indirectos, aplica-se a regra do n. 1 deste 
art. 100.0, valorando-se a favor do contribuinte as dvidas fundadas que subsistam sobre a quanti ficao da matria tributvel, inclusivamente as que se gerem sobre 
os pressupostos da utilizao de tais mtodos, o que est em consonncia com a repartio do nus da prova nesta matria, expressamente estabelecido para o procedimento 
tributrio, no n. 3 do art. 74. da L.G.T..
Jurisprudncia
Aplicao da lei no tempo - Lei geral tributria - Dvida sobre o facto tributrio nus da prova - Art. 121. do C.P.T.
Tendo o T.C.A. declarado no seu acrdo que tinha dvidas sobre se uma certa verba era um rendimento do contribuinte ou tinha revertido a favor do Estado estrangeiro, 
por fora do contrato existente, tinham essas dvidas de ser valoradas a favor do contri buinte e no do Fisco, por fora do art. 121. do C.P.T., na sua verso 
originria. (195)
2 As regras sobre o nus da prova constantes da L.G.T. no so de aplicao imediata, por serem regras de natureza substantiva (arts. l2. e 74. da L.G.T.) (acrdo 
do Supremo Tribunal Administrativo de 14-4-99, proferido no recurso n. 23351)
1.R.C. - Correces - Relaes especiais - nus da prova
Nos termos do disposto no art. 57. do C.I.R.C., a Administrao Fiscal pode proceder a correces ao lucro tributvel declarado desde que existam relaes especiais 
entre o contribuinte e outra empresa que levavam ao estabelecimento de condies dife rentes das que se fixariam entre pessoas independentes.
II Compete  Fazenda Pblica o nus da prova da existncia dessas rela es especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operaes da mesma natureza 
entre pessoas independentes e em idnticas circunstncias, devendo o acto ser anulado se tal prova no for feita (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12-3-2003, 
proferido no recurso n. 1508/02).
nus de prova da administrao
Incumbe  administrao invocar e demonstrar a base legal (pressupostos vincula tivos) da sua actuao, embora no no sentido da legalidade substantiva dos actos 
con cretamente praticados, mas sim do fundamento legal em que radica a titularidade das atri buies e competncia para a prtica do acto (acrdo da Seco do Contencioso 
Administrativo do S.T.A. de 26-01-2000, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 493, pgina 230).
(195) Ao art. 121. do C.P.T. corresponde no C.P.P.T. o art. 100.0.
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Artigo 75. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 75.
Artigo 75.
Declarao e outros elementos dos contribuintes
1. Presumem-se verdadeiras e de boa f as declaraes dos contri buintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apu ramentos inscritos na 
sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislao comercial e fiscal.
2. A presuno referida no nmero anterior no se verifica quando:
a) As declaraes, contabilidade ou escrita revelarem omisses, erros, inexactides ou indcios fundados de que no reflectem ou impeam o conhecimento da matria 
tributvel real do sujeito passivo;
b) O contribuinte no cumprir os deveres que lhe couberem de esclare cimento da sua situao tributria, salvo quando, nos termos da pre sente lei, for legtima 
a recusa da prestao de informaes;
e) A matria tributvel do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razo justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base tcnico-cientfica 
previstos na presente lei;
) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significati vamente para menos, sem razo justificativa, dos padres de rendi mento que razoavelmente possam 
permitir as manifestaes de for tuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.-A.
3. A fora probatria dos dados informticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentao relativa  sua anlise, 
programao e execuo e da possibilidade de a admi nistrao tributria os confirmar.
Alterao
A alnea cl) do n. 2 foi aditada pela Lei n. 30-G12000, de 29 de Dezembro.
Esta mesma Lei alterou a epgrafe inicial que era Declaraes e outros elementos dos contribuintes.
Anotao
As obrigaes de apresentao de declaraes e de exibio de contabilidade ou escrita so obrigaes acessrias dos sujeitos passivos, previstas no n. 2 do art. 
31. da L.G.T..
Normalmente o procedimento de liquidao  instaurado com base em declaraes dos contribuintes, a quem o dever da sua apresentao  imposto por vrias leis tributrias 
como os arts. 57. e 76. do C.I.R.S., 83. e 1l2. do C.I.R.C. e 590, n. 1, do C.P.P.T..
No n. 1 deste artigo estabelecem-se presunes legais de veracidade das declara es apresentadas pelos contribuintes  administrao tributria e dos dados que 
consta-
rem da sua contabilidade e escrita, se estiverem de acordo com a legislao comercial e fiscal.
Assim, nestes casos, se a administrao tributria no demonstrar a falta de corres pondncia entre o teor de tais declaraes, contabilidade ou escrita e a realidade, 
o seu contedo ter de se considerar como verdadeiro.
2 - Se as declaraes ou a contabilidade e escrita apresentarem omisses, erros, inexactides ou indcios fundados de que no reflectem a matria tributvel real 
do sujeito passivo, deixam de valer aquelas presunes.
Por isso, a prova dos factos que so objecto da contabilidade fica sujeita s regras do nus da prova estabelecidas no art. 740
Esta sujeio, estando-se perante uma omisso de dever que normalmente legitima a utilizao de mtodos indirectos de avaliao da matria colectvel [ 87, alnea 
b), da L.G.T.], traduzir-se-, na prtica, numa verdadeira inverso do nus da prova relati vamente aos factos a que se refere a omisso, pois  administrao tributria 
caber ape nas provar a existncia da deficincia da contabilidade ou escrita e ser ao contribuinte que caber nus de demonstrar o eventual erro na sua quantificao 
(n. 3 do art. 74. da
L.G.T.).
De qualquer forma, mesmo que no venha a ser feita a utilizao de mtodos indi rectos de avaliao, ser ao contribuinte que caber demonstrar os factos relevantes 
para a fixao da matria colectvel, nos pontos em que h deficincias nas declaraes, con tabilidade ou escrita.
3 A contabilidade e escrita dos contribuintes obedece a regras estabelecidas na lei comercial e na lei fiscal, que prevem a obrigatoriedade de livros e dever de 
manu teno de elementos que permitam comprovar os registos neles efectuados.
A existncia de livros desses tipos e sua manuteno  imposta pelos arts. 17, 115, 1 l6. e 1 17. do C.1.R.C., pelos arts. 440, 50., 52., 65., 68. e 69. 
do C.I.V.A. e 107, 115, 1 16., 117, 1 18. do C.I.R.S., que tm as seguintes redaces:
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
Artigo 17.
Determinao do lucro tributvel
1 O lucro tributvel das pessoas colectivas e outras entidades menciona das na alnea a) do n. 1 do artigo 3.  constitudo pela soma algbrica do resul tado lquido 
do exerccio e das variaes patrimoniais positivas e negativas ver cadas no mesmo perodo e no reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade 
e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo.
2 Para efeitos do disposto no nmero anterior, os excedentes lquidos das cooperativas consideram-se como resultado lquido do exerccio.
365
Lei Geral Tributria Artigo 75.
Artigo 75.        Do Procedimento Tributrio
deve:
3 De modo a permitir o apuramento rejrido no n. 1, a contabilidade
a) Estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuzo da observncia 
das disposies previstas neste Cdigo;
b) Reflectir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo e ser organi zada de modo que os resultados das operaes e varia es patrimoniais sujeitas ao regime 
geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.
Artigo 115.
Obrigaes contabilsticas das empresas
1 -As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas pblicas e as demais entidades que exeram, a ttulo principal, uma actividade 
comercial, industrial ou agrcola, com sede ou direco ejctiva em ter ritrio portugus, bem como as entidades que, embora no tendo sede nem direco efectiva 
naquele territrio, a possuam estabelecimento estvel, so obrigadas a dis por de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, alm dos requisitos 
indicados no n. 3 do artigo ] 7 permita o controlo do lucro tributvel.
2 - As entidades referidas no nmero anterior que estejam impossibilitadas de obter autenticao dos livros de inventrio e balano e dirio nos termos da legislao 
comercial devem apresentar esses livros, antes de utilizados, com as jlhas devidaniente numeradas, no servio de finanas da respectiva rea, para que sejam assinados 
os seus termos de abertura e encerramento e rubricadas as respectivas folhas, podendo ser utilizada chancela.
3 - Na execuo da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lanamentos devem estar apoiados em documentos justifi cativos, datados e susceptveis de serem apresentados sempre que necessrio;
b) As operaes devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularizao contabi lstica logo que descobertos.
4 - No so permitidos atrasos na execuo da contabilidade superiores a
90 dias, contados do ltimo dia do ins a que as operaes respeitam.
5 - Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos.
6- Quando a contabilidade for estabelecida por meios informticos, a obri gao de conservao refrida no nmero anterior  extensiva  documentao relativa  
anlise, programao e execuo dos tratamentos informticos.
7 - Os documentos de suporte dos livros e registos contabilsticos que no sejam documentos autnticos ou autenticados podem, decorridos trs exerccios aps aquele 
a que se reportam e obtida autorizao prvia do director-geral dos Impostos, ser substitudos, para efeitos fiscais, por microfilmes que constituam sua reproduo 
fiel e obedeam s condies que Jrem estabelecidas.
Artigo 116.
Regime simplificado de escriturao
1 - As entidades com sede ou direco efectiva em territrio portugus que no exeram, a ttulo principal, uma actividade comercial, industrial ou agrcola e que 
no disponham de contabilidade organizada nos termos do artigo anterior devem possuir obrigatoriamente os seguintes registos:
a) Registo de rendimentos, organizado segundo as vrias categorias de ren dimentos considerados para efeitos de IRS;
b) Registo de encargos, organizado de modo a distinguirem-se os encargos especficos de cada categoria de rendimentos sujeitos a imposto e os demais encargos a deduzir, 
no todo ou em parte, ao rendimento global;
c) Registo de inventrio, em 31 de Dezembro, dos bens susceptveis de gera remn ganhos tributveis na categoria de mais-valias.
2 - Os registos referidos no nmero anterior no abrangem os rendimentos das actividades comerciais, industriais ou agrcolas eventualmente exercidas, a ttulo acessrio, 
pelas entidades a mencionadas, devendo, caso existam esses ren dimentos, ser tambm organizada uma contabilidade que, nos termos do artigo anterior, permita o controlo 
do lucro apurado.
3- Os registos a que se refere o n. 1 e os livros de inventrio e balano e di rio correspondentes  contabilidade organizada nos termos do n. 2 devem ser apre 
sentados, antes de utilizados, com as folhas devidamente numeradas, no servio de finanas da respectiva rea para que sejam assinados os seus termos de abertura 
e encerramento e rubricadas as respectivas folhas, podendo ser utilizada chancela.
4 - E aplicvel  escriturao referida no n. 1 e, bem assim,  contabi lidade organizada nos termos do n. 2 o disposto nos n. 3, 4, 5, 6 e 7 do artigo anterior.
Artigo 117.
Centralizao da contabilidade ou da escriturao
1 - A contabilidade ou a escriturao mencionada nos artigos anteriores deve ser centralizada em estabelecimento ou instalao situado no territrio por tugus, 
nos seguintes termos:
a) No tocante s pessoas colectivas e outras entidades residentes naquele territrio, a centralizao abrange igualmente as operaes realizadas no estrangeiro;
b) No que respeita s pessoas colectivas e outras entidades no residentes no mesmo territrio, mas que a disponham de estabelecimento estvel, a centralizao 
abrange apenas as operaes que lhe sejam imputadas nos termos deste Cdigo, devendo, no caso de existir mais de um estabeleci mento estvel, abranger as operaes 
imputveis a todos eles.
2 - O estabelecimento ou instalao em que seja feita a centralizao men cionada no nmero anterior deve ser indicado na declarao de inscrio no
367
Lei Geral Tributria Artigo 75.
Artigo 750        Do Procedimento Tributrio
registo mencionada no artigo 110.0 e, quando se verificarem alteraes do mesmo, na declarao de alteraes, igualmente referida naquela disposio.
Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Artigo 440
1 A contabilidade deve ser organizada deforma a possibilitar o conheci mento claro e inequvoco dos elementos necessrios ao clculo do imposto, bem como a permitir 
o seu controlo, comportando todos os dados necessrios ao preen chimento da declarao peridica do imposto.
2 - Para cumprimento do disposto no n. 1, devero ser objecto de registo, nomeadamente:
a) As transmisses de bens e prestaes de servios efectuadas pelo sujeito passivo;
b) As importaes de bens efectuadas pelo sujeito passivo e destinadas s necessidades da sua empresa;
e) As transmisses de bens e prestaes de servios efectuadas ao sujeito passivo no quadro da sua actividade empresarial.
3 - As operaes mencionadas na alnea a) do nmero anterior devero ser registadas deforma a evidenciar:
a) O valor das operaes no isentas, lquidas de imposto, segundo a taxa aplicvel,
b) O valor das operaes isentas sem direito  deduo;
c) O valor das operaes isentas com direito  deduo;
d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, com releva o distinta do respeitante s operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do artigo 3. 
e nas alneas a) e b) do n. 2 do artigo 40
4- As operaes mencionadas nas alneas b) e c) do n. 2 devero ser regis tadas deforma a evidenciar:
a) O valor das operaes cujo imposto  total ou parcialmente dedutvel, lquido deste imposto;
b) O valor das operaes cujo imposto  totalmente excludo do direito  deduo;
c) O valor das aquisies de gasleo;
d) O valor do imposto dedutvel, segundo a taxa aplicvel.
Artigo 50.
1 Os sujeitos passivos no enquadrados nos regimes especiais previstos na seco IV do presente captulo ou que no possuam contabilidade organizada nos
termos do Cdigo do IRS ou do IRC utilizaro, para cumprimento das exigncias constantes dos nos 1 dos artigos 45. e 48.0, os seguintes livros de registo:
a) Livro de registo de compras de mercadorias e ou livro de registo de mat rias-primas e de consumo;
b) Livro de registo de vendas de mercadorias e ou livro de registo de pro dutos fabricados;
c) Livro de registo de servios prestados;
d) Livro de registo de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento;
e) Livro de registo de mercadorias, matrias-primas e de consumo, de produ tos fabricados e outras existncias  data de 31 de Dezembro de cada ano.
2 Os sujeitos passivos que sejam titulares de rendimentos da categoria B do IRS devero possuir, para efeitos do disposto nos n. 1 dos artigos 45 e 48.0, os livros 
de registo referidos nas alneas c) e d) do nmero anterior.
3 Os sujeitos passivos que, no sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, possuam, no entanto, um sistema de con tabilidade 
que satisfaa os requisitos adequados ao correcto apuramento efiscali zao do imposto podero, aps comunicao do facto  Direco-Geral das Con tribuies e Impostos, 
no utilizar os livros referidos no n. 1 do presente artigo; aos referidos sujeitos passivos aplicar-se-o todas as normas constantes do pre sente diploma relativas 
queles que possuam contabilidade organizada para efei tos dos impostos sobre o rendimento, sem prejuzo de poderem beneficiar do regime especial de iseno, desde 
que preenchidas as demais condies previstas no artigo 530
4 Os contribuintes ou as suas associaes representativas podero, aps comunicao do facto  Direco-Geral das Contribuies e Impostos, adoptar livros de modelo 
diferente do aprovado, adaptados  espec das suas acti vidades, desde que adequados ao correcto apuramento e fiscalizao do imposto.
5 - A Direco-Geral das Contribuies e Impostos poder em qualquer altura obrigar os sujeitos passivos referidos nos n.  3 e 4 a adoptar os livros men cionados 
nos nos 1 e 2.
6-Os livros a que se refere o artigo 112. do Cdigo do IRS substituiro os livros referidos no presente artigo.
Artigo 52.
1 - Os sujeitos passivos so obrigados a arquivar e conservar em boa ordem durante os 10 anos civis subsequentes todos os livros, registos e respectivos documentos 
de suporte, incluindo, quando a contabilidade  estabelecida por meios informticos, os relativos  anlise, programao e execuo dos tratamentos.
2 - Para os registos previstos na alnea d) do n. 1 do artigo 50.0 e no artigo 51. e documentos anexos, o prazo de 10 anos referido no nmero anterior dever ser 
contado a partir da data em que for efectuada a ltima das regulariza es previstas nos artigos 24.0 e 25.0.
369
Artigo 75. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 65.
1 - Os retalhistas sujeitos ao regime especial de tributao previsto no artigo 60.0 so obrigados a registar no prazo de 30 dias, a contar da respectiva recepo, 
as facturas, documentos equivalentes e guias ou notas de devoluo relativos a bens ou servios adquiridos e a conserv-los com observncia do dis posto no n. 2 
do artigo 48.
2 - Para cumprimento do mencionado no n. 1, devero os retalhistas pos suir os seguintes elementos de escrita:
a) Livro de registo de compras, vendas e servios prestados.
b) Livro de registo de despesas gerais e operaes ligadas a bens de inves
timento.
Artigo 68.
O prazo de conservao dos livros, registos e respectiva documentao de suporte exigidos nos termos do artigo 65.0  o fixado no n. 1 do artigo 52.0.
Artigo 69.
1 - Os contribuintes que distribuam a sua actividade por mais de um esta belecimento devero centralizar num deles a escriturao relativa s operaes realizadas 
em todos.
2 - No caso previsto no n. 1, a escriturao das operaes realizadas dever obedecer aos seguintes princpios:
a) No estabelecimento escolhido para a centralizao devero manter-se os registos da centralizao, bem como os respectivos documentos de suporte;
b) Devero existir registos dos movimentos de cada estabelecimento, incluindo os efectuados entre si.
3 - O estabelecimento escolhido para a centralizao deve ser o indicado para efeitos do IRS ou IRC.
Cdigo do Imposto sobre o. Rendimento das Pessoas Singulares
Artigo 115.
Emisso de recibos e facturas
1        Os titulares dos rendimentos da categoria B so obrigados:
a) A passar recibo, em impresso de modelo oficial, de todas as importncias recebidas dos seus clientes, pelas prestaes de servios referidas na al
Artigo 75.
nea b) do n.  1 do artigo 3. ainda que a ttulo de proviso, adiantamento ou reembolso de despesas, bem como dos rendimentos indicados na al nea c) do n.  1 cio 
mesmo artigo; ou
b) A emitir factura ou documento equivalente por cada transmisso de bens, prestao de servios ou outras operaes efctuaclas, e a emitir documento de quitao 
de todas as importncias recebidas.
2 - No caso de lhes aproveitar a dispensa de obrigao de jcturao, nos termos do n. 1 do artigo 39,0 do Cdigo do IVA, so os mesmos titulares obriga dos  observncia 
cio chsposto nos demais nmeros do referido preceito, com as necessrias adaptaes.
3 Os titulares dos rendimentos re/ridos nas alneas h) e i) cio n.  2 do cirtigo 3 o ficam dispensados cio cumprimento dcis obrigaes previstas nas al neas 
a) e b) do n.  1, sem prejuzo de deverem emitir recibo de quitao dcis impor tncias recebidas.
4 - As pessoas que paguem rendimentos previstos no artigo 3. so obriga das a exigir os respectivos recibos, facturas Ou documentos equivalentes e a con serv -los 
durante os cinco anos civis subsequentes, salvo se tiverem de dar-lhes outro destino devidamente justificado.
Artigo 1 16. Livro de registo
1 - Os titulares dos rendimentos da categoria B so obrigados:
a) A escriturar os livros a que se refrem as alneas a), b) e c) do n. 1 do artigo 50.0 do Cdigo do IVA, no caso de no possurem contabilidade organizada; e
b) A evidenciar em separado no respectivo livro de registo as importncias respeitantes a reembolsos de despesas efctuadas em nome epor conta do cliente, as quais, 
quando devidarnente documentadas, no influenciam a determinao do rendimento, quando no possuam contabilidade organi zada.
2 - Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, os sujeitos passivos que exeram actividades agrcolas, silvcolas ou pecurias devem possuir ainda os seguintes 
elementos de escrita:
a) Livro de registo do movimcnto de produtos, gado e materiais;
b) Livro de registo de imobilizaes.
3 - Os livros referidos no nmero anterior podem ser substitudos pelos livros e demais elementos de escrita exigidos pelo sistema adoptado na Rede de In/brmado 
de Contabilidades Agrcolas (RICA) ou pelas listagens do Sistema Gestagro, independentemente de os sujeitos passivos estarem integrados na rej rida rede.
Artigo 75. Do Procedimento Tributrio
Lei Gera! Tributria Artigo 75.
4 A escriturao dos livros referidos na alnea a) do n. 1 obedece s seguintes regras:
a) Os lanamentos devero ser efectuados no prazo mximo de 60 dias;
b) s importncias recebidas a ttulo de proviso, adiantamento ou a qual quer outro destinadas a custear despesas da responsabilidade dos clien tes devem ser registadas 
em conta corrente e escrituradas no respectivo livro, sendo consideradas como receita no ano posterior ao da sua recep o, sem contudo exceder a apresentao da 
conta final relativa ao tra balho prestado;
c) Os lanamentos devem ser sempre suportados por documentos compro vativos.
5 Os titulares dos rendimentos referidos nas alneas h) e i) do n. 2 do artigo 3. ficam dispensados do cumprimento das obrigaes previstas no n. 1.
6 Os titulares de rendimentos da categoria B que, no sendo obrigados a dispor de contabilidade organizada, possuam, no entanto, um sistema de contabi lidade que 
satisfaa os requisitos adequados ao correcto apuramento e fiscaliza o do imposto, podero, aps comunicao do facto  Direco-Geral dos Impos tos, no utilizar 
os livros referidos no presente artigo.
Artigo 117.
Obrigaes contabilsticas
1 Os titulares de rendimentos da categoria B que no estejam abrangidos pelo regime simplificado de tributao so obrigados a dispor de contabilidade organizada, 
nos termos da lei comercial efiscal, que permita o controlo do rendi mento apurado.
2 Aos sujeitos passivos referidos no nmero anterior  aplicvel o disposto no artigo 115. do Cdigo do IRC.
Artigo 118.
Centralizao, arquivo e escriturao de livros
1 Os sujeitos passivos so obrigados a centralizar a contabilidade ou a escriturao dos livros referidos nos artigos anteriores no seu domiclio fiscal ou em estabelecimento 
estvel ou instalao situados em territrio portugus, devendo neste ltimo caso indicar, na declarao de incio ou na declarao de alteraes, a sua localizao.
2 Os sujeitos passivos so obrigados a arquivar os livros da sua escritu rao e os documentos com ela relacionados, devendo conserv-los em boa ordem durante os 
10 anos civis subsequentes.
4 No n. 1 do art. 115. do C.I.R.C. (196) impe-se a obrigao de as enti dades a referidas, possurem contabilidade organizada nos termos da lei comercial e 
fiscal.
Os livros exigidos aos contribuintes com contabilidade organizada, alm de outros relativos a determinadas actividades, so os seguintes:
Para todos os comerciantes, com contabilidade organizada:
- de inventrio e balanos, destinado ao arrolamento do activo e passivo e fixa o da diferena entre eles, para alm de lanamento dos balanos obrigatrios (arts. 
31. e 33. do Cdigo Comercial);
dirio, que tem por fim o registo dos actos que modifiquem ou possam modi ficar a sua fortuna (arts. 31. e 34. do Cdigo Comercial);
razo, que serve para escriturar todas as operaes do dirio, permitindo conhe cer o estado e situao de qualquer conta (arts. 31.0 e 35. do Cdigo Comer cial);
copiador, para se trasladar toda a correspondncia e telegramas que o comer ciante expedir (arts. 3L e 36. do Cdigo Comercial).
As sociedades comerciais devem possuir, alm destes, livros para actas, destina dos ao lanamento das actas das reunies dos scios, interessados ou administradores 
(arts. 31.,  1.0, e 37. do Cdigo Comercial).
As sociedades annimas e em comandita por aces devem ainda possuir um livro de registo de aces (arts. 305. e 478. do Cdigo das Sociedades Comerciais).
Os titulares dos rendimentos da categoria B do I.R.S. que estejam abrangidos pelo regime simplificado de tributao esto sujeitos s seguintes obrigaes, no que 
concerne a livros de registo (art. 1 16. do C.I.R.S.):
possuir livro de registo de compras de mercadorias e (ou) livro de registo de matrias-primas e de consumo [ 50, n. 1, alnea a), do C.I.V.A.]; possuir livro de 
registo de vendas de mercadorias e (ou) livro de registo de pro dutos fabricados [ 50, n. 1, alnea b), do C.I.V.A.];
possuir livro de registo de servios prestados [ 50., n. 1, alnea c), do C.I.V.A.];
- evidenciar em separado no respectivo livro de registo as importncias respei tantes a reembolsos de despesas efectuadas em nome e por conta do cliente, as quais, 
quando devidamente documentadas, no influenciam a determinao do rendimento
(196) Aplicvel aos sujeitos passivos de I.R.S. que no estejam abrangidos pelo regime simplifi cado de tributao, por fora do preceituado no art. 117, n. 2, 
do C.I.R.S..
Artigo 75. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 75.
Os contribuintes sujeitos passivos de I.R.S. que exeram actividades agrcolas, sil vcolas e pecurias, devem possuir, alm dos indicados, os seguintes livros (197):
- livro de registo do movimento de produtos, gado e materiais [ 116, n. 2, alnea a), do C.1.R.S.];
- livro de registo de imobilizaes [ 1 16., n. 1, alnea b), do C.1.R.S.].
5 A contabilidade deve obedecer a regras de normalizao contabilstica que esto previstas no Plano Oficial de Contabilidade (POC) aprovado pelo Decreto-Lei n. 
410/89, de 21 de Novembro.
Nos termos do art. 2. deste Decreto-Lei, este Plano  obrigatoriamente aplicvel s sociedades nacionais e estrangeiras abrangidas pelo Cdigo das Sociedades Comerciais, 
s empresas individuais reguladas pelo Cdigo Comercial, aos estabelecimentos indivi duais de responsabilidade limitada, s empresas pblicas, s cooperativas, aos 
agrupa mentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse econmico e a outra entidades que, por legislao especfica, se encontrem sujeitas 
 sua adopo.
Este Plano, porm, no  aplicvel aos bancos, s empresas de seguros e a outras entidades do sector financeiro para as quais esteja prevista a aplicao de planos 
de con tabilidade especficos.
6 Mesmo que a contabilidade e escrita estejam organizadas nos termos legais e no se detectem nelas nem nas declaraes quaisquer omisses, erros, inexactides nem 
haja indcios de que aquelas no reflectem a contabilidade do sujeito passivo, poder dei xar de valer tal presuno de veracidade, se o contribuinte no cumprir 
os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situao tributria, sem que seja legtima a recusa de informaes [ 75, n. 2, alnea b), da L.G.T.].
Estes deveres de prestao de esclarecimentos so impostos pelo n. 4 do art. 59 da L.G.T. e por vrias normas das leis tributrias, como os arts. 77. do C.I.V.A., 
l33. do C.I.R.S..
No entanto,  legtima a recusa de tal prestao em certos casos, arrolados no n. 2 do art. 89. do C.P.A., subsidiariamente aplicvel, nos termos do art. 2., 
alnea b), da L.G.T.:
a) Envolver a violao de segredo profissional;
b) Implicar o esclarecimento de factos cuja revelao esteja proibida ou dispen sada por lei;
c) Importar a revelao de factos punveis, praticados pelo prprio interessado, pelo seu cnjuge ou por seu ascendente ou descendente, irmo ou afim nos mes mos 
graus;
d) For susceptvel de causar dano moral ou material ao prprio interessado ou a alguma das pessoas referidas na alnea anterior.
(197) De harmonia com o disposto no n. 3 do art. 1 l6. do C.l.R.S., estes livros podem ser subs tituidos pelos livros e demais elementos de escrita exigidos pelo 
sistema adoptado na Rede de Informa o de Contabilidades Agrcolas (RICA) ou pelas listagens do Sistema Gestagro, independentemente de os sujeitos passivos estarem 
integrados na referida rede.
A estes casos, porm, deve acrescentar-se ainda o de estar em causa a revelao de factos da vida ntima dos cidados, nos casos em que no se enquadrem na transcrita 
al nead).
Na verdade, no art. 63., n. 3, alnea c), da L.G.T., tal possibilidade de revelao, quando no est em causa qualquer das pessoas indicadas na alnea c) do referido 
n. 2 do art. 89. do C.P.A.,  reconhecida como motivo de recusa legtima de cooperao com as aces de fiscalizao levadas a cabo pela administrao tributria 
e as razes que podem justificar a recusa perante estas aces valem perfeitamente relativamente a quais quer actos do procedimento tributrio.
7 Outro caso em que se inverte a presuno de veracidade das declaraes e ele mentos da contabilidade e escrita  o de a matria tributvel resultante deles se 
afastar significativamente para menos, sem razo justificada, dos indicadores objectivos da acti vidade, de base tcnico-cientfica.
Esta norma deve ser interpretada em consonncia com a alnea c) do art. 87. desta Lei, na redaco introduzida pela Lei n. 100/99, de 26 de Julho, em que se estabelece 
que s pode efectuar-se avaliao indirecta, motivada por afastamento da matria tribu tvel do sujeito passivo em relao  que resultaria da aplicao dos indicadores 
objecti vos da actividade, quando tal afastamento for de mais de 30% para menos, ou de l5% para menos durante trs anos consecutivos. Com efeito, na redaco inicial 
desta al nea e) do art. 87, em consonncia com a alnea e) do n. 1 do presente art. 75, esta belecia-se que a utilizao da avaliao indirecta era possvel 
sempre que a matrja tri butvel se afastasse significativamente da que resultaria daqueles indicadores, sendo per ceptvel na fixao daquelas percentagens uma 
inteno de objectivar o critrio o alcance do termo significativamente utilizado na redaco inicial. Por isso, o termo idntico utilizado na alnea c) do presente 
art. 750 dever ser concretizado em termos semelhan tes, pois so as mesmas dvidas sobre a correspondncia entre a matria colectvel do sujeito passivo e a realidade 
que tal afastamento gera que podem justificar a no aplica o da presuno de veracidade das declaraes e contabilidade do sujeito passivo e a consequente utilizao 
de mtodos indirectos para a avaliar.
A razo de ser do afastamento de tal presuno nestes casos est na existncia de uma presuno legal de valor superior, por ter base tcnico-cientfica, de que, 
se no hou ver qualquer causa anormal que justifique que a matria tributvel seja naquelas medidas inferior quela para que apontam os indicadores, a matria tributvel 
real deve aproxi mar-se do valor resultante destes.
8 - A Lei n. 30-G/2000 acrescentou um novo caso em que cessa a presuno de veracidade da declarao do contribuinte, que  o de haver manifestaes de fortuna, 
indicadas no art. 89.-A, que levem a concluir que os rendimentos declarados so signi ficativamente inferiores aos que permitiriam tais manifestaes.
Este afastamento significativo ocorrer quando de verifique a existncia de uma desproporo superior a 50%, para menos entre os rendimentos declarados e os rendi 
mentos padro indicados no n. 4 do art. 89.-A.
Artigos 75. e 76. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 76.
Nessas situaes,  imposto ao contribuinte o nus de provar que os rendimentos declarados correspondem  realidade (n. 3 do art. 89.-A) e, no sendo ela feita, 
pre sume-se que os rendimentos so os que resultam da tabela que consta do n. 4 do mesmo artigo.
9 - O Acrdo do Tribunal Constitucional n. 84/2003, de 12 de Fevereiro de
2003, proferido em processo de fiscalizao abstracta de inconstitucionalidade, a pedido do Provedor de Justia, julgou no materialmente inconstitucional a alnea 
e) do n. 2 deste artigo. O pedido sustentara que o preceito ofendia os arts. 13., 103, n. 1, e 104. da Constituio e ainda o princpio da proporcionalidade 
mnsito na ideia do Estado de Direito democrtico expressa no art. 2. da Lei Fundamental.
Artigo 76.
Valor probatrio
1. As informaes prestadas pela inspeco tributria fazem f, quando fundamentadas e se basearem em critrios objectivos, nos termos da lei.
2. As cpias obtidas a partir dos dados registados informaticamente ou de outros suportes arquivsticos da administrao tributria tm a fora probatria do original, 
desde que devidamente autenticadas.
3. A autenticao pode efectuar-se pelos meios genericamente defini dos pelo dirigente mximo do servio.
4. So abrangidas pelo nmero 1 as informaes prestadas pelas admi nistraes tributrias estrangeiras ao abrigo de convenes internacionais de assistncia mtua 
a que o Estado Portugus esteja vinculado, sem pre juzo da prova em contrrio do sujeito passivo ou interessado.
Anotao
1 -As informaes oficiais so as informaes prestadas nos processos tributrios pela administrao tributria, designadamente pelos servios de inspeco e pelos 
servi os relacionados com a matria de que trata o procedimento tributrio [ 13., n. 2, 111, n. 2, alneas a) e b), 115., n. 2, e 208, n. 1, do C.P.P.T.].
A sua falta constitui nulidade insanvel nos processos judiciais tributrios [ 98., n. 1, alnea b), do C.P.P.T.], mas no no procedimento tributrio.
2 - No n. 1 estabelece-se que as informaes oficiais fazem f, quando funda mentadas e baseadas em critrios objectivos. (198)
No aP. 22. do Decreto-Lei n. 24784, de 17-12-1934, e no art. 970,  nico do C.P.C.I., estabelecia-se tambm que as informaes oficiais faziam f, acrescentando-se 
que esse valor probatrio prevalecia at prova em contrrio.
Esta especial fora probatria consubstanciava-se na atribuio de fora probatria plena,  face do preceituado no art. 347 do Cdigo Civil.
Porm, com o C.P.T., deixou de se fazer qualquer referncia a tal especial fora probatria das informaes oficiais, estabelecendo-se apenas que a sua fora probatria 
s existia quando elas estivessem fundamentadas (art. 134, n. 2, do C.P.T.).
A razo de ser da omisso de referncia no C.P.T. a essa especial fora probatria, s susceptvel de ser contrariada por prova do contrrio, est no facto de este 
diploma no a reconhecerem alguns casos, que so os enquadrveis no seu art. 121..
Na verdade, no n. 1 deste art. 12l. estabeleceu-se, relativamente aos processos de impugnao judicial, que sempre que da prova produzida resulte a fundada dvida 
sobre a existncia e quan4ficao do facto tributrio, dever o acto impugnado ser anu lado. (199)
Isto significa que, no processo de impugnao judicial, relativamente a informa es oficiais relativas a factos concementes  existncia e quantificao do facto 
tribut rio, no  necessrio provar o contrrio, mas apenas gerar dvidas fundadas, para que a deciso de sobre a respectiva matria de facto tenha de ser processualmente 
desfavor vel  administrao tributria (art. 346. do Cdigo Civil).
Com o presente art. 76., n. 1, da L.G.T., mantm-se a atribuio quelas infor maes da fora probatria prevista no C.P.T. e o C.P.P.T. para os processos judiciais, 
estendendo-a ao domnio do procedimento tributrio. (200)
Assim, para abalar a fora probatria das informaes oficiais, basta ao interessado gerar dvidas fundadas sobre tais matrias para obter uma deciso favorvel, 
no tendo de provar o contrrio.
No entanto,  de notar que com a atribuio deste valor probatrio s informaes oficiais deixa de valer, relativamente aos factos sobre que elas versam, a presuno 
de veracidade das declaraes dos contribuintes, reconhecida no art. 75, n. 1.
3 - A fora probatria das informaes oficiais reporta-se aos factos que nelas forem referidos, pois  apenas relativamente a factos que se coloca a questo de 
produ o de prova.
Relativamente a factos, a sua fora probatria existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administrao tributria ou com base na percepo dos seus 
rgos
(199) Idntica norma consta do n. 1 do a 100. do C.P.P.T., na redaco introduzida pela Lei n. 3-B/2000, de 4 de Abril.
(200) Os trabalhos preparatrios da L.G.T. revelam inequivocamente a inteno legislativa de afastar a fora probatria plena das informaes oficiais no domnio 
do procedimento tributrio, pois a referncia  necessidade de prova em contrrio estava includa na verso da L.G.T. apresentada ao Con selho de Ministros, sendo 
suprimida na ltima reviso ministerial.
(190) O mesmo se refere no n. 2 do arO. 1 15. do C.P.P.T., para os processos de impugnao
judicial.
Artigo 76. Do Procedimento Tributrio
ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepo com base em critrios objectivos.
No que concerne aos factos afirmados com base em juzos formulados pela admi nistrao tributria a partir dos factos materiais apurados que no sejam determinados 
com base em critrios objectivos no existe aquela especial fora probatria, valendo as informaes como elementos sujeitos  livre apreciao da entidade competente 
para a deciso.
 este o regime geral previsto para a fora probatria dos documentos autnticos (art. 371., n. 1, do C.C.), aqui j estendido aos factos determinados segundo 
critrios objectivos, e no seria congruente com a opo legislativa a ele subjacente, a atribuio de um estatuto probatrio privilegiado s informaes prestadas 
pela administrao tri butria, que nem sequer est funcionalmente colocada no procedimento tributrio numa situao de alheamento em relao ao sentido da deciso, 
que  uma garantia da iseno da prestao das informaes.
4 Para terem a fora probatria referida, as informaes oficiais tm de ser fun damentadas e basearem-se em critrios objectivos, como se exige no n. 1 deste artigo.
A fundamentao das informaes oficiais deve consistir na indicao das razes por que se afirmam os factos nelas referidos, designadamente a razo de cincia da 
admi nistrao tributria em relao a eles.
Na falta de fundamentao, as informaes oficiais valero como elementos pro batrios sujeitos  livre apreciao da entidade que deve proferir a deciso no procedi 
mento.
Os critrios objectivos a que se alude nesta disposio sero aqueles que assentem numa base cientfica ou lgica irrefutvel e no em opinies pessoais, impresses 
ou pal pites de quem elabora as informaes.
5 - No n. 2 deste art. 76. atribui-se s cpias de documentos existentes nos arquivos da administrao tributria a fora probatria dos originais, desde que estejam 
devidamente autenticadas. (201)
Esta fora probatria resultava j do regime geral sobre a fora probatria das foto cpias, previsto nos arts. 383., n. 1, e 387, n. 1, do Cdigo Civil.
H, no entanto, uma extenso deste regime aos dados registados informaticamente.
Na falta de norma especial, valero tambm no procedimento tributrio as regras complementares previstas no Cdigo Civil sobre esta matria.
Por isso, a prova resultante de certido ou fotocpia de teor parcial pode ser inva lidada por certido ou fotocpia de teor integral e qualquer interessado, perante 
a apre sentao de uma certido ou fotocpia de teor parcial, pode exigir a exibio da certido ou fotocpia integral correspondente (art. 383, n. 2 e 3, do 
Cdigo Civil).
(20!) No art. 34. do C.P.P.T. indicam-se as formas de obter o conhecimento dos documentos existentes nos arquivos da adimnistrao tributria.
Lei Geral Tributria        Artigos 76. e 77.
A autenticao pode ser feita por qualquer meio genericamente definido pelo diri gente mximo do servio (n. 3 deste art. 76.).
6 No n. 4 introduz-se uma inovao nesta matria, ao estender-se o valor pro batrio reconhecido s informaes oficiais produzidas pela administrao tributria 
por tuguesa s fornecidas por administraes tributrias estrangeiras, ao abrigo de conven es internacionais de assistncia mtua.
Na parte final deste nmero 4, refere-se que no fica prejudicada a possibilidade de prova em contrrio por parte do sujeito passivo ou interessado.
Pelo que atrs se disse, para contrariar a fora probatria das informaes oficiais fornecidas pela administrao tributria portuguesa, no  necessrio fazer 
a prova do contrrio, pois a lei no lhes atribui fora probatria plena, bastando gerar dvidas sobre os factos nelas afirmados, como resulta do preceituado no 
art. 346. do Cdigo Civil.
Sendo esta a fora probatria atribuda s informaes oficiais produzidas pela administrao tributria portuguesa, ser de reconhecer a mesma s informaes das 
administraes tributrias estrangeiras, j que seria incompreensvel que se atribusse maior fora probatria a estas que quelas.
Por isso, dever entender-se n. 4 com o sentido de que a atribuio de fora pro batria s informaes de administraes tributrias estrangeiras no prejudica 
a possi bilidade de prova em contrrio nem a de gerar dvidas sobre os factos nelas afirmados, como meios de contrariar a sua fora probatria.
7 - O Acrdo do Tribunal Constitucional n. 84/2003, de 12 de Fevereiro de
2003, ainda indito,julgou, em pedido de fiscalizao abstracta de inconstitucionalidade, feito pelo Provedor de Justia, no inconstitucionais os n.os 1 e 4 deste 
artigo 76..
8 - Sobre a regime jurdico dos documentos electrnicos e da assinatura digital, cf. Decreto-Lei n. 290-D/99, de 2 de Agosto.
T
CAPTULO IV
Deciso
Artigo 77.
Fundamentao e eficcia
1. A deciso de procedimento  sempre fundamentada por meio de sucinta exposio das razes de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentao consistir 
em mera declarao de concordncia com os fun damentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo os que integrem o relatrio da fiscalizao tributria.
2. A fundamentao dos actos tributrios pode ser efectuada de forma sumria, devendo sempre conter as disposies legais aplicveis, a qualifica-
379
Artigo 77. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 77.
o e quantificao dos factos tributrios e as operaes de apuramento da matria tributvel e do tributo.
3. Em caso de existncia de operaes ou sries de operaes sobre bens, direitos ou servios, ou de operaes financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo de 
imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou no a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situao de relaes especiais, e 
sempre que haja incumprimento de qual quer obrigao estatuda na lei para essa situao, a fundamentao da determinao da matria tributvel corrigida dos efeitos 
das relaes espe ciais deve observar os seguintes requisitos:
a) Descrio das relaes especiais;
b) Indicao das obrigaes incumpridas pelo sujeito passivo;
c) Aplicao dos mtodos previstos na lei, podendo a Direco-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e consi derando-se o seu dever de fundamentao 
dos elementos de compa rao adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptveis de identificar as entidades a quem dizem 
respeito;
d) Quantificao dos respectivos efeitos.
4. A deciso da tributao pelos mtodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificar os motivos da impossibi lidade da comprovao 
e quantificao directas e exacta da matria tribut vel, ou descrever o afastamento da matria tributvel do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade 
de base cientfica ou far a descrio dos bens cuja propriedade ou fruio a lei considerar manifestaes de for tuna relevantes, ou indicar a sequncia de prejuzos 
fiscais relevantes, e indicar os critrios utilizados na avaliao da matria tributvel.
5. Em caso de aplicao de mtodos indirectos por afastamento dos indicadores objectivos de actividade de base cientfica a fundamentao dever tambm incluir as 
razes da no aceitao das justificaes apresen tadas pelo contribuinte nos termos da presente lei.
6. A eficcia da deciso depende da notificao.
Alterao
A redaco dos n.s 3 e 4 foi introduzida pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezem bro e rectificada pela Declarao de Rectificao n. 8/2001, de 13 de Maro.
A redaco inicial destas disposies era a seguinte:
3. Sempre que as leis tributrias permitam que a matria tributvel seja corrigida com base nas relaes entre o contribuinte e terceiras pessoas e veri
ficando-se o estabelecimento de condies diferentes das que se verificariam sem a existncia de tais relaes, a fundamentao das correces obedecer aos seguintes 
requisitos:
a) Descrio das relaes especiais;
b) Descrio dos termos em que nomeadamente decorrem operaes da mesma natureza entre pessoas independentes em idnticas circuns tncias;
c) Descrio e qualificao do montante efectivo que serviu de base  correco.
4. A deciso da tributao pelos mtodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificar os motivos da impossibili dade da comprovao 
e quantificao directas e exacta da matria tributvel, ou descrever o afastamento da matria tributvel do sujeito passivo dos indi cadores objectivos da actividade 
de base cientfica, e indicar os critrios uti lizados na sua determinao.
Anotao
A deciso do procedimento tributrio, sendo um acto definidor da posio da administrao tributria perante os particulares, deve obedecer aos requisitos gerais 
dos actos administrativos, enunciados no art. 123. do C.P.A..
 face desta norma, a deciso dever conter sempre:
- a indicao da autoridade que o praticou e a meno da delegao ou subdele gao de poderes, quando exista;
- a identificao adequada do destinatrio ou destinatrios;
a enunciao dos factos ou actos que lhe deram origem, quando relevantes; a fundamentao, quando exigvel;
- o contedo ou o sentido da deciso e o respectivo objecto; a data em que a deciso  proferida;
a assinatura do autor do acto ou do presidente do rgo colegial de que emane.
Nos termos do n. 2 deste art. 123, todas estas menes devem ser enunciadas de forma clara, precisa e completa, de modo a poderem determinar-se inequivocamente 
o sentido e alcance do acto e os seus efeitos jurdicos.
A no observncia do preceituado nestas disposies  susceptvel de conduzir  anulao do acto, por vcio de forma.
No entanto, dever ter-se em conta que os vcios podero considerar-se sanados quando se demonstrar que, apesar da impreciso ou omisso ou irregularidade do con 
tedo do acto, foi atingido o objectivo que se visava atingir com a imposio deste con tedo, designadamente que o seu destinatrio se apercebeu correctamente do 
seu exacto alcance.
O S.T.A. tem vindo a entender uniformemente, no que concerne a vcios de forma de actos administrativos que as irregularidades devem considerar-se como no
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Lei Geral Tributria Artigo 77.
Artigo 77.
Do Procedimento Tributrio
essenciais desde que seja atingido o objectivo visado pela lei com a sua imposi o. (202)
2 - No que concerne  fundamentao, a C.R.P. garante aos administrados o direito a fundamentao expressa e acessvel de todos os actos que afectem direitos ou 
interesses legalmente protegidos (art. 268., n. 3).
No presente art. 77 estende-se o dever de fundamentao a todas as decises de procedimentos tributrios, pelo que ela  obrigatria mesmo nas decises favorveis 
aos sujeitos passivos dos tributos.
Esta exigncia compreende-se em face das pluralidade de razes que impem a exi gncia de fundamentao dos actos administrativos, que vo desde a necessidade de 
pos sibilitar ao administrado a formulao de um juzo consciente sobre a convenincia ou no de impugnar o acto, at  garantia da transparncia e da ponderao 
da actuao da administrao e  necessidade de assegurar a possibilidade de controle hierrquico e jurisdicional do acto. (203)
3 - A fundamentao deve consistir, no mnimo, numa sucinta exposio dos fun damentos de facto e de direito que motivaram a deciso, ou numa declarao de concor 
dncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo os que integrem o relatrio da fiscalizao tributria.
Por fora do preceituado no n. 6 do art. 60. da L.G.T., se no exerccio do direito de audincia os interessados suscitarem elementos novos, a fundamentao da 
deciso dever t-los em conta, mencionando-os e apreciando-os, tanto no caso de se tratar de elementos de facto como de direito.
Nos casos de fundamentao por remisso, em face da exigncia constitucional de que a fundamentao seja expressa, dever referir-se explicitamente a concordncia 
com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas.
Essa mesma exigncia impede que se possa considerar suficientemente fundamen tado de direito o acto em que no se indica a norma ou princpio jurdico ou instituto 
jur dico em que se baseia a deciso.
S.T.A.:
(202) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acrdos da Seco do Contencioso Tributrio do
- de 26-6-9 1, proferido no recurso n. 10457, publicado em Apndice oo Dirio do Repblico de 30-9-93, pgina 797);
- de 18-5-94, proferido no recurso n. 17940, publicado em Apndice oo Dirio do Repihlico de 23-12-96, pgina 1597;.
-- de 4-6-97, proferido no recurso n. 21228, publicado em Apndice ooDirio do Repdlico de 9-10-2000, pgina 1787;
- de 11-6-97, proferido no recurso n. 16376, publicado em Apndice 00 Didrio do Repiblico de 9-10-2000, pgina 1745.
(203) Sobre este ponto, podem ver-se os acrdos da Seco do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 16-5-89, proferido no recurso n. 25563, publicado no Boletim 
do Ministrio do .Justio n. 387, pgina 346, e de 26-4-90, proferido no recurso n. 25829, publicado em Apndice oo Dirio do Repblico de 3 1-1-95, pgina 3033.
Na doutrina, podem ver-se e Diooo LEITE DE CAMPOS e MNICA LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributrio, pgina 212, e ViEi DE ANDRADE, O dever dofundon expresso de octos 
odininis trativos, pginas 73-80.
Como se pode ver pelos acrdos da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo adiante sumariados, a jurisprudncia encontra-se divi 
dida sobre a questo de saber se pode bastar uma fundamentao que, embora no seja expressa, seja inequvoca. 
Em face da exigncia constitucional de fundamentao expressa, entendemos que no pode ser aceitvel a interpretao que defende bastar uma fundamentao que o tri 
bunal considere inequvoca, por esta fornecer aos administrados uma garantia de menor grau do que aquela, e no haver razes atinentes a quaisquer outros direitos 
que possam justificar esta menor exigncia.
4 A fundamentao sucessiva ou a posteriori no  admissvel, em regra. (204) Por isso, a fundamentao ou a remisso para documentos que a contenham tm de
integrar-se no prprio acto e serem contemporneas dele, no relevando para apreciao da validade formal do acto fundamentos invocados posteriormente.
Da mesma forma, no pode o autor do acto, aps a sua prtica, justific-lo por razes diferentes das que constem da sua fundamentao expressa.
No entanto,  admissvel, dentro do respectivo condicionalismo legal, a revogao de actos administrativos vlidos (art. 140. do C.P.A.) ou invlidos (art. 14l. 
do mesmo Cdigo), e a sua substituio por outros com diferente fundamentao.
Por outro lado, a possibilidade de convalidao de actos que enfermem de vcio de forma por falta de fundamentao tem vindo a ser admitida pelo Supremo Tribunal 
Administrativo (205), sendo actualmente reforada pela previso genrica da possibolo dade de ratificao de actos anulveis, prevista no art. 137. do C.P.A.. Porm, 
tal possi (204) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acrdos da Seco do Contencioso Administra tivo do S.T.A.:
de 11-2-93, do Pleno, proferido no recurso n. 26389, publicado em Apndice oo Dirio do Repblico de 16-10-95, pgina 103;
- de 4-11-93, proferido no recurso n. 31798, publicado em Apndice oo Dirio do Repubco de 15-10-96, pgina 6007; e
- de 3-2-94, proferido no recurso n. 32325, publicado em Apndice oo Dirio do Repblico de 20-12-96, pgina 791.
(205) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acrdos:
- de 17-5-88, proferido no recurso n. 23076, publicado em Apndice oo Dirio do Repblico de 20-1-94, pgina 2525;
- de 28-6-88, proferido no recurso n. 20131, publicado em Apndice oo Dirio do Repblico de 20-1-94, pgina 3508, e em Acrdos Doutrinois do Supremo Tribunol 
AdiflinistrOtivo, n 329, pgina 608;
- de 10-1 1-91, proferido no recurso n. 28532, publicado em Apndice oo Dirio do Repblico de 31-10-95, pgina 7166;
- de 30-9-93, do Pleno, proferido no mesmo recurso n. 28532, publicado em Apndice oo Di rio do Repblico de 14-11-95, pgina 606.
Na doutrina, antes do C.P.A., podem ver-se, no sentido da possibilidade de ratificaOsanaO de actos administrativos afectados por vcio de forma por falta de 
fundamentao:
- FREITAS DO AMARAL, Direito Administrotivo, 1988, volume I pginas 414-415; SRvULO CORREIA, Noes de diivito odministrotivo, pgina 406.
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Artigo 770 Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria ______ Artigo 77.
bilidade s pode ser reconhecida nos casos em que estiverem satisfeitos os objectivos que se visam com a imposio legal da fundamentao dos actos administrativos, 
designada- mente a nvel da ponderao do autor do acto e das garantias de impugnao contenciosa. Por isso, s se poder aceitar a fundamentao sucessiva se, por 
um lado, os elementos nela invocados no sejam posteriores  prtica do acto e no sejam elementos que no tenham sido considerados pelo seu autor ao pratic-lo 
e, por outro lado, se essa funda mentao  levada ao conhecimento dos destinatrios a tempo de no prejudicar o seu direito de impugnao contenciosa. (206)
5 - No n. 2 deste art. 77, estabelecem-se os requisitos da fundamentao dos actos tributrios que, pelos termos utilizados sero, para este efeito, apenas os 
actos de liquidao dos tributos.
Estes actos podem conter uma fundamentao sumria, que, no entanto, no pode deixar de conter as disposies legais aplicveis, a qualificao e quantificao dos 
fac tos tributrios e as operaes de apuramento da matria tributvel e do tributo.
Se o acto tributrio ou em matria tributria  praticado na sequncia de relatrio de aco de inspeco e a entidade que profere a deciso divergir das concluses 
daquele, dever fundamentar a divergncia (art. 63, n. 1, do R.C.P.I.T.).
6 A fundamentao deve dar a conhecer ao interessado o itinerrio cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da deciso para decidir no sentido em que decidiu 
e no em qualquer outro.
Da conjugao dos nos 3 e 4 do art. 268. da C.R.P., conclui-se que o direito de impugnao contenciosa de actos administrativos lesivos  reconhecido em condies 
de plena eficcia, o que exige que seja proporcionada aos seus destinatrios a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razes que os motivaram.
Se a fundamentao no esclarecer concretamente a motivao do acto, por obscu ridade, contradio ou insuficincia, o acto considera-se no fundamentado (art. 125, 
n. 2, do C.P.A.).
Haver obscuridade quando as afirmaes feitas pelo autor da deciso no deixa rem perceber quais as razes porque decidiu da forma que decidiu.
Ocorrer contradio da fundamentao quando as razes invocadas para decidir, justificarem no a deciso proferida, mas uma deciso de sentido oposto (contradio 
entre fundamentos e deciso), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposio com outros.
(206) Neste sentido, pode ver-se o acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 7-11-2001, proferido no recurso n. 38983, publicado em Cadernos 
de Justia Administrativa, n. 37, pgina 26.
Neste acrdo entendeu-se que se deveria considerar sanada a falta de fundamentao da acta de um concurso em que foi elaborada uma lista de classificao final 
por ulteriormente ter sido apresentada fundamentao para as posies assumidas pelo jri e ela ter vindo a ser adoptada no acto que decidiu recurso hierrquico 
do acto de homologao dessa lista, por forma a o interessado a poder ter em conta na impugnao contenciosa.
A fundamentao  insuficiente se o seu contedo no  bastante para explicar as razes por que foi tomada a deciso.
7 - No n. 4 do presente art. 77. concretizam-se os requisitos da fundamentao nos casos de utilizao de mtodos indirectos de avaliao de valores patrimoniais.
A deciso de utilizao de tais mtodos, que s pode ser proferida nos casos pre vistos no art. 87., dever indicar, conforme os casos:
as razes por que se entende que  impossvel utilizar mtodos de avaliao directa, que tero de se enquadrar na previso do art. 88. ; ou
o afastamento entre os valores apontados pelos indicadores objectivos da acti vidade e a matria tributvel do sujeito passivo e a forma como esta foi deter minada, 
nos casos previstos no art. 89; ou
os bens que se consideram manifestao de fortuna relevantes, para efeitos do art. 89.-A;
a sequncia dos prejuzos fiscais relevantes, na situao prevista no art. 87., alnea e).
8 - Para os actos de avaliao prevem-se tambm requisitos especiais de funda mentao, exigindo-se que ela contenha a indicao dos critrios utilizados e a pondera 
o dos factores que influenciaram a determinao do seu resultado (art. 84., n. 3 da
L.G.T.).
Relativamente  deciso do procedimento de reviso da matria tributvel fixada na avaliao, estabelece-se que a fundamentao deve ter em conta as posies expressas 
pelas partes e tambm a posio assumida pelo perito independente, no caso de no se aderir totalmente  sua posio (art. 92., n.os 6 e 7, da L.G.T.).
9 No n. 3 deste art. 77, que corresponde ao art. 80. do C.P.T., prevem-se os requisitos da fundamentao nos casos em que  permitido que a matria tributvel 
seja corrigida com base nas relaes especiais entre o contribuinte e outras pessoas e dessas relaes deriva o estabelecimento de condies comerciais diferentes 
das que existiriam se no existissem tais relaes.
Os casos em que  permitido efectuar tal correco da matria tributvel esto pre vistos no art. 58. do C.I.R.C. (207), aplicvel tambm para efeitos de I.R.S. 
(art. 32., n. 1, do C.I.R.S.).
A fundamentao da deciso de correco da matria tributvel por este motivo, dever conter os requisitos indicados no n. 3 deste art. 77..
As situaes em que se considera existirem situaes especiais so arroladas no n. 4 daquele art. 58.
10 No n. 5 prev-se um requisito especial de fundamentao para os casos em que h utilizao de mtodos indirectos de avaliao da matria colectvel.
(207) Antes da renumerao do C.I.R.C., efectuada em 2001, no art. 57. e, antes do C.I.R.C., no art. 51-A do Cdigo da Contribuio Industrial.
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Artigo 77. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 77.
Nos casos em que esta utilizao se baseia em afastamento da matria colectvel revelada pelos elementos apresentados pelo contribuinte em relao aos valores aponta 
dos pelos indicadores objectivos de actividade de base tcnico-cientfica [ pre vista no art. 87., alnea c), da L.G.T.J, o contribuinte pode apresentar justificao 
para tal afastamento (art. 89, o 1).
Por isso, se compreende que, se no aceitar tal justificao e decidir utilizar mto dos indirectos de avaliao, a administrao tributria tenha de explicitar 
os motivos por que no aceita as razes apresentadas pelo contribuinte.
11 No n. 6 deste art. 77. estabelece-se que a eficcia da deciso do procedi mento tributrio depende da notificao. Na mesma linha, no art. 36., n. 1, do C.P.P.T. 
estabelece-se que os actos em matria tributria que afectem os direitos e interesses legtimos dos contribuintes s produzem efitos em relao a estes quando 
lhes sejam validamente not
No domnio do procedimento administrativo, estabelece-se a regra da eficcia ime diata dos actos administrativos desde o momento em que so praticados (art. 127, 
n. 1, do C.P.A.).
Excepcionam-se desta regra da eficcia imediata os actos que constituam deveres ou encargos para os particulares (art. l32., n. 1, do C.P.A.).
Nas relaes tributrias geram-se actos que no so favorveis aos interessados, mas no lhes impem deveres ou encargos, como, por exemplo, a recusa de concesso 
de uma iseno ou a denegao de um pedido de reviso do acto tributrio.
Neste n. 6 do art. 77, estabelece-se, genericamente, que a eficcia da deciso do procedimento tributrio depende da notificao, pelo que parece dever entender-se, 
rela tivamente a qualquer deciso procedimental, que s com a notificao se produziro os efeitos do acto.
Perante esta exigncia generalizada de notificao como condio de eficcia, a questo que se pode colocar, a este propsito,  a de saber se aps a prtica de 
um acto preparatrio que no atenda uma pretenso formulada por um contribuinte se pode pas sar  prtica dos actos subsequentes, sem prvia notificao do primeiro 
acto.
 o que pode suceder, por exemplo, nos casos em que  formulado por um contri buinte um pedido de reviso da matria tributvel, pedido este que tem efeito suspensivo 
da liquidao do tributo (art. 9l., n. 2, da L.G.T.).  face do preceituado nos referidos arts. 127, n. 1, e 132, n. 1, do C.P.A., se o pedido formulado no 
for atendido, pode ria passar-se de imediato  liquidao do tributo, pois o acto que no atende o pedido no constitui qualquer dever ou encargo para o contribuinte. 
(208)
(208)  isso que se prev tambm no art. 85. do C.I.V.A., em redaco posterior  entrada em vigor da L.G.T., introduzida pelo Decreto-Lei n. 472/99, de 8 de Novembro, 
em que se estabelece que concludo o procedimento de reviso previsto na lei geral tributria, considerar-se- efectuada a liqui dao do imposto, notificando-se 
o sujeito passivo nos termos e para os efeitos do art. 27, o que parece supor que a liquidao  feita em simultaneidade com a concluso do procedimento de reviso, 
antes de ser efectuada qualquer notificao relativa  deciso procedimental.
No entanto,  face do disposto no n. 6 deste art. 770 da L.G.T., parece que a liquidao no poder operar-se antes da notificao, devendo o conflito entre as 
duas disposies ser resolvido fazendo
No entanto, perante o preceituado no n. 6 deste art. 77 da L.G.T., tratando-se de uma deciso de um procedimento tributrio (de reviso da matria colectvel), 
parece dever concluir-se que no poder proceder-se  prtica do subsequente acto de liquida o do tributo sem prvia notificao, pois, antes desta, aquela deciso 
ser ineficaz.
A ser esta a interpretao a fazer deste n. 6, tratar-se- de uma exigncia que poder reputar-se como excessiva, pois, relativamente a decises procedimentais 
que no afectam, por si mesmas, a esfera jurdica dos particulares, no haveria inconveniente em atribuir-se-lhes eficcia imediata, possibilitando desde logo a 
prtica dos actos do subse quente procedimento de liquidao.
12 As notificaes de actos ou decises que alterem a situao tributria dos contribuintes  efectuada por carta registada com aviso de recepo, sendo as restantes 
efectuadas por carta registada (art. 38., n. 1 e 3, do C.P.P.T.).
As liquidaes de impostos peridicos so feitas por simples aviso postal (n. 4 do mesmo artigo).
Como actos e decises susceptveis de alterarem a situao tributria dos contri buintes devem considerar-se no s aqueles que efectivamente determinam uma altera 
o desta, mas tambm aqueles em que est em discusso a possibilidade de se concreti zar essa alterao.
Assim, devero ter essa qualificao os actos ou decises que criam deveres ou encargos para os destinatrios ou lhes restringem ou negam direitos que aqueles enten 
dem ter.
Sero, assim, de efectuar por carta registada com aviso de recepo, entre outras, as notificaes de actos de liquidao de tributos que concretizem uma alterao 
da situa o tributria (209) [ excepo das relativas a 1.R.S., a partir de 1-1-2001, data da entrada em vigor da Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro (210)] e 
as de actos que recu sem o reconhecimento de beneficios fiscais. (211)
prevalecer a norma da L.G.T., atento o sentido da autorizao legislativa em que se baseou a emisso pelo Governo daquele Decreto-Lei n. 472/99, que  compatibilizao 
das normas dos cdigos fiscais com as da lei geral tributria [ 51, n 1, alnea e), e 2 da Lei n. 87-B/98, de 31 de Dezembro].
(209) Nem sempre um acto de liquidao implica uma alterao da situao tributria, pois h casos em que se limita a manter uma situao preexistente, como  o 
caso da Contribuio Autrquica, que  efectuada com base nos valores constantes das matrizes em 3 1 de Dezembro do ano a que a mesma respeita (art. 18. do C.C.A.).
(210) Designadamente, em face do teor deste artigo e da revogao genrica das normas contr rias ao C.P.P.T. que no sejam expressamente mantidas em vigor (n. 
1 do art. 2. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou este Cdigo) estava revogado o n. 3 do art. l39. do C.I.R.S., na redaco inicial, que apenas 
exigia a notificao por carta registada para as notificaes de liquida es de I.R.S..
Sobre sucesso de regimes nesta matria pode ver-se JORGE LOPES DE SousA, Cdigo de Proce dimento e de Processo Tributrio Anotado, 4. edio, Vislis Editores, 
2003, pginas 255-256.
(211) Como tal se poderiam considerar tambm os actos que apliquem uma coima ou sano acessria.
No entanto, como se refere em nota anterior, este C.P.P.T. no inclui a regulamentao dos pro cessos contra-ordenacionais.
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Artigo 77. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 77.
Relativamente s notificaes de alteraes  matria cdlectvel, trata-se tambm de actos susceptveis de alterarem a situao tributria dos contribuintes, pois 
condicio nam o ulterior acto de liquidao, pelo que tero de ser efectuadas atravs de carta regis tada com aviso de recepo, como, alis, est expressamente previsto 
no n. 2 do art. 55 do C.I.R.C. (aplicvel tambm s situaes previstas no 11.0 1 do art. 129. do mesmo Cdigo, at  sua revogao pelo n. 3 do art. 27. da 
Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezem bro), no n. 2 do art. 149. do C.I.R.S. (por remisso para o art. 66, n. 1) e no art. 340, n. 3, do C.I.V.A. (74, n. 1, do 
mesmo Cdigo). Esta notificao da fixao da mat ria colectvel no dispensa a ulterior notificao do acto de liquidao que vier a ser efec tuado, tambm atravs 
de carta registada com aviso de recepo. (212)
Poder, porm, ser efectuada a notificao pessoal, o que, em princpio, s dever ocorrer nos casos em que houver dificuldade em efectuar a notificao por outra 
forma (art. 38, n. 5, do C.P.P.T.).
13 Pressupe-se no referido art. 38. do C.P.P.T. que as cartas para notificao sero enviadas para o domiclio fiscal dos destinatrios, como se deduz tambm dos 
arts. 430, n. 2, do C.P.P.T. e 149, n. 1, do C.I.R.S..
Nos casos em que no seja conhecido o domiclio fiscal devero aplicar-se as dis posies aplicveis  citao em processo civil, incluindo a forma edital (arts. 
38.0, n. 6, e 192, 11.0 1, do C.P.P.T..).
14 Nos casos em que  utilizado aviso de recepo, a notificao considera-se efectuada na data em que ele  assinado (art. 39, n. 3, do C.P.P.T.)
Nos casos de notificao por carta registada, as notificaes presumem-se efectua das no terceiro dia posterior ao do registo ou no primeiro dia til seguinte a 
esse, no caso de este no ser til (art. 390, n. 1, do C.P.P.T.).
Para se poder extrair esta presuno,  necessrio que a notificao tenha sido efec tuada nos termos legais, designadamente que a carta registada seja enviada para 
o domi clio da pessoa a notificar.
O nus de demonstrar a correcta efectivao da notificao, cabe  Administrao Fiscal. (213)
Tal presuno apenas vale nos casos em que a carta no seja devolvida, como se pressupe no n. 2, em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presuno 
demonstrando que a notificao ocorreu em data posterior  presumida e j no quando a notificao no tiver ocorrido. (214)
(212) Sobre esta questo pode ver-se, neste sentido, o acrdo do S.T.A. de 15-11-2000, proferido
no recurso n. 25233.
(213) Neste sentido, pode ver-se o acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 2 1-2-90, pro ferido no recurso n. 5281, publicado em Apndice oo Dirio do Replico 
de 15-10-92, pgina 54.
(214) Neste sentido, pode ver-se o acrdo do S.T.A. 18-2-87, proferido no recurso n. 4015, publicado em Cincio e Tcnico Fiscol, nos 343-345, pgina 418.
O nico meio de prova admissvel para comprovao da no efectivao da notifi cao na data presumida  a informao dos correios, que tem de ter como suporte um 
requerimento do interessado nesse sentido (n. 2 deste art. 39.).
A obteno dessa informao est dependente de requerimento do interessado no sentido de ser pedida tal informao.
H, assim, um nus do interessado em diligenciar para ser ilidida a referida pre suno, no podendo o tribunal ou a repartio de finanas, se tal no lhes for 
requerido, diligenciar no sentido da obteno daquela informao.
15 - O Decreto de 14 de Julho de 1902 (215) estabelece sobre a recepo de cor respondncia registada, que
o recibo das correspondncias registadas pode ser assinado, pelo destinatrio ou pela pessoa por ele autorizada por escrito para esse fim (quando a entrega se realizar 
na estao) ou por este ou por pessoa de sua famlia ou sua depen dente, que seja competente para o fazer, ou por indivduo especialmente autori zado por escrito 
(quando a entrega se efectuar no domiclio do destinatrio) (art. 99,  1);
- quando o destinatrio no souber ou no puder escrever, substituir-se- a assi natura por uma cruz feita na presena de duas testemunhas conhecidas, que devem 
tambm assinar o recibo, declarando que assistiram  entrega ( 2. do mesmo artigo);.
os destinatrios das correspondncias registadas e cartas com valor declarado no podem abri-las antes de haverem assinado os recibos nas respectivas cader netas, 
nem exigir dos empregados do correio declarao alguma acerca do estado dessas correspondncias ou verificao do seu contedo (art. 101);
- quando as correspondncias registadas e as cartas com valor declarado forem acompanhadas de avisos de recepo, no podero essas correspondncias ser entregues 
sem que os destinatrios hajam previamente assinado os competentes avisos de recepo ( 1.0 do mesmo artigo).
No n. 3 do presente art. 39. estabelece-se um desvio a este regime, pois as cartas registadas com aviso de recepo podem ser assinadas por qualquer terceiro presente 
no domiclio do destinatrio, cujo nmero de documento de identificao oficial ser ano tado pelo distribuidor do servio postal (n. 4 deste artigo), presumindo-se 
que a carta foi entregue  pessoa a quem  dirigida.
Esta presuno, poder ser ilidida, demonstrando que a carta no chegou ao poder do destinatrio, uma vez que as presunes legais s so inilidveis nos casos especial 
mente previstos na lei (art. 350., n. 2, do Cdigo Civil).
16 - Se os interessados constituram mandatrio, a notificao da deciso do pro cedimento deve ser feita na pessoa deste e no seu escritrio (art. 40, n. 1, do 
C.P.P.T.).
(213) Ainda em vigor por no ter sido publicada a regulamentao do Regulamento do Servio Pblico de Correios (art. 4, n. 2, do Decreto-Lei n. 176/88, de 18 
de Maio).
388
3S9
Artigo 77.
Do Procedimento Tributrio
Estas notificaes sero feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domi clio ou escritrio dos mandatrios, podendo estes ser notificados pelo escrivo 
quando encontrados na repartio de finanas (n. 3 do mesmo artigo).
17 - As pessoas colectivas e sociedades so citadas ou notificadas na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residncia destes ou em 
qual quer lugar onde se encontrem (art. 4L, n. 1, do C.P.P.T.).
No caso de a notificao no poder ser efectuada na pessoa de qualquer destes representantes, a notificao realiza-se na pessoa de qualquer empregado, capaz de 
trans mitir os termos do acto, que se encontre na sede ou em alguma dependncia da pessoa colectiva ou sociedade.
Se a pessoa colectiva ou sociedade se encontrar em fase de liquidao ou falncia, a notificao  efectuada na pessoa do liquidatrio ou do administrador da massa 
falida.
18 A notificao do acto deve conter a deciso, a respectiva fundamentao, os meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, a indicao da entidade 
que o praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias (art. 36, n. 2, do C.P.P.T.).
A exigncia da notificao da fundamentao est implcita no art. 268., n. 3, da C.R.P., em que se prev, por um lado, a obrigatoriedade de notificao dos actos 
admi nistrativos e, por outro lado, a necessidade de eles serem fundamentados quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados.
Assim, quando o acto tem de ser fundamentado, a notificao tem de incluir a fun damentao, pois ela faz parte do acto e a notificao que se exige  de todo o 
acto e no de uma parte dele.
19 - O art. 37. do C.P.P.T. vem permitir a sanao de deficincias dos actos de notificao, prevendo-se, aparentemente, a possibilidade de tal sanao ocorrer 
em rela o a quaisquer requisitos do acto de notificao.
Haver, no entanto, que fazer uma distino, desde logo, quanto aos vcios do acto de notificao qualificados como nulidade no n. 8 do art. 39. do mesmo Cdigo, 
que so a falta a indicao do autor do acto do seu sentido e da sua data, bem como a indi cao de o acto ter sido praticado no uso de delegao ou subdelegao 
de poderes.
Na verdade, os actos nulos no produzem quaisquer efeitos jurdicos (art. 134, n. 1, do C.P.A.), no sendo o vcio susceptvel de sanao. (216)
Este art. 37 assim, reporta-se aos casos de falta de indicao na notificao da fundamentao do acto notificado, dos meios de reaco contra ele, prazo para os 
utili zar e outros requisitos que estejam previstos especialmente nas leis tributrias, sem incluir os indicados no n. 8 do art. 390
Lei Geral Tributria        Artigo 77
No caso da falta daqueles requisitos do acto de notificao, o interessado poder requerer a sua notificao ou passagem de certido que os contenha, no prazo 30 
dias, ou inferior, se o for o prazo para impugnao da deciso notificada. 
Na falta de tal requerimento, o vcio do acto de notificao ficar sanado, produ zindo os seus efeitos normais, designadamente para determinao do termo inicial 
dos prazos de impugnao graciosa ou contenciosa.
20 Porm, a aplicao deste regime gera dvidas de constitucionalidade, no que concerne ao vcio de falta de indicao da fundamentao, expressamente previsto no 
n. 1 deste artigo.
Na verdade, o art. 268, n. 3, da C.R.P., que estabelece a obrigatoriedade de os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidados serem 
fun damentados e a sujeio dos actos administrativos a notificao aos interessados.
Sendo obrigatria a notificao do acto, quando ele tem de ser fundamentado  obrigatria a notificao da fundamentao, pois ela, nesses casos, faz parte do acto.
Por isso,  face desta norma constitucional, a eficcia do acto que afecte direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidados est dependente da sua notificao 
com a respectiva fundamentao e, sem tal notificao integral, o acto no ser eficaz em rela o ao destinatrio, pois o acto no ter sido validam ente notificado, 
como exige o n. 1 do art. 36. do C.P.P.T..
Nestas condies, a interpretao constitucionalmente admissvel do n. 1 do refe rido art. 37. do C.P.P.T., no que concerne  falta de fundamentao ser no a 
de impor que actos desse tipo tenham eficcia sem a notificao da fundamentao, mas sim, a de atribuir s que pessoas que devem ser notificadas e a quem foi feita 
uma notificao inv lida uma faculdade para obter a sanao da deficincia.
Porm, se o interessado notificado invalidamente no fizer uso desta faculdade, no poder, por fora daquela norma constitucional, considerar-se que o acto  eficaz 
em relao a ele, designadamente para efeitos de contagem do prazo para impugnao gra ciosa ou contenciosa. (217)
Este entendimento ser, alis, a nica forma de garantir os direitos do administrado contra notificaes ilegais por falta de indicao da fundamentao, pois, enquanto 
rela tivamente aos outros requisitos cuja falta no  sancionada com nulidade a sua omisso na notificao revela que se est perante um vcio da notificao (a 
indicao dos meios de reaco e do prazo para os utilizar no tem de constar do acto), no caso da falta de fundamentao, perante a constatao da omisso de referncia 
a ela na notificao, o destinatrio no poder saber se est perante um vcio do acto notificado (indevidamente
(217) Neste sentido j decidiu o S.T.A. nos seguintes acrdos:
- de 11-5-93, proferido no recurso n. 31264, publicado em Apndice ao Diri da Repblica de 19-8-96, pgina 2423; e
- de 24-5-2001, proferido no recurso 47316, publicado em cadernos de Justia Adnoni,vtr n. 37, pgina 13;
- de 19-2-2003, proferido no recurso n. 87/03.
(216) Neste sentido, pode ver-se FREITAS no AMARAL, Direito Administrativo, volume III,
pgina 325.
Artigo 77. Do Procedimento Tributrio
no fundamentado) ou de um vcio do acto de notificao (por no transmitir a funda mentao constante do acto).
No entanto, o Tribunal Constitucional no acrdo n. 245/99 (2 entendeu que a norma do n. 2 do art. 31. da L.P.T.A. (equivalente ao n. 2 do art. 37. do C.P.P.T.), 
ao fazer recair sobre o interessado o nus de requerer, no prazo de um ms, a notificao da fundamentao em falta do acto, como meio de diferir o incio do prazo 
de recurso contencioso, no viola qualquer norma ou princpio constitucional, designadamente o artigo 268., n. 3, da Constituio da Repblica, por ela no dispensar 
a Administra o de notificar integralmente o acto administrativo ao respectivo interessado; apenas, prevenindo a hiptese de tal no ter sido feito, manda contar 
o prazo para o recurso con tencioso da data em que o interessado tomar, efectivamente, conhecimento da funda mentao do acto e porque com a imposio desse nus, 
cujo cumprimento no toma o exerccio do direito ao recurso particularmente dificil ou oneroso, o que se pretende  evitar que o acto administrativo fique a dependurado, 
ou seja, indefinidamente sujeito a ser impugnado, o que se considera ser uma consequncia menos m do que contar o prazo para o recurso da prpria notificao 
deficiente, pelo que, no plano constitucio nal, no pode deixar de legitimar a referida soluo legislativa, pois a certeza  um valor no despiciendo nos quadros 
do Estado de Direito. E ela no existe, enquanto o acto administrativo for susceptvel de ser impugnado..
21 -A notificao, para produzir os seus efeitos, tem de ser efectuada pelas for mas previstas na lei, no valendo como tal a comunicao da existncia de um acto 
admi nistrativo feita num processo judicial, com o objectivo de proporcionar ao interessado o uso da faculdade de substituio do objecto do recurso prevista no 
n. 2 do art. 51.0 da L.P.T.A. (art. 64. do C.P.T.A.) (219)
22 - A reviso constitucional de 1997 veio introduzir um novo requisito da fun damentao de actos que afectem direitos e interesses legalmente protegidos dos cida 
dos que  o de ela ser acessvel.
Embora esta expresso possa ter mais que um sentido, parece-nos que o alcance desta exigncia  o de que o contedo da fundamentao seja facilmente perceptvel 
pelo destinatrio.
Era esta, alis, uma exigncia que alguns Autores j faziam antes desta reviso constitucional. (220)
(20) De 29-4-99, proferido no processo n. 63 1/97, publicado no Boletim do Ministrio da Jus tia n. 486, pgina 91.
(219) Neste sentido, pode ver-se o acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 23-9-98, proferido no recurso n. 32434, 
publicado no Boletim do Minist rio da Justia n. 479, pgina 262
(220) Neste sentido, pronunciaram-se Diono LEITE DE CAMPOS e MNIcA LEITE DE CAMPOS, em Direito Tributrio, pgina 215, em que referem que no se dever empregar 
linguagem cientfico ou tcnica inacessvel ao destinatrio, ao cidado ou  empresa comum que se pretende esclarecer ou con vencer. Este aspecto  partcularmente 
importante em Direito tributrio, domnio no qual  dispensada a constituio de advogado, em muitos casos, no procedimento e no processo.
Lei Geral Tributria
Artigo 77.
23 - Na falta ou vcio da fundamentao legalmente exigida, a deciso enferma de anulabilidade, susceptvel de gerar a anulao daquela em processo de impugnao 
judicial {aft. 99 alnea c), do C.P.P.T.] ou de reclamao graciosa (art. 70., n. 1, do C.P.P.T.) ou recurso contencioso.
24 - Para as notificaes respeitantes a comunicao de informaes pela admi nistrao tributria, relativas ao procedimento de inspeco, prev-se um regime especial 
que consta dos arts. 37 a 43. do R.C.P.1.T., publicado na parte final.
25 - Normas especiais sobre a fundamentao do relatrio de aco de inspeco tributrja e dos actos tributrios que nele se baseiam, constam dos arts. 62. e 63 
do
R.C.P.l.T..
Jurisprudncia
Fundamentao do acto administrativo - Fundamentao de facto e de direito - Avaliao fiscal
- Fundamentar-se um acto, uma deciso, uma deliberao consiste em indicar, concretamente, as razes de direito e de facto por que se tomou a deciso em determi 
nado sentido.
2 O lucro de avaliao fiscal carece de fundamentao.
3 - Mas tal fundamentao no carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta dado que indique a situao e localizao do terreno e o preo corrente no local por 
metro qua drado (acrdo do S.T.A. de 6-2-91, proferido no recurso n. 13085, publicado emApn dice ao Dirio da Repblica de 15-10-92, pgina 176).
Fundamentao vaga e genrica - Fundamentao insuficiente
- A fundamentao do acto administrativo atravs de juzo conclusivo, de uma expresso vaga e meramente conclusiva, no  verdadeira fundamentao exigida pelo art. 
1, nos 1 e 2, do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 de Junho, pois no esclarece con cretamente a sua motivao, correspondendo, por isso,  sua insuficincia, o que 
equi vale  falta de fundamentao, como determina o n. 3 do citado art. 1.0 do Decreto-Lei
n. 256-A/77.
2 - Referir s que a indstria nacional produz material equivalente ao mencionado nos requerimentos no esclarece devidamente o interessado na importao das razes 
que fundamentaram o indeferimento das isenes requeridas.
3 - Era necessrio referir quais as empresas que produziam o material equivalente, onde se encontrava  venda e outras eventuais indicaes permitissem convencer 
a importadora da razo da deciso desfavorvel aos respectivos pedidos de iseno (acr do do S.T.A. de 26-6-91, proferido no recurso n. 13435, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 30-9-93, pgina 277).
Contribuio industrial - Fundamentao insuficiente
1 - A fundamentao insuficiente no traduz o adequado e concreto esclareci mento dos motivos do acto, das razes de facto e de direito que ditaram a deciso em 
certo sentido.
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Artigo 77. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 770
2        A fundamentao insuficiente  equivalente  falta de fundamentao, tendo a
mesma relevncia.
3 - A fundamentao insuficiente gera um vcio de forma e tem como efeito a anulao do acto recorrido por no se ter cumprido a exigncia legal de fundamentao 
(acrdo do S.T.A. de 28-3-90, proferido no recurso n. 12138, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-3-93, pgina 316).
Acto administrativo - Fundamentao por remisso
1 - Est suficientemente fundamentado o despacho de um membro do Governo que haja optado por aderir a anterior parecer da auditoria jurdica do seu ministrio, atravs 
de uma expressa declarao de concordncia com ele, desde que, por sua vez, este parecer contenha uma proposta de deciso suficientemente fundamentada de facto e 
de direito.
2 Se determinado despacho indefere pedido de restituio de certo imposto com fundamento em no haver base legal para o seu deferimento - inclusive por nem sequer 
se poder tal deciso favorvel apoiar num pela requerente invocado despacho anterior de concesso de iseno, por o mesmo haver sido de indeferimento -, segue-se 
que, se este acto anterior, em vez disso, fosse nulo ou no existisse juridicamente, por ininteligvel, tal no afectaria a validade daquele segundo despacho (acrdo 
do S.T.A. de 21-1 1-90, proferido no recurso n. 11907, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-4-93, pgina 1268).
Contribuio autrquica - Avaliao fiscal - Fundamentao
- A avaliao fiscal, destinada a apurar o rendimento colectvel de um terreno para construo para efeitos de inscrio na respectiva matriz  de fundamentar de 
acordo com o seu tipo legal.
2 - A fundamentao deve externar elementos que o interessado deve conhecer, como o critrio que baseou o valor obtido (se este  o venal, o locativo), pressupostos 
como os do confronto com outros valores do mesmo tipo que sirvam de padro e outros, indicao de rea, localizao, sinais de conforto, etc..
3 Assim se dando a saber a um destinatrio normal o percurso intelectual e volitivo que determinou a aco administrativa (acrdo do S.T.A. de 16-6-93, proferido 
no recurso n. 15406, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-4-96, pgina 2341).
Deliberao de comisso distrital de reviso - Fundamentao insuficiente
1 A deliberao da comisso distrital de reviso dos lucros tributveis est sujeita a fundamentao, que deve enunciar expressamente os motivos de facto e de direito, 
no podendo contentar-se com meros juzos conclusivos, com a reproduo da factispecie legal, com frmulas passe partout ou simples afirmaes vagas e genricas.
2 - Sofre assim de insuficincia de fundamentao seno da sua carncia abso luta - acto daquela comisso que fixou o lucro tributvel em face das reclamaes apresentadas, 
dos processos individuais dos contribuintes e dos demais elementos de
informao ao seu dispor e tendo em ateno as taxas mdias de lucro sobre as com pras e vendas, as taxas mdias de rentabilidade do capital investido, os coeficientes 
tc nicos do concurso de matrias-primas nos casos em que tal se verifica, as informaes oficiais e as declaraes dos contribuintes cfr. art. 52. do C.I.R.C..
3 A fundamentao remissiva exige referncia expressa e concreta aos elemen tos do processo administrativo para que se remete.
4 A falta de fundamentao gera anulabilidade do acto respectivo (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do S.T.A. de 17-3-93, proferido no recurso 
n. 13339, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-10-95, pgina 42, e no Boletim do Ministrio da Justia n. 425, pgina 403).
Acto tcito negativo
O acto tcito negativo , por natureza, infundamentvel (acrdo do Pleno da Sec o do Contencioso Tributrio do S.T.A. de 14-7-93, proferido no recurso n. 3823, 
publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-10-95, pgina 139).
Deliberao da comisso de reviso de lucros tributrios - Fundamentao
- Juzos conclusivos
1        Careciam de ser fundamentadas as deliberaes da comisso distrital de revi
so de lucros tributveis.
2        A fundamentao deve ser entendida como a obrigao da expressa enuncia
o dos motivos de facto e de direito que determinaram o agente que prolatou o acto.
3        No se pode ter como fundamentado o acto que, por encerrar apenas juzos
conclusivos, enunciados de forma vaga e abstracta, no permite ao seu destinatrio, entendido como cidado normalmente diligente e respeitador da lei, a reconstituio 
do itinerrio cognoscitivo e valorativo da entidade decidente (acrdo do S.T.A. de 5-6-91, proferido no recurso 12150, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 30-9-93, pgina 653).
Incentivo fiscal ao investimento - Fundamentao de facto e de direito
Est suficientemente fundamentado de facto e de direito a deciso de indeferimento de pedido de substituio de declaraes relativas a beneficio fiscal, que exprime 
a con cordncia com informao donde decorrem factos que constituem motivos claros, con gruentes e bastantes do sentido decidido (acrdo do S.T.A. de 17-5-95, proferido 
no recurso n. 17975, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1311).
Fundamentao do acto tributrio - Vcio de forma - Falta de fundamen tao expressa
1 - A fundamentao dos actos de fixao de valores patrimoniais deve permitir conhecer, a um destinatrio normal, o itinerrio cognoscitivo e valorativo seguido 
pelo autor do acto.
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Artigo 77.        Do Procedimento Tributrio
2 Para tanto no basta a simples meno de elementos do processo, se indicar as razes que emergem de tais elementos, porquanto, se assim for, no estamos, sequer, 
perante fundamentao expressa, ou seja, h falta de fundamentao do acto, con ducente  sua anulao, por vcio de forma (acrdo do S.T.A. de 22-10-97, proferido 
no recurso n. 21226, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-3-2001, pgina 2675).
Desnecessidade de fundamentao expressa
1 - Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposies conclusivas lgicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir atravs da 
exposio sucinta dos factos e das regras jurdicas em que se fundam que os seus desti natrios concretos, pressupostos cidados diligentes e cumpridores da lei, 
a reconstitui o do itinerrio cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
2 A lei exige fundamentao expressa, mas h que entender a exigncia legal em termos hbeis, dadas a funcionalidade do instituto e os objectivos que prossegue. 
Assim, basta a uma suficiente fundamentao de direito a possibilidade de referenciao inequ voca do acto a um quadro normativo determinado (acrdo da Seco 
do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 4-3-87, proferido no recurso n. 24169, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 365, 
pgina 426, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 7-5-93, pgina 1095).
Deve ter-se por cumprido o dever de fundamentao, quando, apesar de no ter havido uma declarao de concordncia expressa com anterior parecer ou proposta, se 
prove estabelecer uma ligao entre a deliberao impugnada e o parecer da Comisso Paritria que a precedeu, em termos de se poder afirmar que aquela deliberao 
foi votada sobre este parecer de cujos fundamentos de apropriou (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 1-4-93, proferido 
no recurso n. 30244, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 19-8-96, pgina 1769).
1 A remisso para informao ou parecer como fundamentao do acto admi nistrativo no exige a utilizao de especiais frmulas verbais, bastando dar a conhecer 
de modo inequvoco o acolhimento das razes de facto e de direito constantes da infor mao ou do parecer como motivao do decidido.
2 A fundamentao de direito do acto administrativo no impe referncia a urna concreta norma jurdica (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo 
Tribunal Administrativo de 4-5-93, proferido no recurso n. 31570, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 19-8-96, pgina 2270).
O carcter vago ou genrico das expresses utilizadas na fundamentao de um acto administrativo no obsta a que se considere o mesmo correctamente fundamen tado 
de facto quando, da anlise dos elementos constantes do processo instrutor, se apre sentar em inequvocos os elementos concretos subjacentes as mencionadas expresses, 
que foram perfeitamente apreendidos pelo recorrente.
Lei Geral Tributria Artigo 77.
2 Atento o fim meramente instrumental prosseguido pela fundamentao dos actos administrativos dever-se- entender que este ficar assegurado sempre que, mau grado 
a inexistncia de referncia expressa a qualquer preceito legal ou princpio jur dico, a deciso em causa se situe indubitavelmente num determinado quadro legal, 
per feitamente cognoscvel do ponto de vista de um destinatrio normal (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 25-5-93, proferido no recurso n. 27387, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 10-1 1-95, pgina 309).
1 - A fundamentao, devendo ser contextual, ou seja, devendo integrar-se no prprio acto e ser dele contempornea, pode consistir numa declarao expressa e ine 
quvoca de concordncia com anterior parecer, informao ou proposta.
2 A expresso usada no despacho recorrido, de acordo com o relatrio ... envolve expressa e explcita declarao de concordncia com o relatrio em causa que assim 
fica a integrar a fundamentao do acto.
3 - Atento o carcter instrumental dos fins prosseguidos pela fundamentao do acto administrativo, dever entender-se que estes ficaro assegurados, sempre que, 
mau grado a inexistncia de referncia expressa a qualquer preceito legal ou princpio jur dico, a deciso em causa se situa indubitavelmente num determinado quadro 
legal, per feitamente cognoscvel do ponto de vista do destinatrio.
4 - A notificao do acto administrativo , em regra, uma diligncia de natureza processual, externa e posterior ao acto notificado, sobre o qual no se repercutem 
os vcios de que eventualmente padea (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 11-10-94, proferido no recurso n. 31016, 
publi cado em Apndice ao Dirio da Repblica de 18-4-97, pgina 6814).
Necessidade de fundamentao expressa
Padece de vcio de forma que leva  sua anulao o despacho do Ministro da Edu cao que rejeita o registo dos estatutos do ISLA limitando-se a dizer que tais estatutos 
no se encontram em condies de ser registados, porquanto se encontram em desarmo nia com preceitos imperativos do Decreto-Lei n. 27 1/89, de 19 de Agosto, e outra 
legis lao aplicvel e, apesar de mandar dar conhecimento ao referido Instituto do parecer elaborado pela comisso instituda e regulada pelos Despachos n.os 3l/ME/89 
e 21 6/ME/90 no faz expressa declarao de concordncia com os fundamentos do pare cer nos termos do n. 2 do art. l. do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 de Junho 
(acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 1-4-93, proferido no recurso n. 30266, publicado em Apndice ao Dirio da 
Repblica de 19-8-96, pgina 1776).
A fundamentao por remisso, permitida pelo n. 2 do art. l. do Decreto-Lei n. 256-A/77, tem de resultar inequivocamente dos termos da deciso e ser expressa 
(acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 6-10-93, proferido no recurso n. 32219, publicado em Apndice ao Dirio da 
Rep blica de 15-10-96, pgina 4903).
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Artigo 77. Do Procedimento Tributrio
1 - S  vlida a fundamentao contextual, ou seja, a que se integra no prprio acto e dela  contempornea.
2 A fundamentao de acto administrativo, por remisso ou per relationem, para ser vlida, tem consistir numa declarao expressa e inequvoca de concordncia 
com anterior parecer, informao ou proposta (acrdo da Seco do Contencioso Admi nistrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 10-2-94, proferido no recurso 
n. 32916, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-12-96, pgina 1088).
O acto administrativo que no contm em si, nem por declarao de remisso para proposta, parecer ou informao, as razes de facto do decidido  ilegal, no podendo 
o tribunal deixar de o declarar, ainda que o destinatrio admita a hiptese de ele se repor tar a proposta anterior, a que a autoridade recorrida, na resposta ao 
recurso, diz ter ade rido (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Adminis trativo de 4-4-95, proferido no recurso n. 34770, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-98, pgina 3257).
A fundamentao, mesmo por remisso, deve ser expressa no prprio acto, por indicao da pea do processo cujas razes o acto assume, no podendo, na ausncia dessa 
indicao no prprio acto, ser buscada em qualquer pea do processo administra tivo (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal 
Administrativo de 19-1-93, proferido no recurso n. 11427, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 423, pgina 260, e em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 16-10-95, pgina 1).
- No n. 3 do artigo 268. da Constituio, ao estabelecer-se para os actos admi nistrativos o dever de fundamentao expressa, no se proibiu a fundamentao por 
refe rncia, prevista na parte final do n. 2 do artigo l. do Decreto-Lei n. 256-A177, de 17 de Junho.
2 - Nestes preceitos no se estabeleceu a forma por que no acto administrativo se h-de manifestar a concordncia com os fundamentos de certo e anterior parecer, 
infor mao ou proposta.
3 - A respectiva declarao, no assumindo carcter formal, h-de, porm, surgir de modo inequvoco, por interpretao do acto administrativo.
4 - Na sequncia de recurso hierrquico, o despacho de concordo, exarado pela autoridade competente para aquele decidir, e sobre o nico parecer emitido pelos 
servi os, em que se prope a deciso do recurso em certo sentido, deve ser interpretado como contendo inequvoca declarao de concordncia, com tal parecer, proposta 
de deciso e respectiva fundamentao.
5 Constando dessa proposta a sua fundamentao expressa e com observncia das legais prescries respeitantes  fundamentao dos actos administrativos, est expressa 
e legalmente fundamentado o acto administrativo que a integrou (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 6-6-91, proferido 
no recurso n. 29100, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-9-95, pgina 3711).
20Q
Lei Geral Tributria        Artigo 77.
A fundamentao do acto administrativo deve ser expressa, embora possa con sistir em declarao expressa e inequvoca de concordncia com os fundamentos de ante 
rior parecer, informao ou proposta.
2 Enferma de vcio de falta de fundamentao de direito o acto que no contm, nem em si mesmo nem nas informaes para que remete, a citao dos preceitos legais 
ou a invocao dos princpios jurdicos que determinaram o indeferimento da pretenso do requerente.
3 No pode ser atribuda relevncia, para esse efeito,  invocao de um preceito legal feita num despacho exarado em documento que, apesar de constante do processo 
administrativo, est fora da cadeia de remisses que  possvel estabelecer a partir do acto contenciosamente impugnado (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo 
do Supremo Tribunal Administrativo de 18-4-96, proferido no recurso n. 36830, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 456, pgina 182).
I.R.C. - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Fixao da matria colectvel - Fundamentao - Relaes especiais entre empresas
1 So pressupostos cumulativos da aplicao do art. 570, n. 1, do C.I.R.C.:
a) existncia de relaes especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
b) que entre ambos sejam estabelecidas condies diferentes das que seriam nor malmente acordadas entre pessoas independentes;
c) que tais relaes sejam causa adequada das ditas condies;
a que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausncia.
2 O direito  fundamentao do acto tributrio ou em matria tributria consti tui hoje uma garantia especfica dos contribuintes, devendo aquele obedecer aos requisi 
tos expressos no art. 125. do C.P.A., correspondentes alis, no essencial, ao art. 1.0, nos 1 e 2, do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 de Junho.
3 Particularmente no que conceme  correco da matria colectvel prevista naquele art. 570, h que cumprir as exigncias postuladas pelo art. 80. do C.P.T..
4 Se a Administrao Fiscal, ao efectuar tal correco, omite a descrio dos termos em que normalmente decorrem operaes da mesma natureza entre pessoas inde 
pendentes e em idnticas circunstncias, o acto respectivo  ilegal, devendo ser anulado (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 6-1 1-96, proferido no recurso 
n. 20188, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 385, pgina 329).
Contencioso aduaneiro - Conselho tcnico adnaneiro - Direito  fundamen tao do acto administrativo - Insuficincia de fundamentao - Mxima efic cia do direito 
de impugnao contenciosa
1 - Da conjugao dos n. 3 e 4 do art. 268. da C.R.P., conclui-se que o direito de impugnao contenciosa de actos administrativos lesivos  reconhecido em condies 
de plena eficcia, que exige que seja proporcionada aos seus destinatrios a possibili dade de os impugnarem com completo conhecimento das razes que os motivaram.
100
Lei Geral Tributria Artigo 78.
Artigos 770 e 78.        Do Procedimento Tributrio
2 - O acto do Conselho Tcnico Aduaneiro em que se atribuem determinadas clas sificaes pautais a mercadorias importadas, por se entender que, para montar os foges 
de sala a que elas se reportam no bastam operaes por meios simples (parafusos, cavi lhas, porcas, etc.) ou por meio de rebitagem ou soldagem, sem se especificar 
que outras operaes se consideram necessrias, enferma de insuficincia de fundamentao, com a omisso da indicao de tais operaes, no  assegurada ao destinatrio 
do acto a possibilidade de discutir contencioSamente a necessidade de tais operaes e, conse quentemente, no lhe  proporcionada a possibilidade de impugnao 
contenciosa com plena eficcia (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tri bunal Administrativo de 28-6-2000, proferido no recurso n. 22883, 
publicado em Apn dice ao Dirio da Repblica de 10-8-2001, pgina 121).
Interpretao dos actos administrativos
Na interpretao dos actos administrativos no pode isolar-se a deciso da funda mentao que a sustenta. Se o teor literal da deciso comporta dois sentidos possveis 
prevalece aquele que mais se aproximar dos fundamentos invocados, por dever presumir-
-se que as autoridades administrativas decidem em conformidade com os motivos que representam (acrdo da Seco do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 1-10-98, 
proferido no recurso n. 37070; cf. a sua anotao in Cadernos de Justia Administra tiva, n. 12, pgs. 57).
Artigo 78.
Reviso dos actos tributriOs
1. A reviso dos actos tributrios pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamao admi nistrativa e com 
fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administrao tributria, no prazo de quatro anos aps a liquidao OU a todo o tempo se o tributo ainda 
no tiver sido pago, com fundamento em erro imputvel aos servios.
2. Sem prejuzo dos nus legais de reclamao ou impugnao pelo contribuinte, considera-se imputvel aos servios, para efeitos do nmero anterior, o erro na autoliquidao.
3. Sem prejuzo do disposto nos nmeros anteriores, o dirigente mximo do servio pode autorizar, excepcionalmente, nos trs anos poste riores ao do acto tributrio 
a reviso da matria tributvel apurada com fundamento em injustia grave ou notria.
4. Para efeitos do nmero anterior, apenas se considera notria a injustia ostensiva e inequvoca e grave a resultante de tributao manifes tamente exagerada e 
desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuzo para a Fazenda Nacional.
5. A reviso do acto tributrio por motivo de duplicao de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
6. Interrompe o prazo da reviso oficiosa do acto tributrio ou da matria tributvel o pedido do contribuinte dirigido ao rgo competente da administrao tributria 
para a sua realizao.
Anotao
1 Refere-se o presente artigo  reviso dos actos de tributrios, como consta da respectiva epgrafe, expresso esta que  potencialmente abrangente de actos de 
liqui dao e de fixao da matria colectvel, que so, ambos, tipos de actos atravs dos quais a administrao tributria define a sua posio perante os contribuintes 
e outros obriga dos tributrios, sobre os seus direitos ou deveres.
No entanto, no  claro o sentido com que  utilizada aquela expresso acto tributrio pois, enquanto do n. 6 deste artigo, em que se faz referncia, cumulativamente, 
a reviso do acto tributrio e da matria tributvel, se pode depreender que a expres so acto tributrio ser utilizada no texto do artigo em sentido estrito, 
reportando-se apenas aos actos de liquidao,  inequvoco, pelo texto dos n. 3 e 6, que se abrange neste artigo a reviso de actos de fixao da matria tributvel, 
pelo que tambm estes estaro abrangidos pela expresso actos tributrios que consta da epgrafe.
De qualquer forma, pelos termos expressos dos flOS 3 e 6 deste artigo, conclui-se que o acto objecto de reviso a que se alude neste art. 78. pode ser um acto de 
liquida o (como se prev nos arts. 91. do C.I.V.A., 93. do C.I.R.S., 95. do C.1.R.C. e 20. do C.C.A.) ou um acto de fixao da matria colectvel (como se 
prev no art. 57. do
C.1.R.C.). (221)
A reviso da matria tributvel a que se reporta este art. 78.  distinta da prevista nos arts. 91. e 92. da L.G.T., por os pedidos de reviso desta ltima s 
poderem ter lugar nos casos de fixao da matria tributvel por mtodos indirectos e se inserirem no procedimento conducente  formao de uma deciso de fixao 
daquela, enquanto a reviso prevista neste art. 78. tem o seu campo de aplicao em qualquer caso em que tenha havido um acto autnomo de fixao da matria tributvel 
ou um acto de liquida o e tem lugar aps ter terminado o respectivo procedimento tributrio.
Isto , neste art. 78. est-se perante um meio procedimental de obter a correco de uma prvia deciso final de um procedimento (de liquidao ou de fixao da 
mat na tributvel, se ela tiver autonomia), enquanto naqueles arts. 91. e 92. est-se numa fase anterior  deciso final do procedimento, sendo aquela reviso 
uma fase da forma o dessa deciso.
(22!) Neste art. 57. do C.l.R.C., estabelece-se que o lucro tributvel determinado por mtodos indirectos pode ser revisto nos trs anos posteriores ao do correspondente 
acto tributrio, quando, em face de elementos concretos conhecidos posteriorm ente, se verifique ter havido injustia grave ou not ria em prejuzo da Fazenda Pblica 
ou do contribuinte e a reviso seja autorizada pelo director-geral dos impostos.
401
400
Artigo 78. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 78.
2 - A reviso pode operar-se por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da administrao tributria e  levada a cabo pela entidade que praticou o acto a rever 
(n. 1 do presente artigo).
3 A reviso tanto pode ser efectuada a favor do sujeito passivo como a favor da administrao tributria. (222)
Porm, nos casos em que a reviso  operada a favor da administrao tributria e o acto a rever  um acto de liquidao, no h propriamente uma reviso do acto 
ante rior, que permanece vlido, sendo apenas praticado um novo acto em que  liquidado adi cionalmente o tributo que se entender em falta.
Casos de liquidao adicional esto previstos em vrias normas das leis tributrias:
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
Artigo 89.
Liquidao adicional
1 Procede-se a liquidao adicional sempre que, depois de liquidado o imposto, se verifique ser de exigir em virtude de correces efectuadas nos termos do disposto 
no n. 2 do artigo 76.0 ou de fixao do rendimento tributvel, nos casos previstos neste Cdigo, imposto superior ao liquidado.
2 Procede-se ainda a liquidao adicional, sendo caso disso, em conse quncia de:
a) Exame  contabilidade do sujeito passivo;
b) Erros de facto ou de direito ou omisses verificadas em qualquer liqui dao, de que haja resultado prejuzo para o Estado.
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
Artigo91. .o
Liquidao adicional
1 A Direco-Geral dos Impostos procede  liquidao adicional quando, depois de liquidado o imposto, seja de exigir, em virtude da correco efectuada nos termos 
do n. 10 do artigo 83. ou de fixao do lucro tributvel por mtodos indirectos, imposto superior ao liquidado.
2 A Direco-Geral dos Impostos procede ainda a liquidao adicional, sendo caso disso, em consequncia de:
a) Reviso do lucro tributvel nos termos do artigo 57;
b) Exame  contabilidade efectuado posteriormente  liquidao correctiva referida no n. 1;
c) Improcedncia, total ou parcial, do recurso a que se refere o artigo 129.0;
d) Erros de/acto ou de direito ou omisses verUlcados em qualquer liquidao.
Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Artigo 82.
1 Sem prejuzo do disposto no artigo 84.0, o chefe de repartio definan as proceder  rect das declaraes dos sujettos passivos quando funda mentadamente considere 
que nelas figure um imposto inferior ou uma deduo superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferena.
2 As inexactides ou omisses praticadas nas declaraes podero resul tar directamente do seu contedo, do confronto com declaraes de substituio apresentadas 
para o mesmo perodo ou respeitantes a perodos de imposto ante riores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os rela tivos a IRS, IRC 
ou informaes recebidas no mbito da cooperao administra tiva comunitria e da assistncia mtua.
3 As inexactides ou omisses podero igualmente ser constatadas em visita de fiscalizao efectuada nas instalaes do sujeito passivo, atravs de exame dos seus 
elementos de escrita, bem como da verificao das existncias jsi cas do estabelecimento.
4 Se for demonstrado, sem margem para dvidas, que foram praticadas omisses ou inexactides no registo e na declarao a que se referem, respectiva- mente, a alnea 
a) do n. 2 do artigo 65.0 e a alnea c) do n.  1 do art. 67. proce der-se-  tributao do ano em causa com base nas operaes que o sujeito pas sivo presumjvelmente 
efectuou, sem ter em conta o disposto no n. 1 do artigo 60.
5 - Quando as liquidaes adicionais respeitarem a aquisies intracomuni trias de bens no mencionadas pelo sujeito passivo nas suas declaraes peridi cas de 
imposto ou a transmisses de bens que os sujeitos passivos considerarem inde vidamente como transmisses intracomunitrias isentas ao abrigo do artigo 14.0 do Regime 
do IVA nas Transaces Intracomunit rias, considerar-se-, na falta de ele mentos que permitam determinar a taxa aplicvel, que as operaes so sujeitas  taxa 
prevista na alnea c) do n. 1 do artigo 18.  sem prejuzo de a liquidao ficar sem efeito se o sujeito passivo proceder  regularizao da sua situao tributria, 
ilidir a presuno ou demonstrar que a falta no lhe  imputvel.
6 A adopo por parte do sujeito passivo, no prazo de 30 dias a contar da data da notificao a que se refere o artigo 27.0, de um dos procedimentos previs tos na 
parte final do nmero anterior ter efeitos suspensivos.
4 - A reviso por iniciativa do contribuinte, incluindo os substitutos e respons veis, pode ter lugar na sequncia de reclamao por qualquer destes apresentada 
no prazo de reclamao administrativa, como se refere no n. 1 deste art. 78..
(222) Nos flOs 4 e 6 deste art. 78. est nsita a possibilidade de reviso a favor da administrao tributria, ao referir-se a possibilidade de prejuzo para a 
Fazenda Nacional e a interrupo do prazo de reviso oficiosa, que a esta aproveita.
A/V)
Artigo 78.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 78.
A reviso por iniciativa do contribuinte pode ter por objecto um acto de liquidao ou um acto de fixao da matria tributvel, como se conclui do n. 6 deste artigo.
5 - A reviso por iniciativa do contribuinte prevista neste n. 1 do art. 78.  dis tinta da reclamao graciosa prevista nos arts. 68. a 77. do C.P.P.T., embora, 
quando tiver por objecto um acto de liquidao, se trate, como esta, de um meio de impugnao administrativa de um acto deste tipo e possa ter por base fundamentos 
idnticos aos que podem basear esta.
Com efeito, enquanto a reclamao graciosa  decidida pelo dirigente do rgo perifrico regional da administrao tributria (art. 75, n. 1, do C.P.P.T.), o pedido 
de reviso previsto neste art. 78.  dirigido a prprio autor do acto reclamado, como expres samente se refere no n. 1.
Por outro lado, enquanto a reclamao graciosa  deduzida nos prazos referidos nos arts. 70, 131, n. 1, 132, n. 3, e 133, nos 2 e 3, do C.P.P.T. (que vo de 
30 dias a dois anos), o pedido de reviso previsto neste art. 78. tem de ser deduzido no prazo de reclamao administrativa que  o de 15 dias a contar da notificao 
do acto (223), pre visto no art. 162. do C.P.A.. (224)
(223) No procedimento tributrio, por fora do preceituado no n. 6 do art. 77. da L.G.T., os pra zos para utilizao dos meios procedimentais apenas se contam 
da notificao do acto, que  sempre con dio da sua eficcia.
Por isso, para contagem do prazo de reclamao no procedimento tributrio, no se pode atender aos outros termos iniciais indicados no art. 162. do C.P.A..
(224) O alcance da expresso reclamao administrativa parece ser o de fazer referncia  recla mao prevista no C.P.A., e no  reclamao graciosa, pois na 
L.G.T. utiliza-se esta ltima expres so, nos n.s 1 do art. 43, no n. 2 do art. 53. e no n. 8 do art. 92., o que revela que aquela primeira expresso ter 
um alcance distinto desta.
Em sentido contrrio, porm, pode ver-se CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2. edio, pgina 316, que afirma que o prazo da reclamao administrativa  de 90 dias, 
fundamentando a afirmao com os arts. 70, n. 1, e 102, n. 1, do C.P.P.T., que se indicam um dos prazos da reclamao graciosa.
A interpretao da expresso reclamao administrativa utilizada no n. 1 deste art. 78., como reportando-se  reclamao graciosa, foi tambm defendida na 
1 . edio desta Lei Geral Tributria Anotada, 1999, pginas, 2801-28 1, embora se entendesse que no haveria apenas um prazo nico, mas sim o prazo da reclamao 
graciosa que fosse aplicvel ao caso.
Um pedido de reviso do acto tributrio feito no prazo da reclamao graciosa e com fundamento em qualquer ilegalidade, como se prev no n. 1 deste art. 78, constituiria 
verdadeiramente aquilo que o C.P.T. denominava como reclamao graciosa, pois esta tambm podia ter como fundamento qual quer ilegalidade (arts. 97. e l20. deste 
Cdigo).
Por isso, aquele n. 1 do art. 78. sugeria a concluso de que, na L.G.T., a velha reclamao gra ciosa seria substituda pelo novo procedimento, denominado de reviso 
do acto tributrio por iniciativa do contribuinte (no previsto no pelo C.P.T., em que a reviso, tanto a favor como contra o contribuinte, era sempre da iniciativa 
dos servios, como se v pelos seus arts. 93. e 94, e, embora ajurisprudncia enten desse que nada obstava a que o contribuinte pedisse  administrao tributria 
que efectuasse a reviso, no havia, ou pelo menos no era seguro que houvesse, meio de impugnar contenciosamente a sua even tual inrcia em proceder a esta, uma 
vez que a lei lhe atribua, em exclusivo, a iniciativa para o fazer).
A ser assim, o n. 1 deste art. 78, na parte em que se refere  reviso do acto tributrio por ini ciativa do contribuinte, a decidir pela entidade que praticou 
o acto tributrio, parecia ser uma norma
Assim, estes casos de reviso por iniciativa do contribuinte, consubstanciam um meio alternativo de impugnao administrativa colocado  sua disposio, no se pre 
vendo qualquer obstculo a que o interessado os possa utilizar cumulativa ou sucessiva- mente, o que, a aceitar-se, pode gerar conflito de decises administrativas.
6 O pedido de reviso por iniciativa do contribuinte, quer tenha por objecto um acto de liquidao quer vise um acto de fixao da matria tributvel, pode ter por 
fun damento qualquer ilegalidade (n. 1 deste artigo).
parcialmente revogatria do regime da reclamao graciosa ento previsto no C.P.T., designadamente quanto  competncia para a sua deciso, que passaria a ser, nica 
e exclusivamente, da entidade que pra ticou o acto tributrio. As entidades que praticam os actos tributrios, nos tributos administrados pela Direco-Geral de 
Impostos, so, em regra, o chefe da repartio de finanas e os servios centrais [ 750 do C.I.R.S. 82, alnea b), do C.I.R.C., 83, n. 1, do C.I.V.A., na redaco 
do Decreto-Lei n. 100/95, de 10 de Maio, 18. do Cdigo da Contribuio Autrquica, 46. e 59. do C.l.M.S.I.S.D.] e no o director distrital de finanas, a quem 
era atribuda a competncia para a deciso das reclamaes graciosas pelo art. 990, n. 1, do C.P.T..
Porm, no novo C.P.P.T. a reclamao graciosa, para alm de manter essa designao, veio a ser regulada em termos essencialmente idnticos aos que constavam do C.P.T., 
no que concerne  entidade competente para a deciso, pois a regra que consta do n. 1 do art. 75. do C.P.P.T.  a de a competn cia caber ao dirigente do rgo 
perifrico regional (que no caso dos tributos administrados pela Direc o-Geral de Impostos  o director distrital, como se prev no n. 3 do art. 6. do Decreto-Lei 
n. 433/99 de 26 de Outubro, que aprovou o C.P.P.T.), s se prevendo competncia do chefe da repartio de finan as nos casos de manifesta simplicidade e independentemente 
de ele ter sido ou no o autor do acto (art. 730, n. 4, do mesmo Cdigo). Por isso, em face deste regime do C.P.P.T.,  de concluir que, afi nal, ao contrrio do 
que parecia, no se pretendeu substituir a reclamao graciosa, com fundamento em qualquer ilegalidade (arts. 70, n. 1, e 99. do C.P.P.T.), a decidir pelo director 
distrital de finan as, por uma reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte, tambm com fundamento em qualquer ilegalidade, a decidir, sempre, pela 
entidade que praticou o acto.
Por outro lado, o facto, que se referiu, de na L.G.T. se utilizar vrias vezes a expresso reclama o graciosa, aponta no sentido de que, quando esta lei pretende 
reportar-se ao meio processual que no C.P.T. e no C.P.P.T. tem essa designao, utiliza mesmo essa expresso e no a de reclamao admi nistrativa que utiliza 
no art. 78., n. 1, que, assim, se reportar a uma realidade distinta.
No se reportando esta referncia a reclamao administrativa  reclamao graciosa, ela s poder reportar-se  reclamao prevista no art. 162. do C.P.A., sendo 
o respectivo prazo respectivo o de 15 dias a indicado.
No entanto, esta ser uma reclamao administrativa (com a denominao de reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte) diferente da reclamao graciosa 
regulada no C.P.P.T., designa damente quanto  entidade competente para a sua deciso.
Assim, embora o alcance desta referncia a reclamao administrativa no seja claro, parece de manter esta posio, at porque no h qualquer razo para no admitir 
no procedimento tributrio uma reclamao administrativa idntica  prevista no C.P.A., independentemente da designao, a deduzir em prazo curto e a decidir pelo 
prprio autor do acto, com a simplicidade de termos reduzida ao mximo, que ser provavelmente o meio mais adequado para obter a alterao rpida de decises cujos 
erros sejam suficientemente evidentes para serem logo reconhecidos por quem praticou o acto.
De qualquer forma, a entender-se que aquela referncia a reclamao administrativa se reporta  reclamao graciosa prevista no C.P.P.T., o prazo para essa reclamao 
no ser sempre o prazo de 90 dias previsto para a impugnao judicial, mas sim o prazo da reclamao graciosa que for concretamente aplicvel, em face do seu fundamento, 
como se prev no art. 70, n. 1, 2 e 4 deste Cdigo.
404
Artigo 78.        Do Procedimento Tributrio
Este conceito abrange potencialmente, como na reclamao graciosa e na impug nao judicial, a errnea qualificao ou quantificao dos rendimentos, lucros, valores 
patrimoniais e outros factos tributrios, a incompetncia, a ausncia ou vcio da funda mentao legalmente exigida ou a preterio de outros formalidades legais 
(arts. 70. e 99. do C.P.P.T.).
7 A reviso do acto tributrio por iniciativa da administrao tributria pode ter lugar no prazo de quatro anos a contar da liquidao ou a todo o tempo, se o tributo 
no estiver pago (n. 1 deste art. 78.).
A reviso por iniciativa da administrao tributria pode ter lugar quando houver erro imputvel aos servios, considerando-se como tal o erro na autoliquidao 
(nos 1 e 2 deste artigo). (225)
Mesmo que no exista erro imputvel aos servios, a reviso da matria tributvel pode ser da iniciativa da administrao tributria, com fundamento em injustia 
notria ou grave, considerando-se como notria a injustia ostensiva e inequvoca e como grave a resultante de tributao manifestamente exagerada e desproporcionada 
com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuzo para a Fazenda Nacional (n.0s 3 e 4). (226)
Nestes casos de injustia notria ou grave, a reviso s pode efectuar-se aps auto rizao do dirigente mximo do servio, dada nos trs anos posteriores quele 
em que foi praticado o acto tributrio (n. 3).
Nos termos do n. 3, esta autorizao apenas pode ser concedida excepcionalmente.
(225) Sobre o conceito de erro imputvel aos servios, pode ver-se o acrdo do S.T.A. de 12-12-2001, proferido no recurso n. 26233, publicado em Antologia de Acrdos 
do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal CentralAdministrativo, ano V, tomo 1, pgina 161.
Refere-se nesse acrdo essencialmente o seguinte:
Havendo um erro de direito na liquidao e sendo ela efectuada pelos servios,   administrao tributria que  imputvel esse erro, sempre que a errada aplicao 
da lei no tenha por base qualquer informao do contribuinte.
Por outro lado, esta imputabilidade aos servios  independente da demonstrao da culpa de qual quer dos seus funcionrios ao efectuar liquidao afectada por erro.
A prpria referncia a imputabilidade do erro aos servios, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base  reviso oficiosa a falta do prprio servio, 
globalmente considerado.
Na verdade, a administrao tributria est genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266., n. 1, da C.R.P. e 55. da L.G.T.), pelo que, 
independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade no resultante de uma actua o do sujeito passivo 
ser imputvel a culpa dos prprios servios.
(226) No art. 57. do C.I.R.C. prev-se um caso de Reviso excepcional do lucro tributvel (epgrafe desse artigo) determinado por mtodos indirectos estabelecendo-se 
que ele pode ser revisto nos trs anos posteriores ao do correspondente acto tributrio, quando, em face de elementos concretos conhecidos posteriormente, se verifique 
ter havido injustia grave ou notria em prejuzo da Fazenda Pblica ou do contribuinte e a reviso seja autorizada pelo director-geral dos impostos.
Uma norma semelhante j existia no art. 56. do C.I.R.C., antes da publicao da L.G.T., e foi rea firmada, com a redaco actual, pelo Decreto-Lei n. 472/99, de 
8 de Novembro, j depois daquela publi cao, sendo esse art. 56. que constitui o actual art. 57, aps a renumerao efectuada Decreto-Lei n. 198/200 1, de 3 
de Julho.
406
Lei Geral Tributria Artigo 78.
Esta restrio, porm, deve ser entendida como reportando-se s caractersticas incomuns da situao em que se verifica uma injustia dos tipos referidos e no como 
permitindo ao dirigente mximo do servio, perante situaes que meream aquela qua lificao, deixar de autorizar, em todos os casos, a efectivao da reviso.
Com efeito, este dever de rever os actos injustos  um corolrio do dever de actua o segundo o princpio da justia, constitucionalmente consagrado (art. 266, 
n. 2, da C.R.P.), pelo que no  constitucionalmente admissvel o estabelecimento, pela lei ordi nria, de casos de dispensa de observncia de tal directriz de 
actuao.
8 - A reviso do acto tributrio por motivo de duplicao de colecta pode efec tuar-se por iniciativa do contribuinte ou outro interessado ou por iniciativa da adminis 
trao tributria, no prazo de quatro anos, quer o erro seja imputvel ao contribuinte quer seja imputvel  administrao tributria.
A duplicao de colecta ocorre quando, estando paga por inteiro uma contribuio ou imposto, se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra de igual natureza, 
refe rente ao mesmo facto tributrio e ao mesmo perodo de tempo (art. 205, n. 1, do
C.P.P.T.).
9 O objectivo da reviso  a anulao do acto tributrio anteriormente praticado e a prtica de outro acto em que sejam tomados em conta os elementos apurados no 
pro cedimento de reviso.
10 - Embora no texto deste art. 78. se empregue o termo pode reportando-se  efectivao da reviso, ao contrrio do que sucedia com os arts. 93. e 94. do C.P.T., 
que formulavam em termos imperativos a obrigao de reviso, dever entender-se da mesma forma, pois  essa a interpretao que est em consonncia como o sentido 
geral da L.G.T. de reforo dos direitos e garantias dos contribuintes.
11  competente para proceder  reviso oficiosa a entidade que praticou o acto tributrio.
Mesmo nos casos em que neste art. 78. se refere que a reviso  da iniciativa dos servios, nada impede que os interessados requeiram  administrao tributria 
a reviso dos actos tributrios, um vez que tudo o que pode ser feito oficiosamente pode ser feito a pedido dos interessados.
Alis, os termos utilizados no n. 6 deste art. 78, em que se refere que interrompe o prazo da reviso oficiosa do acto tributrio ou da matria tributvel o pedido 
do con tribuinte dirigido ao rgo competente da administrao tributria para a sua realiza o, deixam perceber claramente esta possibilidade de o contribuinte 
pedir a realizao da reviso oficiosa. (227)
(227) Uma confirmao de que a reviso oficiosa pode ser pedida pelo contribuinte encontra-se na alnea a) do n. 4 do art. 86. do C.P.P.T., em que expressamente 
se alude  apresentao de pedido de reviso oficiosa da liquidao.
Obviamente, a correco da utilizao da expresso oficiosa em casos em que  formu lado um pedido  questionvel, mas  inequvoco o sentido da exprcsso, no 
que concerne  pos 407
r
Artigo 78.        Do Procedimento Tributrio
Na sequncia de um pedido reviso formulado por um interessado, num caso de reviso oficiosa, a administrao tributria ter de se pronunciar sobre o pedido, por 
fora do preceituado no art. 55.o, n. 1, da L.G.T..
No caso de se verificarem os pressupostos da reviso, a administrao tributria ter de proceder  mesma, por imposio dos princpios da justia e do respeito 
pelos direitos e interesses legtimos dos cidados, que devem nortear a sua actividade (arts. 266., n. 2, e 550 da L.G.T.). Na verdade, mesmo que se entenda que, 
em geral, a administrao no tem o dever de revogar actos anteriores ilegais, depois do decurso do prazo para a sua impugnao contenciosa com fundamento em vcios 
geradores de anu labilidade (228) essa revogao no pode deixar de ser obrigatria quando for imposta por um especfico dever de eliminao de uma situao criada 
pelo acto ilegal.  isso que sucede no caso de ter havido a cobrana de um tributo ilegal, pois a devoluo da quan tia indevidamente paga corresponde a um dever 
de justia e a administrao tem um genrico dever de actuar em conformidade com os princpios da justia e do respeito pelos direitos e interesses legtimos dos 
cidados (art. 266, 11.0 2, da C.R.P. e 55 da L.G.T.).
Por outro lado, as decises da administrao tributria proferidas na sequncia de um pedido de reviso formulado por um interessado so contenciosamente controlveiS 
[ 95, n. 1, alnea c da L.G.T. e 970, n. 1, alnea d), do C.P.P.T.]. (229)
12 No n. 6 prev-se que o pedido do contribuinte para reviso do acto tribut rio ou da matria tributvel interrompe o prazo para efectivao da reviso.
Esta interrupo tem como efeito que se comea a contar um novo prazo, idntico ao inicial, a partir do momento da efectivao do pedido.
13 Como se referiu, h identidade, quanto ao mbito do procedimento, entre o meio de reclamao aciosa e o que no art. 78, n. 1, deste ltimo diploma se deno sibilidade 
de iniciativa do contribuinte fazendo affancar um procedimento da denominada reviso ofi ciosa.
Neste sentido, pode ver-se o acrdo do S.T.A. de 12-12-2001, proferido no recurso n. 26233, publicado em Antologia de Acrdos do Supremo Tribunal Administrativo 
e do Tribunal Central Adini nistrativo, ano V, tomo 1, pgina 161.
(228) Como vem entendendo Supremo Tribunal Administrativo, apesar da poderosa argumenta o expendida em sentido contrrio por parte aprecivel da doutrina.
Defendendo a existncia de um dever de a administrao revogar de actos ilegais, podem ver-5e
- ROBIN DE ANDRADE, A Revogao dos Actos administrativos, 2. edio, pginas 255-268.
- MARIA DA GLRIA FERREIRA PINTO, Consideraes sobre a Reclamao Prvia ao Recurso Contencioso, pginas 12-14;
- PAULO OTERO, O Poder de Substituio em Direito Administrativo, volume II, pgi nas 582-583;
- MRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo, Volume 1, pginas 613-614;
- FREITAS no AMARAL, Curso de Direito Administrativo, volume II, pginas 463-465.
(229) Neste sentido, pode ver-se o acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12-12-2001, citado em nota anterior.
Lei Geral Tributria
Artigo 78.
mina reviso dos actos tributrios por iniciativa do contribuinte, quando tem por objecto um acto de liquidao.
Com efeito, como se refere no n. 1 deste art. 78., a denominada reviso por ini ciativa dos sujeitos passivos s pode fazer-se quando esta iniciativa teve lugar 
no prazo de reclamao e com fundamento em qualquer ilegalidade, o que coloca todos os casos de reviso que tm por objecto actos de liquidao no mbito da reclamao 
graciosa.
A nica diferena seguramente existente entre estes dois meios de impugnao gra ciosa de actos tributrios de liquidao, reside na entidade que aprecia a reclamao 
que, no caso de reclamao graciosa  o director do rgo perifrico regional (art. 75. do C.P.T.), enquanto da reviso do acto tributrio  competente para a deciso 
a prpria enti dade que praticou o acto (art. 78, n.o 1, da L.G.T.).
Poder aventar-se, porm, que haja ainda diferenas a nvel da possibilidade de impugnao contenciosa na sequncia da interposio de recurso hierrquico da deciso 
da reviso.
Na verdade, a nvel de impugnao contenciosa directa,  inequvoco que tanto a deciso da reclamao graciosa como a que aprecia um pedido de reviso so impugn 
veis directamente por via contenciosa [ 950, n 1 e 2, alnea d da L.G.T. e 102, n. 2, do C.P.P.T.].
Tambm parece ser seguro que da deciso do pedido de reviso cabe recurso hie rrquico, de harmonia com o preceituado nos arts. 80. da L.G.T. e 66. do C.P.P.T., 

semelhana do que sucede com a reclamao graciosa, como se prev no n. 1 do art. 76.
deste Cdigo.
No entanto, na sequncia deste recurso hierrquico de deciso de reclamao gra ciosa  possvel a impugnao contenciosa, se no estiver j deduzida impugnao 
judi cial com o mesmo objecto (art. 76., n. 2, do C.P.P.T.) e no se prev idntica possibi lidade para os casos de recurso hierrquico que aprecie deciso proferida 
em pedido de reviso, o que poderia conduzir  concluso de que no seria possvel, neste caso, a impugnao contenciosa da deciso proferida em recurso hierrquico, 
uma vez que se trata de um recurso hierrquico facultativo (arts. 67., n. 1, do C.P.P.T. e 167, 11.0 1, do C.P.A.) e o carcter excepcional daquela norma do n. 
2 do art. 76. impediria a sua aplicao analgica (art. 11.0 do Cdigo Civil).
Porm, parece poder concluir-se da alnea d) do n. 1 do art. 97. do C.P.P.T. que se pretendeu assegurar a impugnabilidade contenciosa de todos os actos administrativos 
que comportem a apreciao da legalidade de actos de liquidao, o que viabilizar a impugnao judicial da deciso proferida em recurso hierrquico de deciso de 
pedido de reviso do acto tributrio.
Parece ser esta, alis, a nica soluo que assegurar, na medida do possvel, um mnimo de razoabilidade e congruncia destas solues legais.
Com efeito, por um lado, no  perceptvel porque  que um idntico pedido de rea preciao graciosa de um mesmo acto de liquidao, baseada nos mesmos fundamentos 
e visando a obteno do mesmo efeito jurdico (anulao total ou parcial do acto tribut
409
Artigo 78. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
rio) h-de poder ser decidido por entidades diferentes da administrao tributria con forme a denominao que o sujeito passivo d  pea processual em que formule 
a sua pretenso ou a terminologia que use para a expressar.
Por outro lado, e ser o ponto inaceitvel, tratando-se de meios administrativos de impugnao substancialmente idnticos, no se vislumbra porque  que, sendo o 
recurso hierrquico decidido pela mesma entidade (230) e com objecto material idn tico, h-de haver possibilidade de impugnao contenciosa nuns casos e ela no 
exista noutros.
Trata-se, de qualquer forma, de uma matria em que parece que se justificaria uma reviso das solues legais ou, ao menos, a sua clarificao.
14 Isto significa, assim, que perante um acto tributrio de liquidao, o sujeito passivo tem uma tripla possibilidade de reaco, cujo xito lhe assegura em execuo 
de deciso a plena reconstituio da situao que existiria se no tivesse sido praticado o acto ilegal, inclusivamente o direito a juros indemnizatrios desde a 
data do pagamento at  data da emisso de nota de crdito (arts. 430, n. 1, e l00. da L.G.T. e 61, n. 3, do C.P.P.T.):
apresentar reclamao graciosa, a decidir pelo dirigente do rgo perifrico regional da administrao tributria;
pedir a reviso pela entidade que praticou o acto;
deduzir impugnao judicial.
Salvo nos casos em que existir vcio gerador de nulidade, em que a impugnao administrativa ou judicial no est sujeita aprazo (arts. 102, n. 3, do C.P.P.T. 
e 134, n. 2, do C.P.A.), todas estas possibilidades de iniciativa do sujeito passivo devem ser exercidas dentro dos prazos previstos nos arts. 70. e 102. do 
C.P.P.T., para a reclama o graciosa e impugnao judicial, e no prazo de reclamao administrativa, previsto no art. 162. do C.P.A., no que concerne ao pedido 
de reviso.
No entanto, o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada reviso ofi ciosa do acto, dentro dos prazos em que a administrao tributria a pode efectuar, 
pre vistos no art. 78. da L.G.T.. Porm, nestes casos, o pedido de reviso no pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, como sucede no caso da reclamao 
efectuada no prazo da reclamao administrativa, mas apenas erro imputvel aos servios (parte final do n. 1 deste art. 78), pois injustia grave e notria (n. 
3) ou duplicao de colecta (n. 5). Por outro lado, nestes casos de reviso oficiosa, a anulao do acto no confere ao interessado idntico direito a juros indemnizatrios, 
pois, se a iniciativa da reviso for da administrao tributria, s sero devidos juros indemnizatrios a partir do 30. dia posterior  deciso, se no tiver sido 
emitida nota de crdito e, se a reviso for efectuada
(230) O mais elevado superior hierrquico do autor do acto, competente para a deciso do recurso hierrquico (art. 66., n. 2, do C.P.P.T.), parece ter de ser comum 
relativamente ao rgo regional e local de uma mesma administrao tributria.
Artigo 78.
por iniciativa do contribuinte (231), os juros indemnizatrios s sero devidos se a admi nistrao tributria efectuar a reviso mais de um ano aps a formulao 
do pedido e o atraso lhe for imputvel [ 430, n. 3, alneas b) e c), da L.G.T.].
Para alm disso, nos casos previstos no art. 204, n. 1, alnea a), e h), do C.P.P.T., em que  permitida a discusso da legalidade da dvida exequenda em processo 
de opo sio  execuo fiscal, o contribuinte poder impugnar o acto tributrio no prazo res pectivo, previsto no art. 203, n. 1, do mesmo Cdigo.
15 - De harmonia com o preceituado nos n. 5 e 6 do art. 5 do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a L.G.T., os prazos referidos nos n. 1 e 5 
deste art. 78. apenas se aplicam a factos tributrios ocorridos a partir de 1-1-98.
Jurisprudncia
Reviso do acto tributrio - Pedido do contribuinte - Reviso oficiosa
- Permitindo a lei a reviso do acto tributrio, no  possvel falar-se de uma estabilizao definitiva dos efeitos do acto tributrio sem que todos os prazos da 
sua reclamao, impugnao judicial, de reviso e de recurso contencioso estejam esgotados.
2 Mesmo quando oficiosa, a reviso do acto tributrio pode ser impulsionada por pedido dos contribuintes, tendo a administrao tributria o dever de proceder a 
ela, caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 20-3-2002, proferido no recurso n. 26580).
Revogao dos actos administrativos - Reviso dos actos tributrios - Pra zos de caducidade
- Os institutos da revogao dos actos administrativos e da reviso oficiosa dos actos tributrios tm pressupostos e efeitos diferentes;
II Os pressupostos e efeitos da revogao dos actos administrativos constam dos arts. l38. a l48. do Cdigo de Procedimento Administrativo, enquanto os pressu 
(23!) Parece que, neste art. 430, n. 3, alnea b), da L.G.T., a referncia a iniciativa do contri buinte tem em vista todos os casos em que  ele quem inicia o 
processo de reviso denominada oficiosa e no aqueles a que se refere o n. 1 do art. 78. desta Lei em que o pedido de reviso  efectuado den tro do prazo de reclamao 
administrativa.
Com efeito, nos casos em que o pedido  feito dentro deste prazo de reclamao e tem por funda mento qualquer ilegalidade (n. 1 deste art. 78), ele consubstancia 
uma verdadeira reclamao dedu zida dentro do prazo previsto na lei, pelo que no caso de ela ser deferida, a administrao tributria est obrigada  plena reconstituio 
da legalidade, nos termos do art. 100.0 da L.G.T., que assegura o direito do contribuinte a juros indemnizatrios desde a data do pagamento ilegal at  emisso 
de nota de cr dito (art. 61, n. 3, do C.P.P.T.).
Por isso, a limitao de direito a juros prevista naquela alnea b), do n. 3 do art. 43, parece ter de reportar-se aos casos em que no  pedida a reviso dentro 
do prazo da reclamao administrativa, que sero aqueles em que  o contribuinte que formula um pedido da denominada reviso oficiosa.
Nestes casos em que o contribuinte no foi diligente, impugnando o acto ilegal dentro do prazo e pelos meios de impugnao,  que ser compreensvel que o direito 
a juros indemnizatrios no seja inte gral, apesar de existir um erro imputvel aos servios.
410
Liii
Artigos 78. e 79. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 79.
postos e efeitos de reviso oficiosa dos actos tributrios constavam dos arts. 93. e 84. do Cdigo de Processo Tributrio;
I Os prazos de caducidade do direito  liquidao e da reviso oficiosa dos actos tributrios so diferentes (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12-2-2003, 
proferido no recurso n. 8 17/02).
Reviso oficiosa do acto tributrio - Indeferimento Prazo de impugnao judicial
1 Os contribuintes podem pedir  Administrao a reviso oficiosa dos actos tributrios dentro do prazo para essa reviso oficiosa (art. 78, n. 6, da L.G.T.).
II O indeferimento desse pedido abre a via contenciosa.
II Os actos em matria tributria so sempre definitivos art. 60. do C.P.P.T. (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 2-4-2003, proferido no recurso n. 
1771/02)
Artigo 79.
Revogao, ratificao, reforma, converso e rectificao
1. O acto decisrio pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reform-lo, ratific-lo ou convert-lo nos prazos da sua reviso.
2. A administrao tributria pode rectificar as declaraes dos con tribuintes em caso de erros de clculo ou escrita.
Anotao
1 Na falta de regras especiais sobre os requisitos da revogao, da ratificao, da reforma, da converso e da rectificao do acto administrativo, devero ser aplicadas 
as pre vistas no C.P.A., subsidiariamente aplicvel, nos termos da alnea b) do art. 2. da L.G.T..
2 A revogao  um acto que faz cessar ou elimina os efeitos de um acto ante rior com fundamento na sua inconvenincia ou invalidade.
O seu regime est previsto nos arts. 138. a 146. do C.P.A., que estabelecem o
seguinte:
Cdigo do Procedimento Administrativo
Artigo 138. Iniciativa da revogao
Os actos administrativos podem ser revogados por iniciativa dos rgos competentes, ou a pedido dos interessados, mediante reclamao ou recurso admi nistrativo.
Artigo 139.
Actos insusceptveis de revogao
1        No so susceptveis de revogao:
a) Os actos nulos ou inexistentes;
b) Os actos anulados contenciosamente;
c) Os actos revogados com eficcia retroactiva.
2 - Os actos cujos efeitos tenham caducado ou se encontrem esgotados podem ser objecto de revogao com eficcia retroactiva.
Artigo 140.
Revogabilidade de actos vlidos
1 Os actos administrativos que sejam vlidos so livremente revogveis, excepto nos casos seguintes:
a) Quando a sua irrevogabilidade resultar de vincula o legal;
b) Quando forem constitutivos de direitos ou de interesses legalmente protegidos;
e) Quando deles resultem, para a Administrao, obrigaes legais ou direi tos irrenuncjveis.
2 Os actos constitutivos de direitos ou interesses legalmente protegidos so, contudo, revogveis:
a) Na parte em que sejam desfavorveis aos interesses dos seus destinatrios;
b) Quando todos os interessados dem a sua concordncia  revogao do acto e no se trate de direitos ou interesses indisponveis.
Artigo 141.
Revogabilidade dos actos invlidos
1 - Os actos administrativos que sejam invlidos s podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso con tencioso ou 
at  resposta da entidade recorrida.
2 - Se houver prazos diferentes para o recurso contencioso, atender-se- ao que terminar em ltimo lugar.
Artigo 142.
Competncia para a revogao
1        Salvo disposio especial, so competentes para a revogao dos actos
administrativos, alm dos seus autores, os respectivos superiores hierrquicos, desde que no se trate de acto da competncia exclusiva do subalterno.
2 Os actos administrativos praticados por delegao ou subdelegao de poderes podem ser revogados pelo rgo delegante ou subdelegante, bem como pelo delegado ou 
subdelegado enquanto vigorar a delegao ou subdelegao.
3 Os actos administrativos praticados por rgos sujeitos a tutela admi nistrativa s podem ser revogados pelos rgos tutelares nos casos expressamente permitidos 
por lei.
Artigo l43.
Forma dos actos de revogao
1        O acto de revogao, salvo disposio especial, deve revestir a forma
legalmente prescrita para o acto revogado.
412
413
Artigo 79. - Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigos 79 e 80.
2 No entanto, deve o acto de revogao revestir a mesma forma que tiver sido utilizada na prtica do acto revogado quando a lei no estabelecer Jbrma alguma para 
este, ou quando o acto revogado tiver revestido forma mais solene do que a legalmente prevista.
Artigo 144.
Formalidades a observar na revogao
So de observar na revogao dos actos administrativos as formalidades exi gidas para a prtica do acto revogado, salvo nos casos em que a lei dispuser de forma 
diferente.
Artigo 145.
Eficcia da revogao
1 - A revogao dos actos administrativos apenas produz efeitos para o futuro, salvo o disposto nos nmeros seguintes.
2 - A revogao tem efeito retroactivo, quando se fundamente na invalidade do acto revogado.
3 O autor da revogao pode, no prprio acto, atribuir-lhe efeito retroactivo:
a) Quando este seja favorvel aos interessados;
b) Quando os interessados tenham concordado expressamente com a retro actividade dos efeitos e estes no respeitem a direitos ou interesses indis ponveis.
Artigo 146.
Efeitos repristinatrios
A revogao de um acto revogatrio s produz efeitos repristinatrios se a lei ou o acto de revogao assim expressamente o determinarem.
3 - A reforma tem em vista a sanao de um vcio violao de lei que afecta o acto reformado, mantendo o seu contedo vlido e eliminando ou substitudo a parte 
afectada pela ilegalidade.
A ratificao  um acto que visa sanar um vcio de incompetncia que afecta o acto ratificado.
A converso consiste na substituio de um acto que est afectado por um vcio de violao de lei por um outro acto de tipo diferente, que no enferme do vcio que 
afec tava o acto anterior.
O regime da ratificao, da reforma e da converso  estabelecido no art. 137. do C.P.A., que preceitua o seguinte:
Cdigo do Procedimento Administrativo
Artigo 137.
Ratificao, reforma e converso
1 - No so susceptveis de ratificao, reforma e converso os actos nulos ou inexistentes.
2 - So aplicveis  ratificao, reforma e converso dos actos administra tivos anulveis as normas que regulam a competncia para a revogao dos actos invlidos 
e a sito tempestjv idade
3 - Em caso de incompetncia o poder de ratificar o acto cabe ao rgo competente para a sua prtica.
4 - Desde que no tenha havido alterao ao regime legal, a ratificao reforma e con verso retroagem os seus efeitos  data dos actos a que respeitam.
4 - A rectificao das declaraes dos contribuintes e dos documentos da admi nistrao tributria pode ter lugar quando elas contiverem erros de clculo ou de escrita 
ou lapsos manifestos.
Artigo 80.
Recurso hierrquico
A deciso do procedimento  susceptvel de recurso hierrquico para o mais elevado superior hierrquico do autor do acto mas, salvo disposio legal em sentido contrrio, 
este  sempre facultativo.
Anotao
A deciso do procedimento tributrio admite recurso hierrquico, quando no for praticado pelo mais elevado superior hierrquico do autor daquela.
No caso de a deciso ser proferida por membro do Governo no haver possibili dade de recurso hierrquico, pois, desde o Decreto-Lei n. 3/80, de 7 de Fevereiro, 
as vrias leis orgnicas do Governo (232) deixaram de estabelecer qualquer relao de hie rarquia entre Ministros, Secretrios de Estado e Subsecretrios de Estado.
Consequentemente, todos os actos praticados pelos Secretrios e Subsecretrios de Estado so verticalmente definitivos.
2-Na falta de disposio em contrrio, os recursos hierrquicos so facultativos (233) e tm efeito meramente devolutivo (art. 80. da L.G.T. e 67, n. 1, do C.P.P.T.).
Por isso, na falta de disposio especial, as decises dos procedimentos tributrios so actos horizontalmente definitivos, directamente impugnveis por via contenciosa.
A deciso proferida em apreciao do recurso hierrquico, sendo posterior ao acto horizontalmente definitivo, carecer de definitividade pelo que no ser, em regra, 
con tenciosamente impugnvel.
Uma excepo a esta regra consagra-se no art. 76, n. 2, do C.P.P.T., para os recursos hierrquicos de decises de reclamaes graciosas, em que, no obstante o 
carcter facultativo do recurso hierrquico, se admite a possibilidade de impugnao
(232) Actualmente, o Decreto-Lei n. 296-A/95, de 17 de Novembro.
(233) Os recursos hierrquicos so facultativos ou necessrios, consoante o acto a impugnar seja ou no susceptvel de recurso contencioso (art. 167. do C.P.A.).
414
415
Artigo 80. Do Procedimento Tributrio
judicial da deciso do recurso, se no tiver sido j deduzida impugnao judicial com o mesmo objecto.
3 -No art. 66. do C.P.P.T., reafirma-se a regra da admissibilidade de recurso hie rrquico das decises dos procedimentos tributrios, prevendo-se, no entanto, 
que tal regra deve subordinar-se ao princpio do duplo grau de deciso.
Este princpio est enunciado no art. 47., n. 1, do C.P.P.T., onde se estabelece que a mesma pretenso no pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos 
inte grando a mesma administrao tributria.
No entanto, h outras limitaes, resultantes de regimes legais especiais.
4 Desde logo, a possibilidade de recurso hierrquico supe que a entidade que profere a deciso esteja sujeita a poder hierrquico.
Por isso, no haver possibilidade de interposio de recurso hierrquico de deci ses proferidas pela entidade que est no topo da hierarquia ou que no estejam 
sujeitas a poder hierrquico.
Casos do primeiro tipo so os praticados por membros do Governo, como se refe riu na anotao 1. Outros casos so os dos rgos das autarquias locais.
Exemplo de casos do segundo tipo so os actos praticados pelos rgos de avalia o ou de reviso da matria tributvel, uma vez que eles no se inserem numa relao 
hierrquica. Porm, haver possibilidade de recurso hierrquico de decises proferidas por outras entidades da administrao tributria em tal matria.
5 No h tambm possibilidade de interposio de recurso hierrquico directo dos actos de liquidao.
Com efeito, o regime de impugnao graciosa destes actos consiste, num primeiro plano, numa reclamao graciosa (art. 68. do C.P.P.T.), s da deciso desta cabendo 
recurso hierrquico (art. 76., n. 1, do mesmo).
6 - Nos termos do n. 2 do art. 66. do C.P.P.T., os recursos hierrquicos so interpostos perante o autor do acto recorrido, no prazo de 30 dias a contar da notificao 
do acto.
Este prazo corre continuamente, sem qualquer suspenso ou interrupo, de har monia com o preceituado no art. 269. do Cdigo Civil (arts. 57, n. 3, da L.G.T. 
e 20, n. 1, do C.P.P.T.) e  aplicvel tanto aos recursos hierrquicos necessrios como aos facultativos.
 sua interposio aplicam-se as regras do art. 66. do C.P.P.T. e, subsidiariamente, o previsto nos arts. 166. e seguintes do C.P.A..
7 No requerimento de interposio do recurso, o recorrente que tiver prestado garantia bancria ou equivalente, e pretender ser indemnizado no caso de procedncia 
do recurso, ao abrigo do disposto no art. 53. da L.G.T., ter de formular o correspondente pedido (art. 171, n. 1, do C.P.P.T.).
A possibilidade de formulao de tal pedido posteriormente, s  admissvel nos casos em que o seu fundamento seja superveniente, designadamente naqueles em que 
a prestao da garantia bancria ou equivalente tenha ocorrido posteriormente  interposi o. (n. 2 do mesmo art. 171).
416
Lei Geral Tributria        Artigo 80.
8 O interessado pode subscrever ele prprio a petio de recurso hierrquico, mesmo quando suscita ou discute questes de direito.
No entanto, se nomear representante e forem suscitadas ou discutidas o recurso questes de direito, o mandato ter de ser conferido a advogado, advogado estagirio 
ou solicitador (art. 50, n. 2, do C.P.P.T.).
9 - A petio do recurso hierrquico  entregue  entidade que praticou o acto, mas o recurso  dirigido ao mais levado superior hierrquico do autor do acto (n. 
2 do art. 66. do C.P.P.T.).
Porm, se existir competncia delegada ou subdelegada o recurso pode ser dirigido  entidade competente que, na situao, deter a competncia do mais elevado superior 
hierrquico.
10 - Recebida a petio de recurso hierrquico, o autor do acto poder revog-lo, total ou parcialmente, no prazo de 15 dias (n. 4 do art. 66.).
No caso de revogao parcial ou substituio do acto, o interessado poder interpor novo recurso hierrquico desta deciso.
Se no revogar o acto, o seu autor dever, no mesmo prazo de 15 dias, prestar uma informao sucinta sobre o recurso ou emitir parecer sobre a questo ou questes 
que nele so discutidas e fazer subir o recurso  entidade competente para o decidir, acom panhado do processo administrativo em que foi proferida a deciso ou extracto 
do mesmo, conforme o recurso tenha efeito suspensivo ou meramente devolutivo, respecti vamente (n. 3 do mesmo art. 66).
11 -De harmonia com o preceituado no art. 174. do C.P.A., o rgo competente para conhecer do recurso pode, sem sujeio ao pedido do recorrente confirmar ou revo 
gar o acto recorrido e, se a compet ncia do autor do acto recorrido no for exclusiva, pode tambm modific-lo ou substitui-lo, podendo tambm anular, no todo ou 
em parte, o procedimento administrativo e determinar a realizao de nova instruo ou de dili gncias complementares
12 O recurso hierrquico deve ser decidido no prazo de 60 dias, como se prev no n. 5 do art. 66. do C.P.P.T..
Decorrido o prazo de 60 dias sem que haja sido tomada uma deciso, considera-se o recurso tacitamente indeferido (n. 3 do art. 175. do C.P.A. e n. 5 do art. 57. 
da L.G.T., adaptado ao prazo aqui indicado), podendo o interessado interpor recurso con tencioso se se tratar de recurso hierrquico necessrio ou no caso de se 
tratar de recurso hierrquico interposto de deciso de indeferimento de reclamao graciosa, se no tiver sido j deduzida impugnao judicial como mesmo objecto 
(art. 76., n. 2, do C.P.P.T.).
O recurso contencioso dever ser interposto no prazo de dois meses, se o interes sado residir no continente ou nas regies autnomas, de quatro meses, se residir 
no estrangeiro [ 28., n. 1, alneas a) e b), da L.P.T.A.] ou de um ano se se tratar de acto tcito [ do mesmo artigo] (no C.P.T.A. prev-se um prazo geral de trs 
meses para os recursos no interpostos pelo Ministrio Pblico).
No caso de se tratar de reclamao graciosa, comportando esta e o subsequente recurso hierrquico a apreciao da legalidade de actos de liquidao, o meio processual
417
Artigos 80. e 81. Do Procedimento Tributrio
adequado para impugnar contenciosamente a deciso proferida em recurso  a impugna o judicial [ 970, n. 1, alnea d), deste Cdigo]. (234)
Esta impugnao judicial, no caso de deciso expressa de indeferimento do recurso hierrquico pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificao [ 102, 
n. 1, alnea e), do C.P.P.T.]. (235)
No caso de indeferimento tcito, pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar do momento em que o recurso se considera tacitamente indeferido [ 102., n. 1, al 
nea c do C.P.P.T.].
Jurisprudncia
Recurso contencioso - Imposto automvel - Iseno fiscal - Director de alfndega - Recurso hierrquico facultativo
-Nos termos do artigo 80. da L.G.T., aplicvel em matria aduaneira por fora do disposto nos seus artigos 1.0 e 30, o recurso hierrquico ali previsto , salvo 
disposi o legal em contrrio, facultativo, tendo efeito meramente devolutivo.
II - Como assim,  contenciosamente impugnvel despacho de Director da Alffin dega que denega iseno de IA e IVA em relao a veculo automvel importado do Canad 
por emigrante portugus (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 2-4-2003, proferido no recurso n. 234/03).
CAPTULO IV
Procedimentos de avaliao
SECO 1
Princpios gerais
Artigo 81.
mbito
1. A matria tributvel  avaliada ou calculada directamente segundo os critrios prprios de cada tributo, s podendo a administrao tributria
(234) Sobre esta questo, mais desenvolvidamente, pode ver-se JORGE LOPES DE SOUSA, Cdigo
de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 40 edio, Vislis Editores, 2003, pginas 414-416. (235) O prazo de 1 5 dias para impugnao de decises de indeferimento 
de reclamaes gracio sas, previsto no n. 2 do art. 102. do C.P.P.T., refere-se a estas mesmas decises e no  do subsequente recurso hierrquico.
Embora no seja congruente a soluo de ser mais dilatado o prazo de impugnao de deciso de recurso hierrquico do que o de reclamao graciosa, quando est em 
causa a impugnao indirecta do mesmo acto de liquidao,  esse o regime que resulta da letra da lei e, em matria de prazos de preclu so de direitos impugnatrios, 
no  constitucionalmente aceitvel fazer-se interpretaes restritivas dos direitos dos interessados, com que eles no possam razoavelmente contar.
Maio desenvolvidamente, sobre esta questo, pode ver-se JORGE LOPES DE SOUSA, Cdigo de Pro cedimento e de Processo Tributrio Anotado, 40 edio, Vislis Editores, 
2003, pgina 416.
Lei Geral Tributria        Artigo 81.
proceder a avaliao indirecta nos casos e condies expressamente previs tos na lei.
2. Em caso de regime simplificado de tributao, o sujeito passivo pode optar pela avaliao directa, nas condies que a lei definir.
Anotao
- De harmonia com o preceituado neste art. 81.0, a matria tributvel  avaliada ou calculada directamente segundo os critrios prprios de cada tributo, s podendo 
a administrao tributria proceder a avaliao indirecta nos casos e condies expressa- mente previstos na lei.
Nos casos em que a determinao da matria colectvel  possvel com base em elementos objectivos (como contabilidade e respectiva documentao) no h lugar pro 
priamente a uma avaliao da matria colectvel, mas sim ao seu clculo, atravs da constatao desses elementos e operaes matemticas com base neles elaboradas.
Em face desta referncia cumulativa a avaliao e clculo da matria colectvel que se faz neste art. 81.0, a designao de avaliao estar reservada para os casos 
em que a determinao da matria tributvel  feita atravs de mtodos que, mesmo com uti lizao de critrios objectivos (como exige o n. 1 do art. 84. da L.G.T.), 
no podem dei xar de envolver uma margem de subjectividade, como sucede nos casos de determinao do valor de bens (entre outros casos, para efeitos de sisa, imposto 
sobre sucesses e doa es, contribuio autrquica, em certos casos, direitos alfandegrios e imposto autom vel) e naqueles em que a determinao  feita utilizando 
mtodos indirectos. Essa mar gem de subjectividade, embora com menor extenso, pode existir tambm quando a matria colectvel  constituda por rendimentos, como 
sucede no I.R.S. e I.R.C., nos casos em que para sua determinao  necessrio ponderar factores em cuja quantifica o intervm elementos subjectivos ou incertos, 
como pode suceder, por exemplo, quando  necessrio determinar taxas de amortizao de equipamentos ou instalaes ou a valorimetria de existncias ou a constituio 
de provises, ou fixar o valor de alguns rendimentos em espcie (236) ou de imveis (237) ou imputar o valor de imveis particu lares afectados ao activo de empresas 
ou transferidos destas para os patrimnios pessoais dos empresrios. (238)
Esta distino entre avaliao e clculo, que se deixa entrever claramente neste art. 81, no , no entanto, mantida com nitidez nas outras normas da L.G.T. referentes 
 determinao da matria colectvel, em que se usa a expresso avaliao para referen ciar casos em que, embora na fixao da matria colectvel possam intervir 
elementos de
(236) Veja-se, por exemplo, a situao em que este valor  detem pelo valor do mercado, em condies de concorrncia, previsto na alnea e) do n. 1 do art. 24. 
do C.I.R.S..
(237) A 450 e 46. do C.I.R.S. em que se manda utilizar para deten dos valores de aqui sio a ttulo gratuito ou oneroso, para efeitos de rendimentos de I.R.S. 
da categoria G (mais valias), os mtodos de clculo aplicveis para determinao do valor para efeitos de imposto sobre as sucesses e doaes e de sisa.
(238) Nos casos em que o valor a considerar  o valor do mercado  data da afectao ou da trans ferncia [ 29., n. 2 a 4, e 44, n. 1, alnea c), do C.I.R.S.].
418
4 1 fl
carcter subjectivo, aparentemente tambm ela pode ser determinada atravs de meras operaes de clculo (como suceder em alguns casos de avaliao directa de rendimen 
tos, referida nos arts. 83, n. 1, e 84., n. 1).
Esta distino entre avaliao e clculo, no entanto, est tambm subjacente ao n. 14 do art. 9l., em que se afasta a possibilidade de utilizao do procedimento 
de reviso da matria colectvel nos casos em que tenha havido lugar apenas a correces aritmticas.
Assim, ser tendo presente esta distino entre avaliao e clculo, e restringindo as referncias a avaliao aos casos em que houver aplicao de elementos de 
carcter subjectivo, que haver que interpretar as normas da L.G.T. que se referem aos procedi mentos de avaliao.
Por outro lado, haver que ter presente que, sendo o clculo matemtico, fundado em elementos estritamente objectivos, o mtodo de determinao da matria colectvel 
que permite uma maior exactido no apuramento da matria colectvel real, ele, quando puder ser utilizado, ter sempre de ser preferido a qualquer outro mtodo que 
envolva aplicao de elementos de ordem subjectiva, como decorre, alis, do sentido da lei de autorizao legislativa em que o Governo se baseou para aprovar a L.G.T., 
que define como objectivo de tal determinao o apuramento da matria colectvel real. (239) (240)
2 - Estabelece-se neste artigo a regra da utilizao da avaliao directa como meio de determinao da matria tributvel e o consequente carcter subsidirio da 
ava liao indirecta, que s pode ser utilizada dentro do condicionalismo e nos casos previs tos na lei.
Tal regra, porm, pelo que se referiu no ponto anterior, tem um mbito de aplica o limitado aos casos em que, por haver necessidade de utilizao de elementos 
subjec tivos, a matria colectvel no  determinada por mero clculo, atravs de operaes matemticas.
3 Nos casos de aplicao de regime simplificado de tributao, a matria tribu tvel resulta directamente de factores previstos na lei, sendo efectuada uma avaliao 
indirecta da matria tributvel (arts. 3l. do C.I.R.S. e 53. do C.I.R.C.).
Relativamente ao I.R.S., so abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos pas sivos titulares de rendimentos empresariais e profissionais que, no tendo optado 
pelo regime de contabilidade organizada no perodo de tributao imediatamente anterior, no tenham atingido valor de volume de vendas superior a  149 739,37 ou 
valor ilquido dos restantes rendimentos desta categoria superiores a  99 759,58 (art. 28, n. 2, do
(239) Alnea 23) do art. 2. da Lei n. 41/98, de 4 de Agosto.
(240) E patente, na generalidade das disposies Cdigos fiscais, a preferncia legislativa pelos mtodos de clculo da matria colectvel, s se admitindo mtodos 
que envolvam subjectividade, quando no  possvel utilizar aquele.
Veja-se, por exemplo, no caso citado do art. 24. do C.I.R.S., que a fixao com base em ele mentos envolvendo uma margem de subjectvidade, prevista na alnea e) 
do seu n. 1, s tem lugar quando no  possvel utilizar nenhum dos quatro outros critrios objectivos indicados nas suas al neas a) a c
Lei Geral Tributria        Artigo 81.
C.I.R.S.). Ficam excludos do regime simplificado os sujeitos passivos que, por exign cia legal, se encontrem obrigados a possuir contabilidade organizada e os 
scios ou mem bros das entidades abrangidas pelo disposto no artigo 5. do Cdigo do I.R.C. (art. 28., n. 3, do C.I.R.S.).
No que concerne ao 1.R.C., so abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos residentes que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comer 
cial, industrial ou agrcola, que no estejam no isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributao, com excepo dos que se encontrem sujeitos  reviso 
legal de contas, que apresentem, no exerccio anterior ao da aplicao do regime, um volume total anual de proveitos no superior a 30 000 000$00 ((euro) 149 639,37) 
e que no optem pelo regime de determinao do lucro tributvel.
Tanto no I.R.S. como 1.R.C., a determinao do rendimento tributvel resulta da aplicao de indicadores de base tcnico-cientfica definidos para os diferentes 
sectores da actividade econmica e, se eles no tiverem sido aprovados, com aplicao de coefi cientes (arts. 31, nos 1 e 2, do C.I.R.S. e 53, n. 4, do C.I.R.C.).
A opo dos sujeitos passivos de I.R.S. pelo regime de contabilidade organizada deve ser formalizada na declarao de incio de actividade; ou at ao fim do ms 
de Maro do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinao do rendimento, mediante a apresentao de declarao de alteraes 
(n. 3 do art. 28. do C.l.R.S.). No que concerne aos sujeito passivo de I.R.C., a opo pelo regime geral de determinao do lucro tributvel deve ser formalizada 
na declarao de incio da actividade ou na declarao de alteraes a que se referem os artigos 1 l0. e 111. do C.I.R.C., at ao fim do 3. ms do perodo de 
tributao do incio da aplica o do regime (art. 53, n. 7, do C.I.R.C.).
Se no for formulada pelos sujeitos passivos de I.R.S. a opo pelo regime de con tabilidade organizada  obrigatria a permanncia no regime simplificado por um 
perodo mnimo de trs anos, prorrogvel automaticamente por iguais perodos, excepto se o sujeito passivo comunicar a opo pela aplicao do regime de contabilidade 
orga nizada (n. 5 do art. 28. do C.I.R.S. e mesmo artigo).
No que concerne aos sujeitos passivos de I.R.C., o regime simplificado de deter minao do lucro tributvel mantm-se, verificados os respectivos pressupostos, pelo 
perodo mnimo de trs exerccios, prorrogvel automaticamente por iguais perodos, salvo se o sujeito passivo comunicar a opo pela aplicao do regime geral de 
determi nao do lucro tributvel (art. 530, n. 9, do C.1.R.C.).
Cessa a aplicao do regime simplificado quando algum dos limites referidos for ultrapassado em dois perodos de tributao ou se o for num nico exerccio em montante 
superior a 25% desse limite, caso em que a tributao pelo regime de contabilidade orga nizada se faz a partir do perodo de tributao seguinte ao da verificao 
de qualquer des ses factos (n. 6 do art. 28. do C.I.R.S. e n. 10 do art. 53. do C.I.R.C.).
Embora se conceda aos contribuintes abrangidos pelo regime simplificado a possi bilidade de optarem pela avaliao directa, nos termos referidos, no est afastada 
a pos sibilidade de se vir a efectuar avaliao indirecta, se se vier a verificar algum das outras situaes previstas no art. 87. da L.G.T. em que ela pode ter 
lugar.
Artigo 81.
Do Procedimento Tributrio
420
421
Artigos 82. e 83. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigos 83 o
Artigo 82.
Competncia
1. A competncia para a avaliao directa  da administrao tribut ria e, nos casos de autoliquidao, do sujeito passivo.
2. A competncia para a avaliao indirecta  da administrao tributria.
3. O sujeito passivo participa na avaliao indirecta nos termos da presente lei.
4. O sujeito passivo pode ainda participar, nos termos da lei, na revi so da avaliao indirecta efectuada pela administrao tributria.
Anotao
1 A fixao da matria tributvel precede, logicamente, o acto de liquidao do tributo correspondente.
Por isso, nos casos de autoliquidao, sendo o sujeito passivo quem determina o montante do tributo,  a este que cabe, necessariamente, a fixao da matria tributvel.
2 Em todos os outros casos, a avaliao da matria tributvel  feita pela admi nistrao tributria, que se trate de avaliao directa quer de avaliao indirecta. 
(241)
Porm, mesmo nestes casos, o sujeito passivo no  completamente alheio  fixao da matria tributvel, pois, nos casos de avaliao directa desempenham um papel 
impor tante as suas declaraes, contabilidade e escrita, cuja veracidade, em princpio, se pre sume (art. 70, n. 1, da L.G.T.), e nos casos de avaliao indirecta 
o sujeito passivo par ticipa no procedimento respectivo, atravs de perito por si indicado (n. 4 deste art. 82.).
3 O sujeito passivo pode intervir na avaliao indirecta, devendo, obrigatoria mente, ser-lhe dada a oportunidade de exercer o seu direito de audincia, antes da 
deci so, nos termos do art. 60., n. 1, alnea e), da L.G.T..
O sujeito passivo tem tambm possibilidade de reclamar da avaliao indirecta da matria colectvel efectuada pela administrao tributria, pedindo a reviso da 
matria tributvel, nomeando um perito para intervir no procedimento de reviso e requerendo a interveno de um perito independente, nos termos do art. 91. da 
L.G.T..
Artigo 83.
Fins
1. A avaliao directa visa a determinao do valor real dos rendi mentos ou bens sujeitos a tributao.
2. A avaliao indirecta visa a determinao do valor dos rendimentos ou bens tributveis a partir de indcios, presunes ou outros elementos de que a administrao 
tributria disponha.
(24!) Sobre os conceitos de avaliao directa e indirecta pode ver-se o artigo seguinte.
Anotao
Tanto a avaliao directa como a indirecta tm por fim determinar o valor dos ren dimentos ou bens sujeitos a tributao.
No primeiro caso, a avaliao  feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributveis e, por isso, visa-se determinar com exactido 
este valor.
Os casos em que se procede a avaliao indirecta, indicados no art. 87. da L.G.T., so situaes em que no existem elementos fiveis suficientes para demonstrar 
exacta mente o valor daqueles bens ou rendimentos.
Por essa razo a avaliao dos bens ou rendimentos sujeitos a tributao  feita com base em indcios, presunes ou outros elementos de que a administrao tributria 
dis puser, inclusivamente alguns que poderiam ser utilizados na avaliao directa.
Apenas se procede a avaliao indirecta em casos em que no seja vivel determi nar a matria tributvel atravs de avaliao directa, quer por falta de elementos 
para esta ser levada a cabo, quer por haver razes para suspeitar que o valor a que conduz a apli cao dos mtodos de avaliao directa no  a matria tributvel 
real [ 87., n. 1, alnea e), e 89. da L.G.T.].
Artigo 84.
Critrios tcnicos
1. A avaliao dos rendimentos ou valores sujeitos a tributao baseia-
-se em critrios objectivos.
2. O sujeito passivo que proceda  autoliquidao deve esclarecer, quando solicitado pela administrao tributria, os critrios utilizados e a sua aplicao na 
determinao dos valores que declarou.
3. A fundamentao da avaliao contm obrigatoriamente a indica o dos critrios utilizados e a ponderao dos factores que influenciaram a determinao do seu 
resultado.
Anotao
1 No n. 1 deste artigo estabelece-se que a avaliao se baseia em critrios objectivos, que devero ter base tcnico-cientfica, se possvel, como se conclui da 
ep grafe deste art. 84. e do preceituado no art. 89. da L.G.T..
Assim, o percurso lgico seguido na avaliao para chegar ao resultado alcanado ter de poder ser demonstrado integralmente de forma objectiva, quer quanto aos 
ele mentos utilizados quer quanto ao mtodo de clculo que tenha sido utilizado.
Esta exigncia assume particular relevo no domnio da avaliao indirecta, tradu zindo-se em terem de ser demonstrveis tcnico-cientificamente as presunes ou 
esti mativas que forem utilizadas no clculo da matria tributvel.
No entanto, esta inteno de objectividade no poder ser concretizada totalmente, pois para realizar grande parte das avaliaes tm de ser ponderados factores 
necessaria
422
Artigos 84. e 85. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigos 85. e 86.
mente subjectivos (por exemplo, na avaliao de um imvel ter de ser ponderada a sua localizao, que no  objectivamente quantificvel). Por isso, a exigncia 
de objectivi dade nos critrios de avaliao ter de ser meramente tendencial, a objectividade poss vel no caso concreto, que se traduzir, nos casos em que tm 
de ser valorados factores subjectivos, na utilizao de uma fundamentao que ultrapasse a estrita subjectividade e permita controlar a correco dos juzos formulados.
Em sintonia com esta ideia de objectividade, os critrios utilizveis na avaliao indirecta sero apenas os previstos na lei para o efeito, no podendo a administrao 
tri butria escolher os que entender, como se conclui da lista, com carcter taxativo, que consta do n. 1 do art. 90. (242)
2 - No n. 2 estabelece-se que, nos casos de autoliquidao, o sujeito passivo deve esclarecer os critrios utilizados e a sua aplicao na determinao dos valores 
que decla rou, quando tal lhe for solicitado pela administrao tributria.
Trata-se de uma concretizao dos deveres de colaborao que genericamente so impostos aos sujeitos passivos relativamente  administrao tributria (art. 59, 
n. 4, da L.G.T.).
3 No n. 3 concretizam-se os requisitos da fundamentao do acto de avaliao, exigindo-se que ela contenha a indicao dos critrios utilizados e a ponderao dos 
fac tores que influenciaram a determinao do seu resultado.
Em todo o caso, esta indicao e ponderao tero de dar a conhecer, na sua totalidade, o itinerrio seguido na avaliao para se alcanar o valor da matria tributvel, 
permitindo conhecer integralmente as razes por que foi atingido esse valor e no qualquer outro.
Esta fundamentao, porm, no tem de constar integralmente do prprio acto, podendo ser feita remisso para pareceres, informaes ou propostas anteriores, nos 
ter mos do preceituado no art. 77, n. 1, da L.G.T..
Artigo 85.
Avaliao indirecta
1. A avaliao indirecta  subsidiria da avaliao directa.
2. A avaliao indirecta aplicam-se, sempre que possvel e a lei no prescrever em sentido diferente, as regras da avaliao directa.
Anotao
Resulta deste artigo que h uma preferncia legal absoluta pela utilizao de mto dos de avaliao directa para fixao da matria tributvel, o que se compreende 
por serem maiores as garantias de rigor que estes mtodos fornecem.
Assim, s se pode recorrer  avaliao indirecta para fixao da matria tributvel quando no for possvel proceder a tal fixao atravs da avaliao directa e, 
mesmo nes (242) Sobre o carcter taxativo dessa lista, pode ver-se a anotao 2 a esse art. 90.
tes casos, utilizar-se-o na avaliao indirecta, na medida do possvel, as regras da ava liao directa.
Corolrio destas normas  que as regras da avaliao indirecta s se utilizaro na medida do estritamente necessrio, nas situaes em que for invivel efectuar 
avaliao directa.
Por isso, nos casos em que os factos que importa conhecer para fixao da matria tributvel se prolongam no tempo ou se concretizam em vrias actividades, se s 
existir impossibilidade de utilizao de avaliao directa a algum ou alguns perodos de tempo ou alguma ou algumas das actividades, apenas em relao a estes casos 
de impossibili dade se devero utilizar as regras da avaliao indirecta, determinando-se por avaliao directa a matria tributvel relativamente aos perodos de 
tempo ou actividades em que ela pode ser levada a cabo.
Artigo 86.
Impugnao judicial
1. A avaliao directa  susceptvel, nos termos da lei, de impugnao contenciosa directa.
2. A impugnao da avaliao directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua reviso.
3. A avaliao indirecta no  susceptvel de impugnao contenciosa directa, salvo quando no d origem a qualquer liquidao.
4. Na impugnao do acto tributrio de liquidao em que a matria tributvel tenha sido determinada com base em avaliao indirecta, pode ser invocada qualquer 
ilegalidade desta, salvo quando a liquidao tiver por base o acordo obtido no processo de reviso da matria tributvel regulado no presente captulo.
5. Em caso de erro na quantificao ou nos pressupostos da determi nao indirecta da matria tributvel, a impugnao judicial da liquidao ou, se esta no tiver 
lugar, da avaliao indirecta depende da prvia recla mao nos termos da presente lei.
Alterao
A redaco do n. 2 foi introduzida pela Lei n. 100/99, de 26 de Julho.
A redaco inicial deste n. 2 era seguinte:
2. A impugnao da avaliao indirecta depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua reviso.
Anotao
- No contencioso tributrio vigora o princpio da impugnao unitria, nos ter mos do qual s h impugnao contenciosa do acto final do procedimento, que afecta
A
425
Artigo 86. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 86.
imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posio final da adminis trao tributria perante este, definindo os seus direitos ou deveres.
Este princpio  concretizado no art. 66. desta Lei e no art. 54. do C.P.P.T., em que se estabelece que, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos 
do contribuinte ou disposio expressa em sentido diferente, no so susceptveis de impugnao conten ciosa autnoma os actos interlocutrios do procedimento, sem 
prejuzo de poder ser invo cada na impugnao da deciso final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
No entanto, por vezes, a lei prev a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que tm especial relevo para condicionar 
a deciso final.
Estes actos preparatrios da deciso final que so directa e imediatamente impug nveis por via contenciosa assumem a natureza de actos destacveis.
2 No n. 1 do presente artigo estabelece-se que os actos de avaliao directa so susceptveis de impugnao contenciosa autnoma.
Tais actos podem inserir-se num procedimento tributrio tendente  liquidao de um tributo e, nesses casos, assumem a natureza de actos destacveis, para efeitos 
de impugnao contenciosa.
Em face desta natureza de actos destacveis, os vcios que afectem o acto de ava liao directa, quer os existentes no prprio acto quer os que se reportem ao respectivo 
procedimento de avaliao, apenas podem ser invocados na respectiva impugnao e no na impugnao do acto final de liquidao.
Por outro lado, para atacar o acto de liquidao, o interessado no poder servir-se dos fundamentos que tiver para atacar de avaliao directa e, designadamente, 
no poder sustentar que a matria tributvel a considerar no  a que foi utilizada para efec tuar a liquidao.
Embora o acto de avaliao da matria tributvel que se insira num processo de liquidao de um tributo preceda, logicamente, o acto de liquidao, a prtica revela 
que, por vezes, a notificao do acto de fixao da matria tributvel  feita em simultneo ou mesmo posteriormente  notificao do acto de liquidao. (243)
Poder ocorrer, assim, que o contribuinte, perante um acto de liquidao com que no concorde, no tenha fundamentos para o atacar, por apenas discordar da quantifica 
o da matria colectvel que lhe serviu de base.
No entanto, em situaes deste tipo, o direito do contribuinte  impugnao con tenciosa de actos lesivos no ser prejudicado pela impossibilidade de ataque ao 
acto de liquidao, j que poder vir a impugnar autonomamente o acto de fixao da matria tri (243)  duvidoso, porm, que esta prtica seja compatvel com o n. 
6 do art. 77. da L.G.T. em
que se estabelece, sem qualquer restrio, que a eficcia da deciso depende da notificao.
Esta disposio inculca que antes da notificao da deciso do procedimento de avaliao, ela no produzir efeitos relativamente ao interessado, o que parece obstar 
a seja utilizada como pressuposto de um acto de liquidao.
Sobre este ponto, pode ver-se a anotao 12 ao art. 77
butvel e, no caso de este acto vir a ser anulado, o acto de liquidao cair, pois, como acto consequente, passar a estar afectado de nulidade art. 133., n. 
2, alnea i), do
C.P.A.].
3 Como se determina na parte final do n. 2, a impugnao contenciosa do acto de avaliao directa apenas  possvel aps estarem esgotados os meios de impugnao 
administrativa, que estiverem previstos na lei.
Na redaco inicial deste n. 2, era relativamente  avaliao indirecta que se pre via a necessidade de esgotamento dos meios administrativos de impugnao.
Esse esgotamento dos meios administrativos justifica-se tanto na avaliao directa como na indirecta, sempre que haja uma avaliao propriamente dita, com interveno 
de elementos subjectivos, e no um mero clculo, baseado em operaes matemticas.
Na verdade, a subjectividarle inerente a qualquer avaliao (seja directa, como a determinao do valor de um imvel, seja a indirecta, como a assente em presunes) 
recomenda um esgotamento dos mecanismos administrativos de reapreciao, como meio de procurar diminuir essa carga subjectiva e, tendencialmente, promover a fixao 
to objectiva quanto possvel da matria colectvel, desejada pela lei (art. 84., n. 1, da
L.G.T.).
Por isso, se  acertado ter previsto a obrigatoriedade de esgotamento dos meios administrativos nos casos de avaliao directa, tambm se justifica a manuteno 
de idntica obrigao relativamente aos casos em que h uma avaliao indirecta, como se previa na redaco inicial desta norma.
Alis, apesar da alterao feita ao n. 2, no n. 5 deste art. 86., continua a prever-
-se, para os casos de avaliao indirecta, a obrigatoriedade de prvia reclamao, quando
o contribuinte pretender impugnar aquela com fundamento em erro na quantificao ou
nos pressupostos da utilizao de mtodos indirectos, o que consubstancia, precisamente,
a utilizao do nico meio administrativo de impugnao daquela avaliao.
Em face desta necessidade de esgotamento dos meios administrativos, se for impugnado contenciosamente um acto de avaliao directa antes do esgotamento de tais meios, 
haver ilegalidade na impugnao, que dever conduzir  sua rejeio [ 57,  4, do R.S.T.A., aplicvel no contencioso tributrio, por fora do disposto no art. 
2, alnea c), do C.P.P.T.).
4 Relativamente aos actos de avaliao indirecta adoptou-se a regra da no impugnabilidade contenciosa autnoma, oposta  prevista para a avaliao directa. (244)
Os actos de avaliao indirecta inserem-se num procedimento que termina com a liquidao de um tributo e s o acto final deste  contenciosamente impugnvel.
Quando o acto final  um acto de liquidao,  apenas esse o acto contenciosamente impugnvel, devendo os vcios de que enferme o acto de avaliao indirecta, inclusiva 
(244) Esta regra tem uma excepo, prevista no n. 6 do art. 89-A, aditado pela Lei
n. 30-G/2000, de 19 de Dezembro, em que se prev que, relativamente  deciso de avaliao da mat ria tributvel pelo mtodo indirecto previsto nesse artigo, cabe 
recurso para o tribunal tributrio, no sendo aplicvel o procedimento de reviso previsto no art. 9l. da L.G.T..
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Artigo 86. -- Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 86.
mente os referentes ao respectivo procedimento, ser arguidos na impugnao contenciosa do acto de liquidao (n. 4 deste artigo).
Porm h casos em que ao acto de avaliao da matria colectvel no se segue um acto de liquidao, que so aqueles em que h prejuzos para o sujeito passivo, 
no perodo a que se reporta a avaliao. Nestes casos, apesar de no haver lugar a liquida o e pagamento de tributo, os interessados podem ter interesse em discutir 
a legalidade do acto de avaliao da matria tributvel, pois no  indiferente o montante do prejuzo, em face da possibilidade de deduzir prejuzos fiscais aos 
lucros de exerccios seguintes (arts. 47. do C.1.R.C. e 37. e 55. do C.I.R.S.).
Assim, nestes casos em que no h lugar a liquidao, os actos de avaliao indi recta, que so os actos finais do procedimento tributrio, so directamente impugnveis.
5 O acto de avaliao indirecta, quer seja impugnado directamente, quer o seja na impugnao do acto de liquidao, apenas pode ser impugnado com fundamento em erro 
na quantificao ou nos pressupostos da determinao indirecta da matria tribut vel aps prvia reclamao, nos termos dos arts. 91.0 a 94. desta Lei. (245)
No entanto, o procedimento de reviso previsto neste art. 91.0  aplicvel apenas quando estiver em causa a fixao da matria tributvel atravs de critrios de 
carcter tcnico.
Se apenas estiverem em causa correces de carcter aritmtico ou a apreciao de questes de direito (com excepo das respeitantes  pressupostos da determinao 
indi recta da matria tributvel, que esto profundamente conexionadas com a verificao dos respectivos pressupostos de facto), no h lugar a este procedimento 
de reviso (art. 91.0, n. 14, da L.G.T.).
A impugnao do acto de avaliao indirecta exclusivamente com fundamentos diferentes daqueles, designadamente a preterio de formalidades legais, no depende desta 
reclamao prvia.
6 No n. 5 deste art. 86. da L.G.T., impe-se como condio da impugnao judicial da liquidao fundada em erro na quantificao ou nos pressupostos da determi 
nao da matria tributvel por mtodos indirectos, uma prvia reclamao, que, no art. 9l., se concretiza como um procedimento de reviso da matria colectvel.
O n. 1 do art. 1 17. do C.P.P.T. regulamentou esta necessidade de prvia reclamao (pedido de reviso), afastando da mesma os casos de regime simplificado de 
tributao e os de interposio de recurso hierrquico com efeito suspensivo da liqui dao. (246) A estes casos h que acrescentar o previsto no n. 6 do art. 89.-A 
da L.G.T..
(245) Com excepo do caso previsto no n. 6 do art. 89-A, aditado pela Lei n. 30-G/2000, de
19 de Dezembro.
(246) Esta referncia ao recurso hierrquico com efeito suspensivo da liquidao estava anterior mente prevista na redaco inicial do n. 14 do art. 91. da L.G.T., 
mas veio a ser eliminada pela Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro.
No entanto, permaneceu a referncia feita no n. 1 do art. 117.0, pelo que no houve uma altera o de regime legal.
7 - Da parte final do n. 4 deste artigo resulta, literalmente, que o sujeito passivo, se tiver havido acordo no processo de reviso da matria tributvel, no poder 
impug nar a liquidao com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliao indirecta. (247)
Este regime  distinto do previsto no C.P.T., em que no se fazia qualquer restrio deste tipo e vrias disposies inculcavam a ideia de no existia qualquer limitao 
ao direito de impugnao contenciosa do acto de fixao da matria colectvel, no mbito da impugnao do acto de liquidao {arts. 84., n. 3, 89., nos 1 e 2, 
120, alnea a), e 136, n. 1].
S em 1998, com o Decreto-Lei n. 24/98, de 9 de Fevereiro, que veio alterar a redaco daquele art. 89, n. 2, se passou a prever um caso de impossibilidade de 
o con tribuinte impugnar a deciso da comisso de reviso nos casos em que ele requeresse a nomeao de um perito independente e, em matria de facto, a deciso 
da comisso fosse conforme com o parecer deste.
No entanto, a limitao dos poderes de impugnao neste caso, e no em qualquer outro, indicava que apenas neste, e no nos outros, se pretendeu afastar a possibilidade 
de impugnao do acto de fixao da matria colectvel.
De qualquer forma, esta limitao era de duvidosa constitucionalidade  face do direito de impugnao contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso 
aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n. 4 do art. 268. da C.R.P..
Esta no vinculao do contribuinte pelo acordo no procedimento de reviso impu nha-se, no domnio do C.P.T., pelo facto de o prprio vogal nomeado no agir na comis 
so como um representante deste, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independncia tcnica (art. 86, n. 5, na redaco dada pelo Decreto-Lei 
n. 47/95, de 10 de Maro), pelo que no havia justificao razovel para vincular este pela actuao de algum que no o representava.
A L.G.T., no entanto, vem introduzir uma importante alterao deste regime, que pode permitir encarar esta questo com outra perspectiva.
Na verdade, neste diploma, deixou de fazer-se qualquer referncia a deveres impar cialidade e independncia tcnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar 
na avaliao indirecta, aludindo-se a relao de representao entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91, n. 1).
Configurando-se esta relao como de representao, justificar-se- que se estabe lea a vinculao do sujeito passivo pela actuao deste perito, da mesma forma 
que tal vinculao existe no domnio do direito civil (arts. 1 178., n. 1, e 258. do Cdigo Civil).
(247) Embora esta interpretao no sentido da immpugnabilidade absoluta no seja a nica inter pretao literal vivel, por se poder entender que a excepo da parte 
final do n. 4 se reporta  possibi lidade de ser invocada qualquer ilegalidade, com o alcance de referir que, nos casos abrangidos pela excepo, nem todas as 
ilegalidades podem ser invocadas, o que significaria que algumas o poderiam ser, o facto de no se indicar quais as que podem e as que no podem ser invocadas, sugere 
a interpre tao literal da inimpugnabilidade absoluta da liquidao efectuada com base em acordo obtido no pro cesso e reviso da matria tributvel.
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Porm, no podero tambm deixar de aplicar-se a esta vinculao as restries que a mesma lei civil estabelece em relao  vinculao dos representados pelos actos 
dos seus representantes, por no haver qualquer razo para, numa matria em que est em causa a possibilidade de exerccio de um direito de natureza anloga a um 
direito funda mental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relao jurdica. Ora, nos termos da 
lei civil, mesmo quando o mandatrio  representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos s produzem efeitos em relao  esfera 
jurdica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258, n. 
1, e 268, n. 1, aplicveis por fora do precei tuado no art. 1178, n. 1, e art. 1163, todos do Cdigo Civil) (248), regime este que, alis, encontra suporte 
legal expresso em matria tributria no n. 1 do art. 16. da L.G.T., que estabelece genericamente que os actos em matria tributria praticados por representante 
em nome do representado s produzem efeitos na esfera jurdica deste den tro dos limites dos poderes de representao. (249)
Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliao indirecta, posies distintas da defendidas por este, 
designa damente ao formular o pedido de reviso da matria colectvel, no poder considerar-
-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se no se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representao e 
no agiu em sentido contrrio a estes poderes.
8 - Outra situao em que o contribuinte poder impugnar a liquidao que vier a ser efectuada com base no acordo  o que resulta do preceituado no art. 62. do 
C.P.P.T., em que se prev, para quaisquer casos em que a fixao ou a reviso da matria tributvel se faz em procedimento prprio, a liquidao poder no ser efectuada 
de acordo com o nele decidido se for declarada a existncia de violao manifesta de competncias legais.
Nestes casos, o contribuinte pode requerer  administrao tributria a declarao da existncia de tal violao (art. 62. n. 2, do C.P.P.T.) e, se no for atendida 
a sua pre tenso, poder com esse fundamento impugnar a liquidao que seja efectuada com base em tal acordo. Nos termos do mesmo n. 2 do art. 62, a prpria administrao 
tribut ria pode declarar, por sua iniciativa, a existncia de violao manifesta de competncias legais. (250)
(248) A mesma soluo ser aplicvel quando os actos do representante so praticados dentro dos limites formais dos poderes conferidos, mas em sentido contrrio 
aos fins da representao, desde que seja ou deva ser conhecido o abuso dos poderes de representao, pelos Outros intervenientes no acordo (arts. 1 l63. e 269. 
do Cdigo Civil).
(249) Essencialmente neste sentido, embora no domnio do C.P.T., pode ver-se o acrdo do S.T.A. de 2-6-99, proferido no recurso n. 22355.
(250) Sobre o alcance da expresso violao de competncias legais, pode ver-se JORGE LOPES DE SousA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 
4. edio, Vislis Editores, 2003, pginas 352-353.
Estaro em causa, essencialmente, a violao evidente das regras procedimentais relativas  com petncia das entidades que devem intervir no procedimento de reviso 
e aqueles em que as comisses de
9 Por outro lado, a medida da inimpugnabilidade da liquidao feita com base no acordo, tendo a sua razo de ser na existncia deste acordo, ter de ter ser restringida 
ao que foi objecto deste (251) que  a medida da matria tributvel.
Por isso, a existncia de acordo no poder afastar o direito do contribuinte impug nar a liquidao feita com base no acordo por qualquer razo que no lhe esteja 
ligada, como, por exemplo, vcios de forma (falta de fundamentao incompetncia, violao de direitos procedimentais) ou de violao de lei (como erro na taxa aplicvel, 
ou sobre a existncia de uma iseno total ou parcial).
10 Como se conclui do n. 5 deste art. 86. e do n. 1 do art. 1 l7. do C.P.P.T., em que se prevem as situaes em que a prvia utilizao do procedimento de reviso 
 condio da impugnao contenciosa, no so apenas as questes relativas  quantifi cao da matria tributvel que podem constituir objecto do procedimento de 
reviso, podendo s-lo tambm as questes relativas  existncia dos pressupostos da utilizao de mtodos indirectos.
 mesma concluso conduz o n. 14 do art. 9l. da L.G.T., de cujo teor explcito resulta que as questes de direito relativas aos pressupostos da determinao da 
matria tributvel esto includas no mbito do procedimento de reviso. Mas, se esta soluo foi adoptada apesar de o facto de no se exigir que as pessoas que 
intervm no procedimento de reviso tenham formao jurdica poder suscitar dvidas quanto s garantias de ido neidade dessas pessoas para decidirem questes jurdicas, 
 de concluir, por maioria de razo, que se ter pretendido tambm incluir no mbito do acordo as questes de facto atinentes a esses pressupostos, matria relativamente 
 qual no ser de colocar dvidas semelhantes.
Por isso, obstando o n. 4 deste art. 86.  impugnao da liquidao que for efectuada com base em acordo e na medida do mbito deste, abrangendo este, por imposio 
legal, as questes de facto e de direito atinentes  existncia dos pressupos tos da utilizao de mtodos indirectos, o acordo vinculativo para o contribuinte impedi-
-lo- de impugnar a liquidao com fundamento na no verificao desses pressu postos.
11 - A inimpugnabilidade contenciosa parcial subsequente ao acordo no procedi mento de reviso consubstancia uma excepo  regra estabelecida no n. 2 do art. 96. 
da L.G.T., segundo a qual a renncia ao exerccio do direito de impugnao ou recurso s  vlida se constar de declarao ou outro instrumento formal, pois, neste 
caso, a impossibilidade de impugnao contenciosa no depende de qualquer manifestao de vontade explcita no sentido de renunciar a ela.
avaliao ou de reviso ou o rgo competente para a fixao da matria tributvel fixarem um valor patrimonial que esteja aqum do valor mnimo ou para alm do 
valor mximo aceites pelo interessado e pela administrao tributria.
(25!) Como refere BAPTISTA MACI-1ADO, introduo ao Direito e ao Discurso Legitimador, pgina 186, cessante ratione legis cessat eius dispositio (l onde termina 
a razo de lei termina o seu alcance).
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Jurisprudncia
Impugnao judicial - Acto de fixao de valores patrimoniaiS - Determi nao da matria colectvel - Art. 97. do C.I.M.S.I.S.D. - Sisa
1 O art. 155. do C.P.T. veio permitir a impugnao judicial dos actos de fixa o dos valores patrimoniais, com fundamento em qualquer ilegalidade, incluindo expressamente 
a preterio de formalidades legais vcio de forma e o erro de facto ou de direito, no prazo de 90 dias aps a respectiva notificao do contribuinte, meio pro cessual 
includo nas garantias destes arts. 19, alnea c), e 23., alnea d), do mesmo cdigo.
2 - Na medida em que tal contraria, encontra-se revogado o art. 97 do C.1.M.S.I.S.D., inclusivamente quanto ao respectivo prazo impugnatrio - art. 11.0 do Decreto-Lei 
n. 154/91, que aprovou o C.P.T. -, o qual  agora de 90 dias (acrdo do S.T.A. de 27-1-93, proferido no recurso n. 14546, publicado no Boletim do Ministrio da 
Justia n. 423, pgina 312, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-1-96, pgina 269).
Imposto sobre o valor acrescentado - Impugnao judicial - Arts. 155. e 120 do C.P.T. e 90. do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado - Acto de fixao de 
valores patrimoniais - Determinao da matria colectvel - Avaliao
1 O art. 155. n. 6, do C.P.T., respeita to-somente  impugnao dos actos de fixao dos valores patrimoniais, praticados no respectivo processo de avaliaes.
2 Ora, tratando-se de liquidao do IVA., a sua impugnao, com fundamento em errnea quantificao da matria colectvel,  legalmente admissvel, nos termos dos 
arts. 90. do C.I.V.A. e 120, alnea a), do C.P.T. (acrdo do S.T.A. de 19-1-94, profe rido no recurso n. 16220, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 28-1 1-96, pgina 206).
Acto de fixao de valor patrimonial - Impugnao judicial - Objecto e fun damentos - Exausto dos meios graciosos - Acto lesivo de direitos ou interesses legalmente 
protegidos - Garantia constitucional - Direito ao recurso contencioso
1 Interpretada a lei com o sentido que melhor e mais imediatamente resulta do seu texto, de reconhecer  que a expresso processo de avaliaes, constante do n. 
6 do art. 155. do C.P.T., veicula o pensamento legislativo de fazer reportar esta norma a todo e qualquer processo de avaliaes, efectivamente previsto na lei, 
e no ao processo quem hipoteticamente poder existir num futuro Cdigo das Avaliaes.
2 Como pressuposto do recurso contencioso/impugnao judicial, o acto ter de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidados, mas essa leso, para 
rele var nesta sede, deve ser actual e no meramente potencial.
3 - Por isso, se no est esgotada a via administrativa de composio dos interes ses em jogo, tambm no h que falar de definio da situao jurdica do particular 
perante a Administrao, que o mesmo  dizer que (ainda) no existe qualquer leso, qualquer conflito a demandar a interveno dos tribunais.
4        Donde no ser possvel utilizar a via contenciosa antes de esgotados os pro
cedimentos graciosos necessrios - princpio da exausto dos meios graciosos.
5        De sorte que o n. 6 do art. 155.0 do C.P.T., acolhendo um tal princpio, no
violou, nem restringiu o direito fundamental ao recurso contencioso/impugnao judi cial, mas antes, e apenas, veio estabelecer um condicionamento ao exerccio 
desse direito, sem minimamente afectar ou de alguma forma modificar o seu contedo, limi tando-se a organizar e disciplinar a boa execuo do comando constitucional.
6- A impugnao judicial tem, por objecto, actos tributrios, ou actos de fixa o dos valores patrimoniais, e, por fundamento, qualquer ilegalidade,visando 
a declarao de inexistncia ou nulidade do acto impugnado ou a sua anulao (acrdo do S.T.A. de 9-11-94, proferido no recurso n. 18162, publicado em Apndice 
ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2539).
Avaliao - Impugnao judicial - Prazo - Contribuio predial - Con tribuio Autrquica
- O art. 284.,  nico, do Cdigo da Contribuio Predial foi revogado pelo art. 155. do C.P.T., atento o disposto no art. 11. do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 
de Abril, que aprovou este Cdigo.
2        Assim, o prazo para a impugnao judicial de 2. avaliao destinada a fixar o
valor patrimonial de um lote de terreno para efeitos de Contribuio Autrquica  de 90 dias contados da notificao do resultado da mesma avaliao (acrdo do 
S.T.A. de
20-3-96, proferido no recurso n. 19768, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 13-3-98, pgina 1044).
Contribuio autrquica - Avaliao - Processo independente - Precluso processual - Acto destacvel - Impossibilidade de apreciar na impugnao judi cial liquidao
1        O acto de avaliao do valor patrimonial dos prdios sujeitos a Contribuio
Autrquica, determinado pelas regras de avaliaes do C.C.P.I.I.A.,  impugnvel, na vigncia do C.P.T., nos termos do art. 279. daquele Cdigo, que consagra a 
abertura da via graciosa da 2/ avaliao, a que se seguir a via contenciosa prevista nos n.os 1 e 2 do art. 155. do C.P.T..
2        O que obriga os legitimados para impugnar naqueles termos a conformarem-
se com o contedo do referido acto, passados que sejam os prazos para apresentao dos ditos meios impugnatrios sem que estes tenham sido usados.
3        Assim, verifica-se a precluso processual do direito de questionar o contedo
decisrio do referido acto em impugnao judicial da liquidao (acrdo do S.T.A. de 23-10-96, proferido no recurso n. 20020, publicado em Apndice ao Dirio da 
Rep blica de 28-12-98, pgina 3005).
Impugnao de actos de fixao de valores patrimoniais - Inimpugnabilidade da 1.a avaliao - Contribuio Predial
- A impugnao de actos de fixao de valores patrimoniais s tem lugar depois de esgotados os meios graciosos.
Artigo 86. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
2 O art. 155., n. 6, do C.P.T., aforamento do princpio da exausto dos meios graciosos, veda a impugnao do resultado da 1 avaliao prevista no C.C.P.I.I.A. 
(acrdo do S.T.A. de 7-5-97, proferido no recurso n. 19940, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-200, pgina 1272).
dao
Contribuio Autrquica - Avaliao fiscal - Impugnao judicial da liqui
1 - O valor patrimonial dos prdios sujeitos a Contribuio Autrquica avaliados nos termos do art. 279. do Cdigo da Contribuio Predial pode, atento o disposto 
neste normativo e no art. 155. do C.P.T., ser sujeito a 2 avaliao e depois ser impugnado contenciosamente como acto destacvel.
2 No o sendo ocorre precluso processual para impugnar tal valor, o qual no pode ser questionado na impugnao da liquidao efectuada com base nesse valor (acr 
do do S.T.A. de 4-6-97, proferido no recurso n. 21034, publicado em Apndice ao Di rio da Repblica de 9-10-2000, pgina 1770).
Imposto sobre o valor acrescentado - Deciso de tributao por mtodos indicirios - Fixao da matria colectvel - Presunes - Liquidao tribut ria - Impugnao 
judicial - mbito da reclamao prvia necessria para comis so distrital de reviso
1 Dos arts. 136., n. 1, e 84., n. 1 e 3, do C.P.T. resulta que a exigncia legal de prvia reclamao respeita, apenas,  impugnao dos actos tributrios 
com o fun damento em errnea quantificao da matria tributvel por mtodos indicirios.
2 Na verdade, se  este o nico fundamento legal da dita reclamao da deciso que fixe a matria tributvel, tambm s poder ser esse o campo condicionador e limi 
tativo da impugnao do correspondente acto tributrio.
3 - Por conseguinte, a deciso da Administrao de lanar mo de mtodos indicirios, no pode ser objecto da falada reclamao, devendo a sua eventual ilegali 
dade servir de fundamento para a impugnao judicial arts. 89. e 120. ou para a reclamao graciosa art. 95. da liquidao subsequente (acrdo do S.T.A. de 1-6-94, 
proferido no recurso n. 17635, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 378, pgina 269, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 23-12-96, pgina 1758).
Imposto sobre o valor acrescentado - Fixao da matria colectvel - Liqui dao - Sindicabilidade contenciosa
1 - Na impugnao do acto tributrio de liquidao, pode ser invocada qualquer ile galidade praticada na determinao da matria tributvel ou a errnea qualificao 
e quan tificao desta [ 89., n. 2, 120, alnea a), e 136., n. 1, do C.P.T.] ou, nos termos prprios do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (art. 86.), 
podem ser invoca dos quaisquer ilegalidades ou erros praticados na determinao do imposto em falta.
2 Por conseguinte, o juiz pode, em sede de impugnao judicial, e socorrendo-
-se dos meios tcnicos que entender necessrios (cfr. arts. 12. do E.T.A.F., 14. da L.P.T.A., e l35. do C.P.T.) controlar quer a verificao dos elementos predeterminados 
na lei, a exactido dos respectivos pressupostos de facto, quer as operaes tcnicas que
Artigo 86.
conduziram a Administrao  deciso tomada, o caminho a seguido, ficando apenas fora desse controlo jurisdicional pleno os juzos valorativos emitidos pela Administrao 
com base em tcnicas especficas, hiptese em que tal valorao no poder ser substi tuda pela do tribunal.
3 E da que, no ocorrendo esta ltima hiptese, o tribunal deva conhecer dos alegados erros na determinao, na qualificao e quantificao da matria tributvel 
(acrdo do S.T.A. de 11-1-95, proferido no recurso n. 18231, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 379, pgina 291, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 
3 1-7-97, pgina 85).
Impugnao judicial - Imposto sobre o valor acrescentado - Recurso con tencioso - Causa de pedir - Impugnao unitria - Sindicabilidade - Discrici onariedade tcnica 
- Parecer pericial - Prova testemunhal
O art. 268, n. 4, da Constituio garante aos interessados recurso conten cioso, com fundamento em toda e qualquer espcie de ilegalidade, contra todo e qualquer 
acto administrativo que lese os seus direitos.
2 -A nova redaco dada ao art. 86. do C.I.V.A. pelo Decreto-Lei n. 198/90, de
19-6, visou, para o caso especial de actos de determinao administrativa do I.V.A., no s consagrar o princpio da impugnao unitria do acto administrativo, 
mas tambm harmonizar essa lei ordinria com aquela norma constitucional.
3 A apresentao de parecer(es) periciais prevista no n. 2 do art. 1 36. do C.P.T.  facultativa por parte quer do impugnante quer da Fazenda Pblica.; e para 
con trariar os critrios e valores adoptados pela Administrao so admissveis os meios gerais de prova, inclusive por testemunhas (cfr. arts. 134. a 138. do 
C.P.T.) (acrdo do S.T.A. de 1-2-95, proferido no recurso n. 18535, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-7-97, pgina 354).
Impugnao judicial - Reclamao necessria - Constitucionalidade - Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares Princpio da impugnao unitria
- O art. 268, n. 4, da C.R.P. (reviso de 89) no exige a abertura de um recurso contencioso imediato, sendo perfeitamente compatvel com a reclamao neces sria, 
a menos que esta signifique, na prtica, a sua supresso ou o restrinja de modo into lervel.
2 - Pois constitui apenas um seu condicionalismo legtimo, dado que a deciso do procedimento gracioso  recorrvel no acto final princpio da impugnao unitria.
3 - Assim, no padecem de inconstitucionalidade os arts. 84. e l36. do C.P.T., na medida em que consagram uma reclamao necessria como condio da impugnao 
judicial com fundamento em errnea quantificao da matria tributvel, por mtodos indicirios (redaco anterior ao Decreto-Lei n. 47/95, de 31 de Outubro).
4 - Alis, tais normativos consagram, no fundo, regime idntico ao j constante dos arts. 68. e 70. do C.I.R.S. (acrdo do S.T.A. de 19-10-95, proferido no recurso 
n. 19475, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-1 1-97, pgina 2353).
A
Artigos 86. e 87. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 87.
Avaliao - Impugnao - Meios graciosos
A impugnao judicial dos actos de fixao de valores patrimoniais, nos termos dos arts. 155, n. 6, do C.P.T. e 134, n. 6, do C.P.P.T., s poder ter lugar depois 
de esgo tados os meios graciosos previstos no processo de avaliao (acrdo do Supremo Tri bunal Administrativo de 2-4-2003, proferido no recurso n. 2007/02).
SECO II
Avaliao indirecta
SUBSECO 1
Pressupostos
Artigo 87.
Realizao da avaliao indirecta
A avaliao indirecta s pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributao, nos casos e condies previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta dos elementos indispensveis  correcta determinao da matria tributvel de qualquer imposto;
c) A matria tributvel do sujeito passivo se afastar, sem razo justifi cada, mais de 30% para menos ou, durante trs anos seguidos, mais de 15% para menos, da 
que resultaria da aplicao dos indicadores objectivos da actividade de base tcnico-cientfica referidos na pre sente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significati vamente para menos, sem razo justificada, dos padres de rendi mento que razoavelmente possam 
permitir as manifestaes de for tuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razo justificada, resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos, salvo nos casos de 
incio de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em trs anos durante um perodo de cinco.
Alterao
A redaco da alnea c) foi introduzida pela Lei n. 100/99, de 26 de Julho. A redaco inicial desta alnea era a seguinte:
c) A matria tributvel do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razo justificada, da aplicao dos indicadores objec tivos da actividade 
de base tcnico-cientfica referidos na presente lei.
A redaco da alnea b) foi introduzida pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezem bro, que aditou as alneas d) e e).
A redaco inicial da alnea b) era a seguinte:
b) Impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta dos elementos indispensveis  correcta determinao da matria tribu
Anotao
tvel;
A avaliao indirecta  subsidiria da avaliao directa e, por isso, apenas se procede quela em casos em que no seja vivel determinar a matria tributvel atravs 
de avaliao directa (art. 85, n. 1, da L.G.T.).
No caso de a impossibilidade de avaliao directa ser meramente parcial (por exemplo, relativamente apenas a uma parte do perodo de tempo global a considerar para 
liquidao do tributo ou quanto apenas a alguma ou algumas das actividades relevantes para efeitos de fixao da matria tributvel), o recurso  avaliao indirecta 
deve limi tar-se tambm  parte da matria tributvel que no  vivel determinar atravs de ava liao directa.
2 - O regime simplificado de tributao, previsto na alnea a) deste artigo,  apli cvel aos sujeitos passivos de I.R.S., que tenham rendimentos empresariais ou 
prove nientes de trabalho independente, e de I.R.C., nas condies indicadas nos arts. 28. do C.I.R.S. e 53. do C.1.R.C.. (252)
Nesses casos, a tributao no  efectuada com base na matria tributvel declarada ou avaliada, mas sim com base em indicadores objectivos de base tcnico-cientfica 
para os diferentes sectores da actividade econmica (arts. 3l. do C.l.R.S. e 530, n. 3, do C.I.R.C.), ou com base em coeficientes aplicveis ao valor das vendas 
de mercadorias e produtos ou aos rendimentos empresariais provenientes de trabalho independente ou res tantes proveitos (arts. 31, n. 2, do C.I.R.S. e 530, n. 
4, do C.I.R.C.).
Nestes casos,  indiferente que haja ou no elementos suficientes para permitirem uma avaliao directa da matria tributvel, embora eles normalmente no existam, 
devido  insuficincia de escrita.
No entanto, nos casos de aplicao de regime simplificado de tributao, concede-
-se aos sujeitos passivos a possibilidade de optarem pela avaliao directa (arts. 81.0, n. 2, da L.G.T.), mas a opo tem de ser mantida por perodos mnimos de 
trs anos (arts. 28, nos 4 e 5, do C.I.R.S. e 53., n.os 7 e 8, do C.I.R.C.) (253)
Porm, essa opo pelo regime de avaliao directa da matria tributvel no impe dir a possibilidade de se vir a efectuar avaliao indirecta, se se verificar 
alguma das situaes previstas nas alneas b) a e) deste artigo. Isso mesmo explicitou a Lei
(252) Sobre este regime, pode ver-se a anotao 3 ao art. 81.
(253) Sobre a aplicao do regime simplificado e possibilidade de opo pelo regime de avaliao directa da matria tributvel, atravs de contabilidade organizada, 
pode ver-se a anotao 3 ao art. 81.
Artigo 87. Do Procedimento Tributrio
n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ao alterar a redaco do n. 1 do art. 91. da L.G.T., afastando a possibilidade de utilizao do procedimento de reviso aos casos 
de regime simplificado de tributao em que no sejam efectuadas correces com base noutro mtodo indirecto.
3 Nos casos enquadrveis a alnea b) deste artigo, ocorre falta dos elementos necessrios para comprovar e quantificar directa e exactamente a matria tributvel, 
pelo que a avaliao directa  impossvel.
Esta impossibilidade, porm, s pode resultar das anomalias e incorreces taxati vamente indicadas nas vrias alneas do art. 88. da L.G.T.. (254)
Nestes casos, a avaliao da matria tributvel  feita com base em indcios, pre sunes ou outros elementos de que a administrao tributria dispuser, dentre 
os taxati vamente indicados no n. 1 do art. 90. da L.G.T.. (255)
No entanto, se houver possibilidade de utilizar parcialmente (por exemplo em rela o a certos perodos de tempo ou a alguns dos elementos relevantes para a fixao 
da matria tributvel) a avaliao directa, dever esta ser utilizada preferencialmente, na medida do possvel, como decorre dos n 1 e 2 do art. 85. da L.G,T..
Com a alterao introduzida pela Lei n. 30-G!2000, de 29 de Dezembro, em que se acrescentou a expresso final de qualquer imposto, restringiu-se a possibilidade 
de utilizao da avaliao indirecta com os fundamentos previstos nesta alnea b) aos impos tos, afastando-se, por isso, a possibilidade de recorrer a ela para determinao 
da mat ria tributvel de tributos dos outros tipos indicados no art. 3..
4 - Na situao referida na alnea c) a razo da utilizao da avaliao indirecta da matria tributvel  a existncia de razes para suspeitar que o valor a que 
conduz a aplicao dos mtodos de avaliao directa no  a matria tributvel real.
Esta situao ocorre quando a matria tributvel encontrada atravs dos mtodos de avaliao directa (designadamente atravs das declaraes sujeito passivo e da 
sua con tabilidade) se afasta significativamente, para menos, sem razo justificada, dos indicado res objectivos da actividade de base tcnico-cientfica.
Com a alterao introduzida pela Lei n. 100/99 na referida alnea c), o afasta mento, para menos, em relao ao valor apontado pelos indicadores, relevante para 
efeito de permitir a avaliao indirecta da matria tributvel foi quantificado em 30% num determinado ano ou 15% durante trs anos consecutivos.
Trata-se, manifestamente, de valores fixados de forma arbitrria, pois  fcil aven tar situaes de desvios permanentes em relao aos valores apontados pelos indicado 
res, potencialmente geradoras de maiores suspeitas de fraude fiscal, que no cabem na previso desta alnea c).
(254) O carcter taxativo da enumerao que consta do art. 88. est expressamente declarado pelo n. 1 do art. 81, ao estabelecer que a administrao tributria 
s pode proceder a avaliao indi recta nos casos e condies expressamente previstos na lei.
(255) Sobre a natureza taxativa da indicao feita no n. 1 do art. 90, pode ver-se a anotao 2 a esse artigo.
Lei Geral Tributria        Artigo 87.
Basta pensar, por exemplo, na situao limite de existncia, num perodo de 5 anos, de desvios de 30% (256) nos dois primeiros anos, seguida de desvio de 15% no 
terceiro, com subsequentes desvios de 30% nos dois ltimos, situao que se pode repetir indefi nidamente. Apesar de haver, nesta situao, uma mdia de desvios 
de 27%, persistindo durante 5 anos, em relao aos valores apontados pelos indicadores, no se considera haver razo para suspeitar de fraude fiscal, quando basta 
haver uma mdia de 15,1% durante apenas trs anos para justificar tais suspeitas.
A soluo inicial, em que se fazia depender a utilizao da avaliao indirecta do conceito indeterminado de afastamento significativo, para menos, em relao 
ao valor apontado pelos indicadores objectivo, era prefervel, pois continha a elasticidade neces sria para se adaptar a todas as situaes em que podem suscitar-se 
tais suspeitas.
Por outro lado, exigncia de que o afastamento fosse significativo e a base tcnico-
-cientfica da fixao dos indicadores, conjugadas com a possibilidade de ser fornecida uma explicao para o afastamento excessivo e a possibilidade de controle 
judicial da deciso da administrao tributria (257), forneciam uma margem de segurana razovel de que a avaliao indirecta s viesse a ocorrer em situaes em 
que houvesse razes para suspeitar da existncia de fraude fiscal.
Em qualquer dos casos, a possibilidade de avaliao indirecta da matria tributvel, com este fundamento, limita-se ao prprio ano em que se verificam os respectivos 
requi sitos, no se estendendo aos anos anteriores. Isto , quando a possibilidade de utilizao da avaliao indirecta  gerada por afastamento de mais de 15%, 
em trs anos conse cutivos, em relao aos valores resultantes dos indicadores objectivos, apenas a matria tributvel deste terceiro ano pode ser avaliada por mtodos 
indirectos, no sendo esse afastamento fundamento para fixar (ou rever, se j fixada) a matria tributvel por estes mtodos relativamente aos dois primeiros anos 
do trinio.
5 - A situao prevista na alnea d) deve interpretar-se em consonncia com o pre ceituado no art. 89-A, a que se reporta explicitamente.
Nestes casos, as manifestaes de fortuna indicadas nesse art. 89-A constituem um indcio de que os rendimentos do sujeito passivo no sero inferiores aos padres 
de rendimento indicados no seu n. 4, considerando-se que se deve presumir que os rendi mentos no so inferiores queles quando no tiver sido efectuada declarao 
de rendi mentos ou quando haja uma desproporo superior a 50% entre rendimento declarado e aqueles padres de rendimento.
No entanto, trata-se de uma presuno ilidvel, sendo dada ao sujeito passivo a oportunidade de provar que as manifestaes de fortuna em causa provm de fonte que
(256) S pode haver utilizao de avaliao indirecta quando o desvio for de mais de 30% num ano ou mais de 15%, em trs anos.
(257) Sobre a possibilidade de controle judicial da aplicao de conceitos indeterminados pela administrao tributria pode ver-se o acrdo do Supremo Tribunal 
Administrativo de 4-12-91, profe rido no recurso n. 13676, publicado no Boletim do Ministrio da Justia a. 412, pgina 293, e em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 10-8-94, pgina 1470.
Artigo 87. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
no impe a sua declarao (art. 89-A, n. 4, que est em sintonia com o preceituado no art. 73. da L.G.T.).
6 A alnea e) prev situaes que, em alguns casos, sero tambm enquadrveis na alnea c), se estiverem fixados indicadores objectivos da actividade, pois os resultados 
nulos ou negativos, em regra, devero consubstanciar um afastamento em relao que les indicadores em medida superior s percentagens a indicadas.
Trata-se de situaes em que o sujeito passivo tem tambm oportunidade para jus tificar que os rendimentos nulos ou prejuzos repetidos correspondem  realidade, 
como decorre do prprio texto da alnea e) (ao referir sem razo justificada) e tambm do referido art. 73. da L.G.T..
7 Nos casos previstos nas alneas c) a e), a avaliao indirecta s poder ser levada a cabo, se no for apresentada ou encontrada uma justificao aceitvel para 
o afastamento em relao aos valores apontados pelos indicadores, ou para as manifesta es de fortuna evidenciadas ou para ou resultados nulos ou prejuzos.
Na apreciao desta justificao, a administrao tributria deve ter em conta que  a ela e no ao contribuinte que cabe o nus da prova da verificao dos pressupostos 
da utilizao de mtodos indirectos (art. 740, n. 3, da L.G.T.), pelo que tambm em rela o  falta de justificao para o afastamento em relao ao rendimento 
seria normal uma situao de dvida deve obstar a tal utilizao.
Alis, mesmo que a administrao tributria no valorasse nestes termos uma situa o de dvida sobre a veracidade da justificao ou sua relao de causalidade 
com o afastamento da matria tributvel relativamente aos valores normais, o contribuinte no estar impedido de impugnar contenciosamente tal deciso, sendo certo 
que no pro cesso de impugnao judicial a dvida sobre tais pontos ser valorada a seu favor, como resulta do preceituado no n. 1 do art. lOO. do C.P.P.T., conduzindo 
 anulao do acto impugnado. Na verdade, no n. 2 deste art. 100.0 apenas se excluem da regra contida no n. 1 os casos em que h quantificao da matria tributvel 
atravs de mtodos indirec tos, se o fundamento da sua utilizao for a inexistncia ou o desconhecimento, por recusa de exibio, da contabilidade ou escrita e 
demais documentos legalmente exigi dos ou a sua falsificao, ocultao ou destruio, mas j no quando o fundamento  o afastamento da matria tributvel em relao 
aos indicadores objectivos de actividade ou aos padres de rendimento fixados no art. 89.-A, ou  a existncia de resultados nulos ou prejuzos.
8 A deciso da administrao tributria de proceder a avaliao da matria colectvel atravs de mtodos indirectos no  contenciosamente impugnvel por forma autnoma, 
s podendo ser impugnada em impugnao do acto de liquidao que se basear em tal avaliao, ou em impugnao desta mesma avaliao, se no vier a ser apu rada matria 
colectvel que permita uma liquidao (n. 3 do art. 86. da L.G.T.).
9 O Acrdo do Tribunal Constitucional n. 84/2003, de 12 de Fevereiro de
2003, proferido em processo de fiscalizao abstracta de inconstitucionalidade, a pedido do Provedor de Justia, julgou no materialmente inconstitucional a alnea 
c) deste
440
Artigos 87. e 88.
artigo, na redaco dada pela Lei n. 100/99, de 26 de Julho. O pedido sustentara que o preceito ofendia os arts. 13, 103, n. 1 e 104. da Constituio e ainda 
o princpio da proporcionalidade mnsito na ideia do Estado de Direito democrtico expressa no art. 2. da Lei Fundamental.
Jurisprudncia
I.V.A. - Deduo - nus da prova
1        No contencioso de anulao, em que se enquadra a impugnao judicial dos
actos tributrios,  de conhecimento oficioso pelo tribunal que conhece de facto a funda mentao formal integrante do acto, enquanto elemento constitutivo do mesmo, 
mas j no o juzo sobre a correspondncia  realidade dos pressupostos de facto nela afirmados.
2        Tendo em conta o princpio da legalidade administrativa, tal qual  hoje enten
dido, incumbe  administrao, em termos correspondentes aos que so afirmados pelo art. 342. do C. Civil, o nus de prova da verificao dos requisitos legais 
das decises positivas desfavorveis ao destinatrio, como sejam a existncia dos factos tributrios e respectiva quantificao, ressalvadas as excepes constantes 
do art. 121. do C.P.T., quando o acto por ela praticado se fundamente nessa existncia do facto tributrio e na sua quantificao.
3 - Quando o acto de liquidao adicional do IVA se fundamente no no reconhe cimento das dedues declaradas pelo contribuinte cabe  administrao apenas a prova 
da verificao dos pressupostos legais que legitimam a sua actuao constantes dos art. 82., n. 1, do C.I.V.A. e ao contribuinte o nus de prova da existncia 
dos factos tributrios que alegou como fundamento do seu direito de deduo do imposto nos termos do art. 19. do C.I.V.A. (acrdo do S.T.A. de 17-4-2002, processo 
n. 26635).
Artigo 88.
Impossibilidade de determinao directa e exacta da matria tributvel
A impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da matria tributvel para efeitos de aplicao de mtodos indirectos, referida na alnea b) do 
artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreces quando inviabilizem o apuramento da matria tributvel:
a) Inexistncia ou insuficincia de elementos de contabilidade ou decla rao, falta ou atraso de escriturao dos livros e registos ou irregu laridades na sua organizao 
ou execuo quando no supridas no prazo legal, mesmo quando a ausncia desses elementos se deva a razes acidentais;
nA 1
Artigo 88. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 88.
b) Recusa de exibio da contabilidade e demais documentos legal mente exigidos, bem como a sua ocultao, destruio, inutilizao, falsificao ou viciao;
c) Existncia de diversas contabilidades ou grupos de livros com o pro psito de simulao da realidade perante a administrao tributria e erros e inexactides 
na contabilidade das operaes no supridos no prazo legal.
) Existncia de manifesta discrepncia entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou servios, bem como de factos concreta- mente identificados atravs 
dos quais seja patenteada uma capaci dade contributiva significativamente maior do que a declarada.
Alterao
A redaco inicial do corpo do artigo foi introduzida pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, que aditou a alnea d), e rectificada pela Declarao de Rectificao 
n. 8/2001, de 13 de Maro.
A redaco inicial do corpo do artigo, praticamente idntica  actual, era a seguinte:
A impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da matria tributvel para efeitos da aplicao de mtodos indirectos, referida na alnea b) do 
artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrec es quando inviabilizem o apuramento da matria tributvel: (258)
Anotao
1 No presente artigo indicam-se os casos em que se pode ser impossvel a com provao e quantificao directa e exacta da matria tributvel.
Trata-se se uma enumerao taxativa, como se conclui do preceituado no art. 81., n. 1, em que se estabelece que a avaliao indirecta s pode ocorrer nos casos, 
e condi es expressamente previstos na lei.
Embora seja inquestionvel que sempre que seja impossvel determinar a matria tributvel por avaliao directa no h outra altemativa que no seja recorrer a avaliao 
indirecta, as situaes previstas neste art. 88. parecem abranger todas as hipteses em que poder ocorrer impossibilidade de determinao directa da matria tributvel.
Por isso, no obstante o art. l0. do R. C. P. 1. T., em que se prev que a falta de cooperao ilegtima dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios com 
o proce dimento de inspeco pode fundamentar a aplicao de mtodos indirectos, fazer apa rentemente uma ampliao das hipteses do recurso  determinao indirecta 
relativa mente s que constam deste art. 88. da L.G.T., tal concluso no  de admitir, quer
(255) A nica diferena entre as duas redaces, que no tem qualquer alcance prtico, traduz-se na substituio da expresso efeitos da aplicao por efeitos 
de aplicao
porque ele remete para os termos da lei, quer porque, mesmo a admitir-se o contrrio, tal soluo seria organicamente inconstitucional por falta de autorizao 
legislativa, uma vez que se trata de normas definidoras da incidncia objectiva e, por isso, includas na reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia 
da Repblica. (259)
2 Como se constata pelas situaes descritas, o que releva para determinar a impossibilidade no  uma impossibilidade absoluta de avaliao directa da matria tri 
butvel, mas sim a impossibilidade de tal avaliao no momento em que ela deve ser efectuada.
Por isso, no caso de falta ou atraso de escriturao dos livros e registos ou irregu laridades na sua organizao ou execuo, basta que as deficincias no sejam 
supridas no prazo legal para se utilizar o mtodo de avaliao indirecta, no sendo relevante para afastar a sua aplicao a eventualidade de as deficincias serem 
supridas posteriormente.
No entanto, o sujeito passivo poder ulteriormente pedir a reviso da matria colec tvel, em conformidade com o preceituado no art. 9l. da L.G.T., e, neste procedimento, 
tanto o acordo a que eventualmente se chegue (art. 92, n. 3) como a deciso da enti dade competente (n. 6 do mesmo artigo), podero tomar em considerao os elementos 
que o sujeito passivo apresente aps aquele prazo.
Porm, no ser obrigatrio faz-lo, pois nas situaes descritas a contabilidade e escrita do sujeito passivo perderam a credibilidade que, em princpio, lhes  
atribuda, deixando de se presumir verdadeiras e passando a presumir-se no verdadeiras (art. 75 n.< 1 e 2, da L.G.T.).
No entanto, esta presuno de falsidade admite prova em contrrio (art. 73. da L.G.T.), pelo que no  de afastar a possibilidade de o sujeito passivo apresentar 
provas convincentes da veracidade da escrita apesar da intempestividade da sua apresentao, organizao ou execuo.
3 Na alnea a) prevem-se vrias situaes constitutivas de infraces tributrias, designadamente a falta de entrega de declaraes (art. 1 16. do R.G.1.T.), a 
inexis tncia de contabilidade ou de livros fiscalmente relevantes (art. 120. do mesmo diploma) e no organizao da contabilidade de harmonia com as regras de 
normaliza o contabilstica e atrasos na sua execuo (art. 121. do mesmo).
4 No que conceme s declaraes, tm-se em vista apenas aquelas cujo dever de apresentao  administrao tributria tenha por fim possibilitar-lhe determinar ou 
ava liar a matria colectvel.
Esto nestas condies, entre outras, as seguintes declaraes:
- as declaraes peridicas de rendimentos previstas nos arts. 109, n. 1, al nea b), e 1 12. do C.I.R.C.;
- as declaraes de rendimentos previstas no art. 57. do C.I.R.S.;
- as declaraes previstas no art. 28, n. 1, alnea c), e 42. do C.I.V.A.;
(259) Sobre o mbito da reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia da Repblica, pode ver-se a anotao 2 ao art. 8.
4
dai
Artigo 88. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 88.
as declaraes a que se referem os arts. 48. e 49. do C.I.M.S.I.S.D. e a rela o de bens referida no art. 67. do mesmo Cdigo.
5 Os livros de contabilidade e escriturao obrigatrios foram indicados em ano tao ao art. 750
Para os sujeitos passivos de I.R.S. as obrigaes contabilsticas so as indicadas no art. 1l6. do C.I.R.S.. (260)
No que concerne ao l.R.C., essa obrigaes contabilsticas so indicadas no art. 115. (261)
Relativamente ao Imposto sobre o Valor Acrescentado estabelece-se no respectivo
Cdigo:
Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Artigo 45.
1 O registo das operaes mencionadas na alnea a) do n. 2 do artigo anterior dever ser efectuado aps a emisso das correspondentes fcturas, at  apresentao 
das declaraes a que se rejrem os artigos 40.0 ou 42.0, se envia das dentro do prazo legal, ou at ao fim desse prazo, se essa obrigao no tiver sido cumprida.
2 - Para tal efeito, as facturas, documentos equivalentes e guias ou notas de devoluo sero numerados seguidamente, em uma ou mais sries conveniente- mente referenciadas, 
devendo conservar-se na respectiva ordem os seus duplica dos e, bem assim, todos os exemplares dos que tiverem sido anulados ou inutiliza dos, com os averbamentos 
indispensveis  identificao daqueles que os substituram, se for caso disso.
Artigo 46.
1 Os retalhistas e outros contribuintes referidos no artigo 39 devem, sempre que no emitam factura ou documento equivalente, efectuar o registo das operaes realizadas 
diariamente pelo montante global das contraprestaes rece bidas pelas transmisses de bens e prestaes de servios tributveis, imposto includo, assim como pelo 
montante global das contraprestaes relativas s ope raes no tributveis ou isentas mencionadas nos artigos 90, 13.0, 14. e 15.0
2 - O registo referido no nmero anterior deve ser efectuado o mais tardar no 1.0 dia til seguinte ao da realizao das operaes e apoiado em documentos
(260) Apenas relevam para efeitos da alnea a) deste art. 88. os casos de contribuintes estejam sujeitos, por fora da lei ou por opo, ao regime de contabilidade 
organizada, pois relativamente aos que estejam sujeitos ao regime simplificado a tributao por mtodos indirectos resulta necessariamente da aplicao deste regime.
(26!) Estes artigos esto transcritos cm nota ao art. 750
adequados, tais como fitas de mquinas registadoras, tales de venda, talo reca pitulativo dirio ou folhas de caixa, que, alis, podero substituir o mesmo registo 
desde que contenham a indicao inequvoca de um nico total dirio.
3 Os registos dirios a que se referem os nmeros anteriores devero ser objecto de releva o contabilstica ou de inscrio nos livros referidos no artigo 50.0, 
conforme os casos, no prazo previsto no artigo 450
4 - Os contribuintes refridos no n. 1, sempre que emitam factura, devero proceder ao seu registo pelo valor respectivo, imposto includo, salvo se, no uti lizando 
os mtodos referidos no n. 2 do artigo 470, processarem as suas fbcturas com discriminao de imposto.
5 A opo pela elaborao de folhas de caixa a que se refere o n. 2 no dispensa a obrigatoriedade de conservao dos duplicados dos tales de venda ou dos demais 
documentos ali refridos nas condies e prazo previstos no artigo 52.
Artigo 48.
1 O registo das operaes mencionadas nas alneas b) e e) do n. 2 do artigo 440 dever ser efectuado aps a recepo das correspondentes fcturas, documentos equivalentes 
e guias ou notas de devoluo, at  apresentao das declaraes a que se referem os artigos 40.0 ou 42. se enviadas dentro do prazo legal, ou at ao fim desse 
prazo, se essa obrigao no tiver sido cumprida.
2 - Para tal efeito, as facturas, documentos equivalentes e guias ou notas de devoluo sero numeradas seguidamente, em uma ou mais sries conveniente mente referenciadas, 
devendo conservar-se na respectiva ordem os seus origina is e, bem assim, todos os exemplares dos que tiverem sido anulados, com os averba mentos indispensveis 
 identificao daqueles que os substituram, se for caso disso.
Artigo 51.
1 Os sujeitos passivos que possuam contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC ou nos termos do n. 3 do artigo 50.0, so obrigados a efectuar registo dos 
seus bens de investimento, deforma a permitir o controle das dedues efectuadas e das regulariza es processadas.
2 - O registo a que se refere o n. 1 dever comportar, para cada um dos bens, os seguintes elementos:
a) Data da aquisio ou da concluso das obras em bens imveis e do in cio da utilizao ou ocupao;
b) Valor do imposto suportado;
e) Percentagem de deduo em vigor no momento da aquisio;
d) Somatrio das dedues efectuadas at ao ano da concluso das obras em bens imveis;
e) Percentagem definitiva de deduo do ano da aquisio ou da concluso das obras em bens imveis;
444
Lei Geral Tributria Artigo 88.
Artigo 88
Do procedimento Tributrio
f) Percentagem definitiva de deduo de cada um dos anos do perodo de regularizao.
3 - O registo a que se referem os nmeros anteriores dever ser fectuado no prazo constante dos artigos 45 e 48.0, contado a partir:
a) Da data de recepo da factura ou documento equivalente que certifique a aquisio;
b) Da data da concluso das obras em bens imveis;
e) Da data em que devam ser processadas as regulariza es.
Detectada a inexistncia ou insuficincia de contabilidade ou a falta ou atraso na escriturao dos livros e registos ou irregularidades na sua execuo, prev-se 
que ser notificado o sujeito passivo para proceder  sua organizao num prazo a designar pela administrao tributria, no superior a 30 dias (arts. 120, n. 
2, e 121, n. 2, do R.G.I.T., 39,0, nos 2 e 3, do C.I.R.S. e 52., OS 2 e 3, do C.I.R.C.).
S se as deficincias de contabilidade e escriturao no forem supridas neste prazo, se poder concluir, se for caso disso, pela impossibilidade de comprovao 
e quantificao directa da matria tributvel.
6 - Na alnea b), prev-se a recusa de exibio da contabilidade e outros elemen tos de escrita como fundamento da avaliao indirecta.
Para existir uma recusa ser necessrio, por um lado, que exista um acto da admi nistrao tributria que se possa considerar como consubstanciando uma exigncia 
feita ao sujeito passivo para apresentar a contabilidade ou os documentos.
Por outro lado, no basta para ocorrer a situao aqui prevista que, na sequncia de tal exigncia, haja um simples acto de natureza omissiva, uma mera no apresentao 
dos documentos, sendo necessrio um acto positivo que possa considerar-se como uma mani festao de inteno de no os apresentar.
Esta situao  punvel como contra-ordenao tributria, pelo art. 113.0 do R.GJ .T..
No n. 3 deste art. 113, prevem-se duas situaes em que se considera existir recusa, que so a de o sujeito passivo no permitir o livre acesso aos locais sujeitos 
a fiscalizao (262) aos funcionrios competentes e a de o mesmo no permitir a sua utiliza o pelos mesmos. Trata-se de situaes que no so uma extenso do conceito 
de recusa, mas sim indicao de factos que tambm integram tal conceito, pois em qualquer deles se detecta uma vontade, positivamente manifestada, de no permitir 
 administra o tributria o acesso  contabilidade e documentos.
Por isso, tambm para efeito de utilizao do mtodo de avaliao indirecta se dever entender que em tais situaes existe uma recusa.
(262) De harmonia com o preceituado no art. 34 do R.C.P.I.T., sero locais sujeitos a fiscaliza o as instalaes ou dependncias onde estejam ou devam legalmente 
estar localizados os elementos de contabilidade, livros de escriturao ou outros documentos relacionados com a actividade da entidade a inspeccionar e os locais 
do exerccio da actividade da entidade inspeccionada que contenham elementos complementarcs ou adicionais daqueles.
7 Ocorre uma situao de recusa no momento em que se manifesta a vontade de recusar a entrega, apresentao ou exibio dos documentos ou de no permitir o acesso 
aos mesmos.
Nos casos em que a administrao tributria fixe prazo para tal entrega, apresenta o ou exibio, a recusa s se considera consumada quando terminar esse prazo.
8 Com os conceitos de falsificao e viciao abarcam-se todas as formas do crime de falsificao de documento previsto no art. 256. do Cdigo Penal, onde se incluem 
os casos de falsificao material, com fabricao de documentos integralmente forjados pelo agente, ou alterao do contedo de documentos (inclusivamente por acrs 
cimo ou supresso de parte do seu contedo original), e os casos de falsidade intelectual, por divergncia entre o contedo do documento e a declarao que dele 
devia constar ou entre a declarao nele inserta e a realidade.
9 Com os conceitos de ocultao, destruio e danificao abrangem-se todos os casos em que a contabilidade ou documentos no podem ser utilizados para demonstra 
o dos elementos que permitiriam apurar.
Assim, incluem-se neste conceitos todos os casos em que h um desaparecimento fisico, total ou parcial, de um documento, com ou sem desaparecimento total da matria 
de que ele  feito, como os casos em que o documento  colocado em situao em que a administrao tributria no pode ter acesso a ele.
10 Na alnea c) prevem-se os casos de existncia de mais que uma contabili dade ou grupos de livros com o propsito de simulao da realidade perante a adminis 
trao tributria.
Trata-se de situaes em que haver contabilidade com diferentes contedos rela tivamente aos mesmos factos e perodo de tempo e em que, por isso, no  possvel 
dar credibilidade aos elementos de escrita.
11 -- Prevem-se ainda na alnea c) os casos da existncia de erros ou inexactides na contabilidade das operaes.
A lei no prev expressamente um prazo fixo geral para suprir deficincias deste tipo, prevendo-se, relativamente ao I.R.S. e ao I.R.C., que ele seja fixado pela 
admi nistrao tributria entre 5 e 30 dias (arts. 38, n. 3, do C.I.R.S. e 51, n. 3, do C.I.R.C.). (263)
12- Os factores a atender na determinao da matria tributvel nos casos em que haja impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da mesma so 
indi cados no art. 90. da L.G.T..
(263) Nas redaces introduzidas pelo Decreto-Lei n. 472/99, de 8 de Novembro, que anterior mente constavam dos n. 4 dos mesmos artigos.
Sendo os n. 3 daqueles arts. 38. e 51. sido mantidos, com redaces idnticas s que constavam dos anteriores n. 4 dos mesmos, por aquele decreto-lei, que foi 
aprovado e publicado depois do C.P.P.T., dever entender-se que os limites dos prazos neles previstos sero os neles indicados, no se aplicando, consequentemente, 
o mnimo de 10 dias previsto, genericamente, no n. 1 do art. 23. deste Cdigo.
447
A A,1
Artigos 88. e 89. Do Procedimento Tributrio
lidade
Jurisprudncia
Uso de mtodos indirectos de fixao da matria tributvel - Constituciona
So conformes  Constituio as normas tributrias que permitem ao Fisco o recurso a presunes e estimativas para apuramento da matria tributvel, desde que essas 
presunes admitam prova em contrrio e sejam idneas para traduzirem o corres pondente pressuposto econmico do imposto. Se a lei autorizar a utilizao de presun 
es naturais, estas exigem a aplicao de regras de experincia comum com recurso a fices legais e a sua sindicncia contenciosa pressupe ser inqua a tributao 
ou con duzir a mesma a injustia grave e notria (acrdo do S.T.A. de 12-7-2000, proferido no recurso n. 22428, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 
17-1-2003, pgina 3078).
Artigo 89.
Indicadores de actividade inferiores aos normais
1. A aplicao de mtodos indirectos com fundamentos em a matria tributvel ser significativamente inferior  que resultaria da aplicao de indicadores objectivos 
de actividade de base tcnico-cientfica s pode efec tuar-se, para efeitos da alnea c) do artigo 87., em caso de o sujeito passivo no apresentar na declarao 
em que a liquidao se baseia razes justifi cativas desse afastamento, desde que tenham decorrido mais de trs anos sobre o incio da sua actividade.
2. Os indicadores objectivos de base tcnico-cientfica referidos no nmero anterior so definidos anualmente, nos termos da lei, pelo Ministro das Finanas, aps 
audio das associaes empresariais e profissionais, e podem consistir em margens de lucro ou rentabilidade que, tendo em conta a localizao e dimenso da actividade, 
sejam manifestamente inferiores s normais do exerccio da actividade e possam, por isso, constituir factores distorsivos da concorrncia.
Anotao
O n. 2 contm a rectificao operada pela Declarao de Rectificao n. 7-B/99, de 27 de Fevereiro.
2 - Prev-se no n. 2 deste artigo que sejam anualmente definidos indicadores objectivos de base tcnico-cientfica da rentabilidade ou margens de lucro.
No caso de a matria tributvel resultante das declaraes apresentadas pelo sujeito passivo e sua contabilidade se afastar, sem razo justificada, mais de 30% para 
menos, num ano, ou mais de 15% para menos, durante trs anos consecutivos, dos valores apon tados por estes indicadores [ 87, alnea c), da L.G.T.1, h razes para 
suspeitar da veracidade dos valores resultantes daquelas declaraes e contabilidade.
448
Lei Geral Tributria        Artigo 89.
Por isso, tem de se recorrer  avaliao indirecta efectuando-se a fixao da mat ria tributvel de acordo com os indicadores referidos (art. 90, n. 2, da L.G.T.).
3 A aplicao de mtodos de avaliao indirecta devido a afastamento da mat ria tributvel em relao aos valores apontados pelos indicadores apenas pode ocorrer 
a partir do quarto ano da actividade do sujeito passivo.
Esta soluo justifica-se pelo facto de ser aceitvel que, nos trs primeiros anos de actividade do sujeito passivo, a sua presumvel inexperincia no lhe permita 
assegurar valores de rentabilidade ou margens de lucro normais.
Trata-se, assim, de uma justificao, legalmente presumida, para os valores resul tantes das declaraes e elementos de escrita se afastarem em medida maior do que 
as referidas dos valores apontados pelos indicadores.
Por esta razo dever entender-se que os trs primeiros anos aqui referidos no se reportam globalmente  actividade profissional ou empresarial do sujeito passivo, 
mas a cada ramo em que se desenvolva a sua actividade.
4 A utilizao de avaliao indirecta apenas  possvel nos casos em que a mat ria tributvel seja inferior  que resultaria da aplicao dos indicadores em medida 
maior do que as percentagens referidas, como resulta da alnea c) do art. 87. desta Lei.
Na apreciao deste requisito dever ter-se em conta o motivo que justifica a utili zao da avaliao indirecta, neste casos, que  a existncia de suspeitas de 
que houve falta de falsidade nas declaraes apresentadas pelo sujeito passivo ou na realizao da escrita, devendo decidir-se a utilizao de mtodos indirectos 
apenas quando os elemen tos factuais legitimem tais suspeitas.
5 As razes que o contribuinte pretenda apresentar para justificar o afastamento da matria tributvel em relao  que resultaria da aplicao dos indicadores devem 
ser indicadas na declarao em que se baseia a liquidao (n. 1 deste artigo).
6 A lei no indica por que tipo de acto deve ser feita a definio desses indica dores. Todavia, dados os seus elementos de generalidade e de abstraco, parece 
que tm natureza regulamentar.
Sendo assim, tais regulamentos podero ser impugnados nos termos previstos para a impugnao de normas.
O processo para impugnao de normas, previsto nos arts. 63. a 68. da L.P.T.A. (arts. 72. a 77 do C.P.T.A), no  indicado no art. 10 1.0 da L.G.T., em que se 
arrolam os meios processuais tributi-ios, nem no art. 97. do C.P.P.T., em que se indica o mbito do processo judicial tributrio, mas a sua utilizao no domnio 
do contencioso tribut rio tem de ser admitida, pois  postulada pelo n. 5 do art. 268. da C.R.P., na reviso de 1997, em que se assegura aos cidados o direito 
de impugnar as normas administrativas com eficcia externa lesivas dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. (264)
(264) Sobre a admissibilidade deste meio processual no contencioso tributrio e sua tramitao pode ver-se JORGE LOPES DE S0uSA, Cdigo de Procedimento e de Processo 
Tributrio Anotado, 4. edio, Vislis Editores, 2003, pginas 478 e 485 a 487.
449
Artigo 89. e 89.-A Do Procedimento Tributrio
No entanto, os actos que concretizem a aplicao desses indicadores podero tam bm ser impugnados com fundamento em qualquer vcio neles existente, que afecte a 
sua validade.
7 - O Acrdo do Tribunal Constitucional n. 84/2003, de 12 de Fevereiro de
2003, proferido em processo de fiscalizao abstracta de inconstitucionalidade, a pedido do Provedor de Justia, julgou no materialmente inconstitucional este artigo. 
O pedido sustentara que o preceito ofendia os arts. 13, 103, n. 1 e 104. da Constituio e ainda
o princpio da proporcionalidade nsito na ideia do Estado de Direito democrtico expressa no art. 2. da Lei Fundamental. O Tribunal Constitucional considerou na 
sequncia de jurisprudncia sua anterior (Acrdos 358/92 e 57/95, 236/01, in DR 11 Srie, de 18/7/2001 e 451/01, in DR II Srie, de 30/11/01) que  de subtrair 
ao princ pio da legalidade determinados aspectos de regime estritarnente tcnicos, sendo cons titucionalmente admissvel que a lei fiscal remeta para diplomas 
regulamentares a defi nio de determinados aspectos tcnicos que exprimam apenas um saber no qual o Direito se apoia e que no exige qualquer deciso valorativa. 
Por outro lado, o mesmo Tribunal lembra que o poder regulamentar dever ser exercido nos termos da lei e que ser esta que ainda no est publicada a definir os 
princpios e critrios com base nos quais se construiro os indicadores de cada actividade.
Artigo 89.-A
Manifestaes de fortuna
1. H lugar a avaliao indirecta da matria colectvel quando falte a declarao de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestaes de fortuna constantes 
da tabela prevista no n. 4 ou quando declare rendimen tos que mostrem uma desproporo superior a 50%, para menos, em rela o ao rendimento padro resultante da 
referida tabela.
2. Na aplicao da tabela prevista no n. 4 tomam-se em conside rao:
a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos trs anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado fami liar;
b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos trs anos anteriores, 
por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participao majoritria, ou por entidade sediada em territrio de fiscalidade privilegiada ou cujo regime 
no permita identificar o titular respectivo.
Lei Geral Tributria        Artigo 89.-A
3. Verificadas as situaes previstas no n. 1, cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem  realidade os rendimentos declarados e de que  outra a fonte 
das manifestaes de fortuna evidenciadas, nomeadamente herana ou doao, rendimentos que no esteja obrigado a declarar, utiliza o do seu capital ou recurso 
ao crdito.
4. Quando o sujeito passivo no faa a prova referida no nmero ante rior, considera-se como rendimento tributvel em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando 
no existam indcios fundados, de acordo com os cri trios previstos no artigo 90.0, que permitam  administrao tributrja fixar rendimento superior, o rendimento 
padro apurado nos termos da tabela seguinte:
5. A deciso de avaliao da matria colectvel pelo mtodo indirecto constante deste artigo  da exclusiva competncia do director-geral dos Impostos, ou seu substituto 
legal, sem possibilidade de delegao.
6. Da deciso de avaliao da matria colectvel pelo mtodo indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributrio, com efeito suspensivo, a tramitar 
como processo urgente, no sendo aplicvel o proce dimento constante dos artigos 91. e seguintes.
(265) 249398,95 Euros.
(266) 49879,79 e 9975,96 Euros, respectivamente
(267) 24939,89 Euros.
Manifestaes de fortuna        Rendimento padro
1 - Imveis de valor de aquisio igual        20% do valor de aquisio
ou superior a 50 000 Contos. (265)
2 Automveis ligeiros de passagelros        50% do valor no ano de matrcula
de valor igual ou superior a 10000 contos        com o abatimento de 10% por cada um
e motociclos de valor igual ou superior        dos anos seguintes
a 2000 contos. (266)
3 - Barcos de recreio de valor igual        Valor no ano de registo com o abatimento
ou superior a 5000 contos. (267)        de 20% por cada um dos anos seguintes
4 Aeronaves de turismo        Valor no ano de registo com o abatimento
de 20% por cada um dos anos seguintes
A O
4 1
Artigo 89.-A Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 89.-A
7. Ao recurso referido no nmero anterior aplica-se, com as necess rias adaptaes, a tramitao prevista no artigo 146.-B do Cdigo de Pro cedimento e de Processo 
Tributrio.
8 - Para a aplicao dos n. 3 a 4 da tabela, atende-se ao valor mdio de mercado, considerando, sempre que exista, o indicado pelas associaes dos sectores em causa.
Anotao
1 - Este artigo foi aditado pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e rectifi cado pela Declarao de Rectificao n. 8/2001, de 13 de Maro.
2 - A avaliao indirecta da matria tributvel  subsidiria da avaliao directa, s podendo efectuar-se nos casos previstos expressamente na lei (art. 81, n. 
1, da L.G.T.), que so indicados no art. 87..
No presente art. 89.-A, concretizando as situaes previstas na alnea d) daquele art. 87., prevem-se duas hipteses em que  possvel efectuar a avaliao directa:
- o contribuinte no ter apresentado declarao de rendimentos e evidenciar uma das manifestaes de fortuna indicadas no n. 4 deste art. 89.-A;
o contribuinte ter apresentado declarao de rendimentos, mas existir uma des proporo superior a 50%, para menos, entre os rendimentos declarados e os rendimentos 
padro indicados no mesmo n. 4.
3 - No n. 2, indicam-se os requisitos para o bens indicados como manifestaes de fortuna, no n. 4 deste artigo, poderem ser considerados para efeitos de possibilitar 
a avaliao indirecta da matria tributvel.
Ter de tratar-se, em qualquer caso, de bens adquiridos, pelo sujeito passivo ou por membros do seu agregado familiar, ou por sociedade em que eles detenham participao 
majoritria, ou por entidade sediada em territrio de fiscalidade privilegiada ou cujo regime no permita identificar o titular respectivo.
Isso significa que, para este efeito, apenas a titularidade do direito de propriedade sobre um dos bens referidos, por parte de uma das pessoas ou entidades indicadas, 
per mite que os mesmos sejam considerados para este efeito, no bastando qualquer outra forma jurdica que sirva de suporte  deteno dos bens, como o usufruto 
ou a locao.
4 - De harmonia com o preceituado no n. 3 do art. 14. do C.I.R.S., o agregado familiar  constitudo:
452
- pelos cnjuges no separados judicialmente de pessoas e bens e os seus depen dentes;
- por cada um dos cnjuges ou ex-cnjuges, respectivamente, nos casos de sepa rao judicial de pessoas e bens ou de declarao de nulidade, anulao ou dis soluo 
do casamento, e os dependentes a seu cargo;
pelo pai ou pela me solteiros e os dependentes a seu cargo;
- pelo adoptante solteiro e os dependentes a seu cargo.
Nos termos do n. 4 do mesmo artigo, consideram-se dependentes:
- os filhos, adoptados e enteados, menores no emancipados;
os filhos, adoptados e enteados, maiores, que, no tendo mais de 25 anos nem auferindo anualmente rendimentos superiores ao salrio mnimo nacional, tenham frequentado 
no ano a que o imposto respeita o l1. ou 12. anos de escolaridade, estabelecimento de ensino mdio ou superior ou cumprido servio militar obrigatrio ou servio 
cvico;
- os filhos, adoptados e enteados, maiores, inaptos para o trabalho e para angariar meios de subsistncia, quando no aufiram rendimentos superiores ao salrio mnimo 
nacional mais elevado;
- os menores sob tutela desde que no aufiram quaisquer rendimentos.
5 Na hiptese prevista na alnea b) do n. 2, basta a fruio dos bens referidos no n. 4, durante um qualquer perodo do ano a que respeita o rendimento para justificar 
a aplicao de mtodos indirectos, verificados os outros requisitos.
6 A participao maioritria em sociedade, referida na alnea b) do n. 2, pode ser directa ou indirecta, pelo que pode ser detida por sociedade em que o sujeito 
passivo ou membros do seu agregado familiar tenham participao maioritria.
7 Na mesma alnea b) do n. 2 alude-se ainda a entidades sediadas em territrio de fiscalidade privilegiada.
Estas entidades podem ser pessoas singulares ou colectivas, de qualquer natureza. Na falta de qualquer indicao especial sobre o que deve entender-se por territ 
rio de fiscalidade privilegiada, a que alude a alnea b) do n. 2, devero utilizar-se os conceitos que resultam dos fl0s 2 do art. 57-A e do n. 3 do art. 57.-B 
do C.I.R.C. (com redaces introduzidas pela mesma Lei n. 30-G/2000, que aditou o art. 89-A  L.G.T., a que correspondem actualmente os arts. 59 e 60, aps a 
renumerao operada pelo Decreto-Lei n. 198/200 1, de 3 de Julho) em que se atribui essa qualificao aos territ rios indicados em lista aprovada por portaria 
do Ministro das Finanas (268) e queles em que a entidade em causa no for tributada em imposto sobre o rendimento idntico ou anlogo ao I.R.S. ou I.R.C. ou ainda 
quando o imposto efectivamente pago seja igual ou inferior a 60% do I.R.C. que seria devido se a entidade fosse considerada residente em territrio portugus.
8 - Constatada a existncia de uma situao enquadrvel no n. 1 deste artigo, a administrao tributria dever dar ao contribuinte oportunidade de se pronunciar, 
como  imposto pela alnea d) do n. 1 do art. 60. da L.G.T., devendo o direito de audio ser exercido em conformidade com o preceituado nos OS 3 a 5 deste art. 
60. e no art. 45. do C.P.P.T..
Com a constatao de existncia de uma situao deste tipo deixa de valer a pre suno de veracidade da declarao do contribuinte, se a tiver efectuado [ 750, n. 
2,
(268) Essa lista foi aprovada pela Portaria n. 1271/2001, de 9 de Novembro, rectificada pela Declarao de Rectificao n. 20-AZ/2001, de 30 de Novembro.
453
Artigo 89.-A Do Procedimento Tributrio
alnea d), da L.G.T.J e passar a ser sobre ele que recai o nus de provar que os rendi mentos declarados correspondem  realidade e que a fonte dos rendimentos 
necessrios para assegurar as manifestaes de fortuna evidenciadas no  a obteno de rendimen tos sujeitos a tributao em 1.R.S. (n. 3 deste art. 89.-A).
Na falta dessa prova, considera-se que, no mnimo, o rendimento tributvel em I.R.S.  o que resulta da tabela que consta do n. 4 deste artigo, podendo no entanto 
ser fixado rendimento superior, se tal resultar da utilizao de mtodos indirectos de deter minao da matria tributvel indicados no art. 90.
9 - No n. 5, atribui-se competncia exclusivamente ao director-geral dos Impos tos, ou seu substituto legal, para decidir avaliar a matria tributvel em conformidade 
com o preceituado neste artigo, afastando-se expressamente a possibilidade de delegao desta competncia, o que constitui excepo  regra formulada no n. 1 do 
art. 62..
10 - A deciso de avaliao da matria tributvel nos termos deste artigo  um acto destacvel para efeitos de impugnao contenciosa, sendo susceptvel de recurso 
directo e imediato, no sendo, consequentemente, aplicvel o procedimento de reviso da matria tributvel previsto no art. 9l. da L.G.T. (n. 6 deste art. 89.-A).
O recurso  interposto para o tribunal tributrio da rea do domiclio fiscal do contribuinte, no prazo de lO dias, a contar da data em que este for notificado da 
deciso (n. 7 deste art. 89-A, nos 1 e 2 do art. l46.-B do C.P.P.T. e art. 62.-B do E.T.A.F.
de 1984).
O contribuinte dever pedir a anulao da deciso e indicar sumariamente as razes da sua discordncia com a deciso de avaliao (n. 1 daquele art. 146.-B) em 
petio que no est sujeita a qualquer formalidade especial, nem tem de ser subscrita por advo gado e deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, que 
devem ser exclu sivamente de natureza documental (n. 3 do mesmo artigo).
Neste processo de recurso judicial tem legitimidade passiva o director-geral de Impostos, ou o seu substituto legal, que poder deduzir oposio  pretenso de anulao 
da deciso formulada pelo contribuinte, no prazo de 10 dias, apresentando os respecti vos elementos de prova que, por fora do princpio da igualdade de meios processuais 
(art. 98. da L.G.T.) tambm s podero ser de natureza documental.
11 Este recurso tem efeito suspensivo (n. 6 deste art. 89-A), pelo que no pode ser praticado o acto de liquidao, antes de aquela estar decidida. Se a liquidao 
for efectuada antes de estar decidido o recurso, ela enfermar de ilegalidade, por vcio de violao de lei, susceptvel de conduzir  sua anulao, em processo 
de reclamao gra ciosa ou de impugnao judicial, nos termos dos arts. 68. e seguintes e 98. e seguintes do C.P.P.T
O recurso tem carcter urgente, o que tem as consequncias indicadas na anota o 13 ao art. 63.-B.
12 - Verificada uma situao enquadrvel neste art. 89.-A, se o contribuinte recusar exibir documentao bancria ou dar autorizao para a sua consulta, a adminis 
trao tributria pode decidir o acesso directo a tal documentao [ b) do n. 2 do art. 63.-B da L.G.T.J.
454
Lei Geral Tributria        Artigo 90.
SVBSECO ii Critrios
Artigo 90.
Determinao da matria tributvel por mtodos indirectos
1. Em caso de impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da matria tributvel, a determinao da matria tributvel por mtodos indirectos 
poder ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens mdias do lucro lquido sobre as vendas e prestaes de servios ou compras e fornecimentos de servios de terceiros;
b) As taxas mdias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente tcnico de consumos ou utilizao de matrias primas e outros Custos directos;
d Os elementos e informaes declaradas  administrao tributria, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que 
tenham relaes econmicas com o con tribuinte;
e) A localizao e dimenso da actividade exercida;
.1) Os custos presumidos em funo das condies concretas do exerc cio da actividade;
g) A matria tributvel do ano ou anos mais prximos que se encontre determinada pela administrao tributria.
h) O valor de mercado dos bens ou servios tributados;
1) Uma relao congruente e justificada entre os factos apurados e a situao concreta do contribuinte.
2. No caso de a matria tributvel se afastar significativamente para menos, sem razo justificada, dos indicadores objectivos de actividade de base tcnico-Cientfica, 
a sua determinao efectua-se de acordo com esses indicadores.
Alterao
As alneas h) e i) do n. 1 foram aditadas pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezem bro, que reproduziu o corpo deste n. 1, sem qualquer alterao.
Embora esta Lei, ao reproduzir as alteraes, no contenha qualquer indicao rela tiva  manuteno em vigor do n. 2 (ao contrrio do que sucede com outras normas 
alte radas), infere-se da manuteno da indicao do n. 1, que se mantm em vigor o n. 2, pelo que a no incluso de indicao referente  sua manuteno em vigor 
ser devida a mero lapso material.
455

Artigo 90. Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 90.
Anotao
No n. 1 deste artigo fixam-se os factores a atender nos casos de aplicao de impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da matria tributvel, 
referidos no art. 88. da L.G.T..
A lista de factores a atender tem carcter taxativo, como se depreende do no uso de qualquer expresso que indique que se est perante uma enumerao exemplificativa. 
(269)
(269) Em sentido contrrio, porm, pronunciaram-se LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributrio Ano tada, pginas 378-379, e CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2. edio, 
pgina 309, baseando-se na expresso poder ter em conta os seguintes elementos, especialmente a palavra poder, e em incompatibilidade duma listagem taxativa 
com o carcter subsidirio da avaliao indirecta em relao  avaliao directa, invocando tambm o primeiro destes Autores a inadequao e insuficincia das regras 
indicadas neste art. 90. para a determinao da matria tributvel de IVA, e dos profissionais independentes.
Em relao ao primeiro argumento, do teor literal deste art. 90, basta atentar no paralelismo da estrutura do presente n. 1 do art. 90, em que se refere que a 
determinao da matria tributvel por mtodos indirectos poder ter em conta os seguintes elementos, com a do art. 88., em que se refere que a impossibilidade 
de comprovao e quantificao directa e exacta da matria tributvel para efei tos de aplicao de mtodos indirectos (...) pode resultar das seguintes anomalias 
e incorreces (...), para concluir que, para o legislador da L.G.T., a utilizao do verbo poder antes de indicar uma lista no significa atribuio  mesma 
de carcter exemplificativo, pois em relao a este art. 88.  inques tionvel que a lista tem carcter exaustivo, em face do preceituado no n. 1 do art. 81. 
da L.G.T., em que se estabelece que a administrao tributria s pode proceder a avaliao indirecta nos casos e con dies expressamente previstos na lei.
Por outro lado, ainda sobre este argumento do alcance literal deste art. 90, constata-se que em vrias normas da L.G.T. em que so indicadas listas h uma diferena 
significativa derivada da incluso nalgumas dos advrbios designadamente e nomeadamente, que manifestamente indicam o carc ter exemplificativo ( o que sucede 
nos arts. arts. 54, 590, 63, n. 1, e 95, e sucedia tambm no art. 115, n. 1, hoje revogado) e da omisso de qualquer desses advrbios noutros casos em que 
parece ser incontroverso que as listas tm carcter exaustivo ( o que acontece com os arts. 64, n. 2, e 75, n. 2, da L.G.T., em que parece ser inquestionvel 
que as situaes de cessao de dever de sigilo e os casos de no funcionamento da presuno de veracidade das declaraes dos contribuintes tm carcter exaustivo, 
pois no seria razovel que a administrao tributria, para alm daqueles casos, pudesse dei xar de observar o dever de sigilo quando quisesse ou pudesse alterar 
o regime do nus da prova quando entendesse [ que respeita  lista de meios processuais tributrios includa no art. 101.0 da L.G.T., a inteno legislativa seria, 
eventualmente, a de fazer um arrolamento exaustivo, mas, por exigncia cons titucional, tm de ser admitidos outros meios, nomeadamente processos de impugnao de 
normas e de adopo generalizada de medidas cautelares (art. 268., n. 4 e 5, da C.R.P.) para alm de outros serem previstos posteriormente].
Ainda sobre este alcance literal do n. 1 do art. 90.  de notar que a sua comparao com a norma que lhe serviu de base, que foi o art. 52. do C.I.R.C. (na redaco 
inicial, relativo  determinao do lucro tributvel por mtodos indicirios, cujas quatro primeiras alneas so praticamente reproduzidas nas quatro primeiras alneas 
deste art. 90) corrobora tambm a concluso sobre o carcter taxativo da lista indicada naquele, pois neste art. 52. inclua-se o advrbio designadamente antes 
de se arrolarem os elementos utilizveis. A supresso no n. 1 do art. 90. desta palavra reveladora da atribuio de carc ter meramente exemplificativo dos elementos 
de avaliao arrolados aponta tambm no sentido de no se ter pretendido atribuir aos elementos nele indicados o mesmo carcter que lhe era atribudo pelo refe rido 
art. 52.
Por isso, tendo de presumir-se que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos ade quados (como impe o n. 3 do art. 9. do Cdigo Civil)  de concluir, 
no s pelo paralelismo da estru
Este carcter taxativo dos critrios utilizveis na avaliao indirecta est em sinto nia com a inteno legislativa de procurar objectividade na realizao da avaliao 
de rendimentos (art. 84. da L.G.T.).
Esta , alis, uma soluo que se impe mesmo em termos de constitucionalidade,
pois, nos casos em que no pode ser determinada directamente a matria tributvel, a relevante para efeitos de liquidao acaba por ser a ficcionada que resulta 
da aplicao dos mtodos de avaliao indirecta, pelo que as normas que indicam os elementos que
tura do n. 1 do art. 90. com a do art. 88, como pela omisso naquele art. 90. de qualquer dos advr bios utilizados na L.G.T. e na norma que lhe serviu de base 
para expressar a atribuio de indicao de carcter exemplificativo que se pretendeu atribuir carcter taxativo  lista nele includa.
O referido art. 52. do C.J.R.C., nas redaces posteriores  L.G.T., introduzidas pelo Decreto-Lei n. 472/99, de 8 de Novembro, e pela Lei n. 30-G/2000, de 29 
de Dezembro, e o art. 54. do mesmo Cdigo, na redaco vigente (que corresponde quele art. 52. aps a renumerao operada pelo Decreto-
-Lei n. 198/2001, de 3 de Julho), vm confirmar que a lista de elementos utilizveis que consta do art. 90. da L.G.T. tem carcter limitativo da actuao da administrao 
tributria, pois neles, depois de se referir que a determinao do lucro tributvel por mtodos indirectos basear-se- em todos os ele mentos de que a administrao 
tributrio disponha, acrescenta-se a expresso de acordo com o art. 90. da Lei Geral Tributria e demais normas legais aplicveis, que tem evidente alcance de 
limi tar a actuao da administrao tributria aos termos previstos na lei, subordinando-a integralmente ao princpio da legalidade, na sua formulao positiva. 
Na verdade, como  bvio, se no houvesse qual quer limitao dos elementos utilizveis pela administrao tributria para determinar a matria tribut vel atravs 
de mtodos indirectos, bastaria a primeira expresso para expressar adequadamente o pensa mento legislativo. Por isso, mais uma vez aqui, a presuno que consta 
da parte final do n. 3 do art. 90 do Cdigo Civil impe concluir que se pretendeu limitar a actividade da administrao tributria, res tringindo os elementos 
utilizveis aos que constam da lista do art. 90. e outros que estejam previstos em outras normas legais.
Relativamente  invocada incompatibilidade de uma enumerao exaustiva com o carcter subsi dirio da avaliao indirecta em relao  avaliao directa nenhum daqueles 
Autores esclarece em que  que ela se consubstancia. De qualquer forma, essa subsidiariedade no significa que, quando no for vivel a avaliao directa, a matria 
tributvel tenha de ser avaliada a todo o custo, haja ou no meios fiveis para a determinar, e, por isso, ela no supe a consagrao de um regime legal em que 
seja sem pre possvel tal determinao, com segurana ou sem ela, com justia ou sem justia. Pelo contrrio, o princpio constitucional da legalidade em matria 
de impostos e o princpio da justia, que  corolrio do princpio do Estado de direito democrtico, reclamam que no seja feita liquidao de um tributo se no 
 possvel determinar a matria tributvel por meios que assegurem que ela possa ter alguma correspon dncia, ao menos presumvel, com a realidade.
Por outro lado, embora no seja claro, que os elementos de avaliao arrolados no n. 1 do art. 90. no sejam suficientes para a avaliao da matria tributvel 
de profissionais liberais e em sede de IVA. (relativamente aos primeiros os arts. 28, e 38., n. 5, do C.I.R.C. previam a utilizao dos mtodos indicirios de 
acordo com o disposto no art. 52. do C.I.R.C. que, como se referiu, continha qua tro alneas idnticas s do n. 1 do art. 90. da L.G.T.; quanto ao I.V.A., frequentemente 
sucedia, nos casos de utilizao de mtodos indicirios, que o valor presumido das vendas relevante para clculo do imposto era o valor presumido das mesmas determinado 
em sede de J.R.C. ou contribuio industrial), o aditamento de duas alneas  lista do n. 1 do art. 90, operado pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, parece 
vir colmatar as eventuais lacunas de previso.
Porm, o facto de ter sido feito este aditamento vem confirmar que a lista  exaustiva, pois, se no o fosse, no seria necessrio efectu-lo e no  razovel supor 
que numa diploma como a L.G.T., que fixa os princpios estruturantes do sistema fiscal, sejam feitas alteraes desnecessrias.
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457
Artigo 90. Do Procedimento Tributrio
podem ser valorados para este efeito reconduzem-se a verdadeiras normas de incidncia objectiva do tributo (270), que, por isso, esto sujeitas ao princpio da reserva 
de lei em sentido prprio (arts. 103., n. 2, da C.R.P. e 8. n. 1 da L.G.T.) (27 no podendo ser preenchidas por via no legislativa as hipotticas lacunas (art. 
11, n. 4, da L.G.T.). (272)
Por outro lado, este  tambm o entendimento imposto pelo princpio da legalidade, cuja definio constante do art. 3. do C.P.A.  aplicvel subsidiariamente no 
procedi mento tributrio, na ausncia de uma definio prpria no art. 55. da L.G.T., por fora do preceituado no art. 2, alnea c) desta Lei. Na verdade, este 
princpio tem hoje uma formulao positiva, nos termos da qual a lei tem de ser o fundamento, o critrio e o limite de toda a actuao administrativa. (273)
Assim, a administrao tributria s pode fixar a matria tributvel atravs de ava liao indirecta baseando-se nos elementos indicados na lei, constituindo vcio 
de viola o de lei a utilizao de elementos sem cobertura legal.
No entanto, no ser obrigatrio atender a todos os critrios indicados neste art. 90. em todas as avaliaes indirectas, devendo a administrao tributria recorrer 
apenas aos que, em cada caso, se afigurem como mais seguros para permitir determinar com mais rigor a matria tributvel.
2 - Quando a razo que impe o recurso  avaliao indirecta  o injustificado afastamento da matria tributvel encontrada com base nas declaraes e escrita do 
sujeito passivo em relao aos valores que resultariam da aplicao dos indicadores refe ridos no art. 89. no se atende a tais factores, mas apenas ao que resulta 
destes indica dores (n. 2 deste art. 90).
No entanto, tambm nestas situaes vale a regra bsica estabelecida no n. 1 do art. 85. da L.G.T., segundo a qual a avaliao indirecta  subsidiria da avaliao 
directa, pelo que se dever recorrer a esta sempre que possvel e, nomeadamente, a ava liao indirecta em sintonia com os indicadores s se dever fazer em relao 
a sectores
(270) So normas de incidncia as que definem o plano de incidncia, ou sej a, o complexo de pressupostos de cuja conjugao resulta o nascimento da obrigao de 
imposto, assim como os elemen tos da mesma obrigao (SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, 70 edio, pgina 126).
Defendendo que as normas relativas  determinao da matria colectvel que determinam o quantum do imposto so, substancialmente, normas de incidncia real ou objectiva 
e, como tal, esto includas na reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia da Repblica, pode ver-se NUNO S COMES, Manual de Direito Fiscal, volume 
II, 1999, pginas 6 1-62.
Nos casos de avaliao indirecta, prescinde-se da tributao da matria tributvel real, para a liqui dao do imposto ter por base a matria tributvel resultante 
daquela avaliao, uma matria tributvel distinta da real que acaba por ser definida pelas normas que determinam os critrios a uti]izar naquela avaliao e que, 
assim, definem a incidncia objectiva do tributo.
(27!) Sobre o alcance da reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia da Republica, pode ver-se a anotao 2 ao art. 8.
(272) Como refere CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2. edio, pgina 216, embora esta norma apenas preveja explicitamente a proibio da analogia como meio de integrao 
de lacunas, ela deve ser interpretada como proibindo essa integrao por qualquer meio.
(273) Neste sentido, pode ver-se a doutrina e jurisprudncia citada na anotao 2 ao art. 550
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Lei Geral Tributria        Artigos 90. e 9j.
ou perodos de actividade relativamente aos quais se verifiquem os requisitos de admis sibilidade dessa forma de avaliao.
3 O n. 2 deste art. 90. deve ser conjugado com a alnea e) do n. 1 do alt 87. desta Lei, na redaco introduzida pela Lei n. 100/99, de 26 de Julho, que objectivou 
o conceito de afastamento significativo, precisando que s  possvel a utilizao de mto dos indirectos de avaliao quando o afastamento da matria colectvel 
resultante das declaraes ou contabilidade do sujeito passivo seja superior a 30%, num determinado ano, ou a 15% durante trs anos consecutivos.
4-O Acrdo do Tribunal Constitucional n. 84/2003, de 12 de Fevereiro de
2003, proferido em processo de fiscalizao abstracta de inconstitucionalidade, a pedido
do Provedor de Justia, julgou no materialmente inconstitucional o n. 2 deste artigo.
O pedido sustentara que o preceito ofendia os arts. 13, 103., n. 1 e 104. da Consti tuio e ainda o princpio da proporcionalidade nsito na ideia do Estado 
de Direito
democrtico expressa no art. 2. da Lei Fundamental.
SUBSECO III
Procedimentos
Artigo 91.
Pedido de reviso da matria colectvel
1. O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicao do regime sim plificado de tributao em que no sejam efectuadas correces com base noutro mtodo indirecto, 
solicitar a reviso da matria tributvel fixada por mtodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao rgo da administrao tributria da rea do seu 
domiclio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificao da deciso e con tendo a indicao do perito que o representa.
2. O pedido referido no nmero anterior tem efeito suspensivo da liquidao do tributo.
3. Recebido o pedido de reviso e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admisso, o rgo da administrao tributria referido no n. 1 designar no 
prazo de 8 dias um perito da administrao tributria que preferencialmente no deve ter tido qualquer interveno anterior no pro cesso e marcar uma reunio entre 
este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo mximo de 15 dias.
4. No requerimento referido no n. 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeao de perito independente, igual faculdade cabendo ao rgo da administrao tributrja 
at  marcao da reunio referida no n. 3.
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Artigo 91.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 91.
5. A convocao  efectuada com antecedncia no inferior a oito dias por carta registada e vale como desistncia do pedido a no comparncia injustificada do perito 
designado pelo contribuinte.
6. Em caso de falta do perito do contribuinte, o rgo da administra o tributria marcar nova reunio para o 5. dia subsequente, advertindo simultaneamente o 
perito do contribuinte que dever justificar a falta  pri meira reunio e que a no justificao da falta ou a no comparncia  segunda reunio valem como desistncia 
da reclamao.
7. A falta do perito independente no obsta  realizao das reunies sem prejuzo de este poder apresentar por escrito as suas observaes no prazo de cinco dias 
a seguir  reunio em que devia ter comparecido.
8. O sujeito passivo que apresente pedido de reviso da matria tribu tvel no est sujeito a qualquer encargo em caso de indeferimento do pedido, sem prejuzo 
do disposto no nmero seguinte.
9. Poder ser aplicado ao sujeito passivo um agravamento at 5 % da colecta reclamada quando se verificarem cumulativamente as seguintes cir cunstncias:
a) Provar-se que lhe  imputvel a aplicao de mtodos indirectos;
b) A reclamao ser destituda de qualquer fundamento;
c) Tendo sido deduzida impugnao judicial, esta ser considerada improcedente.
10. O agravamento referido no nmero anterior ser aplicado pelo rgo da administrao tributria referido no n. 1 e exigido adicionalmente ao tributo a ttulo 
de custas.
11. Os peritos da Fazenda Pblica constaro da lista de mbito distri tal a aprovar anualmente pelo Ministro das Finanas at 31 de Maro.
12. As listas podero estar organizadas, por sectores de actividade econmica, de acordo com a qualificao dos peritos.
13. Os processos de reviso sero distribudos pelos peritos de acordo com a data de entrada e a ordem das listas referidas no n. 11, salvo impe dimento ou outra 
circunstncia devidamente fundamentada pela entidade referida no n. 1.
14. As correces meramente aritmticas da matria tributvel resul tantes de imposio legal e as questes de direito, salvo quando referidas aos pressupostos de 
determinao indirecta da matria tributvel, no esto abrangidas pelo disposto neste artigo.
15.  autuado um nico procedimento de reviso em caso de reclama o de matria tributvel apurada na mesma aco de inspeco, ainda que respeitante a mais de 
um exerccio ou tributo.
Alterao
- As redaces do n. 6 e da alnea e) do n. 9 foram introduzidas pela Lei n. 100/99, de 26 de Julho.
As redaces iniciais eram as seguintes:
6. Em caso de falta injustificada do perito do contribuinte, o rgo da administrao tributria marcar nova reunio para o 50 dia subsequente, advertindo simultaneamente 
o perito do contribuinte que dever justificar a falta  primeira reunio e que a no justificao da falta ou a no comparn cia  segunda reunio valem como desistncia 
da reclamao.
a)
b)
e) No ser deduzida impugnao judicial.
2 -A redaco inicial do n. 1 foi introduzida pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
A redaco inicial era a seguinte:
1. O sujeito passivo pode, salvo em caso de aplicao de regime simpli ficado de tributao, solicitar a reviso da matria colectvel fixada por mto dos indirectos 
em requerimento fundamentado dirigido ao rgo da adminis trao tributria da rea do seu domiclio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da 
data da notificao da deciso e contendo a indica o do perito que o representa.
3 - A redaco do n. 14 foi introduzida pela Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro
A redaco inicial era a seguinte:
14. As correces meramente aritmticas da matria tributvel resul tantes de imposio legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tri butrias, de recurso 
hierrquico com efeito suspensivo da liquidao e as ques tes de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinao indirecta da matria colectvel, 
no esto abrangidas pelo disposto neste artigo.
Anotao
O regime de reviso da matria colectvel previsto na L.G.T.  aplicvel ape nas s reclamaes que forem apresentadas a partir da sua entrada em vigor em 1-1-1999 
(art. 30, n. 1 do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou esta Lei).
No entanto, relativamente a pedidos de reviso apresentados antes de 1-1-2000
(data da entrada em vigor do C.P.P.T.), ser aplicvel o regime previsto nos arts. 84. e
segUintes do C.P.T., se o contribuinte formulou uma opo nesse sentido (art. 30, n. 2,
do citado Decreto-Lei n. 398/98).
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Artigo 91.
Do Procedimento Tributrio
Lei Geral Tributria        Artigo 91.
2 -No art. 40, n. 1, do Decreto-Lei n. 398/98, estabelece-se que, at  reorga nizao da Direco-Geral dos Impostos, se consideram como rgos da administrao 
tributria do domiclio ou sede dos sujeitos passivos os directores distritais de finanas e, nas Regies Autnomas da Madeira e Aores, os directores das respectivas 
direces de finanas.
A Direco-Geral de Impostos foi reestruturada pelo Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setembro (274) que distingue os seus servios em centrais e perifricos. Estes 
ltimos constituem unidades orgnicas desconcentradas da DGCI (275), no plano regional e local, que visam assegurar a prossecuo das suas misses na respectiva 
rea de jurisdio, e que se denominam direces de finanas e servios de finanas, respectivamente (arts. 11. 12. e l6. deste decreto-lei).
No se esclarece neste decreto-lei, qual destes tipos de rgos deve considerar-se como rgo da administrao tributria do domiclio do sujeito passivo, para efeitos 
do n. 1 do presente art. 91.
Porm, no art. l0. do C.P.P.T., atribui-se competncia para a globalidade dos pro cedimentos tributrios, na falta de lei especial, aos rgos perifricos locais 
do domiclio ou sede do contribuinte ou da situao dos bens ou da liquidao, apenas cabendo a competncia aos rgos regionais nos casos em que no existirem aqueles 
rgos locais (nos 2 e 3).
Assim, dever entender-se que, a partir da entrada em vigor do C.P.P.T., que ocor reu em 1-1-2000, a competncia para o procedimento de reviso da matria colectvel 
passou a caber aos chefes de finanas (276)
3 Nos casos de aplicao de regime simplificado de tributao, a matria tribu tvel resulta directamente de factores previstos na lei.
Esses factores sero, preferencialmente, indicadores objectivos de base tcnico-
-cientfica fixados para os diferentes sectores da actividade econmica (arts. 33-A, n. 1, do C.I.R.S. e 46-A, n. 3, do C.I.R.C.).
Os indicadores so determinados em lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas e, na ausncia daqueles indicadores, so estabelecidos, pela mesma forma, 
cri trios tcnicos que, ponderando a importncia relativa de concretas componentes dos
(274) A entrada em vigor deste decreto-lei, inicialmente prevista para 1-1-2000 (art. 29. na redac o inicial), foi diferida para 1-5-2000, pelo Decreto-Lei n. 
3/2000, de 29 de Janeiro.
Porm, no art. 24. daquele Decreto-Lei n. 366/99, prev-se que a estrutura, competncias espe cficas e demais aspectos organizativos e funcionais dos servios 
centrais e perifricos da DGCI consta ro de portaria do Ministro das Finanas e que at  entrada em vigor dessa portaria se mantm a actual estrutura e competncias 
dos referidos servios.
(275) Apesar da alterao da denominao para Direco-Geral de Impostos, continua a ser utili zada a sigla DGCI que, antes da criao daquela, designava a Direco-Geral 
das Contribuies e Impos tos (art. 18, n. 1, do Decreto-Lei n. Decreto-Lei n. 158/96, de 3 de Setembro).
(276) A designao actual das reparties de finanas, de harmonia com o preceituado nos arts. 11, n. 2, alnea b), e 16, n. 1, do citado Decreto-Lei n. 366/99, 
 a de servios de finanas e os respectivos chefes designam-se como chefes de finanas, de harmonia com o preceituado no n. 1 do art. l9. do mesmo diploma.
custos das vrias actividades empresariais e profissionais, permitam proceder  correcta subsuno dos proveitos de tais actividades s qualificaes contabilsticas 
relevantes para a fixao do coeficiente aplicvel (arts. 33-A, n. 4, do C.I.R.S. e 46., n. 5, do C.I.R.C.).
At  aprovao dos indicadores referidos, ou na sua ausncia para o ramo de acti vidade, o rendimento colectvel em sede de I.R.S.  o resultante da aplicao do 
coefi ciente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos empresariais e profissionais, excluindo 
a variao de produ o, com o montante mnimo igual a metade do valor anual do salrio mnimo nacional mais elevado (art. 33-A, n. 2, do C.I.R.S.). (277)
Relativamente ao I.R.C., at essa aprovao ou na ausncia de indicadores, o lucro tributvel  o resultante da aplicao do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas 
de mer cadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com excluso da variao da produo e dos trabalhos para a prpria empresa, 
com o mon tante mnimo igual ao valor anual do salrio mnimo nacional mais elevado (art. 46.-A, n. 4, do C.1.R.C.).
A reviso da fixao da matria tributvel tem lugar apenas quando esta foi fixada por mtodos indirectos, como resulta do n. 1 deste art. 9l., que se consubstan 
ciam na aplicao de mtodos indicirios, com considerao dos elementos previstos no art. 90.
Por isso, se justifica, na maior parte dos casos de aplicao de regime simplificado de tributao, a excepo prevista no n. 1 deste artigo, pois no est a em 
causa, em regra, uma aplicao casustica de tais mtodos ou quaisquer critrios tcnicos.
No entanto, tambm nestes casos de aplicao de regime simplificado de tributao pode justificar-se a utilizao de mtodos indirectos para determinar o elemento 
de que depende a sua aplicao que, conforme os casos, ser o valor das vendas ou o dos res tantes rendimentos ou proveitos (arts. 33-A, n. 2, do C.I.R.S. e 46-A, 
n. 4, do C.I.R.C.), ou pode deparar-se alguma das situaes em que se  permitida a utilizao de mtodos d avaliao indirecta, como  o caso das manifestaes 
de fortuna do tipo das indicadas no art. 89-A. [ 87, alneas b) e d), da L.G.T.].
 esta possibilidade de utilizao de outros mtodos indirectos nos casos de apli cao de regime simplificado de tributao que explica a alterao legislativa 
efectuada no n. 1 pela Lei n. 30-G/2000.
4 Nos casos de avaliao indirecta da matria tributvel que no se traduzam na aplicao do regime simplificado de tributao, o sujeito passivo pode solicitar 
a reviso da matria colectvel fixada.
Como se estabelece no n. 14 deste art. 91, est afastada a possibilidade de reviso da matria colectvel quando as correces efectuadas pela administrao tributria 
sejam apenas aritmticas, resultantes de imposio legal (como ser o caso de limites legais de
(277) Estes coeficientes so tambm aplicveis s sociedades de profissionais referidas na al nea b) do n. 1 do art. 5.o do C.1.R.C., por fora do preceituado 
no n. 11 do art. 46.-A do C.I.R.C..
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Lei Geral Tributria Artigo 91.
Artigo 91.
Do Procedimento Tributrio
dedues) ou esteja em causa apenas a divergncia sobre questes de direito, que no se refiram aos pressupostos da determinao indirecta da matria colectvel. 
(278)
A razo de ser do afastamento da possibilidade de reclamao nestes casos prende-
-se com a prpria natureza do rgo de reviso, constitudo por peritos que deve fazer uma apreciao de carcter tcnico e no jurdico, como est insito no art. 
84., em que se estabelece que a avaliao dever basear-se em critrios tcnicos e objectivos.
A excepo relativa s questes de direito que se refiram aos pressupostos da utili zao de mtodos indirectos, justifica-se por a sua resoluo assentar essencialmente 
numa deciso de facto, que envolve tambm uma apreciao de carcter tcnico, que  a suficincia ou no dos elementos existentes para determinar com exactido da 
matria colectvel (art. 88. desta Lei).
5 -No mesmo n. 14 deste art. 91, na redaco inicial, afastava-se a aplicao deste procedimento relativamente a decises de fixao da matria tributvel que 
pudes sem ser objecto, de acordo com as leis tributrias, de recurso hierrquico com efeito sus pensivo da liquidao. (279)
Esta excepo  possibilidade de utilizao do procedimento de reviso da matria colectvel justificava-se por este recurso hierrquico ser um meio alternativo 
de obter uma reapreciao de carcter tcnico da deciso primria de fixao da matria colectvel.
O recurso hierrquico que se tinha aqui em vista era o previsto no art. 1 12. do C.I.R.C., a que corresponde ao art. 129, aps a reviso 2001, (280) que estabelecia 
o seguinte
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
Artigo 129.
Recurso hierrquico
1 - Sempre que, nos termos deste Cdigo, sejam efectuadas correces de natureza quantitativa nos valores constantes das declaraes de rendimento do
(278) O campo de aplicao deste procedimento de reviso da matria colectvel foi estendido, pelo no n. 2 do art. 54. do C.P.P.T.,  reviso das correces quantitativas 
que no sejam meramente aritmticas efectuadas pela administrao tributria.
Tratava-se, porm, de uma ampliao do campo de aplicao do procedimento previsto no art. 91.0 da L.G.T. e no de uma concretizao do a previsto, desde que no 
se esteja perante correces efectuadas com base em mtodos indirectos de avaliao.
No entanto, aquele n. 2 do art. 54 foi eliminado pela Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro. (279) Apesar da eliminao da referncia ao recurso hierrquico com 
efeito suspensivo da liqui dao neste artigo e da concomitante eliminao dos arOs, 129. do C.I.R.C. e 141. do C.I.R.S., operada pela Lei n. 32.-B/2002, de 
30 de Dezembro, h possibilidade de muitas das situaes abrangidas por estes artigos ainda se encontrarem pendentes, na administrao tributria e nos tribunais, 
e se ter de fazer aplicao dos mesmos, pois a revogao no produz efeitos sobre recursos pendentes, uma vez que este recurso hierrquico era uma das garantias 
dos contribuintes que, por isso, no pode ser prejudicado pela entrada em vigor da nova lei (art. 12, n. 3, da L.G.T.).
(200) O previsto neste artigo l29. do C.I.R.C. era tambm aplicvel em matria de I.R.S., por fora do disposto no arO. 141. do C.I.R.S..
No entanto, estes dois artigos foram revogados pela Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro.
contribuinte com reflexos na determinao do lucro tributvel,  aquele notifi cado, pela forma estabelecida no n. 2 do artigo 550, das alteraes efectuadas, 
com indicao dos respectivos fundamentos.
2 - Dessas alteraes pode o contribuinte, no prazo de 30 dias contados da notificao, interpor recurso hier rquico para o Ministro das Finanas e da deci so 
deste para os tribunais, nos termos da legislao aplicvel.
3 - O recurso previsto no nmero anterior tem efeito suspensivo quanto  parte do IRC correspondente aos valores contestados e deve conter, sob pena de ser liminarmente 
rejeitado, os respectivos fundamentos, podendo ser-lhe juntos os documentos ou pareceres considerados relevantes.
4 - Quando o recurso for desatendido em mais de 25% do total dos valo res contestados, pode o Ministro das Finanas fixar, a ttulo de custas, um agra vamento graduado 
conforme as circunstncias, mas nunca superior a 5% da colecta adicional, que  liquidado nos termos do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
5 - Sempre que o contribuinte utilize o recurso previsto neste artigo, no pode, em relao  matria recorrida, socorrer-se dos meios de defesa previstos no artigo 
anterior, quanto ao acto de liquidao adicional consequente.
Neste art. 129., previa-se que, quando forem efectuadas correces de natureza quantitativa nas declaraes de rendimento do contribuinte com reflexos na determina 
o do lucro tributvel, o contribuinte pode interpor recurso hierrquico para o Ministro das Finanas e da deciso deste para os tribunais.
Nos casos a que se reporta este artigo 129, a matria colectvel  determinada com base nos elementos fornecidos pelas prprias declaraes dos contribuintes e 
conta bilidade que lhes serve de suporte, como resulta expressamente do seu texto, tratando-se, por isso, de uma forma de determinao qualificada como de avaliao 
directa, na ter minologia da L.G.T., como se v pelo seu art. 83.. (281)
Porm, relativamente a certas matrias so atribudos  Direco-Geral de Impos tos poderes no estritamente vinculados.
Antes do C.I.R.C., no mbito da Contribuio Industrial, previam-se vrios casos deste tipo, como eram o de determinar os limites de razoabilidade relativos  indispen 
sabilidade de custos, encargos de amortizao e reintegrao e despesas de representao
(28!) So situaes distintas daquelas em que, por falta de declaraes dos contribuintes e de ele mentos que permitam a comprovao e quantificao directa da matria 
colectvel, ou por haver razes para suspeitar da veracidade dos elementos declarados a determinao da matria colectvel tem de ser feita por mtodos indirectos 
[ 87., alneas b) e c), da L.G.T.].
Nestes casos, se o sujeito passivo discordar da forma como a matria colectvel foi determinada, atravs de meios indirectos (os referidos no art. 90. da L.G.T., 
que assentam basicamente em presun es e estimativas), a forma de impugnar a deciso da administrao tributria  formular um pedido de reviso, nos termos do 
arO. 91. da L.G.T., com subsequente possibilidade de impugnar a deciso da comisso de reviso, no autonomamente, mas em conjunto com o acto de liquidao que 
for praticado tendo por suporte esta deciso (arO. 86., n. 4, da L.G.T.).
464
465
Artigo 91. Do Procedimento Tributrio
[ 26., 300,  nico, e 370, alnea a) do C.C.I.], o de reconhecer a utilidade social de realizaes do sujeito passivo (art. 35. do CCI.), o de dar autorizaes 
relativas ao clculo de existncias com base em critrios que utilizem custos-padres ou preconizem uma valorimetria especial para as existncias tidas por bsicas 
ou normais e relativas a mudana de critrio valorimtrico (arts. 38.,  nico, e 40. do CCI.), o de fixar crit rio de determinao de resultados de liquidao 
de existncias em larga escala (art. 4j0 do CCI.), e o de efectuar correces do lucro tributvel com base em relaes especiais entre o contribuinte e outra pessoa 
(art. 51 .-A do C.C.I.). Em todos estes casos, permi tia-se ao contribuinte a interposio de recurso hierrquico para o Ministro das Finanas da deciso da Administrao 
Fiscal (art. 138,  1.0 do mesmo Cdigo).
No C.I.R.C. os poderes no vinculados da administrao tributria no atingem a extenso que lhes era concedida no CCI., mas subsistem nos casos de reconhecimento 
pela Direco-Geral de Impostos de mtodos de clculo de reintegraes e amortizaes (art. 29, n. 3, do C.I.R.C.), determinao de taxas de reintegrao e amortizao 
razo veis (art. 30, n. 3, do C.1.R.C.) e correces derivadas das relaes especiais entre o contribuinte e outra pessoa (art. 58., OS 11 e 12, do C.I.R.C.).
Era nos casos em sejam efectuadas correces ao abrigo deste art. 58. que havia a possibilidade de o sujeito passivo interessado interpor o recurso hierrquico 
previsto no art. 129. do C.1.R.C., necessrio para abertura da via contenciosa (art. 86., n. 2, da L.G.T., na redaco introduzida pela Lei n. 100/99, de 26 
de Julho). (282)
As situaes em que se aplicava o disposto neste art. 129. eram aquelas em que houvesse utilizao de critrios tcnicos, consubstanciando a aplicao da impropria 
mente chamada discricionariedade tcnica. (253)
(282) Nos n. 1 e 2 deste art. 86., prev-se que, nos casos em que h avaliao directa  possvel impugnao contenciosa directa do acto da avaliao, dependente 
do esgotamento dos meios previstos para a sua reviso.
Nos casos das correces previstas no art. 58, n. 11 e 12, do C.I.R.C. est-se perante casos de avaliao directa, pois as correces no se baseiam em indcios, 
presunes ou outros elementos de que a administrao tributria disponha (art. 83, n. 2, da LUTO).
(283) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acrdos do Supremo Tribunal Administrativo:
- 5-2-97, proferido no recurso n. 21176, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-5-99, pgina 391; e
- de 23-9-98, proferido no recurso n. 21515, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 479, pgina 315.
Em sentido semelhante, pode ver-se o oficio circulado n. 15/92, de 21 de Outubro, do Servio de Administrao dos Impostos sobre o Rendimento, em que se refere, 
relativamente aos recursos hierr quicos previstos nos referidos arts. 138. do CCI. e 1 12. do C.I.R.C. (actual art. 129):
Verificou-se, sim, uma alterao da tcnica legislativa uma vez que preferiu-se aglutinar numa s expresso, correces de natureza quantitativa nos valores constantes 
das declaraes de rendimento do contribuinte com reflexos na determinao do lucro tributvel, as situaes susceptveis de fundamen tar o recurso hierrquico 
em substituio de uma enumerao taxativa.
Assim, as correces de natureza quantitativa acima referidas, passveis de recurso hierrquico nos termos do artigo 1 l2. do Cdigo do IRC, sero apenas aquelas 
que tenham sido efectuadas no mbito de uma margem de livre apreciao ou discricionariedade tcnica conferidas por lei  Adminis trao Fiscal, excluindo as susceptveis 
de reclamao nos termos do artigo 54. daquele diploma.
466
L i G ai Tributrja        Arti 91
e er        go
Nestes casos em que se trata de correces no efectuadas com base em mtodos de avaliao indirecta,  pela prpria natureza das correces que est afastada a 
possi bilidade de formulao de pedido de reviso da matria tributvel e no pela eventuali dade de ser ou no interposto recurso hierrquico. Assim, mesmo que 
ele no fosse inter posto as situaes respectivas continuariam fora do mbito de aplicao deste artigo.
Por outro lado, se fosse interposto recurso hierrquico das correces referidas ( baseadas em mtodos de avaliao indirecta), mesmo que ele no viesse a ter efeito 
sus pensivo da liquidao (284) a situao continuaria fora do mbito de aplicao do pre sente art. 91.
Para alm disso, se fosse interposto recurso hierrquico da deciso de fixao da matria tributvel, mas se estiver perante um caso de avaliao por mtodos indirectos, 
a interposio de tal recurso (meramente facultativo), no ter qualquer relevo para afas tar a obrigatoriedade de formulao de pedido de reviso da matria tributvel, 
como condio da impugnao judicial de actos tributrios com base em erro na quantificao da matria tributvel por mtodos indirectos (art. 86., n. 5, da L.G.T.). 
Isto , se se tra tar de um caso de avaliao indirecta, a interposio de recurso hierrquico no substitui a formulao de pedido de reviso da matria tributvel, 
nos termos do art. 91.0 da L.G.T., como condio da impugnao judicial dos actos tributrjos baseados em quan tificao da matria tributvel por mtodos indirectos.
6 - O requerimento deve ser apresentado no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificao da deciso de avaliao indirecta, prazo este que se corre continua 
mente e se conta nos termos do art. 279. do Cdigo Civil (arts. 57 n. 3, da L.G.T. e 20, a. 1, do C.P.P.T.)
Caso o requerimento no seja apresentado nesse prazo, deixa de ser impugnvel o acto de fixao quanto  utilizao de critrios tcnico-cientficos que lhe serviram 
de base.
Com efeito, a reviso, de cariz pericial, tem em vista exclusivamente apreciar a cor reco da aplicao dos critrios de base tcnico-cientfica em que tem de assentar 
a ava liao e no questes jurdicas (para alm das conexas com verificao dos pressupostos da utilizao de mtodos indirectos) designadamente a apreciao do 
cumprimento das formalidades impostas por lei e da observncia das regras de competncia.
Por isso, com a falta de tempestividade do pedido de reviso da matria tributvel, deixa de ser possvel apreciar a correco da utilizao de tais critrios, mas 
no fica defi nitivamente assente a validade jurdica do acto de fixao, que poder ser ulteriormenf e impugnado, por via administrativa ou contenciosa (art. 86., 
n. 2, da L.G.T.).
(284) Os recursos contenciosos previstos no art. 129. tm, em princpio, efeito suspensivo da liquidao quanto  parte do imposto correspondente aos valores contestados 
(n. 3 deste artigo).
Porm, por fora do disposto no n. 7 do art. 86. do C.P.P.T., se o sujeito passivo no proceder ao pagamento da liquidao provisria efectuada relativamente  
matria tributvel no contestada, o efeito do recurso passar a ser meramente devojutjvo
467
Artigo 91.
Do Procedimento Tributrio
7        O pedido de reviso deve obedecer aos requisitos gerais, previstos no art. 74
do C.P.A..
Assim, deve conter a designao do rgo a quem se dirige, a identificao do reque rente, a exposio dos factos em que se baseia o pedido de reviso, a indicao 
do pedido a data e a assinatura do requerente ou algum a seu rogo ou em sua representao.
No pedido de reviso deve ainda ser indicado pelo sujeito passivo um perito para intervir no procedimento de reviso.
A indicao do perito pelo sujeito passivo  obrigatria, pois  essencial ao debate de estrutura contraditria em que se concretiza o procedimento de reviso.
Caso o requerimento no apresente essa indicao ou apresente falta de algum outro requisito que no possa ser suprido pela administrao tributria, ser o requerente 
convidado a suprir as deficincias existentes [ 59., n. 3, alnea d), da L.G.T., 19. do C.P.P.T. e 76., n. 1 e 2, do C.P.A.], no prazo de 10 dias (art. 57 n. 
2, da L.G.T.).
No requerimento dever ser indicado o nmero de contribuinte do requerente, como impe o art. 9. do Decreto-Lei n. 463/79, de 30 de Novembro.
O sujeito passivo poder ainda requerer, no pedido de reviso, a interveno de um perito independente (n. 4 do presente art. 91).
Com o pedido de reviso podem ser apresentados documentos e pareceres.
8 - Se as deficincias do pedido de reviso no forem supridas pelo requerente e no puderem s-lo pela administrao tributria, o pedido de reviso deve ser indeferido.
Dever tambm ser indeferido o requerimento se no for feita a identificao do requerente ou se o pedido no for inteligvel (art. 76, n. 3, do C.P.A.).
9 - Os requerimentos devem ser apresentados nos servios em que deve correr ter mos o procedimento de reviso (285), podendo, no entanto, ser enviados pelo correio 
sob registo postal ao servio a que se dirigem (art. 26., n. 2, do C.P.P.T.). (286)
Porm, se o rgo onde deve correr termos o procedimento de reviso no se situa na rea da residncia do suj eito passivo, o pedido de reviso pode ser apresentado 
na secretaria do Governo Civil do respectivo distrito ou nos Gabinetes dos Ministros da Repblica para a Regio Autnoma dos Aores ou da Madeira (art. 770, 11.0 
3, do C.P.A.).
Os pedidos de reviso apresentados na secretaria do Governo Civil ou nos Gabine tes dos Ministros da Repblica so remetidos  Direco Distrital de Finanas compe
(285) Como se refere na anotao 2 a este artigo, at  entrada em vigor do C.P.P.T., em 1-1-2000, a competncia para o procedimento de reviso coube aos directores 
de finanas e, a partir dessa data passaram os chefes de finanas a serem competentes para esse procedimento, por fora do dis posto no n. 2 do art. 10.0 daquele 
Cdigo.
(286) Antes da introduo deste n. 2 do art. 26. no C.P.P.T., operada pela Lei o. 32-B/2002, de
30 de Dezembro, parece que deveria aplicar-se generalizadamente o art. 1 14. (depois da reviso de
2001, o art. 131) do C.I.R.C., por no haver qualquer especialidade deste imposto que justifique um
regime especial.
A entender-se que no se podia fazer tal generalizao, deveria ser utilizada a carta com aviso de recepo (arts. 770, n. 1, e 79. do C.P.A., subsidiariamente 
aplicveis relativamente a outros tributos).
468
Lei Geral Tributria        Artigo 91.
tente pelo registo do correio e no prazo de trs dias aps o seu recebimento, com a indi cao da data em que este se verificou (art. 77, n. 4, do C.P.A.).
Se o pedido de reviso for apresentado a qualquer servio da administrao tribu tria que no seja o rgo em que ele deve correr termos, dever o mesmo ser oficiosa 
mente remetido ao que for competente, no prazo de 48 horas, considerando-se o pedido apresentado na data da apresentao quele servio (art. 61, n. 2, da L.G.T.).
No mbito do I.R.S., o regime  o que consta do art. l42. do C.I.R.S.. Neste esta belece-se uma regra de radicao de competncia no servio de finanas da rea 
da sede de todos os actos tributrios e de qualquer natureza: sendo assim, os requerimentos podem ser, a, entregues.
10 - No n. 3 deste artigo estabelece-se que o rgo da administrao tributria a quem deve ser dirigido o pedido de reviso designar um perito da administrao 
tribu tria para intervir no procedimento de reviso que, de preferncia, no dever ter tido qualquer interveno anterior no procedimento.
Esta ltima exigncia visa garantir a imparcialidade da interveno da administra o tributria no procedimento de reviso, que pode ficar afectada quando intervm 
na deciso do pedido de reviso algum que teve interveno anterior no processo e teve oportunidade de formar, antes da apreciao dos fundamentos do pedido de 
reviso, um juzo sobre a situao que dele  objecto.
No caso de a interveno anterior da pessoa a indicar como perito ter sido na qua lidade de autor da deciso que  objecto do pedido de reviso, dever entender-se 
existir mesmo um verdadeiro impedimento  sua interveno no pedido de reviso [ 440, n. 1, alnea g), do C.P.A.], susceptvel de provocar a anulabilidade da deciso.
A obrigatoriedade de preferncia por perito que no tenha tido interveno anterior no procedimento conduz a que a administrao tributria s poder nomear perito 
que nele tenha tido interveno quando seja impossvel nomear outro.
A nomeao de perito que tenha tido interveno quando seja possvel nomear outro que a no tenha tido, constituir tambm um vcio procedimental gerador de anu 
labilidade do acto que vier a ser praticado.
11 - No incio do procedimento, o sujeito passivo pode requerer a interveno no procedimento de um perito independente, o mesmo podendo fazer a administrao tribu 
tria at  marcao da reunio referida no n. 3 deste artigo.
Este perito independente  sorteado entre as personalidades constantes da lista dis trital respectiva, que ser organizada pela Comisso Nacional de Reviso (arts. 
930, n. 1, e 94. da L.G.T.).
12 O procedimento de reviso inicia-se com uma reunio entre o perito indicado pelo sujeito passivo e o perito designado pela administrao tributria a realizar 
no prazo mximo de 15 dias (n. 3 deste artigo) e convocada com antecedncia no inferior a 8 dias, por carta registada (n. 5).
No caso de ter sido requerida a interveno de perito independente, ter tambm ele interveno na reunio (art. 92., n. 1, da L.G.T.).
469
Artigo 91.
Do Procedimento Tributrio
A falta de comparncia do perito indicado pelo contribuinte, se no for justificada, vale como desistncia (n.00 5 e 6 deste artigo).
Esta justificao no tem de ser apresentada no prprio acto, como se conclui do facto de no n. 6 se prever uma advertncia ao perito do contribuinte para justificar 
a falta, mas ter de ser apresentada at  data da segunda reunio.
A falta de justificao da falta  primeira reunio ou a falta de comparncia  segunda, mesmo que justificada, valem como desistncia da reclamao (n. 6).
Esta sano da desistncia, nos casos em que as duas faltas s reunies sejam jus tificadas, parece ser dificilmente concilivel, com o princpio constitucional 
da propor cionalidade.
Na verdade, perante o longo perodo de que a administrao tributria dispe para concluir o processo de liquidao, o hipottico prejuzo para a Fazenda Pblica 
que pudesse advir de um atraso de alguns dias que fosse necessrio para concretizar uma reu nio ser insignificante e, por sua natureza, reparvel, pelo que no 
se justifica que se sancione com a perda do direito, a mais grave sano procedimental possvel, a actuao que o poderia provocar. A desproporo entre esta consequncia 
e o facto que a provoca  particularmente ntida se se tiver em conta que, se se tratar de faltas justificadas, no  sequer claro que deva ser aplicada qualquer 
sano procedimental, por no haver qual quer conduta reprovvel do perito do contribuinte.
Por isso, seriam solues mais razoveis, decerto, prever que a reunio se fizesse sem a presena do perito do contribuinte ou com outro perito que o contribuinte 
apre sentasse  reunio, em substituio do justificadamente faltoso. (287)
De qualquer forma, parece que a sano prevista neste n. 6 no poder ser aplicada se se demonstrar a existncia de justo impedimento quanto  apresentao de justificao 
para as faltas, devendo ao rgo que dirige o procedimento designar novo dia para reu nio se tal demonstrao for efectuada. (288)
13 - O perito independente  convocado nos mesmos termos do perito do contri buinte, mas a sua falta no obsta  realizao da reunio, podendo ele apresentar as 
suas observaes no prazo de cinco dias a contar da data da reunio (n. 7).
(287) A alterao introduzida pela Lei n.o 100/99 no n.o 6 deste artigo, no tem qualquer alcance prtico, limitando-se a conferir maior rigor  redaco desta norma.
Com efeito, havendo a possibilidade de a falta ser justificada aps a data da reunio, no era ade quado atribuir  falta, logo no momento em que ela se verificou, 
a qualificao de injustificada.
(288) Neste sentido, pode ver-se FRANCISCO DE SousA DA CMARA, A Avaliao Indirecta da Matria Colectvel, em Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Vislis, 
1999, pgina 376.
Com efeito, a regra do justo impedimento, que consta do art. 146. do C.P.C., parece dever con siderar-se de aplicao generalizada, designadamente no domnio da 
actividade administrativa, por ser corolrio do princpio constitucional da justia, decorrente do princpio da justia que decorre da ideia de Estado de Direito 
democrtico consignada no art. 2. da C.R.P..
Sobre esta questo, pode ver-se JORGE LOPES DE SOUSA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 40 edio, Vislis Editores, 2003, pginas 180-181.
470
Lei Geral Tributria        Artigo 91.
14 - No n. 8 estabelecese que o pedido de reviso no implica, em princpio, qualquer encargo para o sujeito passivo, mesmo que o pedido seja indeferido.
Poder, todavia, nos termos do n. 9, ser-lhe aplicado um agravamento at 5% da colecta reclamada, se, dumulativamente
- se provar ser imputvel ao sujeito passivo a aplicao de mtodos indirectos de avaliao;
- se verificar que a reclamao  destituda de qualquer fundamento; se no for deduzida impugnao judicial.
Este agravamento tem a natureza de uma sano procedimental, visando dissuadir os sujeitos passivos de formularem pedidos de reviso sem qualquer razo.
No entanto, a sua exigncia  feita a ttulo de custas, como se refere no n. 10 deste art. 91.
A deciso sobre o agravamento  tomada pela entidade competente para decidir o pedido de reviso.
15 - Um dos requisitos do agravamento  o pedido de reviso ser destitudo de qualquer fundamento, o que deve ser entendido como qualquer fundamento razovel, como 
expressamente se refere na alnea e), do n. 1 do art. 97 do C.P.P.T..
Exige-se aqui a formulao de um juzo positivo sobre a falta de razo do sujeito passivo que pede a reviso, no sentido de se demonstrar que os fundamentos apresenta 
dos no tm um suporte real, no bastando que no se demonstrem os factos afirmados por aquele.
Essencialmente, a exigncia deste requisito significa que o agravamento s dever ser decidido quando for demonstrada a falta de razo do sujeito passivo, a ponto 
de se poder concluir que ele no ignorava a falta de correspondncia com a realidade dos fun damentos apresentados e, consequentemen seja de concluir que ele actuou 
com m f ao formular o pedido de reviso, contrariando o dever de actuao de acordo com a boa f que, lhe  imposto pelo art. 54, n. 1, da L.G.T..
E por ser assim, que se explica que no haja lugar  aplicao deste agravamento nos casos em que venha a ser deduzida impugnao judicial.
Com efeito, sendo esta deduzida, a m f do sujeito passivo, no que conceme  falta de fundamento da pretenso formulada,  apreciada no processo judicial, por fora 
do preceituado no art. 456, n. 1, alnea a), do C.P.C., s se compreendendo que a dedu o de impugnao judicial justifique a no aplicao do agravamento no 
procedimento tributrio se se tratar de apreciao no processo judicial do mesmo fundamento que  apreciado neste.
Por esta razo tambm, a deduo de impugnao judicial apenas afasta a aplica o do agravamento nos casos em que os fundamentos do pedido de reviso so invoca 
dos como fundamentos daquela impugnao, soluo esta que, alis, est expressamente consagrada no n. 2 do art. 90-A do C.P.T., que vigorou ainda aps a entrada 
em vigor da L.G.T., para os procedimentos iniciados antes de 1-1-2000 (arts. 2, n. 2, e 3,
471
Artigo 91.
Do Procedimento Tributrio
n. 2, do Decreto-Lei n, 398/98, que aprovou a L.G.T.), at  integral revogao deste Cdigo operada pelo art. 12. da Lei n. 15/2001, de 5 de Junho. (289)
16 - Fazendo-se depender a aplicao do agravamento da deduo de impugna o judicial poderia concluir-se que a deciso de agravamento no poderia coincidir com 
a deciso da fixao da matria tributvel, pois s ulteriormente se poder saber se vem ou no a ser deduzida impugnao judicial.
Porm, esta no seria uma soluo adequada, pois o procedimento extingue-se com a deciso final sobre a questo que dele  objecto (art. 106. do C.P.A.).
Assim, a congruncia do regime legal do agravamento com o regime geral do pro cedimento tributrio de reviso aponta no sentido de a soluo correcta ser a que estava 
prevista nos arts. 90-A, n. 2, e lOl., n. 2, do C.P.T., de onde resultava que a deciso de agravamento era tomada com a deciso do pedido de reviso, mas o agravamento 
no era exigvel se vier a ser deduzida impugnao judicial.
17 - O quantitativo percentual do agravamento em relao  colecta relacionada com o pedido de reviso  fixado pela entidade competente para fixar a matria tributvel.
A liquidao respectiva  feita ulteriormente, com base na colecta que vier a resul tar da liquidao efectuada com base na matria tributvel fixada.
 esta liquidao da quantia devida a ttulo de agravamento, com determinao do montante exacto a pagar, que  contenciosamente impugnvel, por ser o acto que defini 
tivamente fixa a posio da administrao tributria perante o sujeito passivo. (290)
18 A deciso de agravamento  contenciosamente impugnvel, por forma aut noma em relao  que do tributo [ 950, j 1 e 2, alnea e), da L.G.T. e 97., n. 1, alnea 
e), do C.P.P.T.].
Jurisprudncia
Correces tcnicas
A expresso correces tcnicas usada pelo Fico refere-se, normalmente, a actos de liquidao que foram praticados no uso de um poder estritamente vinculado, por 
simples aplicao do critrio exaustivamente enunciado na lei. (Acrdo do S.T.A. de 5-2-97, processo n. 21176, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 
14-5-99, pgina 391).
Princpio da imparcialidade
A dupla interveno do director distrital de finanas ao concordar com o relatrio dos servios de fiscalizao dele dependentes onde se prope a tributao adicional 
do contribuinte e ao decidir a reclamao apresentada por este contra o acto de fixao da
(289) Sobre esta revogao, pode ver-se a anotao 4 ao art. 2. do Decreto-Lei n. 398/98, que
aprovou a L.G.T..
(290) Este regime estava expressamente previsto no  nico do art. 81.0 do C.P.C.I. em que se alu dia  impugnao da liquidao do agravamento.
472
Lei Geral Tributria        Artigos 91. e 92.
matria colectvel por falta de acordo dos vogais na comisso de reviso no ofende qualquer regra de impedimento legal ou o princpio da imparcialidade administrativa 
constitucional (acrdo do S.T.A., de 2 1-10-98, processo n. 22279, publicado em Cin cia e Tcnica Fiscal, n. 392, pgina 364).
Artigo 92.
Procedimento de reviso
1. O procedimento de reviso da matria colectvel assenta num debate contraditrio entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da adminis trao tributria, 
com a participao do perito independente, quando hou ver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matria tributvel a considerar 
para efeitos de liquidao.
2. O procedimento  conduzido pelo perito da administrao tribut ria e deve ser concludo no prazo de 30 dias contados do seu incio, dispondo o perito do contribuinte 
de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de reviso.
3. Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subseco o tributo ser liquidado com base na matria tributvel acordada.
4. O acordo dever, em caso de alterao da matria inicialmente fixada, fundamentar a nova matria tributvel encontrada.
5. Em caso de acordo, a administrao tributria no pode alterar a matria tributvel acordada, salvo em caso de trnsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo 
os elementos que serviram de base  sua quan tificao, considerando..se ento suspenso o prazo de caducidade no perodo entre o acordo e a deciso judicial.
6. Na falta de acordo no prazo estabelecido no n. 2, o rgo compe tente para a fixao da matria tributvel resolver, de acordo com o seu prudente juzo, tendo 
em conta as posies de ambos os peritos.
7. Se intervier perito independente, a deciso deve obrigatoriamente fundamentar a adeso ou rejeio, total ou parcial, do seu parecer.
8. No caso de o parecer do perito independente ser conforme ao do perito do contribuinte e a administrao tributria resolver em sentido dife rente, a reclamao 
graciosa ou impugnao judicial tm efeito suspensivo, independentemente da prestao de garantia quanto  parte da liquidao Controvertjda em que aqueles peritos 
estiveram de acordo.
Anotao
1 - O procedimento de reviso da matria tributvel inicia-se com um debate con traditrio oral entre os peritos, incluindo o perito independente, se tiver sido 
requerida a sua interveno.
473
Artigo 92.        Do Procedimento Tributrio
O objectivo da reunio  atingir um acordo sobre o valor da matria tributvel. A primeira reunio entre os peritos  marcada pelo rgo da administrao tribut 
ria onde deve correr o procedimento (291) de forma a realizar-se no prazo mximo de 15 dias (art. 91., n. 3, da L.G.T.).
O procedimento  conduzido pelo perito indicado pela administrao tributria e deve estar concludo no prazo de 30 dias contados do incio do procedimento de reviso 
(n. 2 deste art. 92).
2 - No n. 3 do art. 54. da L.G.T. estabelece-se a regra de que todo o procedi mento tributrio tem de obedecer  forma escrita.
Uma excepo a esta regra  a reunio dos peritos prevista neste artigo, que  feita oralmente, como  caracterstico de qualquer reunio.
No entanto, a regra de que o procedimento tem de assumir a forma escrita, impe que seja feita uma acta da reunio ou reunies entre os peritos, como  obrigatrio 
nas reunies de rgos colegiais (art. 27. do C.P.A.).
As actas, devero conter um resumo de tudo o que tiver ocorrido nas reunies, indi cando, designadamente, a data e o local da reunio, quem esteve presente, os assuntos 
apreciados as deliberaes tomadas e o resultado das votaes (n. 1 deste artigo 27, citado), alm das posies expressas pelos peritos, como se pressupe no n. 
6 deste art. 92., em que se impe que na fundamentao do acto de fixao da matria tribut vel se tenham em conta essas posies.
3 - A existncia de um eventual acordo entre os peritos, incluindo o perito inde pendente, se dever intervir,  vinculativa para a entidade que deve fixar a matria 
tribu tvel e proceder  subsequente liquidao, que dever ter como assente o valor acordado, salvo se ocorrer crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que 
serviram de suporte  quantificao.
O sujeito passivo, apesar de no ter interveno pessoal na elaborao do acordo, est vinculado por ele, como se depreende da parte final do n. 4 do art. 86. 
da L.G.T..
Porm, a esta vinculao no podero deixar de se fazer as restries que a lei civil estabelece relativamente  vinculao dos representados pelos actos dos seus 
represen tantes, como est nsito no n. 1 do art. 16. da L.G.T.. (292)
Para alm disso, no art. 62. do C.P.P.T. estabelece-se que a liquidao poder no se fazer com base no acordo obtido no procedimento de reviso se houver manifesta 
vio lao de competncias legais e tal violao for declarada pela administrao tribut ria, oficiosamente ou a pedido do contrjbuinte. (293) Em situaes deste 
tipo, se o contri buinte requerer  administrao tributria a declarao da existncia de tal violao e no for atendida a sua pretenso, poder impugnar a liquidao 
subsequente invocando tal violao.
anterior.
(291) Sobre o rgo onde deve correr tennos o procedimento, pode ver-se a anotao 3 ao artigo
(292) Sobre este ponto, pode ver-se a anotao 7 ao art. 86.
(293) Sobre este ponto, pode ver-se a anotao 8 ao art. 86. e JORGE LOPES DE SousA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 4. edio, Vislis 
Editores., 2003, pginas 352-353.
Lei Geral Tributria        Artigo 92.
4 O acordo pode consubstanciar-se na manuteno da matria tributvel fixada inicialmente ou traduzir-se na indicao de um novo valor.
Neste ltimo caso, o acordo dever conter a fundamentao do novo valor encon trado (n. 4).
A falta de fundamentao no  razo para a administrao tributria no aceitar o valor acordado, mas poder justificar que esta diligencie no sentido de ser sanada 
a defi cincia.
Em todo o caso, existindo acordo,  o montante acordado que dever servir de base  liquidao, nos termos do n. 3 deste artigo.
A falta de fundamentao, no entanto, poder constituir fundamento de impugna o por parte do sujeito passivo, j que consubstancia uma ilegalidade susceptvel 
de conduzir  sua anulao. 
5 - No existindo acordo no prazo de 30 dias a contar do incio do procedimento de reviso, o rgo competente para a fixao da matria tributvel decidir, tendo 
de ter em conta, para fundamentar a deciso, as posies expressas pelos peritos (n. 6).
Esta referncia s posies expressas pelo peritos e no tambm s expressas pelas partes no procedimento, significa que devero ter-se em conta apenas as posies 
expres sas pelos peritos, sendo irrelevantes as posies defendidas pelo prprio sujeito passivo e pela administrao tributria no procedimento tributrio, quando 
no tiverem sido cor roboradas pelos peritos designados.
Esta irrelevncia das posies expressas pelas partes, tem como corolrio que o valor a fixar para a matria tributvel no ter de ser fixado entre os valores indicados 
pelo contribuinte no pedido de reviso e pela administrao tributria no acto que  objecto do pedido.
No entanto, a obrigatoriedade de na fixao ter em conta as posies dos peritos e a relevncia absoluta que  posio dos peritos  reconhecida no n. 3 deste artigo, 
em que se prev que a sua posio  obrigatria nos casos de acordo, impem, desde logo, que se conclua que a matria colectvel no poder ser fixada em montante 
inferior ao menor nem superior ao mais elevado dos valores indicados pelos peritos.
Na verdade, as razes que podem justificar a obrigatoriedade de aceitao do acordo total dos pertos, ligadas  sua presumvel especial competncia tcnica para 
a tarefa que desempenham, fornecedora de garantias de avaliao adequada, justificam tambm que seja obrigatrio o seu acordo parcial. E, subjacente a uma divergncia 
de valores propostos pelos peritos est necessariamente subjacente um acordo parcial, pois o perito que props o valor mais elevado tambm entende, forosamente, 
que a matria tributvel no deve ser inferior  indicada pelo perito que indicou o menor valor e este tambm entende que ela no deve ser superior  indicada por 
aquele.
Esta concluso sobre a limitao do rgo competente pelos valores indicados pelos peritos confirma-se pelo n. 8 deste mesmo artigo, em que no se equaciona sequer 
a possibilidade de a administrao tributria resolver em sentido diferente ao do perito por si nomeado, no se admitindo sequer a hiptese de haver uma parte da 
liquidao baseada em matria colectvel que no tenha merecido a sua concordncia, permite con cluir que se rejeitou a possibilidade de a fixao da matria colectvel 
exceder o parecer deste perito.
475
474
Artigo 92.        Do Procedimento Tributrio
6  posio assumida pelo perito independente  atribudo um especial relevo, derivado da posio de iseno que assume no procedimento de reviso, pelo que a no 
aceitao na deciso da posio por ele assumida tem de ser obrigatoriamente funda mentada (n. 7).
Porm, esta exigncia apenas  de fazer nos casos em que o perito independente proponha um valor inferior ao proposto pelo perito da administrao tributria, pois, 
nes tes casos, pelo que se disse no ponto anterior, a deciso de fixao estar condicionada, no seu limite superior, por este ltimo valor e, consequentemente, 
decorre da prpria lei a obrigatoriedade de no aceitao do valor proposto pelo perito independente.
7 Em regra, a reclamao graciosa e a impugnao judicial de actos de liquidao s tm efeito suspensivo se for garantido o pagamento da dvida liquidada, em conformi 
dade com o preceituado no art. 199. do C.P.P.T. (art. 169, n. 1, do mesmo Cdigo).
No n. 8 prev-se a atribuio de efeito suspensivo, independentemente de tal garantia,  reclamao graciosa ou impugnao judicial do acto de liquidao que se 
siga  fixao da matria colectvel, relativamente  parte daquela que tiver por suporte mat ria colectvel em relao  qual o perito independente e o perito 
do contribuinte tenham dado pareceres conformes em sentido contrrio ao decidido no acto de fixao.
A razo de ser desta norma  a de que, perante tal concordncia dos peritos no sen tido de uma determinada parte da matria colectvel fixada no dever ser considerada, 
h uma forte probabilidade de ser errada a deciso de fixao e, por isso,  curial esperar pela deciso final do processo em que se impugna a quantificao para 
executar o acto de liquidao.
Em face desta razo de ser, o efeito suspensivo  reconhecido apenas quando o con tribuinte, na reclamao graciosa ou impugnao judicial, impugna a deciso de 
fixao da matria colectvel e na parte em que se verifica tal probabilidade, devendo o contri buinte, para assegurar o efeito suspensivo em relao  parte restante 
da liquidao, pres tar garantia nos termos gerais.
Embora esta regra esteja formulada apenas para os casos em que os pareceres dos peritos referidos sejam conformes, a referida razo de ser da norma justifica que 
a ela valha, por paridade de razo, nos casos em que os pareceres dos peritos referidos no so absolutamente conformes, mas coincidem parcialmente no seu resultado 
quanto  no incluso de determinado valor na matria colectvel.
Jurisprudncia
Comisso de reviso - Deciso da reclamao - Acordo entre o vogal do contribuinte e da Fazenda Pblica - Acordo parcial
1 O art. 87, n. 2, do C.P.T., quando diz que, havendo acordo entre o vogal do contribuinte e o vogal da Fazenda Pblica, o valor encontrado servir de base  liquida 
o do imposto, tanto abrange o acordo total como o acordo parcial.
II - Se esses vogais estiverem de acordo sobre uma verba, o director distrital de finanas deve respeitar esse acordo e no decidir com inteira liberdade como se 
esse acordo no existisse (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 16-1-2002, profe rido no recurso n. 25959).
476
Lei Geral Tributria        Artigo 93.
Artigo 930
Perito independente
1. O perito independente referido no artigo anterior  sorteado entre as personalidades constantes de listas distritais, que sero organizadas pela Comisso Nacional, 
nos termos do artigo 94..
2. Os peritos independentes no podem desempenhar, ou ter desem penhado nos ltimos trs anos, qualquer funo ou cargo pblico na admi nistrao financeira do Estado 
e seus organismos autnomos, Regies Aut nomas e autarquias locais, devem ser especialmente qualificados no domnio da economia, gesto ou auditoria de empresas 
e exercer actividade h mais de 10 anos.
3. Sob pena de excluso das listas distritais a determinar pelo presi dente da Comisso Nacional, os peritos independentes no podem intervir nos processos de reviso 
de matria tributvel dos sujeitos passivos a quem, h menos de trs anos, tenham prestado servios a qualquer ttulo.
4. A remunerao dos peritos independentes  regulada por portaria do Ministro das Finanas.
Alterao
A redaco actual do n. 1 foi introduzida pela Lei n. 3-B/2000, de 4 de Abril.
A redaco inicial era a seguinte:
2. Os peritos independentes no podem desempenhar qualquer funo ou cargo pblico, devem ser especialmente qualificados no domnio da econo mia, gesto ou auditoria 
de empresas e exercer actividade h mais de 10 anos.
Anotao
1 A elaborao de listas dos peritos independentes, sorteio e demais assuntos relativos  actividade destes cabe  Comisso Nacional de Reviso, cuja composio 
 indicada no n. 3 do art. 94 da L.G.T..
Toda esta matria, desde a composio da Comisso at  utilizao do sorteio como forma de determinao dos peritos independentes que tero interveno nos pro 
cedimentos tributrios tm em vista assegurar a sua independncia em relao  admi nistrao tributria e ao sujeito passivo, por forma a garantir a iseno e imparcialidade 
da sua actuao.
2 A remunerao dos peritos independentes  regulada pela Portaria n. 78/2001, de 8 de Fevereiro, que estabelece o seguinte:
Portaria n. 78/2001
1.0 Em cada procedimento de reviso da matria tributvel, operito independente nomeado auferir uma remunerao correspondente a 3% do valor contes-
477
Artigo 93. e 94. Do Procedimento Tributrio
tado, quer este consista em matria tributvel, quer em imposto, no mnimo de 100 000$00 e no mximo de 500 000$00.
2.0 Sempre que a interveno do perito independente for requerida pelo contri buinte, a remunerao assim determinada dever ser depositada  ordem do procedimento, 
simultaneamente com o pedido, sob pena de no haver lugar a nomeao.
30 A referida remunerao ser paga ao perito independente aps concluso do procedimento, mediante passagem do competente recibo.
4. No caso de perito independente nomeado a requerimento da Fazenda Pblica, a remunerao ser paga pela rubrica 02.03.1 OC Outros servios - da dotao oramental 
da DGCI.
50 Nos procedimentos em que houve nomeao de perito independente, j con cludos ou em curso  data da publicao da presente portaria, devero os ser vios proceder 
ao apuramento da respectiva remunerao, notificando o con tribuinte, quando esta for da sua responsabilidade, para ejctuar o seu pagamento no prazo de cinco dias, 
sob pena de cobrana coerciva atravs da execuo fiscal.
6.0 Caso se verifique a situao prevista na parte final do nmero anterior, a verba devida ao perito independente ser adiantada pela DGCJ.
Artigo 94.
Comisso Nacional
1. Compete  Comisso Nacional de Reviso a elaborao trienal das listas distritais de peritos independentes a que se refere o artigo anterior e contribuir para 
a uniformidade dos critrios tcnicos utilizados na determi nao da matria tributvel por mtodos indirectos.
2. No desempenho das competncias referidas no nmero anterior, deve a Comisso Nacional elaborar um relatrio anual.
3. A Comisso Nacional  constituda por representantes da Direco-
-Geral dos Impostos, da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e da Inspeco-Geral de Finanas e por cinco fiscalistas de reconhecido 
mrito que no faam parte da administrao tribu tria, nem o tenham feito nos ltimos cinco anos, a nomear por despacho do Ministro das Finanas, ouvido o Conselho 
Nacional de Fiscalidade e desde que a maioria dos representantes dos contribuintes e de entidades e organi zaes que representem categorias de interesses econmicos, 
sociais e cultu rais que o integram se pronuncie favoravelmente.
4. A Comisso Nacional, no exerccio das competncias referidas no n. 1, pode apresentar recomendaes  administrao tributria e proceder a correco  composio 
das listas, designadamente afastando aquelas que
478
Lei Geral Tributria        Artigo 94.
se revelarem inidneas para o adequado exerccio das funes, por infraco aos deveres de zelo e imparcialidade que lhes cabem ou por falta injustifi cada s reunies 
marcadas para apreciao do pedido de reviso da matria colectvel, fundamentando sempre o respectivo acto.
5. O funcionamento da Comisso e o estatuto e remunerao dos seus membros so regulados por portaria do Ministro das Finanas.
Anotao
- As redaces actuais dos 3 e 4 foram introduzidas pela Lei n. 100/99, de 26 de Julho.
As redaces iniciais destes nmeros eram as seguintes:
3. A Comisso Nacional  constituda por representantes da Direco-
-Geral dos Impostos, da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, da Inspeco-Geral de Finanas e por quatro fiscalistas de reconhecido 
mrito, que no faam parte da administrao tributria, nem o tenham feito nos ltimos cinco anos, a nomear por despacho do Ministro das Finanas, ouvido o Conselho 
Nacional de Fiscalidade.
4. A Comisso Nacional, no exerccio das competncias referidas no n. 1, pode apresentar recomendaes  administrao tributria e proceder a correc o  composio 
das listas, designadamente afastando aquelas que se revelarem inidneas para o adequado exerccio das funes, por infraco aos deveres de zelo e imparcialidade 
que lhes cabem, fundamentando sempre o respectivo acto.
2 - A primeira constituio desta comisso foi efectuada pelo despacho do Minis tro das Finanas n. 5624/99, de 8-3-99, publicado no Dirio da Repblica, II Srie, 
de 19-3-99, pgina 4055.
3 A Comisso Nacional de Reviso tem por funo garantir a imparcialidade e iseno dos peritos independentes, devendo escolher as pessoas que integram as listas 
no s tendo em conta critrios de qualificao tcnico-cientfica mas tambm tendo em conta a sua situao pessoal, que dever ser de independncia em relao  
administra o tributria.
4 - O regulamento, estatuto e remunerao dos membros da Comisso Nacional de Reviso foi aprovado pela Po n. 640/99, de 12 de Agosto, que estabelece o seguinte:
Portaria 11.0 640/99, de 12 de Agosto
1. Funcionamento:
1.1 Na apreciao dos candidatos a peritos independentes, os quais no podem desempenhar qualquer fun o ou cargo pblico e devem ser especialmente qua4ficados 
nas reas da economia gesto ou auditoria de empresas, com desem
479
Artigo 94. Do Procedimento Tributrio
penho de actividade h mais de 10 anos, a Comisso usar critrios de julgamento que melhor se adeqem, considerando os perfis e as aptides para as referidas fun 
es.
1.2 A Comisso Nacional de Reviso observar, no seu funcionamento, o disposto nos artigos 13.0 a 28.0 do Cdigo do Procedimento Administrativo (CPA) e reunir, 
ordinariamente, duas vezes por ms.
1.3 - As deliberaes que tenham por objecto a designao dos peritos inde pendentes sero tomadas por voto secreto dos seus membros.
1.4 Os seus membros perdero o mandato desde que faltem a cinco ses ses em cada ano.
1.5 Ofuncionamento da Comisso ser apoiado administrativamente atra vs de secretariado a assegurar pela Direco-Geral dos Impostos.
2. Estatuto:
2.1 Os membros da Comisso esto sujeitos ao princpio da imparciali dade e s garantias previstas nos artigos 44 a 51.0 do CPA.
2.2 Constituem casos de impedimento dos membros da Comisso os enu merados no artigo 44 do CPA.
2.3 -Alm das situaes indicadas no artigo 48.0 do CPA, existe ainda fun damento de escusa e suspeio de qualquer membro da Comisso quando seja ou tenha sido 
nos ltimos trs anos mandatrio, perito, membro de conselho de admi nistrao ou de conselho fiscal, auditor ou trabalhador de pessoa ou entidade que seja parte 
ou que tenha um interesse directo no assunto em apreciao.
2.4 Da acta da Comisso constar, ainda que sumariamente, a declarao de impedimento ou o pedido de escusa apresentado pelo membro e a sua justi ficao.
3. Remunerao:
3.1 Os membros da Comisso Nacional de Reviso, desde que no tenham vnculo  funo pblica, sero remunerados por senhas de presena, com excep o do presidente, 
que ter uma remunerao ilquida correspondente a 50% da remunerao base de director-geral.
3.2 -  fixado em 4% da remunerao base de director-geral o montante das senhas de presena por participao em reunies.
3.3 Os encargos decorrentes sero suportados pela Direco-Geral dos Impostos.
TTULO IV
Do Processo Tributrio
CAPTULO 1
Acesso  justia tributria
Artigo 95.
Direito de impugnao ou recurso
1. O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo 
prescritas na lei.
2. Podem ser lesivos, nomeadamente:
a) A liquidao de tributos, considerando-se tambm como tal para efeitos da presente lei os actos de autoliquidao, reteno na fonte e pagamento por conta;
b) A fixao de valores patrimoniais;
e) A determinao da matria tributvel por mtodos indirectos quando no d lugar a liquidao do tributo;
d) O indeferimento, expresso ou tcito e total ou parcial, de reclama es, recursos ou pedidos de reviso ou reforma da liquidao;
e) O agravamento  colecta resultante do indeferimento de reclama o;
j) O indeferimento de pedidos de iseno ou de benefcios fiscais sem pre que a sua concesso esteja dependente de procedimento aut nomo;
g) A fixao de contrapartidas ou compensaes autoritariamente impostas em quaisquer procedimentos de licenciamento ou autori zao;
h) Outros actos administrativos em matria tributria;
i) A aplicao de coimas e sanes acessrias;
480
Lei Geral Tributria Artigo 95.
Artigo
Do Processo Tributrio
f) Os actos praticados na execuo fiscal;
1) A apreenso de bens ou outras providncias cautelares da compe tncia da administrao tributria.
Anotao
1 O n. 1 deste artigo constitui uma reproduo da garantia constitucional a uma tutela jurisdicional plena, efectiva e em tempo til dos direitos e interesses legalmente 
protegidos conferida pelo n. 4 do art. 268. da Constituio da Repblica Portuguesa, a qual inclui, designadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, 
a impugna o de quaisquer actos tributrios ou relativos a matria tributria que os lesem, inde pendentemente da sua forma, a determinao de actos administrativos 
legalmente devi dos e a adopo de medidas cautelares adequadas. (294)
2 - No obstante a sua redaco aludir apenas ao direito  impugnao ou recurso dos actos lesivos dos direitos e interesses legalmente protegidos, evidentemente, 
relativos  matria regulada pela L. G. T., o preceito no pode ser entendido com um sentido dife rente do preceito constitucional acabado de citar sob pena da sua 
inconstitucionalidade.
3 O relevo dado ao direito de impugnao ou recurso dos actos lesivos explica-
-se to s pelo facto de se estar num domnio em que a actividade da Administrao  uma actividade essencialmente agressiva dos direitos e interesses legalmente 
protegidos dos cidados e no uma actividade de prestao e em que essa agresso  levada a cabo, por via de regra, atravs de actos de contedo positivo desfavorvel 
para o contribuinte (liquidao de tributos) ou de contedo negativo igualmente desfavorvel (no reconhe cimento de beneficios fiscais).
4 - Os direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes podem, porm, sair lesados pela simples absteno de agir:  o que ocorre nos casos em que a 
lei determine a adopo de certas condutas administrativas de que advm vantagens para o contribuinte (como, por exemplo, na liquidao dos juros indemnizatrios 
a que se refe rem os arts. 43 e 53. desta Lei e os arts. 86. e 89. do C.I.R.S., 82., n. 6, do C.I.R.C., 26, n. 3 do Cdigo da Contribuio Autrquica, 155, 
 2., do C.1.M.S.I.S.D. e 22., n.os 6 a 8, e 92, n. 2, do C.I.V.A., nas redaces sadas do Decreto-Lei n. 472/99, de 8 de Novembro).
5 Como decorre da segunda parte deste n. 1, o preceito no toma posio quanto s formas a seguir na defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos: essa 
 uma questo que est resolvida no art. 101.
6 = O preceito no impede, pese a magreza da sua formulao verbal, o direito  impugnao das normas tributrias que atentem contra os direitos e interesses legalmente
(294) Cf. Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, de J. J. GOMES CANOTILHO E VITAL MOREIRA, 1993, notas aos arts. 20. e 268.
protegidos dos contribuintes que se encontra expressamente reconhecido no n. 5 da Constituio.
Assim podero impugnar-se judicialmente os indicadores objectivos de base tc nico-cientfica a usar na determinao indirecta da matria colectvel que anualmente 
so definidos pelo Ministro das Finanas a que se alude no art. 89., 11.0 2, desta Lei.
7        O preceito do n. 2 limita-se a indicar, a ttulo exemplificativo, alguns dos
actos,        porventura os tipos mais frequentes -, que podem lesar os direitos e interes
ses legalmente protegidos dos contribuintes.
8        A questo da lesividade  distinta da sua imediata recorribilidade contenciosa:
 que a lei, por razes de eficcia, celeridade e prestgio da administrao, pode subordi nar o recurso a juzo a pressupostos especiais (pressupostos ou condies 
especiais de recorribilidade ou relativos ao objecto), como o do prvio esgotamento dos meios admi nistrativos de autocontrolo ou o da necessidade de prvia reclamao 
graciosa ou o de segunda avaliao, nada impedindo, por outro lado, que o recurso hierrquico possa ter at natureza necessria ao invs do que  assumido como regra 
pelo C.P.P.T. (art. 67, n. 1) e a L.G.T. (art. 80.).
A L.G.T. prev essa obrigatoriedade nas situaes contempladas nos arts. 86, flOS 2 e 5.
Por seu lado, tambm os arts. 117, n. 1, 131, n. 1, 132., n. 3, 133., n. 2, e 134, 11.0 7, do C.P.P.T. (no C.P.T essa matria constava dos arts. 151, n. 
1, 152, n. 1, 153., n. 3, 153., n. 2, e 155.0, n. 6) sujeitam a recorribilidade dos actos tributrios com base em erro na quantificao da matria colectvel 
ou nos pressupostos de aplicao de mtodos indirectos da avaliao indirecta e dos actos de autoliquidao, substituio tributria, pagamento por conta e de fixao 
de valores patrimoniais  sua prvia reclamao graciosa para a Comisso de Reviso ou ao esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliao.
A autoliquidao  o acto de aplicao da lei material tributria aos factos pelo pr prio sujeito passivo do imposto a que os mesmos respeitam e da consequente 
verificao- declarao da sua obrigao de imposto (295).
So casos de autoliquidao os que esto previstos na alnea a) do art. 70. e al nea a) do n. 1 do art. 71. do C.I.R.C. e 26. e 40. do C.I.V.A..
A reteno na fonte  o fenmeno que se verifica quando a lei, aproveitando a cir cunstncia da existncia de uma obrigao de pagamento de um para outro sujeito 
e cuja constituio est conexionada com a existncia dos factos tributrios, atribui a obrigao de reter uma certa quantia a ttulo de imposto e de a entregar 
nos cofres do Estado a uma pessoa diferente (o substituto) daquela em relao  qual se verificam esses factos tributrios (o substitudo).
(295) Cf., entre outros, Diooo LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, em
Direito Tributrio, pgina 188; Vtor Faveiro, Noes Fundamentais de Direito Fiscal Portugus, 1 Vol.,
1984, pgs. 411/412; Antnio Braz Teixeira, Princpios de Direito Fiscal, 1 Vol., 3. edio, pgs. 228 e
Jos Manuel Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1970, pgs. 271.
A O
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Artigo 95. Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 95.
A L.G.T. definiu-a no art. 34. por estes termos: As entregas pecunirias efectua das por deduo nos rendimentos pagos ou postos  disposio do titular pelo substituto 
tributrio constituem reteno na fonte.
Sobre a reteno na fonte, vide os arts. 91. a 94. e 131., n. 2, do C.I.R.S. e arts. 750 e 111.0 do C.I.R.C..
Pagamentos por conta so, nos termos do art. 33 da L.G.T. As entregas pecuni rias antecipadas que sejam efectuadas pelos sujeitos passivos no perodo de formao 
do facto tributrio por conta do imposto devido afinal.
Sobre pagamentos por conta, vide o art. 950 do C.I.R.S. e 82. a 84. do C.I.R.C..
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
Artigo 131.
Impugnao em caso de autoliquidao
1 Em caso de erro na autoliquidao, a impugnao ser obrigatoria mente precedida de reclamao graciosa para o director distrital de finanas com petente, no prazo 
de dois anos aps o pagamento ou da apresentao da declara o, quando quele no haja lugar.
2 Em caso de indeferimento expresso ou tcito da reclamao, o contri buinte poder impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidao que efectuou, contados, respectivamente, 
a partir da notificao do indeferimento ou do termo do prazo referido no art. 125.0.
Artigo 132.
Impugnao em caso de reteno na fonte
1 A reteno na fonte  susceptvel de impugnao por parte do substituto em caso de erro na entrega do imposto superior ao retido.
2 O imposto entregue a mais ser descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.
3 - Caso no seja possvel a correco referida no nmero anterior, o subs tituto que quiser impugnar reclamar graciosamente para o rgo perifrico regional da 
administrao tributria competente no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele referido.
4 - O disposto no nmero anterior aplica-se  impugnao pelo substitudo da reteno que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a reteno tiver a mera natureza 
de pagamento por conta do imposto devido afinal.
5 Caso a reclamao graciosa seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 30 dias, a entrega indevida nos mes mos termos 
que do acto de liquidao.
6  impugnao em caso de reteno na fonte aplica-se o disposto no n. 3 do artigo anterior.
Artigo 133.
Impugnao em caso de pagamento por conta
1 - O pagamento por conta  susceptvel de impugnao judicial com fun damento em erro sobre os pressupostos da sua existncia ou do seu quantitativo quando determinado 
pela administrao tributria.
2 A impugnao do pagamento por conta depende de prvia reclamao graciosa para o rgo perifrico local da administrao tributria competente, no prazo de 30 
dias aps o pagamento indevido.
3- Caso a reclamao seja expressamente indeferida, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 30 dias, o acto nos mesmos termos que do acto de liqui dao.
4 - Decorridos 90 dias aps a apresentao sem que tenha sido indeferida, considera-se a reclamao tacitamente deferida.
Artigo 134.
Objecto da impugnao
1 Os actos de fixao dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 30 dias aps a sua not ao contribuinte, com fundamento em qual quer ilegalidade.
2 Constitui motivo de ilegalidade, alm da preterio de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixao.
3 As incorreces nas inscries matriciais dos valores patrimoniais podem ser objecto de impugnao judicial, no prazo de 30 dias, desde que o con tribuinte tenha 
solicitado previamente a correco da inscrio junto da entidade competente esta a recuse ou no se pronuncie no prazo de 90 dias a partir do pedido.
4  impugnao referida no nmero anterior aplicar-se- o disposto no n. 7do art. 111.0.
5 O pedido de correco da inscrio referida no n. 3 conta-se a partir da notificao da recusa ou do termo do prazo para apreciao do pedido.
6 A impugnao referida neste artigo no tem ejito suspensivo e s poder ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedi mento de avaliao.
Estes preceitos reproduzem o regime que constava j dos arts. 151, 152, 153. e 155. do anterior C.P.T..
9 So actos lesivos, por essncia, os actos de liquidao (tributrios, stricto sensu), quando praticados por autoridade fiscal competente, de acordo com o previsto 
no art 60. do C.P.P.T..
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Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 95.
Artigo 95.
Dada a natureza facultativa e efeito meramente devolutivo do recurso hierrquico previsto no art. 67., n. 1 do C.P.P.T., os actos em matria tributria praticados 
pelo subalterno so, tambm, desde logo lesivos, e como tal recorrveis, por emanados no exerccio de uma competncia prpria reservada.
10 - A jurisprudncia tem entendido tambm que a impugnao judicial das taxas e tarifas devidas s autarquias locais est sujeita ao pressuposto da sua prvia reclama 
o para o rgo executivo respectivo nos termos do art. 22, n. 2 da Lei n. 1/87, de 6 de Janeiro (na redaco do Decreto-Lei n. 470-B188, de 19 de Dezembro): 
entre outros, os acrdos do S.T.A., de 14-12-94, 8-11-95, 20-3-96, 3-7-96, 12-2-97, 17-12-97 e 2 1-1-98, publicados, respectivamente, em Acrdos Doutrinais 11.0 
407, pgina 1187, e processos n.s 18656, 19740, 20227, 21289, 19358 e 21980.
Esta corrente jurisprudencial deve considerar-se actualmente derrogada por fora do estipulado no art. 30 da Lei das Finanas Locais n. 42/98, de 6 de Agosto.
A reclamao graciosa da liquidao dessas receitas passou a ser meramente facul tativa, quer  luz do C.P.T. (art. 18), quer  luz do C.P.P.T. (art. 60.), em 
face da defi nitividade e lesividade prpria dos actos de liquidao dos tributos quando praticados por autoridade fiscal (nela compreendida os rgos das autarquias 
locais por mor do disposto no n. 3 do art. l. da L.G.T.) competente em razo da matria.
 nesse sentido que deve entender-se o comando constante do n. 3 do art. 1 17. do Decreto-Lei n. 555/99, de 16 de Dezembro (novo Regime jurdico da urbanizao 
e edi ficao), segundo o qual da liquidao das taxas (concernentes com o loteamento ou a edificao) cabe reclamao graciosa ou impugnao judicial, nos termos 
e com os efei tos previstos no Cdigo de Processo Tributrio.
Sendo assim, a impugnao das taxas, encargos de mais-valias e outras receitas de natureza fiscal prprias das autarquias locais esto hoje sujeitas ao regime de 
impugna o previsto no C.P.P.T. e, mormente, no seu art. 970, n. 1, alnea a).
Relativamente aos tributos administrados pelas autarquias locais h que ter em conta, por imposio do princpio constitucional da autonomia dessas pessoas colectivas 
territoriais, o regime estabelecido pelo art. 7. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outu bro, que aprovou o C.P.P.T., que assim dispe:
Artigo 7.
Tributos administrados por autarquias locais
1 As competncias atribudas no cdigo aprovado pelo presente decreto-
-lei a rgos perifricos locais sero exercidas, nos termos da lei, em caso de tri butos administrados por autarquias locais, pela respectiva autarquia.
2 As competncias atribudas no cdigo aprovado pelo presente decreto- lei ao dirigente mximo do servio ou a rgos executivos da administrao tribu tria sero 
exercidas, nos termos da lei, pelo presidente da autarquia.
3- As competncias atribudas pelo cdigo aprovado pelo presente decreto-
-lei ao representante da Fazenda Pblica sero exercidas, nos termos da lei, por
licenciado em Direito desempenhando funes de mero apoio jurdico (296).
11 A qualificao como actos lesivos dos actos de indeferimento de pedidos de iseno ou de beneficios fiscais quando a sua concesso esteja dependente de procedi 
mento autnomo funda-se na circunstncia de tais actos constiturem o acto final de um procedimento legal especfico sujeito a regras prprias tendentes  obteno 
ou reconhe cimento do beneficio que no esto conectadas procedimentalmente com as do procedi mento de liquidao do imposto.
O acto denegador da iseno assume, em tal caso, a natureza de um acto exterior ao processo de liquidao do imposto. Tal caracterizao est expressada na ai. j) 
do n. 2 deste art. 95 da L.G.T., mas tambm se pode surpreender dos n. 1 a 3 do art. 65. do C.P.P.T..
Da que ele possa ser at objecto de recurso hierrquico (facultativo, a menos que a lei disponha o contrrio arts. 66. e 67. do C.P.P.T.) que nada tem a ver com 
a recla mao graciosa do acto tributrio e do recurso hierrquico da deciso que a indefira.
Diferentemente se passam as coisas nas hipteses dos beneficios fiscais de conces so automtica ou dos dependentes de reconhecimento que tenha lugar no procedimento 
de liquidao do imposto: aqui o acto lesivo recorrvel  o acto de liquidao do imposto dada a coetaneidade procedimental existente entre os momentos da aplicao 
da norma de incidncia e da norma de iseno (incidncia negativa).
A liquidao de imposto contra norma de reconhecimento automtico encontra-se ferida de ilegalidade por estar paralisada tambm automaticamente a potencialidade 
da norma de tributao para gerar a obrigao do imposto liquidado.
O mesmo se passa em caso de beneficio dependente de reconhecimento a efectuar no processo administrativo dirigido  liquidao do imposto: o acto que o denegue assume-se 
ento como mero acto preparatrio e prejudicial do acto de declarao dos direitos tributrios (art. 54 da L.G.T.), ficando abrangido pelo princpio da impugnao 
unitria.
Anote-se que, no obstante o 11.0 2 do art. 2. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro diploma este que aprovou o C.P.P.T. terem revogado os arts. 14. a 17. 
do E.B.F., o certo  que a L.G.T. e o C.P.P.T. no inovaram nesta matria da recorribili dade dos actos de indeferimento de beneficios fiscais. A nica novidade 
nele consagrada  a de se haver estabelecido, sem prejuzo das sanes contra-ordenacionais aplicveis
(296) Esta disposio vem na linha do acrdo n. 553/94, de 25-10-94, do Tribunal Constitucio nal, publicado no D. R., II Srie, de 26/7/95, no qual se decidiu 
recusar a aplicao, com fundamento na violao dos artigos 6.0, n. 1, 237, n. 2, 239. e 240. da Constituio, das normas conjugadas dos artigos 37. e 42, 
alnea a), do Cdigo de Processo Tributrio, na parte em que determinam que, nos processos judiciais tributrios que tenham a ver com receitas lanadas e liquidadas 
pelas cmaras muni cipais, estas sejam representadas obrigatoriamente por um representante da Fazenda Pblica pertencente  administrao tributria do Estado
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Artigo 95.
Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 95.
(j decorrentes da lei vigente), a caducidade dos beneficios ficais nos casos em que o con tribuinte no faculte  administrao fiscal todos os elementos necessrios 
ao controlo dos seus pressupostos de que esta no disponha. Afora este aditamento, a revogao explica-se por uma razo de boa prtica legislativa, a de evitar o 
tratamento da matria em trs diplomas legislativos diferentes.
Uma questo que se poder colocar acerca desta inovao  da sua constituciona lidade formal. Parece-nos, todavia, que ela estar assegurada perante o disposto na 
al nea e) do n. 1 do art. 51.0 da Lei n. 87-B198, de 31 de Dezembro (Oramento do Estado para 1999) em conjugao com o disposto no n. 4 do art. 14. da L.G.T..
12 Nas contrapartidas ou compensaes autoritariamente impostas em procedi mentos licenciamento ou autorizao de que fala o preceito tanto se podero incluir as 
taxas cujo lanamento est previsto na lei ou regulamento pela remoo dos obstculos jurdicos ao uso de certos bens (cf. art. 40, n. 2, da L.G.T.), como as compensaes 
em numerrio ou espcie de que fala o art. 16, n. 5 do Decreto-Lei n. 448/91, de 20 de Novembro (Regime Jurdico dos Loteamentos) e agora no n. 4 do art. 44 
do Decreto-
-Lei n. 555/99, de 16 de Dezembro (Regime Jurdico da Urbanizao e Edificao), diploma este que revogou aquele outro, como, finalmente, as imposies adrede defini 
das pelos rgos administrativos em quaisquer dos referidos procedimentos.
Cabe aqui notar que a Lei das Finanas Locais n. 42/98, de 6 de Agosto, ampliou, no seu art. 19. (o art. 20. da mesma lei refere-se s tarifas), os poderes tributrios 
das autarquias, permitindo-lhes o lanamento de taxas em situaes que antes no estavam previstas.
O art. 1 16. daquele Decreto-Lei n. 555/99 enuncia as taxas que podem ser cobra das a quando da emisso dos alvars de licena e autorizao previstos em tal diploma 
pela realizao, manuteno e reforo de infra-estruturas urbansticas. E o art. 117.0 do mesmo diploma refere-se  liquidao dessas taxas e aos efeitos da exigncia 
de mais valias, contrapartidas, compensaes ou donativos no previstos na lei.
De fora apenas fica o contencioso relativo  definio ou medida do incumprimento de eventuais contrapartidas ou compensaes, mesmo que em numerrio, acordadas 
entre as autarquias locais e os interessados dentro de qualquer contrato de loteamento ou de urbanizao, ao abrigo do falado Decreto-Lei n. 448/9 1 (art. 25.) 
que tem de ser diri mido nos tribunais administrativos por dizer respeito  execuo de um contrato admi nistrativo. (297)
13 - S podero estar abrangidos na clusula aberta constante da ai. h) os actos administrativos em matria tributria que sejam lesivos.
Excluda est, pois, a impugnao dos actos preparatrios, mesmo que prejudiciais ocorridos no procedimento de liquidao, a menos que a lei obrigue  sua impugnao 
autnoma.
(297) Cf. Jos MANUEL SRvULO CORREIA, Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos Administrativos, pginas 723 e segs.
Os actos administrativos a que se refere esta alnea so apenas aqueles que resul tam da aplicao de uma norma reguladora de qualquer aspecto ou elemento da relao 
jurdico-tributria, da aplicao de normas tributrias.
14 Relativamente aos actos praticados na execuo fiscal a que alude a ai. j) s sero recorrveis contenciosamente, e no prprio processo de execuo [ 96. al 
nea d)], os actos que ofendam direitos ou interesses legalmente protegidos do executado ou de outro interveniente no processo, como o credor reclamante, depositrio 
dos bens ou at um terceiro.
Neste sentido se pronunciou a jurisprudncia no domnio do C.P.T. relativamente ao ento disposto no art. 3550 (298)
15 Entre os actos referidos na al. 1) contam-se os actos de apreenso de bens que esto previstos na lei relativa  circulao de mercadorias n. 14 do art. l3. 
do Decreto-Lei n. 45/89, de 11 de Fevereiro.
Jurisprudncia
Direitos aduaneiros - Competncia do director de alfndega - Liquidao a posteriori - Dispensa de cobrana - Acto lesivo - Acto administrativo vertical- mente definitivo 
- Recurso hierrquico necessrio - Recorribilidade contenciosa
- Aplicao da lei no tempo
No  verticalmente definitivo um despacho de 3-5-89, do Director da Alfn dega do Porto de indeferimento de pedido de dispensa de cobrana de uma quantia de direitos 
e demais imposies aduaneiras liquidada  posteriori em relao a um bilhete de despacho de introduo no consumo de 18-12-86 em virtude de a respectiva mer cadoria 
ter sido tributada pelo regime preferencial EFTA-CEE e se entender que devia t-lo sido pelo regime normal C.P.T.
2 - Esse acto estava, pois, sujeito a recurso hierrquico necessrio para abertura da via contenciosa.
3 A nova redaco do n. 4 do art. 268. da Constituio, resultante da reviso de 1989, no tem o alcance de deixar cair a exigncia de definitividade vertical 
para que um acto administrativo seja susceptvel de recurso contencioso.
4 - As condies de recorribilidade de decises proferidas num processo admi nistrativo (ou judicial) aferem-se pela lei vigente ao tempo da sua prolao e notificao 
(ou publicao): de forma alguma por uma lei que s haja passado a vigorar vrios meses depois destas ocorrncias (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 
27-5-92, pro ferido no recurso n. 13604, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-94, pgina 146).
(298) Cf. acrdos do Supremo Tribunal Administrativo de 2-10-96, 18-6-97 e 17-12-97, respec tivamente, nos processos 20666, 19218 e 21796.
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Artigo 95.
Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 95.
Liquidao tributria - Servios aduaneiros - Pedido de reconhecimento de iseno - No sujeio tributria - Despacho ministerial - Acto no definitivo
- Acto no destacvel - Acto no lesivo
1 As liquidaes tributrias da autoria das alffindegas definem, no caso concreto e individual, com fora obrigatria e coerciva, a posio jurdica do Estado como 
credor de determinada prestao tributria e a do contribuinte seu destinatrio como devedor da correspondente obrigao.
2 Por isso e por no sujeitos a recurso hierrquico necessrio, tais actos so sus ceptveis de impugnao contenciosa directa.
3 Fora dos casos de deciso de reclamao contra a liquidao e daqueles em que se encontre prevista, como acto preparatrio, destacvel, da liquidao, uma inter 
veno da Administrao no sentido de reconhecer ou concede iseno fiscal, um despa cho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais prvio  liquidao, que indefere 
pedido de um contribuinte de reconhecimento de iseno ou no sujeio a IVA, selo e emolumentos correspondentes a uma importao de certas mercadorias, no  material 
mente definitivo, por no definir com eficcia externa a situao jurdica desse contri buinte no domnio de tal questo tributria, no sendo por isso contenciosamente 
recor rvel (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 1-7-92, proferido no recurso n. 13734, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 4-4-95, pgina 
182).
Contencioso aduaneiro - Acto interno - Liquidao - Acto lesivo - Acto
opinativo
S a liquidao efectuada no processo prprio  que define a situao jurdica do contribuinte.
2 A liquidao tributria aduaneira toma-se sindicvel a partir da abertura do prazo para pagamento.
3 Constitui acto interno afirmativo, o despacho ministerial que teve por fim indi car aos Servios Aduaneiros a interpretao e aplicao de normas tributrias.
4 O despacho interno, opinativo, no  lesivo dos interesses do recorrente e, por isso, no  recorrvel (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 13-1-93, 
profe rido no recurso n. 13467, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 18-10-95, pgina 1).
Poderes de cognio do S.T.A. - Matria de facto e de direito - Interpreta o do acto administrativo - Liquidao - Acto tributrio - Acto lesivo - Acto interno
1        O pleno da seco no conhece de matria de facto.
2        No constitui matria de facto, mas de direito, a determinao do sentido do
acto administrativo captado no tipo legal de acto que se intentou realizar.
3 Porque as liquidaes tributrias so actos administrativos cuja especificidade se manifesta no seu carcter abstracto, estritamente vinculado e tpico, definindo 
com valor externo a situao jurdica do contribuinte, os outros actos da Administrao Fis
cal que versem esta situao, praticados fora das condies fixadas na lei, sero de con siderar, em princpio, como no conformantes de efeitos jurdicos externos 
a operar na esfera do contribuinte (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo de 9-6-93, proferido no recurso n. 13635, 
publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-10-95, pgina 130).
Liquidao aduaneira - Alfndegas - Cobrana a posteriori - Despacho governamental - Acto administrativo - Acto no destacvel - Impugnao uni tria - Acto no 
definitivo e no lesivo
As liquidaes tributrias da autoria das alfandegas definem, no caso concreto e individual, com fora obrigatria e coerciva, a posio jurdica do Estado como 
credor de determinada prestao tributria e a do contribuinte seu destinatrio como devedor da correspondente obrigao.
2 Por isso e por no sujeitos a recurso hierrquico necessrio, tais actos so sus ceptveis de impugnao contenciosa directa perante os tribunais fiscais aduaneiros.
3 O princpio da impugnao unitria dos actos administrativos consagrado no art. 25, n. 1 da L.P.T.A. segundo o qual s  admissvel recurso contencioso dos actos 
definitivos e executrios no ofende a C.R.P. desde que interpretado em con formidade com o seu art. 268., n. 4, o que significa que tm de haver-se como defini 
tivos e executrios para efeito de recurso contencioso os actos administrativos lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos.
4 Um despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais ordenando que a alfndega competente desencadeie uma aco de cobrana a posteriori - que com preende 
a prtica de vrios actos, entre os quais a liquidao e o seu registo  um acto meramente interno, que no define com fora obrigatria externa a situao jurdica 
do contribuinte visado nem lesa seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
5 - Por isso tal despacho no  recorrvel contenciosamente: s a liquidao cuja prtica nesse despacho se ordena  que vai afectar ou lesar a esfera jurdica do 
contri buinte, dela, pois, cabendo impugnao contenciosa (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo de 14-7-93, proferido 
no recurso n. 13255, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-10-95, pgina 162, e no Boletim do Ministrio da Justia n. 429, pgina 577).
Recurso contencioso aduaneiro - Indeferimento de pedido de iseno - Acto no lesivo de direitos ou interesses legalmente protegidos Acto interno
- S a liquidao dos tributos  que define, em regra, a situao jurdico-fiscal dos contribuintes face  Administrao.
2 Assim,  irrecorrvel, por no lesar direitos ou interesses legalmente protegi dos da contribuinte um despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, que, 
 margem do processo aduaneiro de liquidao, indefere um pedido de iseno para cujo reconhecimento no est previsto na lei um processo autnomo (acrdo do Supremo 
Tribunal Administrativo de 22-1-92, proferido no recurso n. 13452, publicado emApn dice ao Dirio da Repblica de 3 1-1-94, pgina 30).
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Recurso contencioso aduaneiro - Indeferimento pedido de iseno - Acto no lesivo de direitos ou interesses - Legalmente protegidos - Acto interno
1 S a liquidao dos tributos  que define em regra a situao jurdico-fiscal dos contribuintes face  Administrao.
2 - Assim  irrecorrvel por no lesar direitos ou interesses legalmente protegidos do contribuinte um despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais que 
 margem do processo aduaneiro de liquidao, indefere um pedido de iseno para cujo reconhe cimento no est previsto na lei um processo autnomo (acrdo do Supremo 
Tribunal Administrativo de 23-10-9 1, proferido no recurso n. 12561, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-94, pgina 470).
Liquidao adicional Deliberao da comisso distrital de reviso - Fixa o da matria colectvel Inconstitucionalidade material - Interpretao da petio inicial 
- Notificao - Impugnao unitria - Acto antecedente e conse quente - Acto preparatrio Acto no destacvel - Acto lesivo
1 Cabe nos poderes do tribunal de revista sindicar a interpretao que as instn cias hajam feito da petio inicial.
2 No caso dos autos estamos perante impugnao judicial de um acto de liqui dao adicional de imposto profissional, que, de acordo com o princpio da impugnao 
unitria, a petio argui de consequencialmente inquinado de vcios assacados a uma antecedente deliberao da comisso distrital de reviso.
3 - Face ao disposto nos nos 1 a 4 do art. 268. da Constituio (reviso de 1989), o art. 41. do Cdigo do Imposto Profissional ter de ser, sob pena de inconstitucionali 
dade material, conjugado com os arts. 30. e 31. do E.T.A.F. que contm normas posteriormente consagradas no C.P.T. (arts. 21, n. 2, 22. e 64, n. 2) e no C.P.A. 
(arts. 66, 68., n. 1, e 123, n. 2).
4 Se bem que no directamente impugnvel (como acto preparatrio no desta cvel, conforme pronncia, transitada, do acrdo recorrido), aquela deliberao consti 
tui acto administrativo que afectou os interesses legalmente protegidos do contribuinte.
5 Por isso no podia a Administrao limitar-se a satisfazer a letra do art. 4l. do Cdigo do Imposto Profissional: notificar o contribuinte para pagar o imposto 
assim adicionalmente liquidado (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 26-4-95, pro ferido no recurso n. 18280, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 14-8-97, pgina 1129).
Contencioso aduaneiro - Liquidao tributria aduaneira - Acto interno - Acto opinativo Pedido de reconhecimento de iseno - Imposto sobre o valor acrescentado 
- Consulta prvia Acto lesivo
1 A liquidao tributria aduaneira torna-se sindicvel a partir da abertura do prazo para o pagamento.
2 Constitui acto interno o despacho ministerial que teve por escopo definir o procedimento a adoptar pelos servios aduaneiros na interpretao e aplicao de deter 
minadas normas.
Lei Geral Tributria
Artigo 95.
3 - O despacho ministerial recorrido por ser um acto interno  irrecorrvel.
4 O despacho ministerial recorrido no  um daqueles actos que a lei prev (um acto anterior  liquidao) referente ao reconhecimento ou indeferimento de uma iseno 
fiscal relativa ao IVA, e direitos aduaneiros.
5 - A consulta prvia tem por escopo a Administrao esclarecer como dada situao tributria ainda no concretizada do contribuinte.
6 O despacho que recair sobre tal consulta, embora vincule os servios da Admi nistrao, no  susceptvel de recurso, por se tratar de um acto opinativo.
7 - E o acto de liquidao que provoca a leso do direito do recorrente (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo 
de 10-7-91, proferido no recurso n. 11898, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-94, pgina 246).
Acto tributrio - Acto preparatrio - Acto interno - Acto prejudicial - Acto no lesivo de direito ou interesses
Constitui acto interno, como tal no lesivo dos direitos e interesses legalmente pro tegidos dos contribuintes e irrecorrvel contenciosamente, o que respeita a 
questo somente admissvel como fundamento dos meios graciosos e contenciosos contemplados na lei, quando desses meios o interessado no fez uso, mas to somente 
solicitou  auto ridade recorrida providncias que desagravassem os seus deveres tributrios (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 26-10-94, proferido no 
recurso n. 17025, publi cado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2382).
Acto de fixao de valor patrimonial - Impugnao judicial - Objecto e fun damentos - Art. 155. do C.P.T. - Exausto dos meios graciosos - Acto lesivo de direitos 
ou interesses legalmente protegidos - Garantia constitucional - Direito ao recurso contencioso
Interpretada a lei com o sentido que melhor e mais imediatamente resulta do seu texto, de reconhecer  que a expresso processo de avaliaes, constante do n. 
6 do art. 155. do C.P.T., veicula o pensamento legislativo de fazer reportar esta norma a todo e qualquer processo de avaliaes, efectivamente previsto na lei, 
e no ao processo quem hipoteticamente poder existir num futuro Cdigo das Avaliaes.
2 Como pressuposto do recurso contencioso/impugnao judicial, o acto ter de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidados, mas essa leso, para 
rele var nesta sede, deve ser actual e no meramente potencial.
3 Por isso, se no est esgotada a via administrativa de composio dos interes ses em jogo, tambm no h que falar de definio da situao jurdica do particular 
perante a Administrao, que o mesmo  dizer que (ainda) no existe qualquer leso, qualquer conflito a demandar a interveno dos tribunais.
4 Donde no ser possvel utilizar a via contenciosa antes de esgotados os pro cedimentos graciosos necessrios - princpio da exausto dos meios graciosos.
5 - De sorte que o n. 6 do art. 155. do C.P.T., acolhendo um tal princpio, no violou, nem restringiu o direito fundamental ao recurso contencioso/impugnao 
judi
li O)
Artigo 9S. Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria
cial, mas antes, e apenas, veio estabelecer um condicionamento ao exerccio desse direito, sem minimamente afectar ou de alguma forma modificar o seu contedo, 
limi tando-se a organizar e disciplinar a boa execuo do comando constitucional.
6 A impugnao judicial tem, por objecto, actos tributrios, ou actos de fixa o dos valores patrimoniais, e, por fundamento, qualquer ilegalidade,visando 
a declarao de inexistncia ou nulidade do acto impugnado ou a sua anulao (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 9-11-94, proferdo no recurso n. 18162, 
publi cado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2539).
Acto administrativo - Acto de autorizao de promoo de avaliao - Acto interno - Sisa Art. 57. do C.LM.S.1.S.D. - Acto no lesivo de direito ou inte resses - 
Irrecorribilidade Rejeio do recurso
O acto de autorizao de promoo de avaliao dos bens transmitidos, para efei tos de sisa,  contenciosamente irrecorrvel por no ser, dado o seu carcter de 
acto interno, susceptvel de causar leso aos direitos e interesses legtimos dos particulares (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 30-1 1-94, proferido 
no recurso n. 16977, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 441, pgina 106, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2614).
Contencioso aduaneiro - Recurso contencioso - Acto interno - Concesso de iseno - Irrecorribilidade - Acto lesivo - Processo de liquidao de direitos aduaneiros
- A partir da entrada em vigor do n. 4 do artigo 268. da Constituio da Repblica, na redaco da Lei Constitucional n. 1/89, de 8 de Julho, passaram a ser recorrveis 
os actos administrativos lesivos de direitos ou interesses legalmente prote gidos.
2 - O referido n. 4 do artigo 268. no pretendeu eliminar o recurso hierrquico necessrio.
3 Antes do Decreto-Lei n. 33-A/86, de 28 de Fevereiro, havia numerosos diplomas que previam a possibilidade de concesso de isenes ou redues de direitos aduaneiros, 
quase sempre ao abrigo de poder essencialmente discricionrio do Ministro das Finanas.
4 Nesses casos, s a deciso ministerial, ou de outra entidade por delegao de poder, era verticalmente definitiva e, por isso, susceptvel de recurso contencioso.
5 - O mesmo devia entender-se nos casos em que a concesso dos beneficios fis cais decorria vinculadamente da lei, em virtude de no haver disposio legal a atribuir 
a qualquer subalterno competncia para se pronunciar sobre os beneficios fiscais.
6 - Com o Decreto-Lei n. 33-A186, de 28 de Fevereiro, foram eliminadas todas as disposies legais que previam a concesso de beneficios aduaneiros no previstos 
na legislao comunitria.
7 Em consequncia, e conjugadamente com o sistema dos Decretos-Leis fl 504-E/85, de 30 de Dezembro, e 507/85, de 31 de Dezembro, foi consagrado para o direito aduaneiro 
um processo tpico de liquidao dos direitos aduaneiros e demais
494
Artigo 95.
imposies devidos pela importao de mercadorias semelhante ao das contri-buies e impostos, sendo que a competncia para a referida liquidao cabe s alfndegas.
8 - Assim, dado o carcter unitrio do acto de liquidao, e o correspondente carcter unitrio da respectiva impugnao, a competncia para se pronunciar sobre 
se a lei prev ou no qualquer beneficio fiscal aduaneiro passou para os directores das alfn degas.
9 - E assim tambm um despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais
proferido em 1991 a indeferir um pedido de reconhecimento de iseno de imposto sobre
o valor acrescentado, na importao de mercadorias a processar depois de 1 de Maro de
1986, assume a natureza de acto interno, no lesivo dos direitos do interessado, epor isso
 irrecorrvel (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo
Tribunal Administrativo de 14-7-93, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica
de 3 1-10-95, pgina 175).
Contencioso aduaneiro - Cobrana a posteriori - Acto de chefe de servio de despacho - Acto lesivo - Competncia reservada - Acto confirmativo
- A deciso do chefe de servio de despacho de exigir o pagamento de quantia paga a menos e respeitante a facto tributrio anterior  adeso de Portugal  CEE  
lesivo dos direitos e interesses legtimos do administrado e, portanto, recorrvel contenciosa- mente, sem prejuzo do recurso hierrquico facultativo, do tipo reviso.
2 Deste acto de reviso, proferido pela Direco Geral das Alfndegas, mera mente confirmativo do acto recorrido, no cabe recurso contencioso (acrdo do Supremo 
Tribunal Administrativo de 15-5 -96, proferido no recurso n. 20040, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-2-98, pgina 376).
Acto administrativo Acto lesivo - Garantia constitucional - Recurso con tencioso - Acto destacvel - Condicionamentos e restries ao direito ao recurso
- Art. 268., n. 4, da C.R.P. - Aplicao da lei no tempo - Imposto de transac es - Fixao da matria colectvel
A nova redaco do art. 268., n. 4, da C.R.P. (reviso de 1989) apenas se aplica aos actos praticados aps o seu incio de vigncia.
2 A existncia de actos destacveis ou prejudiciais que, por definirem determi nada situao jurdica, so, desde logo, recorrveis, no contraria, antes refora, 
a garan tia constitucional do recurso contencioso, prevista naquela disposio legal.
3 - Tal normativo admite condicionamentos legtimos  predita garantia, desde que a no suprimam ou restrinjam, na prtica, em medida intolervel, funcionando estas 
como verdadeiras restries  mesma, essas constitucionalmente inadmissveis.
4 - Nos arts. 11.0 a 18. do Cdigo do Imposto de Transaces, o acto de deter minao da matria colectvel caracteriza-se como acto destacvel para efeitos de 
recurso contencioso, podendo, todavia, os fundamentos deste consistir em qualquer ile galidade, nos termos do referido preceito constitucional (acrdo do Supremo 
Tribunal Administrativo de 11-12-96, proferido no recurso n. 20996, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-12-98, pgina 3810).
495
Artigo 95. Do Processo Tributrio
Acto do conselho tcnico aduaneiro - Acto de homologao - Acto lesivo - Acto recorrvel
O acto lesivo e, por isso, contenciosamente recorrvel  a deliberao do Conselho Tcnico Aduaneiro pois  tal acto que define a situao jurdica do administrado 
ainda que s recorrvel depois da homologao ministerial que lhe confere a referida eficcia (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 28-5-97, proferido no 
recurso n. 17979, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-2000, pgina 1581).
Acto confirmativo - Delegao de poderes - Acto lesivo - Notificao do acto
1 - Os actos administrativos praticados por subdelegao de poderes de um dele gante originrio que pratica na matria actos verticalmente definitivos so lesivos 
e con tenciosamente recorrveis.
2 O recurso hierrquico interposto desses actos para o superior delegante origi nrio  meramente facultativo, no cabendo da consequente deciso recurso contencioso 
se for proferida com base nos mesmos pressupostos fcticos e jurdicos, nada inovando na ordem jurdica (acto meramente confirmativo).
3 As notificaes de actos administrativos so vlidas e eficazes e os actos notificados oponveis ao destinatrio(acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 
18-2-98, proferido no recurso n. 20318, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 8-1 1-200 1, pgina 454).
Acto tributrio - Acto lesivo - Acto preparatrio - Reteno na fonte
1 Constitui acto preparatrio no comprometedor do sentido da deciso final do procedimento - como tal no lesivo dos interesses legalmente protegidos dos contri 
buintes e contenciosamente irrecorrvel - o despacho do director distrital de finanas que ordena aos funcionrios da direco distrital de finanas a apresentao 
de novo ates tado de incapacidade, sem o qual deixariam de beneficiar de reteno na fonte desagra vada, nos termos do art. 4. do Decreto-Lei n. 42/9 1.
2 A reteno na fonte reporta-se  liquidao tributria e integra o processo de liquidao correlativo, motivo por que reveste a caracterstica daquela, de definir 
com valor externo a situao jurdica do contribuinte e do substituto tributrio (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 1-4-98, proferido no recurso n. 
21728, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-11-2001, pgina 1143).
Iseno - Fiscal - Imposto rendimento pessoas singulares - Invalidez - Acto lesivo - Notificao para apresentar novo atestado mdico
1 - O acto do delegado de sade que confere um grau de invalidez a um contri buinte para efeitos de ele beneficiar de iseno de Imposto sobre o Rendimento Pessoas 
Singulares (IRS) configura-se como um acto administrativo prejudicial dos subsequentes actos de liquidao praticados pelo Fisco.
2 No  acto lesivo o acto de um director distrital de finanas que manda o con tribuinte apresentar um novo atestado mdico (acrdo do Supremo Tribunal Adminis 
trativo de 25-6-98, proferido no recurso n. 21729, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-1 1-200 1, pgina 2271).
Lei Geral Tributria
Artigo 95o
Regime Jurdico das Infraces Fiscais Aduaneiras - Contra-ordenao aduaneira - Apreenso de meios de transporte - Impugnao da apreenso - Locatrio financeiro 
- Legitimidade
1        Quer por mor dos princpios constitucionais insertos nos arts. 268., n. 4
e 20. da Constituio, quer por fora do disposto no art. 95 OS 1 e 2, alnea i), da Lei Geral Tributria, o locatrio financeiro dos meios de transporte apreendidos 
em processo de contra-ordenao fiscal aduaneira tem legitimidade para impugnar judicialmente essa apreenso atravs do processo prprio.
2        A questo da legitimidade de quem pode discutir em juzo a legalidade da
apreenso dos meios de transporte apreendidos em processo de contra-ordenao adua neira  distinta da questo da definio de quais sejam,  face da lei, os pressupostos 
exigidos para que ela possa ter lugar (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 13-10-99, proferido no recurso n. 24230, publicado no Boletim do Ministrio 
da Justia, n. 490, pgina 135).
Acto preparatrio - Acto lesivo - Imposio de pagamento de quantia como condio da emisso de licena de construo
1 Um acto em que, na sequncia de uma proposta de substituio de acto ante rior, se determina que o processo seja enviado  considerao de uns servios camarrios, 
 um acto interno preparatrio da deciso final, que no produz efeitos, por si mesmo, perante os interessados nem pe termo ao procedimento em que se insere, pelo 
que no  material nem horizontalmente definitivo e, por isso, contenciosamente recorrvel.
2 - Um acto em que se decide que a emisso de uma licena de construo no pode ser emitida sem prvio pagamento de uma quantia que indica  um acto imediata mente 
lesivo e, por isso, contenciosamente recorrvel (acrdo do S.T.A., de 6-10-99 proferido no recurso n. 23379, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-2002, 
pgina 3102).
Liquidao aduaneira - Recurso hierrquico facultativo
1 - A liquidao efectuada em 1984, pelo Chefe de Servio de Despacho da Alffindega de Lisboa, Constitui um acto contenciosamente recorrvel por emanado de uma competncia 
prpria reservada - arts. 351.0 e 354. da Reforma Aduaneira.
2 Pelo que, interposto recurso hierrquico daquela, ele tem natureza facultativa, no abrindo qualquer via contenciosa (acrdo do S.T.A., de 13-10-99 proferido 
no recurso n. 22688, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 6-7-2001, pgina 331).
Reviso oficiosa do acto tributrio - Indeferimento - Prazo de impugnao
judicial
1 Os Contribuintes podem pedir  Administrao a reviso oficiosa dos actos tributrios dentro do prazo para essa reviso oficiosa (art. 78., n. 6, da L.G.T.).
II O indeferimento desse pedido abre a via contenciosa.
III - Os actos em matria tributria so sempre definitivos - art. 60. do C.P.P.T. (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 2-4-2003, proferido no recurso 
n. 1771/02)
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Artigo 96. Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 96.
Artigo 96.
Renncia ao direito de impugnao ou recurso
1. O direito de impugnao ou recurso no  renuncivel, salvo nos casos previstos na lei.
2. A renncia ao exerccio do direito de impugnao ou recurso s  vlida se constar de declarao ou outro instrumento formal.
Anotao
1 - O princpio da irrenunciabilidade do direito de impugnao ou de recurso que  afirmado no preceito corresponde a uma concepo desse direito como um direito 
pes soal fundamental de tutela e eficcia sempre actuais at ao momento em que segundo a lei ele deva ser exercido no caso concreto.
No obstante, ele no impede que a lei preveja especialmente a possibilidade da renncia prvia do contribuinte a uma futura impugnao que tenha por objecto o con 
tedo do acto a praticar dentro de certo figurino que tenha por pressuposto a existncia de tal renncia expressa ou que ela esteja expressamente prevista como contrapartida 
ao uso de certos beneficios fiscais atinentes s formas de pagamento, juros e custas.
So situaes em que se poder falar da existncia de verdadeiros contratos fiscais que so firmados entre o contribuinte e o Fisco e que lhe so propostos, de uma 
forma geral e abstracta pela lei, e cuja consumao depende sempre do seu acordo expresso. (299)
Exemplo daquele primeiro tipo encontrava-se na impossibilidade da alegao do erro de quantificao da matria colectvel nos casos em que a deciso da comisso 
de reviso fosse conforme ao perito independente quando a interveno deste fosse reque rida pelo contribuinte que estava prevista no art. 89., n. 2 do C.P.T. 
(redaco do Decreto-Lei n. 24/98, de 9 de Fevereiro), revogado pela diploma preambular da L.G.T. (art. 2, n. 1 do Decreto-Lei n. 398/98).
Constitui tambm exemplo dessa espcie a impossibilidade de impugnao que consta do n. 4 do art. 86. da L.G.T. relativamente  determinao da matria colect 
vel por avaliao indirecta quando a mesma tiver por base o acordo obtido no processo de reviso da matria colectvel regulado no captulo IV do Ttulo III da L.G.T..
Embora a lei no tenha at agora expressamente contemplado situaes do segundo tipo, nada impede que as no venha a prever.
Alis, no regime anterior ao desta lei, a jurisprudncia, embora se tivesse dividido, chegou a admitir a admissibilidade duma norma dessa natureza expressa por forma 
tcita, relativamente aos beneficios fiscais estatudos pelos Decretos-Leis nos 225/94, de 5 de Setembro, e 124/96, de 10 de Agosto. (300)
(299) Cf. Jos CASALTA NABAIS, Contratos Fiscais, maxime, pginas 98 e segs. e 259 e segs.. (300) Em tal sentido, pelo menos, os seguintes acrdos:
- de 13-12-95, proferido no recurso n. 19746, publicado em Acrdos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n. 411, pgina 337, e em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 14-1 1-97, pgina 2983;
2 No vale, no domnio do contencioso tributrio, o princpio da admissibilidade da aceitao tcita do acto tributrio que no procedimento administrativo est consagrada 
no n. 4 do art. 53. do C. P. A., salvo quando expressa e especialmente prevista na lei.
3 - Este entendimento est em inteira sintonia com a regra afirmada no n. 3 do art. 90 da L.G.T. segundo a qual o pagamento do imposto nos termos da lei que atribua 
beneficios ou vantagens no conjunto de certos encargos ou condies no preclude o direito de reclamao, impugnao ou recurso, no obstante a possibilidade de 
renncia expressa, nos termos da lei.
O pagamento do imposto no sendo mais do que um efeito da eficcia constitutiva do acto tributrio (na acepo de instituir o ttulo formal de verificao da existncia 
da obrigao do imposto) nunca poderia co-envolver o significado de aceitao do prprio acto portador de tal obrigao.
4 O n. 2 do preceito refora o sentido do preceito anterior.
O legislador orientou-se pela regra da formalidade da renncia ao direito de impug nar por correspondncia com o princpio da formalidade da declarao do contribuinte 
e do procedimento tributrio oficioso relativo  evidenciao dos factos tributrios.
Jurisprudncia
Adeso a facilidades fiscais - No renncia ao direito de impugnao judicial
- Lei geral tributria - Norma interpretativa Arts. 9., n. 3, e 96. da L.G.T. A adeso a leis que concedem facilidades fiscais no preclude o direito de
impugnao judicial.
2 S h renncia expressa  impugnao quando a lei a permitir e a renncia constar de declarao ou outro instrumento formal.
3 As disposies constantes dos arts. 9, n. 3, e 96. da L.G.T. tm natureza interpretativa do direito anterior sobre a matria (acrdo do Supremo Tribunal Admi 
nistrativo de 10-3-99, proferido no recurso n. 22789).
- de 27-11-96, proferido no recurso n. 21082, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-12-98, pgina 3660;
- de 12-2-97, proferido no recurso n. 21115, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica
de 14-5-99, pgina 379;
de 2 1-5-97, proferido no recurso n. 21083, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 396,
pgina 353, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-2000, pgina 1520;
- de 18-6-97, proferido no recurso n. 21534, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-2000, pgina 1879;
- de 11-2-98, proferido no recurso n. 19690, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 8-1 1-2001, pgina 309;
- de 19-4-98, proferido no recurso n. 21197, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 8-11-2001, pgina 309;
- de 17-6-98, proferido no recurso n. 22440, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-1 1-2001, pgina 2231.
A 00
A (\C
Artigo 96. Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria
Amnistia - Beneficjo .- Pagamento do imposto - No renncia a impugna o judicial - Lei n. 23/91, de 4 de Julho - Regra favorabilia amplianda odiosa restringenda 
- Interpretao estrita de normas restritivas
1 - Do simples pagamento do imposto para beneficiar da amnistia - art. 1, a! neax), n. 2, da Lei n. 23/9 1, de 4 de Julho - no se deduz com toda a probabilidade 
que o impugnante do imposto tivesse a vontade de renunciar  impugnao ou desistir dela.
2 - O simples pagamento do imposto revela apenas a vontade de beneficiar da amnistia e nada mais.
3 - Na relao jurdica de imposto est em jogo o interesse pblico da legalidade do mesmo, o qual prevalece sobre o interesse particular do Estado em obter receitas.
4 - Em caso de dvida sobre a renncia  impugnao judicial, deve aplicar-se a regra favorabilia amplianda odiosa restringenda.
5 - As normas que coarctam o ius agendi, como todas as que coarctam o livre exerccio dos direitos, so de interpretao estrita (acrdo do Supremo Tribunal Admi 
nistrativo de 13-11-96, proferido no recurso n. 17873, publicado em Apndice ao Di rio da Repblica de 28-12-98, pgina 3369).
Adeso a regime de benefcios fiscais - Decreto-Lei n. 225/95, de 5 de Setem bro - Possibilidade de deduzir impugnao judicial aps pagamento - Direito de acesso 
aos tribunais - Renncia a direito de impugnar - Direito ao recurso con tencioso - Constitucionalidade
1 - A apresentao de termo de adeso aos beneficios concedidos pelo Decreto-
-Lei n. 225/94, de 5 de Setembro, com pagamento voluntrio da dvida, no obsta a que o contribuinte possa impugnar o acto que liquidou esta.
2 - A lei processual tributria tem previsto casos de pagamento voluntrio de imposies fiscais sem perda da possibilidade de impugnar o acto que define a dvida.
3 - O facto de ser paga a dvida fiscal pelo contribuinte no permite presumir que este quer renunciar  possibilidade de deduzir impugnao judicial contra o acto 
de liqui dao da dvida.
4 - Os direitos constitucionais de acesso aos tribunais e ao recurso contencioso impedem que a lei ordinria possa validamente prever casos de atribuio de beneficios 
com encargos para o contribuinte condicionada a renncia  impugnao do acto de liqui dao (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 28-1-98, proferido no 
recurso n. 19691, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 8-11-2001, pgina 58).
Renncia a impugnao judicial - Facilidades fiscais - Beneficios - Amnis tia - Decreto-Lei n. 225/94
1 - Um contribuinte s renuncia ao direito  impugnao judicial ou ao recurso se fizer declarao nesse sentido ou se subscrever instrumento formal com essa declarao.
2 - Por isso, a renncia tem de ser expressa, no bastando a prtica de qualquer facto incompatvel com a vontade de impugnar.
3 A adeso as facilidades de pagamento constantes do Decreto-Lei n. 225/94, de 5 de Setembro, no tem o significado de renncia ao direito de impugnao judicial
500
Artigos 96. e 97.
ou da sua prossecuo, quando j intentada (acrdo do Supremo Tribunal Administra tivo de 11-2-98, proferido no recurso n. 19690, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 8-11-2001, pgina 309).
Impugnao da liquidao - Adeso aos benefcios concedidos pelo Decreto-
-Lei n. 124/96, de 10 de Agosto - Aceitao do acto - Renncia ao direito de impugnar
A adeso aos beneficios concedidos pelo Decreto-Lei n. 124/96, de 10 de Agosto, com o correspondente pagamento voluntrio da dvida tributria, no implica aceitao 
do acto tributrio da liquidao nem renncia ao direito de o impugnar (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 17-6-98, proferido no recurso n. 22256, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-11-2001, pgina 2208).
Adeso a beneficios fiscais - Decreto-Lei 0 124/96, de 10 de Agosto - Impugnao judicial - Renncia
A adeso ao regime de benefcios fiscais concedido pelo Decreto-Lei n. 124/96 no envolve renncia ou perda do direito de impugnao judicial e recurso das respectivas 
liquidaes.
2 -Este direito ao recurso contencioso e impugnao judicial dos actos de liquida o de impostos constitui garantia fundamental de natureza anloga  dos direitos 
liber dades e garantias, por isso mesmo e nos termos do art. 18 da C.R.P., insusceptvel de res tries no seu exerccio fundamentadas em meras presunes de renncia 
ou desistncia.
3 Assim, no resulta supervenientemente intil a lide em que tal liquidao se discutia se e quando, na pendncia desta, o impugnante, requerendo a sua adeso que 
les beneficios, declarou expressamente no prescindir da respectiva impugnao (acr do do Supremo Tribunal Administrativo de 1-7-98, proferido no recurso n. 22489, 
publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 28-12-2001, pgina 2416).
Artigo 970
Celeridade da justia tributria
1. O direito de impugnar ou de recorrer contenciosamente implica o direito de obter, em prazo razovel, uma deciso que aprecie, com fora de caso julgado, a pretenso 
regularmente deduzida em juzo e a possibilidade da sua execuo.
2. A todo o direito corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juzo.
3. Ordenar-se- a correco do processo quando o meio usado no for o adequado segundo a lei.
Anotao
- O n. 1 traduz um simples corofrio da garantia constitucional do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art. 20. da C.R.P., na sua vertente do direito 
a uma
501
Artigo 97. Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 97.
deciso judicial em tempo til ou seja, dentro do tempo que possibilite a obteno do mximo de tutela efectiva e eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos 
ou que menos obste  perdurao da situao lesiva.
 um preceito correspondente ao que  afirmado no art. 2. do actual C.P.C.. (301)
2 O princpio de que a todo o direito corresponde um meio processual de o fazer valer em juzo constante do n. 2 representa tambm um simples corolrio daquele 
direito de acesso aos tribunais como direito ao processo e  proibio da indefesa (Cf. AA. e op. cit. pgs. 164).
Como a se diz e  tambm postulado pelo falado direito a uma tutela eficaz e efec tiva, o meio processual dever ser estruturado de modo a propici-la.
Estamos perante uma norma orientadora do legislador ordinrio, mas simultanea mente prescritiva que poder ser convocada para dirimir as questes sobre a eleio 
do processo a seguir no exerccio do direito de aco.
3 O n. 3 do preceito visa obstar a que, por via de uma errada eleio da forma de processo, o tribunal deixe de se pronunciar sobre o mrito da causa.
Trata-se de uma injuno ao prprio juiz. Este s estar desonerado da obrigao de ordenar a correco da forma de processo quando ela se mostre de todo invivel.
Um dos casos de inviabilidade ser o de se exercerem no mesmo processo diversos direitos ou interesses legalmente protegidos a que correspondam diferentes formas 
de processo: tendo o juiz de os valorar pelo mesmo padro, por no poder substituir-se ao lesado na avaliao do grau de necessidade de tutela pretendida, no poder 
eleger um deles em detrimento do outro.
A questo ser diferente quando se faam pedidos subsidirios.
4 - A soluo da convolao do processo tem sido vrias vezes aflorada e deci dida no contencioso tributrio, tendo-se a jurisprudncia firmado no sentido da sua
admissibilidade desde que o pedido formulado e a causa de pedir invocada se ajustem 
forma adequada de processo e a aco judicial no esteja caducada. (302)
 bom no esquecer que a caducidade , no domnio do contencioso tributrio de conhecimento oficioso por respeitar a direitos indisponveis (art. 333. do C. Civil).
Entre os acrdos do S.T.A. que a admitiram contam-se os de 14-2-96, 8-5-96 e 18-3-98 proferidos nos processos n. 19594, 19889 (publicado no Apndice ao Dirio 
da Repblica, de 18-5-98, pgina 1510) e 16533.
5 A questo da convolao do processo colocou-se essencialmente a prop sito da impugnao dos direitos aduaneiros, depois da entrada em vigor do E.T.A.F. de
(301) Cf. J. J. GOME5 CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., pginas 164 e, entre outros, os Acrdos do Tribunal Constitucional nos 8/95, 117/95, 159/95, 194/95, 
de, respectivamente, 11-1-95, 23-2-95, 15-3-95 e 5-4-95, publicados in Acrdos do Tribunal Constitucional, 30. Volume.
(302) Segundo ELISABETH FERNANDEZ, o princpio da adequao formal serve para articular tra mitaes diferentes entre si e no para transformar ou convolar a tutela 
judicial especificamente reque rida pelas partes. A aplicao deste princpio nunca contende com o princpio dispositivo, mas antes e s com o princpio da legalidade 
das formas processuais (Anotao ao Acrdo do TCA, de 13/01/2000, Proc. 3877, Cadernos de Justia Administrativa, 26., pgs. 53 e segs.).
502
1984, tendo-se a jurisprudncia orientado firmemente no sentido dela estar sujeita  forma de processo da impugnao judicial. (303)
6 O erro na forma do processo no est catalogado na lei adjectiva fiscal como uma nulidade insanvel (art. 1l9. do C.P.T.).
Sendo assim, o seu regime ser o que decorre do art. 199. do C.P.C., ex vi da al nea e) do art. 2. do C.P.P.T. e art. l. da L.P.T.A. (art. 1. do C.P.T.A.), 
importando uni camente a anulao dos actos que no possam ser aproveitados ou que diminuam as garantias de defesa e devendo praticar-se os que forem estritamente 
necessrios para que o processo se aproxime, quanto possvel, da forma estabelecida na lei.
7 Sendo o processo expresso de normas de direito pblico que ditam as regras sob as quais deve correr a actividade das partes na defesa das suas pretenses e do 
tribu nal na sua apreciao, a todos vinculando, nunca as partes ou o tribunal podero dispor do processo: por essa razo, a nulidade do processo deve ter-se como 
sendo sempre de conhecimento oficioso enquanto no deva considerar-se sanada (art. 202. do C.P.C.).
Cdigo de Processo Civil
Artigo 199.
Erro na forma de processo
1 O erro na forma de processo importa unicamente a anulao dos actos que no possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessrios 
para que o processo se aproxime, quanto possvel, da forma estabele cida pela lei.
2 No devem, porm, aproveitar-se os actos j praticados, se do facto resultar uma diminuio de garantias do ru.
8 O preceito obriga, assim,  conservao dos actos processuais, dado que ordena apenas a anulao dos que no puderem ser aproveitados, quer porque a forma de processo 
legal a seguir no os admite, quer porque importam uma diminuio de garan tias do ru.
Pode afirmar-se que o aproveitamento do processo ou a conservao dos actos do processo que se revelem teis  obteno da tutela eficaz e efectiva prpria do especfico 
direito materialmente reconhecido se apresenta no s como um princpio prprio da
(303) Cf. os seguintes acrdos do S.T.A.:
- de 6-2-91, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-1-93, pgina 89;
de 20-3-91, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 15-1-93, pgina 89;
- de 10-4-91, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 406, pgina 419;
- de 19-1-94, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 19-6-96, pginas 51;
- de 21-10-92, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-95, pgina 2589;
- de 2-11-94, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 20-1-97, pgina 2471;
- de 8-3-95, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 31-1-97, pgina 651;
- de 15-3-95, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 31-7-97, pgina 705.
503
Artigo 97.        Do Processo Tributrio
natureza das coisas, mas tambm como um postulado lgico daquele princpio constitu cional da garantia a uma tutela eficaz e efectiva, pois favorece a sua obteno 
em tempo til, o que no aconteceria se a soluo fosse sempre a da anulao de todo o processo.
A questo de saber quais so os actos aproveitveis ou a extenso da anulao s poder ser resolvida em concreto em face dos actos praticados a coberto da forma 
errada e dos exigveis segundo a forma de processo prescrita pela lei (Cf. acrdo do S.T.A., Pleno da 2. Seco, de 16-12-98, proferido no processo n. 16533 e 
publicado naAnto logia de Acrdos do S.T.A. e T.C.A., Ano II, n. 1, 1998, pgina 73).
9 - Entronca na mesma razo de ser do n. 3 deste artigo da L.G.T. o n. 4 do art. 98. do C.P.P.T. que hoje ordena:
Em caso de erro na forma de processo, este ser convolado na forma de processo adequada, nos termos da lei.
10 Deve-se  mesma preocupao do legislador, dos direitos conferidos pela lei substantiva no sarem postergados por simples razes formais, a possibilidade de 
pre posio de um novo processo nos casos a que se refere o n. 4 do art. 37. do C.P.P.T. que assim dispe:
No caso do tribunal vir a reconhecer como estando errado o meio de reac o contra o acto notificado indicado na notificao, poder o meio de reaco adequado 
ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trnsito em julgado da deciso judicial.
A indicao, pela administrao, de um meio processual errado, a quando da noti ficao a efectuar de acordo com os termos prescritos no n. 2 do art. 36. do C.P.P.T., 
determina, pois, em tais casos, a no consumao da caducidade do direito de accionar no obstante o prazo normal previsto na lei poder j ter decorrido por inteiro.
Esta soluo  uma forma de conferir um sentido juridicamente til  obrigao a imposta  administrao de indicar ao administrado os meios de defesa.
Podemos dizer que este regime especial, divergente da soluo adoptada em pro cesso civil em que se ressalva o disposto na lei civil relativamente  prescrio e 
 cadu cidade (n. 2 do art. 289. do C.P.C.), se explica perfeitamente  luz dos princpios da responsabilidade da administrao pelos actos praticados no exerccio 
das suas atribui es: ele representa um sancionamento pelo erro cometido pela administrao na indica o ao administrado do meio de defesa.
11 - O convite  correco da petio previsto no 11.0 5 do art. 98. do C.P.P.T. assenta ainda na mesma ratio legis da que subjaz ao n. 3 deste artigo preceito 
da L.G.T..
Jurisprudncia
Receita aduaneira - Recurso directo - Impugnao judicial - Erro na forma do processo - Nulidade de sentena - Omisso de pronncia - Convolao
- A impugnao contenciosa dos actos de liquidao de receitas tributrias aduaneiras, da competncia dos tribunais fiscais Aduaneiros, faz-se atravs do processo
504
Lei Geral Tributria        Artigo 97.
de impugnao judicial, regulado nos arts. 89. e segs. do C.P.C.I. e no atravs do recurso contencioso a que se referem os arts. 24. e segs. da L.P.T.A.. (304)
2 O erro na forma de processo importa unicamente a anulao dos actos que no possam ser aproveitados, no o devendo ser se de tal resultar uma diminuio de garan 
tias do ru, nomeadamente quanto ao contraditrio estabelecido.
3 - No havendo actos a anular, dever apenas convolar-se a forma processual usada para a idnea, seguindo-se futuramente os termos desta.
4 As concluses da alegao  que fixam o mbito e objecto do recurso jurisdi cional, que nelas pode ser restringido, expressa ou tacitamente, no tendo o tribunal 
ad quem de conhecer de questes naquelas no includas.
5 O objecto do recurso jurdico para o S.T.A. de deciso proferida nas instn cias, em impugnao contenciosa,  aquela, que no o acto ali contenciosamente impug 
nado pelo que, nas concluses da respectiva alegao, tem o recorrente de especificar os fundamentos por que pretende a revogao do acto decidido.
6 Se o no fizer, referindo-se unicamente s ilegalidades do mesmo acto, sem qualquer referncia  deciso recorrida, o recurso jurisdicional improcede necessaria 
mente, j que tais concluses se revelam totalmente impertinentes, no possibilitando qualquer crtica  mesma deciso (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 15-5-91, proferido no recurso n. 13190, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-93, pgina 262).
Oposio - Fundamentos - Execuo fiscal - Ilegalidade da liquidao tri butria - I.V.A. Converso(convolao) oposio em impugnao - Determi nao matria colectvel
1 Os arts. 86. e 90., n. 1, do C.I.V.A. (aquele na redaco do art. l. Decreto-
-Lei n. 198/90, de 10 de Junho), asseguram meio judicial de recurso contra a liquidao de I.V.A. feita nos termos dos arts 84. e 85. do mesmo C.I.V.A., inclusive 
com funda mento em erro quanto aos pressupostos de facto em que haja assentado a determinao da matria colectvel.
2 Por conseguinte, essa eventual ilegalidade de liquidao no cabe na previso do art. 286., alnea g), do C.P.T. e no pode ser admitida como fundamento de oposio 
 execuo fiscal instaurada para cobrana de uma dvida de I.V.A. assim liquidada em Maio de 1991.
3  de converter em petio de impugnao uma petio de oposio apresen tada em Agosto de 1991, antes de esgotado o prazo legal de impugnao, em que se alega 
essa ilegalidade da liquidao e se satisfazem os requisitos do art. 127. do C.P.T. (acr do do Supremo Tribunal Administrativo de 27-5-92, proferido no recurso 
11.0 13840, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 22-2-95, pgina 1492, e no Boletim do Ministrio da Justia n. 417, pgina 537).
(304) Neste exacto sentido se pronunciou o acrdo do Pleno da Seco de Contencioso Tribut rio, de 16-l298 proferido no recurso n. 16533.
505
Artigo 97.        Do Processo Tributrio
Execuo fiscal - Dvida de multas aplicada a sociedade - Reverso da exe cuo fiscal - Fundamentos de oposio - Gerente - Convotao da impugnao para oposio
dao.
1        O processo de impugnao  o meio prprio de reaco contra actos de liqui
2 No  possvel usar o processo de impugnao para questionar a responsabi lidade dos gerentes de uma sociedade comercial, contra quem a execuo reverteu, por 
dvida de multas aplicadas  sociedade em processo de transgresso.
3        O meio prprio para tal  a oposio  execuo.
4        O art. 176. C.P.C.I., ao configurar os fundamentos de oposio  execuo,
tinha subjacente o pressuposto de que os executados tiveram oportunidade de se defen derem, ou atravs da impugnao da liquidao ou da contestao no processo 
de trans gresso.
5 - O legislador do C.P.C.I., ao configurar tais fundamentos de oposio, no pre viu a hiptese de os gerentes da sociedade comercial no terem tido oportunidade 
de se defenderem e por isso tal hiptese constitui caso omisso.
6 Esse caso omisso deve ser integrado, no pelo recurso  analogia legis, por no se vislumbrar caso anlogo, mas sim pela criao da norma que o legislador conceberia 
se tivesse que legislar de harmonia com o esprito do sistema analogia juris.
7 - Se foi usado o processo de impugnao, verifica-se a nulidade de erro na forma de processo, de conhecimento oficioso, devendo a impugnao ser convolada para 
processo de oposio  execuo (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 21-10-92, proferido no recurso n. 13915, publicado no Boletim do Ministrio da Justia 
n. 420, pgina 348, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-95, pgina 2598).
Execuo fiscal - Oposio - Convolao da impugnao judicial em oposi o - Reverso de multa contra gerente de sociedade - Ilegitimidade
No  de excluir a convolao de uma impugnao numa oposio a execuo desde que se respeitem os prazos e se indiquem os respectivos fundamentos art. 145.,  
nico, do C.P.C.1., 236. e 296, n. 1, alnea g), do C.P.T.).
2 - O scio-gerente contra quem reverteu a dvida proveniente de multa apli cada  sociedade no pode servir-se do disposto no art. 16.,  nico, do C.P.C.I. - 
v. arts. ll. e 13. do C.P.T. - por a reclamao e impugnao serem meios de ataque ao acto tributrio,  liquidao do imposto.
3 - A responsabilidade solidria dos gerentes e administradores pelo pagamento de multas em que foi condenada a sociedade, no tem que ser objecto de condenao, 
pois resulta, directamente, da lei e s  efectivada, depois de se provar que a sociedade executada j no possui quaisquer bens penhorveis.
4 O gerente, em oposio  execuo, pode alegar e provar as circunstncias que o tomem parte ilegtima ou que conduzam  procedncia da oposio (acrdo do Pleno 
da Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo de 26-1-94, proferido no recurso n. 13915, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 
22-8-96, pgina 41).
506
Execuo de julgado - Anulao de liquidao - Falta de contagem dos juros compensatrios - Processo de impugnao judicial - Erro na forma de pro cesso - Indeferimento 
liminar - Convolao Pressupostos do processo de exe cuo de sentena - Decreto-Lei n. 256-A177
1 O processo de impugnao judicial  meio processual inidneo para sindicar a legalidade da emisso de ttulo de anulao de liquidao judicialmente anulada.
2 Tal meio  aplicvel mesmo que a administrao fiscal tenha executado par cialmente a sentena, emitindo ttulo de anulao do imposto e juros pagos pelo contri 
buinte, mas no tendo contado os juros compensatrios a este eventualmente devidos.
3 - O meio adequado para tal  o processo de execuo de sentena, previsto e regulado nos arts. 5. e segs. do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 de Junho, e nos arts. 
95. e 96. da L.P.T.A..
4- Em face do disposto no n. 3 do art. 474. do C.P.C. , em princpio, possvel a convolao do processo de impugnao para o de execuo de julgado.
5 - Se o interessado, contudo, no requereu  administrao fiscal a execuo da sentena, falta um pressuposto necessrio para que possa seguir o processo de execuo 
de sentena, pelo que se justifica o indeferimento liminar da petio (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 8-3-95, proferido no recurso n. 18032, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 3 1-7-97, pgina 650).
Execuo fiscal - Segurana social - Decreto-Lei n. 103/80, de 9 de Maio - Impugnao judicial - Natureza - Prazo - Erro na forma de processo - Con volao da petio 
de impugnao judicial em oposio
1 - A partir da entrada em vigor quer da L.P.T.A., quer do C.P.T., ficou legal mente estabelecido que o prazo da impugnao judicial tem natureza substantiva e no 
adjectiva, pelo que no lhe  aplicvel o disposto no n. 3 do art. 144. do C.P.C., mas, antes, o preceituado no art. 279. do Cdigo Civil.
2 - De harmonia com a regra de que o tribunal  livre na qualificao jurdica dos factos e de acordo com o princpio geral da economia processual, a lei atribui 
ao juiz o poder de mandar seguir a forma de processo adequada, se a forma escolhida pelo autor no corresponder  natureza ou ao valor da aco e a petio puder 
ser utilizada para essa forma.
3 - E da que a propriedade do meio processual utilizado deva ser avaliada a par tir da providncia especfica de tutela judicial solicitada pelo autor, ou seja, 
 pelo pedido formulado que se h-de ajuizar do acerto ou do erro do processo que se empregou.
4 - Assim, apresentada uma petio como de impugnao judicial, em que foram alegados fundamentos legalmente previstos como de oposio  execuo e em que foi formulado 
o pedido de que seja decretado a no existncia da dvida ... referida na nota de citao que alis no confere com a certido emitida , de reconhecer  que uma 
tal pretenso no se coaduna com a indicada impugnao judicial, tipo de processo que tem por fim obter a anulao do acto tributrio com base na sua ilegalidade, 
mas j se ajusta ao processo de oposio, que visa a extino da respectiva execuo com base na ilegitimidade do acto na sua funo de ttulo executivo.
5 - De modo que, tendo havido erro na forma de processo escolhida pelo autor, a petio, por este indicada como de impugnao judicial, pode e deve ser convertida 
em
507
Lei Geral Tributria        Artigo 97.
Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 97.
Artigo 97.
petio de oposio  execuo, meio processual que se revela como o adequado  pro vidncia jurisdicional no caso requerida (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo 
de 4-10-95, proferido no recurso n. 19058, publicado em Apndice ao Dirio da Rep blica de 14-11-97, pgina 2163).
Oposio a execuo fiscal - Fundamentos - Falta de citao - Nulidade - Erro na forma de processo Convertibilidade - Convolao - Petio de oposi o em requerimento 
de arguio de nulidade
1 A falta de citao no processo de execuo fiscal  nulidade insanvel, a conhecer oficiosamente ou a arguir nesse mesmo processo, no estando, porm, legal 
mente prevista como fundamento de oposio  execuo.
2 - Todavia, havendo erro na forma de processo escolhida pelo oponente, que arguira aquela nulidade,  de ordenar que a petio, apresentada embora como de opo 
sio a execuo fiscal, siga como requerimento de arguio de nulidade da citao no processo executivo em referncia, onde dever, consequentemente, ser incorporado 
o processo de oposio, a fim de se conhecer ali da arguida nulidade (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 6-3-96, proferido no recurso n. 19775, publicado 
em Apn dice ao Dirio da Repblica de 13-3-98, pgina 814).
Execuo fiscal - Oposio - Convolao
1 A convolao do processo de oposio para o de impugnao judicial s  possvel se a parte quer efectivamente exercer o direito material que pode ser objecto 
deste.
2 O tribunal tem de respeitar o pedido de tutela jurdica que lhe for feito e a ale gao dos fundamentos em que ele se esteia, apenas podendo alterar a forma de 
processo, por fora do respeito ao princpio da autonomia privada (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 8-5-96, proferido no recurso n. 19889, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 18-5-98, pgina 1510).
Execuo fiscal - Oposio - Impugnao judicial - Citao - Convola o de processos
- A citao em processo de execuo fiscal no tem a virtualidade de legali zar o uso do meio processual usado para o ataque  quantia exequenda.
2 Deve ordenar-se a correco da forma de processo de oposio para a do pro cesso de impugnao se a causa de pedir e pedido alegados se ajustarem a esta forma 
pro cessual.
3 - Tal correco s no dever ser determinada quando, correspondendo o pedido e a causa de pedir alegadas  outra forma de processo, haja razes de conheci mento 
oficioso pelas quais deva, dentro desta forma processual, ser indeferida liminar- mente a petio inicial (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 9-4-97, 
profe rido no recurso n. 21279, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-2000, pgina 925).
Oposio a execuo fiscal - Fundamentos - Nulidade de citao - Erro na forma de processo - Impossibilidade de convolao
No constitui fundamento de oposio  execuo fiscal a invocao de nuli dade por falta de citao.
2 - Tal questo no pode ser conhecida no processo de oposio quando no for pressuposto de qualquer questo que nele seja de conhecer.
3 No se pode convolar a petio de oposio em requerimento de arguio de nulidade, a apreciar no processo de execuo fiscal, quando com a referida arguio de 
nulidade se invoca um fundamento tpico de oposio  execuo fiscal (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4-3-98, proferido no recurso n. 20651, publicado 
em Apndice ao Dirio da Repblica de 8-11-2001, pgina 691).
Processo - Erro na forma Efeitos - Recurso Contencioso - Processo de Impugnao Judicial
O erro na forma de processo apenas deve determinar a anulao dos actos pra ticados a coberto da forma errada que foi seguida que sejam inaproveitveis segundo a 
forma de processo prevista na lei ou que envolvam diminuio de garantias do demandado.
2 A questo de saber quais ao actos aproveitveis ou a extenso da anulao s poder ser resolvida em concreto em face dos actos praticados a coberto da forma errada 
e dos exigveis segundo a forma de processo prescrita pela lei.
3 So de aproveitar totalmente sob a forma de processo de impugnao judicial os actos erradamente praticados sob a forma de processo de recurso contencioso at 
 deciso do recurso jurisdicional em 2 instncia quando no foi oferecida prova que deixasse de ser produzida por esta forma de processo no a admitir e o contraditrio 
exercido se ajusta ao previsto para aquela forma de processo e em nada diminuiu as garantias de defesa (acrdo do S.T.A., Pleno, 2. Seco, de 16-12-98, proferido 
no processo n. 16533 e publicado na Antologia de Acrdos do S.TA. e TC,A., Ano II, n. 1, 1998, pginas 73).
Direito de acesso aos tribunais - Formas de processo Impugnao judicial Recurso contencioso - Imposto de selo - Pedido de restituio efectuado na
vigncia dos arts. 254. e seguintes do Regulamento do Imposto de Selo - Indeferi mento - Impugnao
1 Segundo o princpio constitucional do direito de acesso aos tribunais, o pro cesso tem de ser um meio idneo de conferir a tutela jurisdicional efectiva e eficaz 
cor respondente ao contedo do direito ou do interesse legalmente protegido.
2 A conformao dos processos de impugnao judicial e de recurso conten cioso, embora da mesma natureza, encontra justificao no facto de cada um deles cor responder 
ao modo por que se obtm a tutela efectiva e eficaz em caso de leso devida a actos de diferente espcie.
3 - Deve entender-se como sendo de impugnao do acto tributrio, a petio ini cial em que se pea a restituio do imposto com base na ilegalidade da sua liquidao.
4 - Deve considerar-se como sendo passvel de impugnao judicial o acto de indeferimento de pedido de restituio de imposto de selo apresentado ao abrigo do dis
508
509
Artigos 97. e 98.
Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigos 98. e 99.
posto nos arts. 254. e seguintes do Regulamento do Imposto do Selo, antes da entrada em vigor do C. P. T..
5 E tempestiva a impugnao judicial deduzida dentro do prazo de 30 dias con tados da data da notificao, ocorrida em 1994, de despacho de indeferimento de pedido
de restituio do imposto de selo que fora formulado em 1983 (acrdo do S.T.A.,
2. Seco, de 17-12-97, proferido no processo n. 21718, publicado na Antologia de
Acrdos do Supremo TribunalAdministratiVo e Tribunal CentralAdministrativo, ano 1,
1998, n. 1, pgs. 175).
Artigo 98.
Igualdade de meios processuais
As partes dispem no processo tributrio de iguais faculdades e meios de defesa.
Anotao
O princpio da igualdade processual ou de armas, cuja ratio entronca nos arts. 13. e 20. da Constituio, demanda que as partes sejam colocadas no processo judicial 
em perfeita paridade de condies para obter a justia que reclamam. (305)
2 Sobre o direito a um processo equitativo dispem tambm os arts. l0. e 6.  l., respectivamente, Declarao Universal dos Direitos do Homem e da Conveno Europeia 
dos Direitos do Homem.
3 A dimenso substancial deste princpio rejeita a possibilidade da atribuio a qualquer das partes de privilgios probatrios especiais na instruo do processo, 
como a possibilidade de adrede elaborao de informaes oficiais que gozem de uma presun o de verdade.
Uma soluo dessas s poderia assentar no pressuposto de que a administrao con tinuava a deter no processo judicial de uma posio de superioridade probatria 
em rela o  contraparte.
4 Isso no impede que as informaes prestadas pelos servios de inspeco tri butria no decurso do procedimento administrativo da liquidao, reviso ou reforma 
da mesma, faam f em juzo quando fundamentadas e baseadas em critrios objectivos, como se prev no n. 1 do art. 76. da L.G.T. (306).
(305) Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Noes Elementares de Processo Civil, 1963, pginas 353, J. N. CUNHA RODRIGUES, Sobre o princpio da igualdade de armas, Revista Port. 
de Cincia Criminal, n. 1, pginas 1 e segs. e acrdos do TC. n. 5 16/93, de 26-10-93, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 430, pgina 179; 223/95, 
publicado no D. R., II Srie, de 27-6-95; 556/96, de 18-3-97, publicado no D. R., HSrie, de 17-5-97 e 688/98, de 15-12-98, publicado no D. R., HSrie, de 5-3-99 
e do STA (2.a Seco), de 22-3-95, proferido no processo n. 13 718, publicado nos Apndices ao Dirio da Repblica, de 3 1-7-97, pgs. 794.
(306) Vide sobre a matria as anotaes a tal preceito.
5 - O art. 3.-A do Cdigo de Processo Civil, sado da reforma de 1995, consagra tambm este princpio da igualdade das partes nos seguintes termos:
O tribunal deve assegurar, ao longo do processo, um estatuto de igualdade substancial das partes, designadamente no exerccio de faculdades, no uso de meios de defesa 
e na aplicao de cominaes ou de sanes processuais.
Jurisprudncia
Execuo fiscal - Reclamao de crditos - Notificao aos credores recla mantes - Exequente - Art. 866. do C.P.C. - Princpio da igualdade de armas - Inexistncia 
de nulidade processual
Na reclamao de crditos, o art. 866. do C.P.C. no prev a notificao das restantes reclamaes aos credores admitidos, embora aqueles possam impugnar as mes 
mas reclamaes, nos termos do n. 3 do mesmo artigo.
2 - A ausncia de norma determinante daquela notificao, ao contrrio do que sucede com o exequente, que  notificado de toda as reclamaes admitidas, no ofende 
o princpio da igualdade quer na dimenso de proibio de arbtrio quer na dimenso de proibio de discriminaes (nem outra).
3 Isto porque embora os credores reclamantes admitidos assumam a posio de partes principais, no so, contudo, Autores da execuo, qualidade que apenas  assu 
mida pelo exequente.
4 Daqui decorre que para situaes de facto diferenciadas corresponde um tra tamento diverso, tido em considerao no referido art. 866. do C.P.C., no violando 
assim o princpio da igualdade inscrito no art. l3. da C.R.P..
5 - Se a lei no prescreve a prtica do acto de notificao, a omisso dela no pro duz a nulidade processual prevista no art. 201. do C.P.C. (acrdo do Supremo 
Tribu nal Administrativo de 29-10-97, proferido no recurso n. 19227, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-3-2001, pgina 2752).
Artigo 99.
Princpio do inquisitrio e direitos e deveres de colaborao processual
1. O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as dilign cias que se lhe afigurem teis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou 
de que oficiosamente pode conhecer.
2. Os particulares esto obrigados a prestar colaborao nos termos da lei de processo civil.
3. Todas as autoridades ou reparties pblicas so obrigadas a pres tar as informaes ou remeter cpia dos documentos que o juiz entender necessrios ao conhecimento 
do objecto do processo.
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Artigo 990
Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 99.
Anotao
Os n. 1 e 3 correspondem ao art. 13. do C.P.P.T., com diferenas de redac o. A matria j constava antes dos arts. 39. do C.P.C.I. e 40. do C.P.T..
2 Afirma-se, sem margem para dvidas, o princpio do inquisitrio pleno do tri bunal tributrio no domnio do processo tributrio.
Como agora  expressamente precisado, a oficiosidade da investigao probatria s poder respeitar aos factos que as partes alegaram no uso do seu direito de autonomia 
da vontade e do nus de alegao dele decorrente ou aos factos cujo conhecimento esteja tambm oficiosamente permitido (caducidade do direito de impugnar, prescrio 
da dvida tributria, factos notrios, factos conhecidos por virtude do exerccio das suas fun es, por exemplo arts. 333. do C. Civil, 259. do C. P. T. e 514. 
do C.P.C.).
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
Artigo 13
o
Poderes do juiz
1 Aos juzes dos tribunais tribut rios incumbe a direco e julgamento dos processos da sua jurisdio, devendo realizar ou ordenar todas as diligncias que considerem 
teis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lcito conhecer
2 As autoridades e reparties pblicas so obrigadas a prestar as infor maes que o juiz entender necessrias ao bom andamento dos processos.
3 Fora do caso dos factos de conhecimento oficioso, o tribunal apenas pode ser vir-se dos factos alegados pelas partes e apreciar e decidir as questes que estas 
lhe pro ponham (arts. 660, n. 2, e 665. do C.P.C.).
4 - O nus de alegao representa um postulado do direito do acesso ao tribunal e do princpio da autonomia da vontade, nas matrias abarcadas por este, que esto 
reco nhecidos constitucionalmente (art. 20, 26. e 61. da C.R.P.) , no se confundindo com o nus da prova dos factos regulado na lei substantiva (arts. 342. 
e seguintes do Cdigo Civil), j que este tem como objecto os factos alegados como causa de pedir.
5 Como  evidente, o princpio do inquisitrio pleno vale por inteiro, ou sem res trio a qualquer alegao de factos, no domnio do processo de contra-ordenao, 
sendo aqui imposto pelo princpio da verdade material que  um princpio estruturante de todo o direito sancionatrio pblico (arts. 32., n. 2, da Constituio, 
2l8. do C.P,T., 72., n. 1, do Decreto-Lei n. 433/82, de 27 de Outubro, e 52. do R.J.I.F.N.A.).
6 O n. 2 constitui uma norma de remisso para o disposto sobre a matria em processo civil, nomeadamente para o previsto nos art. 519, 527. a 540. do C.P.C..
Reproduz-se pela sua importncia derivada da frequncia da sua aplicao prtica
Cdigo de Processo Civil
Artigo 519.
Dever de cooperao para a descoberta da verdade
1 Todas as pessoas, sejam ou no partes na causa, tm o dever de prestar a sua colaborao para a descoberta da verdade, respondendo ao que lhes for per guntado, 
submetendo-se s inspeces necessrias, facultando o que for requisi tado e praticando os actos quebrem determinados.
2 Aqueles que recusem a colaborao devida sero condenados em multa, sem prejuzo dos meios coercitivos que forem possveis; se o recusante for parte, o tribunal 
apreciar livremente o valor da recusa para efeitos probatrios, sem pre juzo da inverso do nus da prova decorrente do preceituado no n. 2 do art. 344. do Cdigo 
Civil.
3 A recusa , porm, legtima se a obedincia importar:
a) Violao da integridade fsica ou moral das pessoas;
b) Intromisso na vida privada ou familiar, no domiclio, na correspondn cia ou nas telecomunicaes;
c) Violao do sigilo profissional ou de funcionrios pblicos, ou do segredo de Estado, sem prejuzo do disposto no n. 4.
4 Deduzida escusa com fundamento na ai. c) do nmero anterior,  apli cvel, com as adaptaes impostas pela natureza dos interesses em causa, o dis posto no processo 
penal acerca da verificao da legitimidade da escusa e da dis pensa do dever de sigilo invocado.
7 Caso no seja cumprida a requisio do tribunal, este poder condenar o faltoso em multa e ordenar as medidas coercitivas adequadas  situao, desde a realizao 
de exame para a deteco do facto  apreenso dos documentos (n. 2 do art. 519. do C.P.C.).
8 O princpio do inquisitrio vale para todos os tribunais fiscais que conheam da matria de facto, justificando a rejeio de aplicao daquelas normas do processo 
civil que estabelecem certos momentos para a apresentao dos documentos (cf. arts. 523, 524. e 706. do C.P.C.), sem prejuzo do sancionamento com multa pela 
sua apresentao intempestiva.
9 O dever de informao pode colidir com o dever de sigilo a que certos sujei tos esto obrigados (segredo de justia, fiscal, profissional, religioso, mdico, bancrio, 
jornalista, da correspondncia e das telecomunicaes).
A coliso dever ser resolvida em funo da prevalncia do interesse mais rele vante, de acordo com a regra inserta no art. 36. do C. Penal.
10 - Sobre os diversos segredos veja-se o VI Volume de Pareceres da Procura doria Geral da Repblica e Sigilo Bancrio, obra colectiva de Diogo Leite de Cam pos 
e outros, edies Cosmos, 1997.
11 - A L.G.T. reconhece a existncia, no processo administrativo fiscal, do dever de sigilo bancrio.
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Artigo 99.
Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria
Artigo 99.
De qualquer modo, mesmo em tal domnio, ele poder ser sempre removido pelo juiz do tribunal comum a pedido da Administrao Fiscal devidamente fundamentado na necessidade 
da obteno dos elementos para uma tributao do contribuinte segundo o lucro ou o rendimento real e na recusa deste, fazendo-se apelo ao disposto no art. 34. do 
Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro.
Este preceito continua em vigor, como se confirma pelo art. 28. do R.C.P.1.T..
12 Se a necessidade do acesso  informao protegida pelo sigilo bancrio for colocada no domnio do processo judicial tributrio, a competncia para aceder ela 
cabe j ao juiz do tribunal fiscal por fora do n. 1 deste preceito da L.G.T.. Alis,  mesma concluso teria de chegar-se por aplicao do art. 96., n. 1, do 
C.P.C..
13 A prpria Administrao Fiscal est sujeita ao dever de segredo nos termos do art. 64. desta L.G.T. e est previsto tambm nos arts. 91. e 115. do R.G.I.T..
14 - Sobre a proteco da confidencialidade em matria fiscal, vide Maria Mar garida Mesquita, in C. T. F. 364.-21 1 e Breves Reflexes em matria de confidenciali 
dade fiscal, de Carlos Pamplona Corte Real e Outros, ibidem, 368.-7
15 O princpio do chamado arquivo aberto est hoje consagrado na Lei n. 65/93, de 28 de Agosto. No entanto, as matrias respeitantes  segurana interna e externa 
do Estado e ao segredo de justia esto excludas desse regime (arts. 5. e 6.).
A lei prev um meio gracioso de reclamao contra o acesso aos documentos admi nistrativos para a Comisso de Acesso aos Documentos Administrativos (art. 15, n. 
4) e um outro de recurso contencioso (art. 17. da mesma lei).
16 - Como  evidente, no poder utilizar-se o meio processual previsto no art. 82. da L.P.T.A. (art.104. do C.P.T.A.) para a obteno de documentos para instruir 
aco ou recurso j pendente.
Essa obteno poder ser requerida ao tribunal ou este orden-la directamente nos termos do arts. 535. do C.P.C., estando as autoridades pblicas obrigadas a deferi-la 
nas condies do art. 519. da mesma lei adjectiva e de acordo com o disposto no n. 2 do art. 205. da Constituio.
17 Entende-se, no entanto, que o interessado poder exercer o seu direito de informao tendo em vista apenas um ajuizamento sobre a utilidade processual da even 
tual juno futura de tais documentos, valendo-se do estatudo nos arts. 61. e segs. do C. P. A. e na Lei n. 65/93.
18        O art. l9. do C.P.P.T. contempla o princpio da oficiosidade relativamente
ao suprimento das deficincias ou irregularidades processuais.
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
Artigo 19.
Deficincias ou irregularidades processuais
O tribunal ou qualquer servio da administrao tributria para onde subir o processo, se nele verificar qualquer deficincia ou irregularidade que no possa sanar, 
mand-lo- baixar para estas serem supridas.
Jurisprudncia
Oposio - Rejeio liminar - Manifesta improcedncia - Princpio do inquisitrio
A rejeio liminar , pela sua prpria natureza, remdio a usar com muito rigor e cautela, o que explica a exigncia legal de que a improcedncia seja manifesta 
ou seja evidente ou transparente.
2 Alegando o oponente na respectiva petio que, no perodo considerado, no foi administrador da empresa, conforme consta das actas da sociedade causa, em prin 
cpio, determinativa da excluso de responsabilidade tal manifesta improcedncia no se verifica, no obstante o no oferecimento de documento comprovativo.
3 Com efeito, no processo tributrio vale o princpio do inquisitrio, pelo que cabe ao juiz, em ordem  obteno da verdade, a realizao de todas as diligncias 
que a esta possam conduzir (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 7-5-86, profe rido no recurso n. 3110, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 
3 1-12-87, pgina 520, e no Boletim do Ministrio da Justia n. 358, pgina 590).
Processo - Nulidades de sentena - Oposio entre os fundamentos e a deci so - Excesso de pronncia - Oposio a execuo fiscal - Falsidade do ttulo executivo 
- Princpio do inquisitrio - Considerao de factos no alegados - Qualificao jurdica
- No existe nulidade da sentena por oposio entre os seus fundamentos e a deciso [ e) do n. 1 do art. 668. do C.P.C.J quando a deciso est na linha lgica 
dos fundamentos tal qual que foram invocados pelo juiz, no importando se com erro do juzo probatrio ou de determinao, interpretao e aplicao da lei.
2 - A considerao por banda do tribunal de um facto no alegado para a soluo dada  questo no integra o vcio do excesso de pronncia, referido na parte final 
da al nea d) do n. 1 do art. 668. do C.P.C.I., pelo facto dele constituir no uma questo, mas um elemento de facto da questo.
3 - Essa considerao constituir to s uma violao do princpio dispositivo do processo, na sua vertente do nus de alegar e provar, reflectido no art. 664. 
do C.P.C.I..
4 A falsidade do ttulo executivo, traduzida em viciao do contexto, exige uma diversidade entre os termos do ttulo executivo e os elementos constantes da base 
fctico documental cuja atestao est exprimida naqueles.
5 - Cabe nos poderes inquisitrios do tribunal tributrio a indagao do contedo da base fctico-documental cujos termos o ttulo executivo atesta ou comprova, 
quando alegada a falsidade do ttulo executivo.
6 A indagao do contedo da base fctico-documental, referida no item ante rior,  um mero reflexo da alegao da falsidade do documento, feita pela parte, dado 
visar a deciso dessa questo e no representa qualquer violao do nus de alegar e provar.
7 - A diversidade entre o que se passou na realidade e o que est registado na base fctico-documental cuja existncia e contedo so atestados pelo ttulo executivo 
no
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Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 99.
integra a falsidade do ttulo executivo (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 28-2-96, proferido no recurso n. 19825, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, 
n. 382, pgina 333, e em Apndice ao Dirio da Repblica de 13-3-98, pgina 693).
Impugnao judicial - Informaes oficiais - Meios de prova - Notificao
- Mandatrio - Advogado - Nulidade processual - Nulidade de sentena - Omisso de pronncia - Princpio inquisitrio - Alegao factos - Poderes de cognio do S.T.A. 
- Matria de facto e de direito
1 - As informaes oficiais constituem meios de prova, com fora probatria quando devidamente fundamentadas, devendo o respectivo teor ser sempre notificado ao 
impugnante, logo que juntas - art. 134. do C.P.T. por obedincia ao princpio do contraditrio.
2 Constitudo mandatrio judicial, a este se deve fazer tal notificao art. 67, n. 1, do C.P.T. que no ao contribuinte.
3 - A elencagem das nulidades insanveis, no processo judicial tributrio, contida no art. 1 19. do C.P.T.,  taxativa.
4 A falta da notificao referida em 2, constitui mera irregularidade processual, que s produz nulidade se influente no exame ou deciso da causa art. 201.0 do 
C.P.C..
5 A sentena  nula, nomeadamente, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questo (no confundir com argumentos), de direito ou de facto, que devesse apreciar, 
o que est em correspondncia directa com o dever que lhe  imposto de resolver todas as questes que tiverem sido submetidas  sua apreciao, por tal modo que 
 a omisso ou infraco desse dever que concretiza a dita nulidade - cf. art. 668., n. 1. ci) e 660, n. 2, do C.P.C. e 144, n. 1, do C.P.T..
6 - No se verifica tal nulidade se a pronncia pretendida se refere a factos no alegados pelo impugnante.
7 O princpio do inquisitrio, vigente no contencioso tributrio impugnatrio, no autoriza o juiz a servir-se de factos no alegados, pois que se refere  respectiva 
prova, no  sua alegao (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 24-4-96, pro ferido no recurso n. 19917, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 
18-5-98, pgina 1283).
Oposio a execuo fiscal - Princpio do inquisitrio pleno - nus da prova
- Matria de facto - Inquirio de administrador da empresa contribuinte
1 - O princpio do inquisitrio pleno previsto no art. 40., n. 1, do C.P.T. no contende com as disposies do C.P.C. (arts. 616., 618., n. 1, e 553) que impedem 
a inquirio como testemunha do administrador da oponente.
2 Se o acrdo recorrido concluiu pela ocorrncia de simulao tendo em conta os elementos existentes no processo com base nos quais fixou o probatrio, no se veri 
fica violao do nus da prova nem o S.T.A. pode sindicar tais factos por apenas poder conhecer de direito nos processos inicialmente julgados pelos Tribunal Tributrio 
de 1 a Instncia (art. 21, n. 4, do E.T.A.F.) (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 22-1-97, proferido no recurso n. 19634, publicado em Apndice ao 
Dirio da Repblica de 14-5-99, pgina 137).
Recurso jurisdicional - Poderes de cognio do S.T.A. Matria de facto e de direito - Processo gracioso tributrio - Princpio do inquisitrio e da verdade material 
- Onus da prova da administrao fiscal
1 -Nos termos do art. 21, n. 4, do E.T.A.F., a Seco do Contencioso Tribut rio do STA apenas conhece de matria de direito nos processos inicialmente julgados 
pelos tribunais tributrios de 1 a instncia e pelos tribunais fiscais aduaneiros.
2 No processo administrativo tributrio, vigora o princpio do inquisitrio e da verdade material, maxime no tocante  fixao da matria colectvel do imposto cabendo 
o encargo da prova  Administrao Fiscal (acrdo do Supremo Tribunal Administra tivo de 25-6-97, proferido no recurso n. 21663, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 9-10-2000, pgina 1997).
Execuo fiscal - Reverso contra responsvel subsidirio - Gerente - Documentos Princpio do inquisitrio - Responsabilidade - Mandato - Pro curao
1        O juiz pode conhecer de todos os instrumentos que o esclarecem acerca da
prova de factos ou questes fundamentais que sirvam  deciso, independentemente da fase do processo em que aja na respectiva escolha.
2        O gerente nominal que mandata outra pessoa para exercer em seu nome e por
sua conta a gesto da sociedade devedora de impostos  responsvel pessoal e subsidi rio pelas dvidas fiscais, nos termos do art. 16. do C.P.C.I. e 13. do C.P.T. 
(acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 2-7-97, proferido no recurso n. 21502, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 29-11-2000, pgina 2124)
Oposio a execuo fiscal Falta de notificao da deciso que aplicou coima Requerimento para notificao do exequente para comprovar - Princ pio do inquisitrio 
- Onus da prova
1 Invocando o opoente que no foi notificado da deciso que aplicou a coima cujo no pagamento originou a execuo, requerendo que se notificasse o exequente para 
comprovar ter efectuado tal notificao, no pode o juiz, atento o princpio do inquisit rio (art. 40, n. 1, do C.P.T.) escusar-se a tal diligncia invocando 
o nus da prova.
2 O apuramento da ocorrncia ou no da notificao no consubstancia apre ciao da legalidade da liquidao, impeditiva da deduo de oposio, mas apuramento da 
eficcia do acto em que assenta a execuo (acrdo do Supremo Tribunal Adminis trativo de 10-12-97, proferido no recurso n. 21402, publicado em Apndice ao Dirio 
da Repblica de 30-3-200 1 pgina 3275).
Contribuio industrial - Correco do lucro tributvel - Matria colect vel -Incidncia - Actividades sujeita e no sujeitas - Incumprimento de dever de colaborao 
- Imposto sobre a indstria agrcola - No discriminao na decla rao rendimentos
1 - A Administrao Fiscal  rgo de aplicao do direito no processo gracioso
fiscal.
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2 - Nessa qualidade impe-se-lhe que impea o risco de agravar o lucro tribut vel de actividade sujeita a contribuio industrial com valores que, por aplicao 
do cri trio da repartio art. 51-A do C.C.I. caberiam a actividade sujeita a imposto sobre a indstria agrcola (suspenso), cujos rendimentos a lei isenta de 
contribuio industrial.
3 Dever que subsiste mesmo que o contribuinte no tenha cumprido o seu, de distinguir e repartir os resultados das diferentes actividades segundo o seu critrio, 
na sua declarao de rendimentos (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 29-6-94, proferido no recurso n. 17825, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica 
de 23-12-96, pgina 1971).
Contribuio industrial - Grupo A - Reporte de prejuzos - Dever de cola borao do contribuinte - Dever de investigao da administrao fiscal - Fixa o da matria 
colectvel - Lucro tributvel
O dever do contribuinte colaborar na instruo do processo tributrio gracioso no exclui o dever da Administrao Fiscal investigar a situao em causa, com vista 
ao apuramento da verdade material de factos susceptveis de, atento o caso concreto em apreo, influir o valor tributvel em Contribuio Industrial.
2 A aplicabilidade do art. 43. do C.C.I. est dependente de prejuzos reais, efec tivamente suportados, ou seja, os verificados face  escrita ou contabilidade 
do contri buinte do grupo A.
3 - Assim, e no caso, eram de deduzir ao lucro tributvel de 1980, os prejuzos que foram acumulados nos exerccios de 1976 e 1977, em obedincia ao disposto naquele 
artigo (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 28-9-94, proferido no recurso n. 18121, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 31-12-96, pgina 2155).
Impugnao judicial - Recurso contra a fixao da matria colectvel - Fundamentao - Acto administrativo - Onus da prova do contribuinte - No colaborao com 
a administrao fiscal
1 O recurso contra as deliberaes das comisses encarregadas de fixar a mat ria colectvel do imposto profissional, previsto no  1. do art. 20. do Cdigo do 
Imposto Profissional, est sujeito  forma de impugnao judicial regida pelos arts. 50 e 89. do C.P.C.I..
2 - No  insuficiente a fundamentao do acto administrativo cujo iter lgico d a saber a um destinatrio normal o necessrio para que opte conscientemente pela 
acei tao da legalidade do acto ou pelo recurso contencioso do mesmo.
3 O nus da prova cabe ao contribuinte no recurso contencioso de deciso admi nistrativa em cujo processo gracioso aquele incumpriu o nus de facultar  Administrao 
os elementos que aquela requisitara, necessrios  fixao dos rendimentos colectveis (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 18-6-97, proferido no recurso 
n. 21065, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-2000, pgina 1839).
Processo de execuo - Valor dos bens penhorados - Princpio da oficiosi dade quanto ao conhecimento da suficincia da penhora
cuo.
1 - O juiz conhece oficiosamente da questo da suficincia da penhora para a exe
2 Essa suficincia  apurada em funo do valor esperado na venda dos bens penhorados (acrdo do S.T.A., de 22-5-96, publicado nos Acrdos Doutrinais do Supremo 
Tribunal Administrativo, n. 419, pgs. 1292).
Princpios da contestao especificada e do inquisitrio
No processo judicial tributrio vigora o princpio do inquisitrio, o que signi fica que o juiz no s pode, como tambm deve, realizar todas as diligncias que 
consi dere teis ao apuramento da verdade.
2 Deste modo, tendo sido sugerida a realizao de uma diligncia o juiz s no a deve fazer se a considerar intil ou dilatria em despacho devidamente fundamentado 
(acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 5-4-2000, proferido no recurso n. 24713, publicado em Apndice ao L)!rio da Repblica de 23-12-2002, pgina 1344).
Artigo 100.
Efeitos de deciso favorvel ao sujeito passivo
A administrao tributria est obrigada, em caso de procedncia total ou parcial de reclamao, impugnao judicial ou recurso a favor do sujeito passivo,  imediata 
e plena reconstituio da legalidade do acto ou situao objecto do litgio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatrios, se for caso disso, a partir do termo 
do prazo da execuo da deciso.
Anotao
O preceito representa um simples postulado do princpio constitucional que dispe que as decises dos tribunais transitadas em julgado so obrigatrias para todas 
as entidades pblicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades (art. 205. da Constituio).
2  tambm um simples corolrio do sentido do princpio rector constitucional nos termos do qual o poder jurisdicional foi constitucionalmente conformado enquanto 
rgo de soberania, imparcial e independente e por via do qual as decises so obrigat rias ex natura constitucional e no por fora de qualquer poder exterior. 
(307)
3 A anulao judicial do acto tributrio implica a anulao de todos os seus efei tos ex tunc, pelo que tudo se deve passar como se ele no houvera sido praticado. 
(308)
4 Sendo assim, a anulao acarreta tambm a anulao de todos os actos conse quentes que hajam sido praticados tendo por base ou pressuposto jurdico-prtico o acto 
tributrio anulado.
(307) Neste sentido pode ver-se J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituio da Rep blica Portuguesa Anotada, 3 edio revista, pgina 799.
(308) Cf. FREITAS DO AMARAL, A execuo das Sentenas das Tribunais Administrativos, pgina 65.
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Artigo 100.0 Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 100.0
5 O preceito reproduz a doutrina que emergia do disposto nos arts. 5. e segs. do Decreto-Lei n. 256-A177, de 17 de Junho, e foi posteriormente reafirmada nos arts. 
95 e 96. da L.P.T.A. e 145. do C.P.T. O actual C.P.P.T. deixou de se referir  matria em virtude dela estar regulada neste preceito da L.G.T..
6 A administrao est assim obrigada a reconstituir a situao legal que hipo teticamente existiria se no houvera sido objecto de um seu acto lesivo ou de uma 
ofensa por si cometida contra os direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. Trata-se, alis, de uma simples explicitao do princpio geral de 
direito de que devem ser apagados todos os efeitos jurdico-prticos consequentes do acto ilcito, reconsti tuindo-se a situao que existiria se ele no houvera 
ocorrido, princpio esse que informa igualmente o comando do art. 562. do C. Civil.
7 Importando a reparao, em grande nmero de casos, a prtica de actos admi nistrativos consequentes e tendo estes actos a natureza de actos de administrao activa, 
 lgico que lhe caiba, segundo os princpios do direito administrativo continental, em primeira mo e em primeiro lugar, a possibilidade de emenda dos efeitos lesivos 
provo cados ao particular.
8 Entre o mais, a reconstituio da situao hipottica actual justifica a obriga toriedade da restituio do imposto que houver sido pago, do pagamento dos juros 
indemnizatrios previstos no art. 43. e da indemnizao resultante da prestao de garantia bancria ou equivalente a que alude o art. 53..
9 Ao contrrio do que se passa com os juros indemnizatrios cuja atribuio no parece estar dependente, segundo os termos da lei, da formulao de pedido nesse 
sen tido, -posio esta que est de acordo com os referidos efeitos consequentes que decor rem da anulao do acto e do facto da taxa de juros no estar dependente 
de pedido -, o mesmo no se passar com a indemnizao pela prestao de garantia por prestao indevida.
Na verdade, decorre do n. 3 do art. 53. que ela deve ser requerida. A necessidade de requerimento extrai-se ainda da circunstncia dessa indemnizao ter como 
parme tro os prejuzos efectivamente sofridos pelo devedor do imposto, embora com o limite mximo a referido correspondente ao da aplicao ao valor garantido 
da taxa de juros indemnizatrios prevista na L.G.T..
10 Quando o fundamento da anulao judicial respeite ao aspecto formal do acto, aos denominados vcios de forma, a execuo da sentena exigir a prtica de um novo 
acto com o mesmo sentido (contedo) ou de sentido oposto, mas que esteja expur gado dos vcios que determinaram a anulao e cujos efeitos se reportaro ao momento 
da prtica do acto anulado por via do princpio da reconstituio da situao actual hipo ttica.
11 No entanto, no domnio tributrio, essa prtica no poder ter lugar fora dos prazos de caducidade estabelecidos para o exerccio do direito de liquidao do 
imposto, sob pena de postergao da garantia da segurana patrimonial dos contribuintes que este
520
instituto visa acautelar e do facto da ilegalidade cuja existncia no lhe  imputvel aca bar por funcionar a favor de quem a praticou:  que o contribuinte  titular 
de uma posi o substantiva (a da no liquidao de impostos depois do prazo de caducidade que no pode sair afectada pela execuo da sentena anulatria); na situao 
hipottica actual abrangida pelo prazo de caducidade no cabe a renovao do direito extinto pelo decurso do prazo ento verificado.
12 - O afastamento desta retroactividade aparente prejudicial ao contribuinte encontra tambm expresso no prprio texto da lei ao elencar entre os efeitos da recons 
tituio apenas os efeitos favorveis ao contribuinte, como o pagamento dos juros indem nizatrios.
13 Os princpios prprios do direito tributrio no impedem, todavia, que o novo acto, praticado dentro do prazo de caducidade, assente em novos pressupostos de 
facto j existentes no momento do acto anulado, embora tenha de respeitar o quadro normativo ento vigente: nesta diferente dimenso o acto assumir a natureza de 
uma liquidao adicional ou correctiva da anterior que aparece adicionada ao acto de execuo. (309)
14 - O fundamento doutrinal desta obrigao de juros e da prevista no art. 53. deve buscar-se na ilicitude do acto da liquidao que justifica o pagamento e na 
circuns tncia de, por fora deles, o obrigado tributrio (sujeito passivo ou responsvel) ter sido privado da disponibilidade do capital durante certo perodo.
15 - Uma das questes que pode aqui suscitar-se  a de saber se ter aqui aplica o o instituto da sanao atravs da qual se transforma um acto inicialmente anulvel 
(no um acto nulo) num acto vlido perante a ordem jurdica (3 IO) e a que momento h que referir a sanao.
Como se sabe, essa sanao tanto poder resultar de um outro acto que sane a ile galidade de que o acto suprido padea, como provir directamente da lei, traduzindo-se, 
neste caso, na impossibilidade do acto ser objecto de recurso contencioso (impugnao) pelo decurso do tempo estabelecido para tal efeito.
16 No caso da sanao provir de outro acto, torna-se evidente que este ter de ser praticado at ao termo do prazo para a resposta ou contestao da autoridade recor 
rida, por se consubstanciar numa espcie de revogao, de acordo com o disposto no art. 141., n. 1 do C.P.A., disposio esta que  subsidiariamente aplicvel 
por mor do disposto no art. 2. alnea b) da L. G. T.
Isto no obstante estar previsto na lei um momento soberano em que essa possibi lidade poder ser exercida e que  o da apreciao da impugnao judicial, quando 
for caso disso, contemplada no art. 11 l. do C.P.P.T. (anteriormente prevista no art. 130. do C.P.T.).
(309) Cf. MRIO ARoso DE ALMEIDA, Sobre a Autoridade do Caso julgado das Sentenas de anti lao de actos Administrativos, pgina 164.
(310) Cf. DIOGO FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo 111, pginas 341 e segs..
521
Artigo 100.0        Do Processo Tributrio
17 Exemplos dessa sanao podero ocorrer relativamente queles actos cuja prtica a lei faz depender de autorizao do superior hierrquico como o da necessidade 
de autorizao da D. G. Impostos para promover a avaliao dos bens transmitidos pre visto no art. 57. do C. 1. M. S. 1. S. D. ou o da denominada homologao-aprovao 
que condiciona a executoriedade do acto (311), como era a da homologao pelo Ministro das Finanas das decises do Conselho Tcnico Aduaneiro prevista no Decreto-Lei 
n. 281/91, de 9 de Agosto. (312)
Jurisprudncia
Acto de fixao da matria colectvel - Acto destacvel - Liquidao - Ratificao, reforma e converso do acto tributrio - Actos anulados contenciosa- mente Actos 
renovveis - Arts. 128., 133. e 137. do C.P.A. - Art. 330, n. 2 do C.P.T. - Eficcia retroactiva - Vcio de forma - Falta de fundamentao
1 - A ratificao, reforma e converso do acto tributrio s  possvel relativa mente a actos existentes, que no j desaparecidos da ordem jurdica merc de anulao 
contenciosa, j que tais figuras pressupem o aproveitamento de elementos vlidos de um acto ilegal para com eles se compor um outro acto que seja legal, pressupondo 
con sequentemente a respectiva existncia jurdica no momento em operam.
2 - Na verdade, a anulao contenciosa tem eficcia retroactiva, tudo se passando como se o acto anulado nunca tivesse existido na ordem jurdica eficcia ex tunc.
3 - Os actos renovveis (recte, renovadores) tm eficcia retroactiva segmento acrescentado ao n. 1 alnea b) do art. 128. do C.P.A. pelo Decreto-Lei n. 6/96.
4 Assim, o acto renovador de acto desfavorvel ao contribuinte, contenciosa- mente anulado por vcio de forma, no tem tal eficcia.
5 Anulado contenciosamente, por falta de fundamentao, o acto destacvel de fixao da matria colectvel (art. 78. do CCI.) cai necessariamente, como seu acto 
consequente, o posterior acto de liquidao - art. 133, n. 2, alnea i), do C.P.A..
6 Pelo que o acto renovador daquela fixao no faz ressurgir a liquidao que poder (dever) de novo ser praticada, respeitado o disposto no art. 33. maxime no 
seu n. 2 do C.P.T. (acrdo do S.T.A., de 2-12-98, proferido no processo n. 22933, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 482, pgina 110).
Execuo de julgado - Matria de facto - Juros indemnizatrios - Contagem
1 O facto de a administrao fiscal aplicar mal a lei a situao tributria, no existindo facto tributrio no envolva matria de facto.
2 A anulao do imposto liquidado no acarreta a contagem dos juros indemni zatrios.
Lei Geral Tributria        Artigo 1000
3 O art. 45  1, do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado exige que a Fazenda Nacional seja convencida, em processo gracioso ou judicial de que na liqui 
dao houve erro de facto imputvel aos servios.
4 - A contagem dos juros indemnizatrios no  automtica, sendo necessrio pedi-la no processo de impugnao e haver deciso de que os servios efectuaram a liqui 
dao com erro de facto.
5 No processo de execuo de julgados, no pode apreciar se na anulao do imposto liquidado h lugar ou no  contagem de juros indemnizatrios (acrdo do S.T.A. 
de 5-4-95, proferido no recurso n. 18602, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 1023).
Execuo de julgado - Anulao de liquidao - Falta de contagem dos juros compensatrios - Processo de impugnao judicial - Erro na forma de pro cesso - Indeferimento 
liminar - Convolao - Pressupostos do processo de exe cuo de sentena
1 O processo de impugnao judicial  meio processual inidneo para sindicar a legalidade da emisso de ttulo de anulao de liquidao judicialmente anulada.
2 Tal meio  aplicvel mesmo que a administrao fiscal tenha executado par cialmente a sentena, emitindo ttulo de anulao do imposto e juros pagos pelo contri 
buinte, mas no tendo contado os juros compensatrios a este eventualmente devidos.
3 O meio adequado para tal  o processo de execuo de sentena, previsto e regulado nos arts. 5. e segs. do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 de Junho, e nos arts. 
95 e 96. da L.P.T.A..
4 Em face do disposto no n. 3 do art. 474. do C.P.C. , em princpio, possvel a convolao do processo de impugnao para o de execuo de julgado.
5 Se o interessado, contudo, no requereu  administrao fiscal a execuo da sentena, falta um pressuposto necessrio para que possa seguir o processo de execuo 
de sentena, pelo que se justifica o indeferimento liminar da petio (acrdo do S.T.A. de 8-3-95, proferido no recurso n. 18032, publicado em Apndice ao Dirio 
da Rep blica de 31-7-97, pgina 650).
Contribuio industrial - Imposto extraordinrio sobre lucros - Dedues  colecta - Efeitos de anulao parcial da liquidao de Contribuio Industrial - Emisso 
de ttulo de anulao - Execuo de sentena
A deduo de Contribuio Predial liquidada, nos termos dos arts. 45., 46., alneaj),  3, e 89., alnea b), do Cdigo da Contribuio Industrial,  colecta 
de Con tribuio Industrial, efectivava-se mediante a apensao, com a declarao m12, da decla rao m19-A.
2 O imposto extraordinrio sobre lucros, nos termos dos arts. 1.0 e 4. do Regu lamento respectivo, aprovado pelo art. nico do Decreto Regulamentar 66/83, de 13 
de Julho, incidia sobre o rendimento colectvel de Contribuio Industrial.
3 Anulada parcialmente uma liquidao de Contribuio Industrial, por no ter sido deduzida  colecta Contribuio Predial liquidada, compete  Administrao Fiscal
523
(3!!) Cf. DIOGO FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, III, pginas 138 e segs.
(312) Neste sentido, entre outros, podem ver-se os Acrdos do S.T.A., de 27-3-96, 27-3-96, 20-11-96 e 26-2-97, respectivamente, nos recursos. nos 18583 e 18592, 
publicado em Apndice ao Di rio da Repblica de 22-5-98, pginas 590 e recurso n. 18993).
522
Artigo 100.0        Do Processo Tributrio
executar o decidido, bastando, para isso, emitir ttulo de anulao da importncia a mais liquidada, no havendo, pois, lugar a nova liquidao de Contribuio Industrial 
(acr do do S.T.A. de 28-2-96, proferido no recurso n. 17427, publicado no ao Dirio da Repblica de 13-3-98, pgina 653).
Impugnao judicial - Execuo de julgado - Juros indemnizatriOs - Excesso de pronncia
No h excesso de pronncia se a sentena se limitar a apreciar os pedidos fei tos pelos recorrentes na petio.
2 Na sentena de anulao proferida no processo de impugnao judicial s h que restituir o imposto que j estiver pago e que a sentena anulou.
3 - A Administrao em execuo de sentena tem de passar a nota de crdito em conformidade com o decidido.
4 - Os juros indemnizatrioS apareceram com a Reforma Fiscal de 1958-1965, constando das respectivas leis tributrias.
5 - Foi o C.P.T. que erigiu o direito a juros indemnizatrioS a garantia dos con tribuintes = art. l9., alnea d), do C.P.T..
6 - O art. 24. do C.P.T. regula os juros indemnizatrios, estabelecendo os seus requisitoS.
7 Este normativo, como norma de natureza substantiva, s tem aplicao para o futuro.
8 Se a receita tributria foi liquidada em 1979 e a respectiva lei tributria no previa tais juros, no  aplicvel o art. 24. citado, por s vigorar para o futuro 
(acrdo do S.T.A. de 16-10-96, proferido no recurso n. 20517, publicado em Apndice ao Di rio da Repblica de 28-12-98, pgina 2927).
Juros indemnizatrioS - Necessidade de formulao do pedido na impugna o - Indicao dos juros na nota de crdito - Execuo de julgado
1 - A lei (art. 24., n.os 1 e 2, do C.P.T.) preceitua que haver juros indemnizat rios a favor do contribuinte quando, em reclamao graciosa ou processo judicial, 
se determine que houve erro imputvel aos servios e, quando, por motivo imputvel aos servios, no seja cumprido o prazo legal da restituio oficiosa dos impostos.
2 - Os juros indemnizatrios tm de constar da nota de crdito, acrescendo ao imposto anulado.
3 Na execuo de julgados s se paga aquilo que a deciso anulou.
4 - Quando por motivo imputvel aos servios no seja cumprido o prazo legal de restituio oficiosa dos impostos - art. 84, nos 1 e 2, do C.l.R.S., 81, n.os 1, 
al nea cO, e 2, 82, n. 1, alnea a), 3 e 6, do C.I.R.C. e 16. do Decreto-Lei n. 42/91, de 22 de Janeiro - no forem liquidados juros indemnizatrios relativos 
aos atrasos impu tveis aos servios, o contribuinte poder reagir atravs de uma aco de reconheci mento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria, 
nos termos do art. 165, n. 1 e 3, do C.P.T..
5 Nos outros casos, o pedido de juros indemnizatrioS tem de ser feito na recla mao graciosa ou impugnao judicial em que se pede a anulao do imposto pago, 
por
524
Lei Geral Tributria
Artigo 100.
na liquidao ter havido erro imputvel aos servios (v. art. 24, nos 1, 4 e 6, do C.P.T., 86. do C.I.R.S. e l1., n. 6, do C.I.R.C.) ou seja, no pode ser feito 
autonomamente (acrdo do S.T.A. de 5-3-97, proferido no recurso n. 21387, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-5-99, pgina 767).
Execuo de julgado - Deciso de anulao de liquidao - Juros indemni zatrios devidos pela Fazenda Nacional - Aplicao da lei no tempo
A norma do art. 24. do C.P.T., que regula o direito a juros indemnizatrios devidos pela Fazenda Nacional a favor do contribuinte no  aplicvel em razo do tempo 
a situaes jurdicas constitudas por liquidaes anuladas produzidas no passado.
2 Na execuo de julgado anulatrio da liquidao tributria, em que no se cumulou procedimento condenatrio destinado a convencer a Fazenda Nacional a pagar ao 
contribuinte juros indemnizatrios pelos prejuzos causados pela indisponibilidade do capital correspondente ao imposto pago indevidamente, no  dado obter a contagem 
dos referidos juros (acrdo do S.T.A. de 4-6-97, proferido no recurso n. 20877, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 9-10-2000, pgina 1669).
Juros indemnizatrios e causa da anulao do acto de liquidao
- O direito a juros indemnizatrios derivado de um acto de liquidao que seja anulado depende da demonstrao da existncia de ele estar afectado por erro nos pres 
supostos de facto ou de direito imputvel  administrao.
2 - A declarao de nulidade de um acto de liquidao de contribuio industrial, motivada exclusivamente pelo facto dele ser um acto consequente de um acto de autori 
zao de tributao segundo as regras do grupo B, que foi anulado por falta de funda mentao, no implica a existncia de qualquer erro sobre os pressupostos de 
facto ou de direito do acto de liquidao, pelo que no existe o direito a juros indemnizatrios a favor do contribuinte previsto no art. 24., n. 1, do C.P.T. 
(acrdo do S.T.A. de 5-5-99, Proc. n. 5557-A, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 487, pgina 181).
Execuo do julgado - Emolumentos notariais - Trnsito em julgado - mbito de aplicao da Lei n. 85/2001, de 4 de Agosto
1 Transitada em julgado deciso proferida em processo de execuo de julgado anulatrio de liquidao de emolumentos notariais, nos termos do art. 7. do Decreto-Lei 
n. 256-A/77, de 17 de Junho, e no verificado pressuposto procedimental previsto pelos artigos 5 e 6. do mesmo diploma legal, nos termos dos aplicveis artigos 
67l. e 673. do C.P.C. e sob pena de inconstitucionalidade, por violao do princpio consagrado no art. 205. da Constituio da Repblica,  aquela deciso, porque 
obrigatria e indiscut vel depois, dentro e fora do processo, que cumpre  Administrao executar, satisfa zendo-a nos precisos limites e termos em que haja julgado.
II - A compensao ou encontro de contas a que se refere o art. 10, n. 5, da Lei n. 85/2001, de 4 de Agosto, porventura viabilizando validamente a aplicao 
retroactiva das novas tabelas de emolumentos, referidas e a fazer publicar pelo Governo
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Artigos 100.0 e 101.0
no concedido prazo de 90 dias a que se refere o transcrito n. 3, aos actos registrais ou notariais cuja anterior liquidao emolumentar tenha sido anulada por sentena 
transitada em julgado, apenas logra eventual aplicao no decurso do prazo de execuo voluntria ou espontnea do julgado anulatrio pela Administrao.
III - No j quando, em instncia e processo de execuo do julgado intentado pelo contribuinte, na decretada e no controvertida verificao dos pressupostos legais 
prvios (cfr. art. 5 e 6. do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 de Junho), foi j proferida e transitou em julgado a sentena a que se refere o art. 7. deste Decreto-Lei 
n. 256-A/77 (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 26-3-2003, proferido no recurso n. 1560/02).
CAPTULO II
Formas de processo e processo de execuo
Artigo 101.
Meios processuais tributrios
So meios processuais tributrios:
a) A impugnao judicial;
b) A aco para reconhecimento de direito ou interesse legtimo em matria tributria;
c) O recurso, no prprio processo, de actos de aplicao de coimas e sanes acessrias;
d) O recurso, no prprio processo, de actos praticados na execuo fis
cal;
e) Os procedimentos cautelares de arrolamento e de arresto;
J) Os meios acessrios de intimao para consulta de processos ou documentos administrativos e passagem de certides;
g) A produo antecipada de prova;
h) A intimao para um comportamento, em caso de omisses da administrao tributria lesivas de quaisquer direitos ou interesses legtimos;
1) A impugnao das providncias cautelares adoptadas pela adminis trao tributria;
J) Os recursos contenciosos de actos denegadores de isenes ou bene fcios fiscais ou de outros actos relativos a questes tributrias que no impliquem a apreciao 
do acto de liquidao.
Anotao
- O preceito enuncia diversas formas de processo judicial j existentes nas leis adjectivas tributria, administrativa e comum. Ele no exclui, porm, a possibilidade 
da
Lei Geral Tributria        Artigo 101.0
criao de outras formas. Entre os meios processuais actualmente vigentes, de natureza judicial, no esto mencionados neste preceito a oposio  execuo fiscal, 
os embargos de terceiro e a reclamao de crditos. Os anteprojectos conhecidos da L.G.T. eram, neste domnio, mais rigorosos, pois mediante a utilizao no seu 
texto do advrbio desig nadamente deixavam bem expressa a ideia de que as formas de processo previstas era feita a simples ttulo exemplificativo. No obstante a 
falta de tal advrbio,  com esse sentido que tem de ser entendido o preceito, pois na lei processual vigente j existem pro cessos, que tm indiscutivelmente natureza 
judicial, que no esto nele referidos, como a oposio  execuo fiscal, os embargos de terceiro e a reclamao de crditos.
2 - O artigo manifesta um evidente propsito de eleger a forma de processo segundo a sua melhor adequao para a obteno da tutela efectiva eficaz do direito sub 
jectivo lesado ou do interesse legalmente protegido que haja sido violado, de acordo com o princpio constitucional afirmado no art. 20. da Constituio.
3        O processo de impugnao judicial est actualmente regulado nos arts. 99
a 134. do C.P.P.T..
4 - Ao processo da aco para o reconhecimento do direito ou interesse legtimo em matria tributria refere-se o art. 145. do mesmo cdigo.
Uma questo que se ps perante o art. 165. do C.P.T. era a de saber se o carcter residual, contemplado no seu n. 2, na linha, alis, do previsto no n. 2 do art. 
69. da L.P.T.A., em relao aos restantes meios contenciosos, maxime os processos de impug nao judicial e de recurso contencioso respeitavam ou no os princpios 
constitucionais em matria de processo judicial emergentes dos arts. 268. e 20. da Constituio nas suas vrias verses. Sobre a matria escreveu-se na primeira 
edio desta obra o seguinte: a subsidiariedade do uso deste meio processual que se encontra afirmada no seu n. 2 deve ter-se, todavia, por inconstitucional por 
ofensa  garantia constitucional afir mada no n. 4 do art. 268. da Lei Fundamental, sempre que os demais meios conten ciosos no sejam os mais adequados para dar 
efectiva e eficaz tutela aos direitos ou inte resses legalmente protegidos. (313).
O Tribunal Constitucional, ao equacionar a questo, decidiu-a na mesma linha, tendo julgado como no inconstitucional a norma do n. 2 do art. 69. da L.P.T.A. quando 
interpretada em termos de que, estando em causa um acto administrativo, o par ticular pode lanar mo da aco para o reconhecimento de um direito ou interesse 
leg timo, mas apenas desde que demonstre que, no caso concreto, o recurso contencioso no  susceptvel de assegurar uma adequada e efectiva tutela jurisdicional 
dos direitos e inte resses legalmente afectados (acrdos n.os 104/99, de 10-2-99 e 105/99, publicados no D.R., JlSrje, respectivamente de 10-4-99 e 15-5-99. O 
Tribunal Constitucional posici onou-se dentro da denominada teoria do alcance mdio).
Sobre a temtica podem consultar-se, entre outros, Jos Carlos Vieira de Andrade, A Justia Administrativa (Lies), 1998, pgs. 108 e segs.; Rui Machete, A garantia
(313) Vide notas ao art. 950
Do Processo Tributrio
T
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527
Artigo 1O1. Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria _____ Artigo 101.0
contenciosa para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente prote gido iii Estudos de Direito e Cincia Poltica, 1991, pgs. 423; L. M. Sousa 
Fbrica, A aco para o reconhecimento de direitos e interesses legalmente protegidos in B. M J. n. 365, pgs. 21 e segs.; Rui Medeiros, Estrutura e mbito da 
aco para o reconheci mento de um direito ou interesse legalmente protegido in Revista de Direito e Estudos Sociais, ano XXXI (1989), OS 1/2, pgs. 60 e segs. 
e Diogo Freitas do Amara!, Direito Administrativo, vol. IV, pgs. 288.
O C.P.P.T. deixou de afirmar a subsidiariedade da aco de reconhecimento relativa mente aos demais meios contenciosos. Em seu lugar, o n. 3 do art. 145. passou 
antes a dis por que as aces podem ser propostas sempre que esse meio for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse 
legalmente protegido.
No h dvida que o legislador do C.P.P.T. quis abandonar a ideia da existncia de qualquer relao de dominao ou de contraste de uns meios processuais relativamente 
a outros, tendo passado a pr o acento tnico no que  verdadeiramente decisivo para deci dir a dvida sobre o processo a usar judicialmente para fazer valer os 
direitos e interes ses reconhecidos pela lei substantiva: a sua adequao para assegurar a tutela plena, efi caz e efectiva desses direitos e interesses.
Essa , alis, a funo que o seu art. 96. atribui a todo o processo judicial tribut rio, seja ele de que forma for.
Todavia, para alm deste aspecto, pode afirmar-se que estes preceitos no inova ram tanto como parecem, pois, no bom rigor das coisas, j era de chegar  soluo 
mate rial agora apontada pelo n. 3 do art. 145. mesmo perante a lei anterior.
Se a aco de reconhecimento era o meio processual mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido, ento, 
era porque no o seriam o recurso contencioso, a impugnao judicial ou outro meio pro cessual. Consequentemente, haveria de julgar-se inconstitucional o preceito 
que impu sesse este outro meio processual em prejuzo daquela.
Se eram o meio mais adequado, no havia censura a fazer  escolha legislativa que o impunha: a primazia era simples consequncia dessa adequao.
Os novos preceitos tm, no entanto, a indiscutvel virtude de resolver as coisas no plano do direito infraconstitucional.
E a este propsito h que deixar precisado que a questo da eleio da forma de processo adequada para fazer valer, reconhecer ou realizar em juzo determinado direito 
ou interesse reconhecido pela lei substantiva no est posta na disposio do interessado. Essa  sempre uma questo que deve ser resolvida pelo legislador ordinrio 
dentro da sua discricionariedade legislativa, com respeito pelos parmetros constitucionais de que o processo deve propiciar a tutela plena, eficaz e em tempo til 
daqueles direitos e interes ses. As normas de processo so normas de direito pblico e como tal indisponveis. S com fundamento na sua inconstitucionalidade podem 
deixar de ser aplicadas aquelas nor mas de direito ordinrio que estabelecem qual o processo a usar
5 - O recurso de actos de aplicao de coimas ou de sanes acessrias est actualmente regulado no Regime Geral das Infraces Tributrias que foi aprovado pela 
Lei n. 15/200 1, de 5 de Junho - arts. 80. e segs. O direito subsidirio relativo s con
tra-ordenaes e respectivo processamento  o regime geral do ilcito de mera ordenao social. Relativamente  execuo das coimas, o direito subsidirio so as 
disposies do C.P.P.T. (art. 30 do R.G.I.T.).
6 - Com este recurso no deve confundir-se a denominada impugnao judicial dos actos de apreenso de bens praticados pela administrao fiscal que se encontra 
pre vista no art. 143. do C.P.P.T. (antes constava do art. 164. do C.P.T.) a impugnao das providncias cautelares adoptadas pela administrao tributria a que 
alude a alnea i) do preceito anotando e cujo processo consta do art. l44. do C.P.P.T..
So actos desta natureza aqueles que esto previstos no art. 13, n. 14 do Decreto-
-Lei n. 45/89, de 11 de Fevereiro, relativo  circulao de mercadorias.
Esta apreenso no pode, ento, ser entendida j como sano acessria de uma contra-ordenao.
Por isso a sua impugnao no tem de ser efectuada no prprio processo de contra- ordenao em que aquela tenha acontecido: isso prejudicaria os objectivos visionados 
com a possibilidade da sua impugnao autnoma da deciso do processo.
Note-se que o art. 730 flOs 1 e 5 do R.G.I.T. prev tambm um processo especial autnomo de reaco contra os actos administrativos de apreenso de qualquer objecto, 
ocorrido em processo de aplicao de coima, nos seus arts. 83. e segs.
7 - O recurso, no prprio processo, de actos praticados na execuo fiscal est regu lado nos arts. 276. a 278. do C.P.P.T. (dantes constavam dos arts. 355. e 
356. do C.P.T.).
A expresso actos praticados no processo fiscal deve ser entendida como abarcando apenas aqueles actos funcionalmente adstritos ao processo de execuo e nele previstos.
Se a Administrao se aproveitar do processo de execuo para nele praticar actos que visem realizar outros direitos (v. g. actos de liquidao de impostos, arrolamento 
ou arresto preventivos de bens) o processo da sua impugnao ou de recurso ser o que advier da sua natureza.
8-Os processos cautelares de arrolamento e de arresto esto previstos nos arts. 135. a 142. do C.P.P.T. (dantes constavam dos arts. l57. e segs. e 161. e segs. 
do C.P.T.).
9 - Os meios acessrios a que alude a al. ,t) do preceito esto actualmente previs tos no art. l46. do C.P.P.T. (dantes constava do art. 166. do C.P.T.).
10 -A L.G.T. precisa que este meio abrange tambm os processos administrati vos. Porm, este sentido j havia de depreender-se daquele preceito por o processo admi 
nistrativo no ser mais do que uma srie de documentos.
Antes da redaco dada a este preceito pelo Decreto-Lei n. 47/95, discutia-se a que tribunal competia a competncia para conhecer deles: hoje a que est resolvida 
pres crevendo-se que  ao tribunal tributrio de 1 instncia.
O processo est regulado nos arts. 82. e segs. da L.P.T.A. (art. 104. e seguintes do C.P.T.A.).
 um processo urgente que cone em frias e independentemente de vistos prvios, como se afirma no art. 6. da L.P.T.A. (art. 36, n. 2 do C.P.T.A.).
11 - O processo de produo antecipada de prova tambm est previsto no art. 146. do C.P.P.T. (anteriormente constava do art. 166. do C.P.T
528
529
Artigo 101.0 - Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigos 101. e 102.
Ele tem lugar nas situaes previstas no art. 92. da L.P.T.A. (art. 134. do
C.P.T.A.) da existncia de justo receio de vir a tomar-se impossvel ou muito dificil o
depoimento de certas pessoas ou a verificao de certos factos por meio de prova peri cial ou por inspeco. (314)
E tambm, como o anteriormente referido, um processo urgente.
12 - O processo de intimao para um comportamento em caso de omisses da administrao tributria lesivas de quaisquer direitos ou interesses legtimos consta agora 
do art. l47. do C.P.P.T.. Anteriormente ele era regulado pelo art. 86. da L.P.T.A..
Tal meio processual era tambm de aplicar em contencioso tributrio desde que se tratasse de omisses da Administrao Tributria em matria tributria por fora 
do dis posto no art. 2. alnea b) do C.P.T..
Este processo tem a natureza de uma autntica providncia cautelar relativamente ao processo contencioso correspondente.
Como  evidente, ele no ser de aplicar nos casos em que se pretenda a suspenso de eficcia de qualquer acto de natureza tributria, de liquidao ou de outro.
13 - Segundo decorre do art. 52. da L.G.T., a suspenso da eficcia do acto de liquidao (que declara constitutivamente a prestao tributria) apenas poder ocorrer 
em processo de execuo fiscal e mediante o seu pagamento em prestaes ou por mor de reclamao, recurso, impugnao da liquidao e de oposio que tenham por 
objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dvida exequenda e desde que prestada garantia (n. 2 do art. 52. da L.G.T. e arts. 60. e 169. do C.P.P.T.; anteriormente 
art. 255. do C.P.T.).
14 A suspenso dos actos de liquidao de receitas aduaneiras comunitrias est sujeita a regras especiais estipuladas no Cdigo Aduaneiro Comunitrio que tm prefe 
rncia de aplicao sobre as disposies do direito ordinrio nacional: ter de ser pedida prvia e directamente s autoridades aduaneiras, s cabendo recurso contencioso 
do acto que a denegue e pode ser subordinada ou no  prestao de garantia, consoante se possa ou tenha dificuldades em prest-la (art. 244. do Cdigo Aduaneiro 
Comunitrio; neste sentido, entre outros, os acrdos do S.T.A., de 28-1-98 e de 1-4-98, nos processos nos 22401 e 22647).
15 A suspenso dos actos prejudiciais e/ou autnomos do da liquidao, inseri dos ou no no respectivo procedimento s poder ser conseguida mediante a prestao 
de garantia correspondente ao imposto ou impostos cuja liquidao se apresente como seu acto consequente art. 130., n. 2 da L.P.T.A. (art. 50, n. 2 do C.P.T.A.).
16 -  tambm um processo urgente que corre em frias e independentemente de vistos - art. 6. da L.P.T.A. (art. 36., n. 2 do C.P.T.A.).
17 - O processo de impugnao das providncias cautelares adoptadas pela admi nistrao tributria a que alude a alnea i) abrange tanto os actos de apreenso de 
bens cuja obrigatoriedade de prtica est prevista na lei, como outros actos de apreenso de
(314) Vide tambm o art. 520. do C. P. Civil.
bens, direitos ou documentos para cuja prtica a lei atribua alguma margem de avaliao, alguma discricionariedade de avaliao, como, alis, se prev no art. 50. 
do C.P.P.T..
Ao contrrio do que acontecia com o art. 164. do C.P.T., que apenas se referia aos actos de apreenso de bens praticados pela administrao fiscal, mas em relao 
ao qual se devia entender deve que o processo a regulado se aplicava aos demais casos aqui ana lisados, o n. 1 do art. 143. do C.P.P.T., utiliza uma redaco 
abrangente de toda essa realidade, falando em sentido amplo dos actos de apreenso de bens praticados pela administrao tributria.
18 O processo de recurso contencioso a que alude a alnea]) tem como objecto, como a se diz, os actos denegadores de isenes ou beneficios fiscais ou de outros 
actos relativos a questes fiscais que no impliquem a apreciao do acto de liquidao. A esse recurso contencioso se refere o art. 97 n.os 1, alneap), e n. 2, 
do C.P.P.T., sendo regu lado, de acordo com o aqui previsto, pelas normas sobre processo nos tribunais adminis trativos (arts. 24. e segs. da L.P.T.A. e 50.0 e 
seguintes do C.P.T.A.).
19 Como  evidente, apenas sero recorrveis os actos lesivos, como sentido j abordado em anotao ao art. 950
20 - A nosso ver, a forma do recurso contencioso no ser a forma de processo adequada de impugnao dos actos autonomamente sindicveis que estejam inseridos no 
procedimento de liquidao de cada imposto, mas antes o da impugnao judicial.
Na verdade, tratando-se de actos que esto funcionalizados  prolao do acto de liquidao e cuja sindicabilidade judicial autnoma apenas existe porque a lei os 
destaca para tal efeito, no se v razo para que a sua impugnao no siga a forma de processo dos actos de liquidao.
Jurisprudncia
Intimao para passagem de certido - Acto expresso de indeferimento do pedido de certido - Competncia do tribunal
1 A cumulao do pedido de anulao de acto expresso que indeferiu requeri mento de passagem de certido com o pedido de intimao  autoridade administrativa para 
que a passe  legalmente possvel no processo judicial de intimao.
2 E aos tribunais tributrios de 1 a instncia da rea da autoridade administrativa fiscal a quem foi requerida a certido que compete conhecer dos processos de 
intimao, quer no caso do art. 17. da Lei n. 65/93, de 26 de Agosto, quer no caso do art. 166. do C.P.T. (acrdo do S.T.A., de 3-7-96, proferido no processo 
n. 19442, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-6-98, pgina 2318).
Artigo 102.
Execuo da sentena
1. A execuo das sentenas dos tribunais tributrios e aduaneiros segue o regime previsto para a execuo das sentenas dos tribunais administrativos.
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Artigo 102.
Do Processo Tributrio
Lei Geral Tributria Artigo 102.
2. Em caso de a sentena implicar a restituio de tributo j pago, sero devidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execuo 
espontnea.
Anotao
1        Vide as notas feitas ao art. 100.0
2 A execuo dos julgados tributrios rege-se, de acordo como determinado neste preceito, pelo estipulado nos arts. 5. e segs. do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 
de Junho, e pelos arts. 95. e 96. da L.P.T.A. (estas normas foram substitudas pelos arts. 157. e seguintes do C.P.T.A., aplicveis a processos executivos instaurados 
aps a sua entrada em vigor, em 1-1-2004, nos termos do n. 4 do art. 5 da Lei n. 15/2002, de 22 de Fevereiro).
3 A adopo do regime de execuo dos julgados dos tribunais administrativos representa um simples postulado da natureza dos actos tributrios, entendido aqui este 
conceito em sentido amplo, como sendo uma das espcies de actos administrativos e da jurisdio tributria igualmente como uma jurisdio administrativa especializada 
em razo da matria.
4 A execuo da sentena do tribunal tributrio transitada em julgado  obriga tria para a administrao tributria, como acima se disse (anotao ao art. 100).
A administrao tributria deve cumprir espontaneamente a sentena no prazo de 30 dias, a contar do trnsito em julgado (art. 5 do Decreto-Lei n. 256-A/77).
Decorrido este prazo sem que ela seja cumprida, pode, ento, o interessado reque rer, e ainda, ao rgo que tiver praticado o acto recorrido, ou, tratando-se de 
aco, ao competente rgo da pessoa colectiva nela demandada, sua execuo.
Este requerimento tem de ser feito no prazo de 3 anos, a contar do trnsito em jul gado da sentena, salvo se prazo diferente estiver fixado em lei especial (art. 
96., n. 1 da L.P.T.A.).
Feito esse requerimento, a administrao tributria deve executar integralmente a sentena dentro do prazo de 60 dias a contar da sua apresentao, salvo ocorrncia 
de causa legtima de inexecuo.
Consistindo a execuo no pagamento de quantia certa, como ocorre nos casos de res tituio do imposto, pagamento de juros indemnizatrios e da indemnizao pelos 
preju zos referidos no art. 53. da L.G.T., no  invocvel causa legtima de inexecuo (n. 5 do art. 5. do Decreto-Lei n. 256-A177) (3 meses nos termos do 
art. l62., n. 1 do C.P.T.A.).
Este prazo considera-se ainda como prazo de cumprimento espontneo da sentena.
S de pois de decorrido tal prazo ou invocada pela administrao tributria causa legtima de inexecuo  que o interessado se pode dirigir ao tribunal que em primeiro 
grau de jurisdio tiver proferido a sentena a pedir as providncias adequadas (declara o de inexistncia de causa legtima de inexecuo ou, no caso de concordar 
com a Administrao acerca da existncia de causa dessa natureza, a fixao de indemnizao dos prejuzos resultantes do acto anulado pela sentena e da inexecuo 
da mesma)
art. 7. do Decreto-Lei n. 256-A177.
Essa petio dirigida ao tribunal est sujeita aos requisitos estabelecidos no n. 2 do art. 70 do Decreto-Lei n. 256-A/77 e dever ser apresentada dentro do prazo 
fixado no
n. 2 do art. 96. da L.P.T.A. (2 meses a contar da notificao da deciso de no execuo ou 1 ano a contar do prazo de execuo espontnea de 60 dias, previsto 
no art. 6., n. 1, daquele decreto-lei; no C.P.T.A., 6 meses a contar do termo do prazo de execuo espon tnea trs meses de a contar do trnsito em julgado da 
deciso judicial ou da notificao da invocao de causa legtima de inexecuo)
5 So nulos os actos consequentes de outro acto que foi anulado contenciosa- mente [ do n. 2 do art. l33. do C.P.A.]. (315)
6        Decorrido o referido prazo de 60 dias, o credor da restituio de tributo pago
(nele includos, evidentemente, os juros indemnizatrios a que se tenha direito), ter direito a juros de mora.
O seu pagamento depende, todavia, de pedido seu, a efectuar na referida petio dirigida ao tribunal ou, caso se no pretenda ainda recorrer ao tribunal, opo que 
sem pre poder fazer-se dentro do prazo do n. 2 do art. 96. da L.P.T.A. (n. 2 do art. l64. do C.P.T.A.) perante a administrao tributria.
A soluo da no liquidao oficiosa dos juros de mora, contrastante com a da liqui dao dos juros indemnizatrios, percebe-se  luz do entendimento de que no 
se est, em tal caso, j perante um efeito directo da anulao do acto que quando  decretada envolve j a considerao do tempo decorrido at ento e em cujo pagamento 
a Administrao sai j condenada, mas perante um puro rendimento de uma obrigao de capital.
7        Os actos renovadores praticados em execuo de sentena anulatria apenas
tm efeito prospectivo (cf. Parecer da PGR n. 17/99, in Dirio da Repblica II Srie, de 08/03/ 2001).
Jurisprudncia
Execuo de julgado - Inexistncia do requerimento de execuo apresen tado a autoridade recorrida - Arts. 95. e 96. da L.P.T.A. - Arts. 50 e 12. do Decreto-Lei 
n. 256-A177, de 17 de Junho
- Nos termos do regime definido pelos preceitos citados, o recurso ao tribunal no caso de inexecuo de julgado, depende de prvio requerimento de execuo a apre 
sentar pelo interessado ao rgo que tiver praticado o acto recorrido, ou, tratando-se de aco, ao competente rgo da pessoa colectiva nela demandada.
2 A inexistncia desse requerimento, a anteceder a chamada fase judicial, con substancia a falta de um pressuposto processual da execuo de julgados e  motivo 
de rejeio do pedido formulado ao tribunal.
3 A manifestao de vontade, por parte da Administrao, comunicada ao inte ressado, de cumprir o julgado, em que tal se venha a concretizar, no desobriga aquele 
a referida imposio legal, caso pretenda recorrer ao tribunal, exercitando o direito que lhe  conferido pelo art. 70, n. 1, do Decreto-Lei 256-A/77, de 17 de 
Junho (acrdo do
(315) Neste sentido, vide o acrdo do S.T.A., de 25-1-90, sumariado no Boletim do Ministrio da Justia n. 393, pgina 636.
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Artigo 102.        Do Processo Tributrio
S.T.A. de 26-6-91, proferido no recurso n. 12541, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 30-9-93, pgina 352).
Execuo de julgado - Anulao por vcio de forma - Efeitos - No retro actividade - Caducidade do direito  liquidao - Renovao do acto - Acto con sequente
1 - A execuo de sentena anulatria de acto administrativo consiste na prtica pela Administrao dos actos e operaes materiais necessrios  reintegrao da 
ordem jurdica violada, de modo a restabelecer a situao que o interessado tinha  data do acto ilegal e a reconstituir, se for caso disso, a situao que o mesmo 
teria se o acto no tivesse sido praticado.
2 - Os referidos actos de execuo de sentena tm eficcia retroactiva, consti tuindo uma das excepes ao princpio da no retroactividade dos actos administrativos.
3  renovvel o acto de correco do lucro tributvel e, bem assim, o acto conse quente de liquidao adicional anulado por vcio de forma por insuficiente fundamentao.
4 - Contudo, a renovao do acto no constitui acto de execuo da deciso anu latria.
5 A Administrao Fiscal, se renovar o acto, este no tem eficcia retroactiva, produzindo efeitos somente para o futuro (acrdo do Pleno da Seco do Contencioso 
Tributrio do S.T.A. de 26-1-94, proferido no recurso n. 13250, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 22-8-96, pgina 27).
Acto de fixao da matria colectvel - Acto destacvel - Liquidao - Ratificao, reforma e converso do acto tributrio - Actos anulados contenciosa- mente - 
Actos renovveis - Arts. 128., 133. e 137. do C.P.A. - Art. 33., n. 2 do C.P.T. - Eficcia retroactiva - Vcio de forma - Falta de fundamentao
1 A ratificao, reforma e converso do acto tributrio s  possvel relativa mente a actos existentes, que no j desaparecidos da ordem jurdica merc de anula 
contenciosa, j que tais figuras pressupem o aproveitamento de elementos vlidos de um acto ilegal para com eles se compor um outro acto que seja legal, pressupondo 
con sequentemente a respectiva existncia jurdica no momento em operam.
2 Na verdade, a anulao contenciosa tem eficcia retroactiva, tudo se passando como se o acto anulado nunca tivesse existido na ordem jurdica - eficcia ex tunc.
3 - Os actos renovveis (recte, renovadores) tm eficcia retroactiva segmento acrescentado ao n. 1 alnea b) do art. l28. do C.P.A. pelo Decreto-Lei n. 6/96.
4 Assim, o acto renovador de acto desfavorvel ao contribuinte, contenciosa- mente anulado por vcio de forma, no tem tal eficcia.
5 Anulado contenciosamente, por falta de fundamentao, o acto destacvel de fixao da matria colectvel (art. 78. do C.C.I.) cai necessariamente, como seu acto 
consequente, o posterior acto de liquidao art. 133, n. 2, alnea i), do C.P.A..
6 Pelo que o acto renovador daquela fixao no faz ressurgir a liquidao que poder (dever) de novo ser praticada, respeitado o disposto no art. 33. - maxime 
no seu n. 2-do C.P.T. (acrdo do S.T.A., de 2-12-98, proferido no processo n. 22933).
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Artigo 103.
Processo de execuo
1. O processo de execuo fiscal tem natureza judicial, sem prejuzo da participao dos rgos da administrao tributria nos actos que no tenham natureza jurisdicional.
2. E garantido aos interessados o direito de reclamao para o juiz de execuo fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por rgos da administrao 
tributria, nos termos do nmero anterior.
Anotao
O n. 1 do preceito revela uma opo clara do legislador pela natureza do pro cesso de execuo fiscal como processo judicial, como processo que decorre debaixo 
de um apertado controlo de legalidade do tribunal e em que a interveno da administrao tribu tria est conformada como de simples participao na realizao 
do seu escopo judicial.
2 Para que o n. 2 do preceito possa ter sentido til, o direito de reclamao para o juiz da execuo fiscal dos actos materialmente administrativos, a consagrado, 
tem de ser algo substancialmente diferente do direito de recurso admitido na alneaj) do art. 95. da L.G.T..
No podendo esta alnea deixar de abranger aquelas hipteses dos actos material mente administrativos que lesem os direitos ou interesses legalmente protegidos de 
qual quer interessado, j que os actos de natureza jurisdicional susceptveis de ser praticados no processo de execuo esto fora dessa previso por no serem da 
competncia da Administrao, apenas restaro como seu campo ele aplicao os casos em que no ocorra a dita leso, mas em que haja um manifesto interesse objectivo 
no cumprimento da legalidade estrita do processo de execuo.
Sendo assim, o direito de reclamao ter como objecto todos os actos material mente administrativos cuja revogao total ou parcial ou cuja prtica tenha utilidade 
objectiva, considerando-se como tal a no prtica, no tempo devido, dos actos prprios do processo de execuo.
O preceito assenta, assim, na ideia de que todo o processo de execuo poder ser controlado pelo juiz de execuo como qualquer outro processo judicial.
Os Anteprojectos da Comisso falavam do direito de solicitar a interveno do juiz do processo executivo, designadamente quando se trate de diligncias praticadas 
pelos rgos e agentes da administrao tributria.
 exactamente a este direito que se refere o n. 29. do art. 2. da Lei n. 4 1/98 que autorizou a publicao da L.G.T..
3 No obstante se ter dado conta da diversidade dos actos a que nos referimos na nota anterior, pois os destrinou no epteto que deu  Seco XI do Captulo II 
do Ttulo IV falando das reclamaes e recursos de decises do rgo de execuo fiscal, o legislador do C.P.P.T. veio, todavia, a meter os dois actos no mesmo 
saco no n. 1 do art. 276., aludindo apenas s decises proferidas pelo rgo da execuo fiscal e outras
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Lei Geral Tributria        Artico 103.
Artigos 103. e 104. Do Processo Tributrio
autoridades da administrao tributria que no processo afectem os direitos e interesses legtimos do executado....
Ora, naquela figura de acto reclamvel podero caber tanto decises, como absten es vinculadas de agir e os afectados podem ser tambm outros que no s o executado, 
como ainda estar-se perante situaes em que no existe um direito ou interesse conferi dos pela lei substantiva, mas haver apenas um interesse processual, como 
o da celeridade:
pense-se na no tramitao em devido tempo dos actos consequencialmente definidos na lei para o processo de execuo fiscal e que podero afectar ora o executado, 
ora os cre dores, ora at outros interessados (depositrio, por exemplo).
Estamos perante uma situao em que se impe fazer uma interpretao extensiva do preceito, dado ser evidente a falta de qualquer propsito de revogao da norma 
da L.G.T. e tratar-se de caso em que o legislador se expressou, no texto, minus quam volit.
4-Vide nota 11 ao art. 54. da L.G.T..
5 - Quanto  natureza judicial do processo de execuo fiscal e  no considera o como jurisdicionais de alguns actos nele praticados, pode ver-se o Acrdo do 
TC. n. 80/2003, publicado no DR. II Srie, de 2 1/03/2003.
Jurisprudncia
Execuo fiscal - Incidente - Reclamao por nulidade de actos processuais
- Competncia do tribunal tributrio de 1. instncia
-Do princpio consagrado no art. 103, n. 1, da Lei Geral Tributria, de que o processo de execuo fiscal tem natureza judicial sem prejuzo da participao dos 
rgos da administrao tributria nos actos que no tenham natureza jurisdicional, resulta uma clara intencionalidade normativa no sentido de conferir alcance mximo 
 interveno judicial na interpretao dos preceitos, que, como o 237, n. 2, do C.P.T. em conjugao com o art. 430, alnea g), atriburem competncias aos tribunais, 
demar cando-as das dos rgos administrativos. (316)
2 A que no se subtrai a noo de incidente, constante da dita norma, cuja inter pretao assim fundada faz incluir no seu mbito uma reclamao deduzida na execuo 
fiscal em que se pretende a anulao do processado a partir do termo da penhora, com os efeitos correspondentes (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-9-2000, 
proferido no recurso n. 24634, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 17-1-2003, pgina 3213).
Lei Geral Tributria        Artigo 95.
regras sobre litigncia de m f em caso de actuar em juzo contra o teor de informaes vinculativas anteriormente prestadas aos interessados ou o seu procedimento 
no processo divergir do habitualmente adoptado em situaes idnticas.
2. O sujeito passivo poder ser condenado em multa por litigncia de m f, nos termos da lei geral.
Anotao
O n. 1 visa apenas as situaes restritas nele explicitadas de patente violao por banda da Administrao Fiscal dos princpios da igualdade, da imparcialidade 
e de boa-f.
2 O comportamento sancionado no preceito  apenas o da actuao da Admi nistrao no processo judicial e no tambm o tido no processo administrativo.
3 O cmputo da indemnizao est sujeito s regras ao art. 457. do C.P.C. (art. 2. da L.G.T.).
4 So mais elsticos os termos em que se exige do contribuinte o cumprimento do dever de cooperao processual e de no obstruo da Justia, dado que o n. 2 do 
preceito sujeita os do sujeito passivo s regras gerais ou seja, dos arts. 456. e segs. do
c.P.c..
5 Est actualmente claro no art. 456. do C.P.C. (na redaco dada pelo Decreto-
-Lei n. 329-A/95) que apenas a actuao processual dolosa ou com negligncia grave relativamente aos procedimentos das partes a apontados revelam para a respectiva 
con denao como litigante de m f.
6 - Poder questionar-se se esta discriminao ter fundamento material bastante e no violar o princpio fundamental da igualdade na modalidade da igualdade de 
armas.
Jurisprudncia
M f processual
A m f processual pressupe o dolo e este existe quando se alega que se teve conhe cimento de um facto em data diversa da que aconteceu, de modo a obstar  invocao 
da caducidade do exerccio do direito (acrdo do S.T.A. de 21-6-95, proferido no recurso n. 16204, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 14-8-97, pgina 
1753).
A litigncia de m f pressupe, a par de um juzo de desvalor objectivo sobre o uso do processo, tambm um juzo sobre a inteno de prosseguir esse uso reprovvel 
(acrdo do S.T.A. de 9-10-96, proferido no recurso n. 14614).
Caso julgado - Litigncia de m f
1        Decidida por acrdo transitado em julgado a questo da recorribilidade do
acto recorrido, so inidneos para estribar uma revogao da deciso posterior, que tenha
537
Artigo 104.
Litigncia de m f
1. Sem prejuzo da iseno de custas, a administrao tributria pode ser condenada numa sano pecuniria a quantificar de acordo com as
(316) Aos a 237, n. 2, e 430, almneag), do C.P.T. conespondem os a 151, n. 1 e 10.0, n. 1, alneaj), do C.P.P.T., respectivamente.
536
1
Artigos 104. e 105. Do Processo Tributrio
conhecido do mrito do recurso, os fundamentos antes alegados no recurso funcional- mente  deciso daquela questo.
2 A litigncia de m f pressupe, a par de um juzo de desvalor objectivo sobre o uso do processo, tambm um juzo sobre a inteno de prosseguir esse uso reprovvel 
(acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 9-10-96, proferido no recurso n. 14614).
Oposio a execuo fiscal - Fundamentos - Nulidade de citao - Erro na forma de processo - Impossibilidade de convolao - Litigncia de m f - Dolo
- No constitui fundamento de oposio  execuo fiscal a invocao de nuli dade por falta de citao.
2 Tal questo no pode ser conhecida no processo de oposio quando no for pressuposto de qualquer questo que nele seja de conhecer.
3 - No se pode convolar a petio de oposio em requerimento de arguio de nulidade, a apreciar no processo de execuo fiscal, quando com a referida arguio 
de nulidade se invoca um fundamento tpico de oposio  execuo fiscal.
4 A condenao por litigncia de m-f, na vigncia da redaco do art. 456. do C.P.C. anterior ao Decreto-Lei n. 329-A/95, s podia ocorrer quando a conduta il 
cita tinha carcter doloso.
5 -  hiptese litigncia de m f prevista no n. 2 do art. 456. que consiste em a parte ter conscientemente alterado a verdade dos factos est em principio ligado 
o carcter doloso, pelo que s  de afastar o dolo quando se demonstre uma causa de exclu so (acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4-3-98, proferido no 
recurso n. 20651, publicado em Apndice ao Dirio da Repblica de 8-11-2001, pgina 691).
Artigo 105.
Aladas
A lei fixar as aladas dos tribunais tributrios, sem prejuzo da possi bilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de este visar a uniformizao 
das decises sobre idntica questo de direito.
Anotao
1 Trata-se de uma norma simplesmente programtica que traduz uma ideia de inverso do princpio geral afirmado no art. 10.0 do E.T.A.F. de 1984.
Entendido como comando imediatamente prescritivo da existncia de aladas, embora sem lhes fixar o valor, ele seria inconstitucional j que, envolvendo a derrogao 
deste princpio geral, teria sido emitido sobre matria da competncia exclusiva da Assembleia da Repblica [ m) do n. 1 do art. l65. da Constituio].
O C.P.P.T. deu cumprimento, no seu n. 4 do art. 280, a esta inteno do legisla dor, instituindo o regime de aladas para os tribunais de 1 a instncia e fixando-as 
em um
Lei Geral Tributria        Artigo 105.
quarto das aladas fixadas para os tribunais judiciais de 1 a instncia (317), mas cingiu-o apenas s decises proferidas em processo de impugnao judicial e de 
execuo fiscal, deixando de fora os direitos cuja defesa judicial  feita sob outras formas de pro cesso.
De qualquer forma, este preceito deve ser interpretado extensivamente de modo a abranger todos os processos que se enxertam no processo de execuo e que, normal 
mente, correm por apenso a ele (oposio, embargos de terceiro, reclamao de crditos e recursos de valor determinado).
Esta alada foi mantida pelo E.T.A.F. de 2002, generalizada a todos os processos da competncia dos tribunais tributrios, no n. 1 do seu art. 6., com entrada 
em vigor em 1-1-2004.
Desde que relativa a processo de valor superior  alada pode recorrer-se directa mente para o Supremo Tribunal Administrativo, mas apenas com exclusivo fundamento 
em matria de direito, ou para a Seco de Contencioso Tributrio do Tribunal Central administrativo, quando o recurso tiver por fundamento matria de facto ou tambm 
mat ria de facto (art. 280., n. 1 do C.P.P.T.).
Cabe aqui notar que aps as alteraes introduzidas no E.T.A.F. de 1984 pelo Decreto-Lei n. 229/96, de 29 de Novembro, emitido a coberto da autorizao conferida 
pela Lei n. 49/96, passou a valer, no domnio do contencioso tributrio, a regra da exis tncia apenas de um duplo grau de jurisdio, salvo para os recursos por 
oposio de acrdos.
2 O legislador manifesta a inteno de vir a admitir o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para fixao de jurisprudncia mesmo relativamente apenas a 
decises da 1 a instncia.
O C.P.P.T. concretizou essa inteno, admitindo, no seu art. 280., n. 5, o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decises (de tribunais tributrios 
de 1 a ins tncia) que perfilhem soluo oposta relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausncia substancial de regulamentao jurdica, com mais de trs 
sentenas do mesmo ou outro tribunal de igual grau ou com uma deciso de tribunal de hierarquia superior.
3 No contencioso tributrio no havia, j no domnio de vigncia do art. 2. do C. Civil (que foi revogado pelo art. 4 n. 2 do Decreto-Lei n. 329 recursos ten 
dentes  fixao de assentos ou sequer vocacionados constitutivamente para assegurar uma uniformidade da jurisprudncia.
4 Os recursos para o Pleno da Seco de Contencioso Tributrio a que alude a alnea b) do art. 30. do E.T.A.F. de 1984 sempre foram entendidos como visando pre 
valentemente a igualdade de tratamento na aplicao da lei aos casos concretos.
(317) A alada dos tribunais judiciais de 1 a instncia , actualmente, de 3740,98, de acordo com o art. 24. da Lei n. 3/99, de 13 de Janeiro, na redaco introduzida 
pelo art. 3. do DL. n. 323/2001, de 17 de Dezembro.
539
Artigo 105. Do Processo Tributrio
5 Hoje a atribuio s decises judiciais de carcter normativo, de definio de
comandos gerais e abstractos como eram os antigos assentos choca-se com o princpio
constitucional da separao dos poderes e da tipicidade dos actos normativos. (318)
6 O E.T.A.F. de 2002, no seu art. 6., alm de confirmar, generalizando-a, a alada dos tribunais tributrios prevista no n. 4 do art. 280, fixou para o T.C.A. 
uma alada igual  prevista para os tribunais da relao, que  de 14963,94 euros (art. 24., n. 1, da Lei n. 3/99, de 13 de Janeiro, na redaco introduzida pelo 
art. 3. do Decreto-
-Lei n. 323/2001, de 17 de Dezembro.
TTULO V
Das infraces fiscais (319)
(318) Vide Acrdos do Tribunal Constitucional de 7-12-93, publicado no Dirio da Repblica,
II Srie, de 2-3-94, comentado por A. CASTANUEIRA NEVES na Revista de Legislao e Jurisprudncia,
ano 127, pgina 35 e n. 359/91, publicado no Boletim do Ministrio da Justia n. 409, pgina 170.        (319) Revogado pela alneag) do art. 2. da Lei 15/2001, 
de 5 de Junho.
540        541

REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO
DE INSPECO TRIBUTRIA
r
Decreto-Lei n. 413/98,
de 31 de Dezembro
 reconhecido o carcter fundamental do procedimento da inspeco tributria para a evoluo e reforma do sistema fiscal portugus, nomeada mente no que respeita 
 luta contra a fraude fiscal com a consequente cor reco das injustias fiscais.
Actualmente a inspeco tributria, se bem que dotada de uma nova filosofia de aco e de algumas prerrogativas de actuao, v a sua activi dade dispersa por um 
conjunto de diplomas legislativos, o que no facilita a organizao concreta das aces, o seu decurso e as suas concluses.
Por outro lado, na perspectiva dos sujeitos passivos, a disperso difi culta a compreenso do procedimento e o conhecimento das suas garantias.
Naturalmente que, tendo em conta a natureza da actividade inspectiva,
a Administrao no poder estar subordinada a uma sucesso imperativa
e rgida de actos.
Porm, esta circunstncia no prejudica a consagrao de regras gerais de actuao visando essencialmente a organizao do sistema e, consequen temente, a garantia 
da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurana dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios e a prpria participao destes na formao das decises, 
evitando a proliferao de litgios inteis.
No respeito por estes princpios, a Lei Geral Tributria acolheu uma
concepo da inspeco tributria harmnica com o moderno procedimento
administrativo e as garantias dos cidados.
Assim, a natureza do presente diploma  essencialmente regulamenta dora, no se pretendendo alterar os actuais poderes e faculdades da inspec o tributria nem 
os deveres dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios que se mantm integralmente em vigor.
No entanto, a melhor sistematizao da aco fiscalizadora incremen tar a sua eficincia e eficcia, bem como a segurana do procedimento de
inspeco, tendo sido diminuda a margem de discricionariedade.
545
Artigos 1.0 e 2. Decreto-Lei n. 413/98 - R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigos 2. a 4.
Nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 198. e do n. 5 do artigo 112. da Constituio, o Governo decreta o seguinte:
Artigo 1.0
Regime Complementar
do Procedimento de Inspeco Tributria
 aprovado o Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria, em anexo ao presente diploma, do qual faz parte integrante.
Anotao
O Decreto-Lei n. 4 13/98, que aprovou o R.C.P.I.T., no se baseou em qualquer autorizao legislativa, sendo emitido pelo Governo ao abrigo da sua competncia legis 
lativa prpria, prevista na alnea a) do n. 1 do art. 198. da C.R.P..
Incluindo-se na competncia legislativa reservada da Assembleia da Repblica legislar sobre as matrias que contendem com as garantias dos contribuintes {arts. 103, 
n. 2, e 165., 11.0 1, alnea i), da C.R.P.], o regime de inspeco tributria aprovado por este diploma no poder ultrapassar, nessa matria, o que est j estatudo 
na legislao tributria vigente.
Artigo 2.
Servios regionais
At  reorganizao da Direco-Geral dos Impostos, consideram-se servios regionais, para efeitos do presente diploma, as direces de finan as e, nas Regies 
Autnomas dos Aores e Madeira, as direces de finan as, e servios locais as reparties de finanas.
Anotao
1 Esta norma transitria visa assegurar, desde j, a aplicao do estabelecido no art. 16. do R.C.P.I.T. sobre a competncia material e territorial para a realizao 
de aces de inspeco.
2 O Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setembro, que aprovou a Orgnica da Direco-Geral de Impostos, dividindo os Servios em Servios centrais e Servios peri fricos 
(art. 7.), sendo estes constitudos por servios regionais (as direces de finan as) e servios locais (os servios de finanas) (art. 11.0). Nele se prev a 
competncia dos diversos rgos.
A entrada em vigor deste diploma, que estava prevista para 1-1-2000, na sua redac o inicial, foi diferida para 1-5-2000, pelo Decreto-Lei n. 3/2000, de 29 de 
Janeiro.
3 O Decreto-Lei n. 376/99, de 21 de Setembro, criou a Administrao-Geral Tributria como pessoa colectiva de direito pblico, dotada de autonomia administrativa 
e financeira e patrimnio prprio.
4        O Decreto-Lei n. 476/99, de 9 de Novembro, definiu o Estatuto Jurdico da
Unidade de Coordenao da Luta contra a Evaso e Fraude Fiscal e Aduaneira.
5 Por ltimo, culminando a reforma da administrao tributria levada a cabo em 1999, o Decreto-Lei n. 557/99, de 17 de Dezembro, aprovou o novo estatuto de pes 
soal e regime de carreiras da Direco-Geral dos Impostos.
Artigo 3.
Aplicao  DGAIEC
O presente Regime Complementar aplica-se supletivamente  Direc o-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo no que no for incompatvel com 
a natureza dos procedimentos de inspeco de que est legalmente incumbida.
Anotao
A aplicao deste R.C.P.I.T.  actividade da administrao aduaneira integra-se na linha da opo formulada na autorizao legislativa em que se baseou a emisso 
da L.G.T. de uniformizar o regime do direito tributrio geral e do direito aduaneiro, em tudo o que no exigir um regime especial, designadamente ditado pelo direito 
comunitrio (art. 2., n. 8, da Lei 4 1/98, de 4 de Agosto).
Artigo 4
Entrada em vigor
O presente decreto-lei entra em vigor em 1 de Janeiro de 1999.
Visto e aprovado em Conselho de Ministros de 13 de Novembro de 1998. Antnio
Manuel de Oliveira Guterres, Antnio Luciano Pacheco de Sousa Franco, Jorge Paulo
Sacadura Almeida Coelho, Joo Cardona Gomes Cravinho, Jos Eduardo Vera Cruz
Jardim.
Promulgado em 14 de Dezembro de 1998.
Publique-se.
O Presidente da Repblica, JORGE SAMPAIO.
Referendado em 16 de Dezembro de 1998.
O Primeiro-Ministro, Antnio Manuel de Oliveira Guterres.
546
547
r
Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria
PARTE 1
Procedimento de inspeco tributria
TTULO 1
Princpios e disposies gerais
CAPTULO 1
Objecto e mbito
Artigo 1.
Objecto
O presente diploma regula o procedimento de inspeco tributria, definindo, sem prejuzo de legislao especial, os princpios e as regras apli cveis aos actos 
de inspeco.
Anotao
1 O procedimento de inspeco est previsto no art. 54, n. 1, alnea a), da L.G.T. como uma das formas de procedimento tributrio, sob a designao de aces de 
informao e fiscalizao tributria, e est regulado, em primeira linha, no art. 63. daquela Lei.
2 A ressalva de legislao especial, relativamente aos princpios e regras apli cveis aos actos de inspeco, coloca as normas do presente diploma numa posio 
secundria, em tais matrias, relativamente s normas dos vrios Cdigos tributrios que versam sobre aces de fiscalizao, que foram transcritas em anotao ao 
art. 63. da
L.G.T..
Fora dessas matrias (princpios e regras dos actos) prevalecero as normas deste
diploma sobre as normas especiais, em tudo o que no contender, inovatoriamente, com
549
r
Decreto-Lei n. 4 13/98 R.C.P.I.T.
as garantias dos contribuintes, limite este inerente a todo o R.C.P.I.T., por no ter sido emitido com base em autorizao legislativa e ser da reserva relativa 
de competncia legislativa reservada Assembleia da Repblica legislar em matria de garantias dos con tribuintes [ 103, n. 2, e 165., n. 1, alnea i), da C.R.P.J.
Artigo 2.
mbito
1. O procedimento de inspeco tributria visa a observao das rea lidades tributrias, a verificao do cumprimento das obrigaes tributrias e a preveno das 
infraces tributrias.
2. Para efeitos do nmero anterior, a inspeco tributria compreende as seguintes actuaes da administrao tributria:
a) A confirmao dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios;
b) A indagao de factos tributrios no declarados pelos sujeitos pas sivos e demais obrigados tributrios;
c) A inventariao e avaliao de bens, mveis ou imveis, para fins de controlo do cumprimento das obrigaes tributrias;
d) A prestao de informaes oficiais, em matria de facto, nos pro cessos de reclamao e impugnao judicial dos actos tributrios ou de recurso contencioso de 
actos administrativos em questes tribu trias;
e) O esclarecimento e a orientao dos sujeitos passivos e demais obri gados tributrios sobre o cumprimento dos seus deveres perante a administrao fiscal;
j) A realizao de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o comportamento dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios e a evoluo dos sectores 
econmicos em que se insere a sua activi
dade;
g) A realizao de percias ou exames tcnicos de qualquer natureza tendo em conta os fins referidos no n. 1;
h) A informao sobre os pressupostos de facto dos beneficios fiscais que dependam de concesso ou reconhecimento da administrao tributria, ou de direitos que 
o sujeito passivo, outros obrigados tributrios e demais interessados invoquem perante aquela;
i) A promoo, nos termos da lei, do sancionamento das infraces tri butrias;
Lei Geral Tributria
j) A cooperao nos termos das convenes internacionais ou regula mentos comunitrios, no mbito da preveno e represso da evaso
e fraude;
/) Quaisquer outras aces de averiguao ou investigao de que a administrao tributria seja legalmente incumbida.
3. O procedimento de inspeco pode abranger, em simultneo com os sujeitos passivos e demais obrigados tributrios cuja situao tributria se pretenda averiguar, 
os substitutos e responsveis solidrios ou subsidirios, as sociedades dominadas do grupo tributado pelo sistema do lucro consoli dado, os scios das sociedades 
transparentes ou quaisquer outras pessoas que tenham colaborado nas infraces fiscais a investigar.
4. No caso previsto no nmero anterior as entidades gozam dos mes mos direitos e esto sujeitas aos mesmos deveres dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios.
Anotao
1 - Concretizam-se neste artigo os objectivos das aces de inspeco tributria ampliando-se o seu alcance em relao ao preceituado no art. 63. da L.G.T., onde 
se refere que a inspeco abrange as diligncias necessrias ao apuramento da situao tri butria dos contribuintes.
2 Como resulta do preceituado na alnea [ ao prever-se a necessidade de incum bncia legal para a administrao tributria realizar outras aces de averiguao 
ou investigao, a lista de actuaes inserida no n. 2  taxativa.
3 A interveno dos funcionrios a quem compete a efectivao de aces de inspeco em matria de infraces fiscais resultava j do preceituado nos arts. 184. 
a 188. do C.P.T., mantidos em vigor pelo art. 3. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro.
4 No n. 3 prev-se a possibilidade de as aces de inspeco abrangerem outras pessoas ou entidades para alm dos sujeitos passivos.
Embora o art. 63. da L.G.T. se refira apenas ao apuramento da situao tributria dos contribuintes, por fora do preceituado no n. 3 do art. 1 8. do mesmo diploma, 
em que se estabelece que se considera sujeito passivo quem est vinculado ao cumprimento da prestao tributria, independentemente de ser contribuinte directo, 
substituto ou res ponsvel, deveria entender-se, que aquela expresso contribuinte era utilizada com o sentido lato de sujeito passivo referido no art. 18.
Terminologia semelhante  utilizada noutras disposies, corno o art. 3. do Decreto-Lei n. 398/98, e os arts. 8., n. 1, 12, n. 3, da L.G.T., entre outras em 
que parece ser inquestionvel que os direitos a conferidos ao contribuinte directo so exten sveis a outras pessoas que sejam sujeitos passivos, nos termos do 
art. 18.
Artigos 1.0 e 2.
Artigo 2.
550
551
Artigos 2. a 4. Decreto-Lei n. 413/98 -R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigos 4. a 6.
Na mesma linha de equiparao de terceiros ao sujeito passivo, para efeitos proce dimentais, pode ver-se o art. 65. da L.G.T..
Por isso, mesmo sem a explicitao deste artigo, deveria entender-se que as aces de fiscalizao poderiam visar apurar a situao tributria de outras pessoas 
relacionadas com o cumprimento da obrigao tributria.
Relativamente  participao de terceiros em infraces fiscais, a possibilidade de as aces de fiscalizao poderem ser a eles dirigidas j resultava dos deveres 
da admi nistrao tributria em matria de infraces fiscais e dos conceitos legais de agentes das infraces (arts. 26. e 27. do Cdigo Penal e 16. do Decreto-Lei 
n. 433/82, de 27 de Outubro).
5 - Sobre o valor das informaes oficiais a que alude a alnea c do n. 2 vejam-
-se as anotaes feitas aos arts. 98. e 76. da L.G.T..
Artigo 3.
Contratao de outras entidades
A inspeco tributria pode, para a realizao de estudos ou monogra fias, exames ou percias de qualquer natureza, contratar, nos termos da lei, o servio de quaisquer 
outras entidades e celebrar protocolos no mbito das competncias de inspeco que lhe esto atribudas.
Anotao
1 - A possibilidade de recurso a pessoal vinculado por uma relao jurdica de contrato individual de trabalho est prevista no art. 26, n. 2 do Decreto-Lei n. 
376/99, de 21 de Setembro, mas apenas para o desempenho de funes que no envolvam o exer ccio de funes de autoridade.
2 O art. 51.0 do C.P.P.T. prev a contratao, nos termos da lei, dos servios de outras entidades para a colaborao em operaes de entrega e recepo de declaraes 
ou outros documento ou de processamento da liquidao ou cobrana das obrigaes tri butrias e ainda a celebrao de protocolos com entidades pblicas e privadas 
com vista  realizao das suas atribuies.
Artigo 4.
Direito subsidirio
Aos casos omissos no presente diploma aplicam-se, de acordo com a
natureza das matrias:
552
a) A Lei Geral Tributria;
b) O Cdigo de Processo Tributrio;
c) Os demais cdigos e leis tributrias, incluindo os regimes gerais das infraces tributrias e dos benefcios fiscais;
d) A Lei Orgnica da Direco-Geral dos Impostos e respectivos diplo mas regulamentares;
e) O Cdigo do Procedimento Administrativo.
Anotao
- Como resulta do texto do preceito, a legislao aplicvel subsidiariamente depender, em primeira linha, da natureza do caso omisso, devendo optar-se pelo bloco 
normativo abstractamente mais adequado a regul-lo.
2 -A lista de legislao subsidiria includa neste artigo, no obsta que sejam apli cados outros diplomas legais, designadamente aqueles para que se remete nos 
diplomas expressamente indicados.
Esta possibilidade resulta indirectamente da prpria indicao feita neste artigo, pois abrange tambm as normas de preenchimento de lacunas contidas nos blocos 
nor mativos aqui indicados.
3 - A referncia ao C.P.T. deve passar a considerar-se feita ao C.P.P.T., por fora do disposto no art. 10.0 do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou 
este Cdigo.
CAPTULO II
Princpios do procedimento de inspeco tributria
Artigo 50 Princpios
O procedimento de inspeco tributria obedece aos princpios da ver dade material, da proporcionalidade, do contraditrio e da cooperao.
Anotao
Os princpios enunciados neste artigo como especficos do procedimento de ins peco tributria so uma concretizao dos princpios gerais que devem orientar a 
acti vidade da Administrao Tributria, enunciados no art. 266, n. 2, da C.R.P. e nos arts. 550, 58, 59 e 60. da L.G.T..
Artigo 6.
Princpio da verdade material
O procedimento de inspeco visa a descoberta da verdade material, devendo a administrao tributria adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo.
553
Artigos 6. a 8. Decreto-Lei n. 4 13/98 R.C.P.I.T
Lei Geral Tributria
Anotao
Este princpio  uma concretizao do princpio do inquisitrio, enunciado no art. 58. da L.G.T. como princpio geral do procedimento tributrio. Ele  postulado 
pela natureza pblica e indisponvel da relao jurdico-tributria, abrangendo, por isso, os seus elementos de facto. A prossecuo deste escopo , para os funcionrios, 
tambm um dever funcional.
Artigo 7.
Princpio da proporcionalidade
As aces integradas no procedimento de inspeco tributria devem ser adequadas e proporcionais aos objectivos de inspeco tributria.
Anotao
O princpio da proporcionalidade da actividade administrativa tem origem na pr pria C.R.P. (art. 266, n. 2) e  enunciado como princpio geral do procedimento 
tributrio (art. 55. da L.G.T.), pelo que no poderia deixar de ser aplicado em matria de aces de inspeco, sendo mesmo expressamente concretizado, neste domnio, 
no n. 3 do seu art. 63..
O presente artigo 7. , assim, uma mera concretizao desse princpio sem qual quer contedo inovatrio.
Artigo 8.
Princpio do contraditrio
1. O procedimento de inspeco tributria segue, nos termos do pre sente diploma, o princpio do contraditrio.
2. O princpio do contraditrio no pode pr em causa os objectivos das aces de inspeco tributria nem afectar o rigor, operacionalidade e eficcia que se lhes 
exigem.
Anotao
A participao dos cidados na formao das decises que lhes digam respeito, designadamente atravs do exerccio do direito de audincia,  um direito constitucio 
nalmente garantido (art. 267, n. 5, da C.R.P.), reconhecido tambm expressamente pelo art. 60. da L.G.T., designadamente, em matria de inspeco tributria [ 
e), do n. 1, deste artigo].
2 Sobre a concretizao do exerccio do contraditrio, relativamente aos relat rios elaborados em procedimentos de inspeco, pode ver-se o art. 60. do R.C.P.I.T..
3 No art. 54, n. 1, deste R.C.P.I.T. prevem-se obrigaes de presena do sujeito passivo ou obrigado tributrio, seus representantes legais, tcnicos e revisores 
de
554
Artigos 8. a 10
contas em actos de inspeco sempre que tal presena for considerada indispensvel  descoberta da verdade material.
No n. 2 do mesmo artigo, prev-se tambm a possibilidade de o sujeito passivo ou obrigado tributrio assistir s diligncias de inspeco externa que se realizem 
nas suas instalaes ou dependncias.
Qualquer destas situaes, constitui oportunidade para a entidade inspeccionada poder apresentar  inspeco tributria a sua posio sobre os factos que se forem 
depa rando na realizao da aco de inspeco, ou seja, para o exerccio do contraditrio, como se refere em anotao ao referido art. 54..
Artigo 90
Princpio da cooperao
1. A inspeco tributria e os sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios esto sujeitos a um dever mtuo de cooperao.
2. Em especial, esto sujeitos a um dever de cooperao com a inspec o tributria os servios, estabelecimentos e organismos, ainda que perso nalizados, do Estado, 
das Regies Autnomas e das autarquias locais, as associaes pblicas, as empresas pblicas ou de capital exclusivamente pblico, as instituies particulares de 
solidariedade social e as pessoas colectivas de utilidade pblica.
Anotao
Sob a designao princpio da colaborao, este princpio da cooperao mtua da administrao tributria e obrigados tributrios constaj do art. 59. da L.G.T..
2 No n. 2 especifica-se o dever de cooperao com a inspeco tributria por parte de entidades pblicas ou de capitais pblicos e instituies particulares de 
solida riedade social.
Procede-se aqui a uma discriminao das entidades sujeitas aos deveres de colabo rao com a Administrao Tributria previstos nas alneas d) e e), do n. 1 do 
art. 63. da L.G.T., que a so apenas entidades pblicas.
3 - No art. 49. deste R.C.P.I.T. especifica-se a forma de concretizao da coope rao entre a administrao e a entidade inspeccionada.
Artigo 10.0
Falta de cooperao
A falta de cooperao dos sujeitos passivos e demais obrigados tribut rios no procedimento de inspeco pode, quando ilegtima, constituir fun damento de aplicao 
de mtodos indirectos de tributao, nos termos da lei.
555
Artigos 10.0 e 11.0 Decreto-Lei n. 413/98 - R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigos 11. e 12.
Anotao
- A falta de colaborao do contribuinte na realizao da fiscalizao eraj con siderada, no art. 75, n. 2, do C.P.T. (revogado pelo Decreto-Lei n. 398/98, que 
apro vou a L.G.T.) como fundamento para aplicao de mtodos indicirios, na fixao da matria colectvel.
No art. 88. da L.G.T. prevem-se os casos em que, por ocorrer impossibilidade de determinao directa da matria tributvel, pode recorrer-se, para tal determinao, 
a mtodos indirectos de avaliao.
Entre as hipteses a previstas, incluem-se na alnea b), casos em que h falta de colaborao do sujeito passivo com a Administrao Tributria.
No presente artigo 10.0, generaliza-se, aparentemente, a todos os casos de falta de cooperao a virtualidade de servirem de fundamento para utilizao de mtodos 
indirec tos de avaliao, mas na parte final, inclui-se a expresso nos termos da lei, que revela que no se pretendeu estabelecer qualquer alargamento dos casos 
previstos na L.G.T..
Alis, no seria constitucionalmente admissvel que o Governo, no presente diploma, emitido sem o suporte de qualquer autorizao legislativa, legislasse no sentido 
da ampliao dos casos de avaliao indirecta da matria tributvel.
Com efeito, a previso dos casos em que pode ocorrer a avaliao indirecta da matria tributvel,  matria que tem a ver com as garantias dos contribuintes e, por 
isso, est includa na reserva relativa de competncia da Assembleia da Repblica Ijarts. 103, n. 2, e 165, n. 1, alnea i), da C.R.P.], pelo que o Governo no 
podia legislar inova toriamente, em tal matria, sem autorizao legislativa.
Estabelecendo-se no art. 81, n. 1, da L.G.T., que a Administrao Tributria s pode proceder a avaliao indirecta nos casos e condies expressamente previstos 
na lei, tem de entender-se como taxativa a indicao dos casos includa na L.G.T., pelo que qualquer ampliao em relao ao a previsto teria contedo inovador 
e, por isso, o Governo careceria de autorizao legislativa para legislar nesse sentido.
De resto, como se referiu em anotao ao art. 88. da L.G.T., as situaes descritas no art. 88. parecem abranger todos as situaes em que ser de concluir pela 
impossibi lidade de determinao da matria tributvel por avaliao directa.
2        Sobre as consequncias disciplinares, contra-ordenacionais e criminais da vio
lao do dever de cooperao, pode ver-se o art. 32. deste R.C.P.1.T..
3 Como se estabelece no art. 47. deste R.C.P.I.T.,  legtima a oposio aos actos de inspeco se os funcionrios que os pretendem praticar no estiverem creden 
ciados, pela forma prevista no art. 46.
Artigo 11.
Impugnabilidade dos actos
O procedimento de inspeco tributria tem um carcter meramente preparatrio ou acessrio dos actos tributrios ou em matria tributria,
556
sem prejuzo do direito de impugnao das medidas cautelares adoptadas ou de quaisquer outros actos lesivos dos direitos e interesses legtimos dos sujei tos passivos 
e demais obrigados tributrios.
Anotao
1 - No presente artigo estabelece-se expressamente o carcter no definitivo do procedimento de inspeco, o que visa tornar irrecorrveis contenciosamente os actos 
a ele respeitantes, de forma autnoma em relao ao acto tributrio ou acto em matria tri butria que fixa a posio da Administrao Tributria em relao ao sujeito 
passivo.
No entanto, por fora do preceituado no art. 268., n. 4, da C.R.P., no podem dei xar de considerar-se como contenciosamente recorrveis todos os actos que lesem 
direi tos ou interesses dos administrados, o que  expressamente reconhecido tambm pelo art. 95. da L.G.T..
Por isso, no podiam, sob pena de inconstitucionalidade, deixar de ser feitas as res salvas includas na segunda parte deste art. 11.0.
2 Nos casos em que os actos praticados no procedimento de inspeco no sejam impugnveis autonomamente, por via contenciosa, a eventual violao de normas legais 
que deles resulte implicar vcio de violao de lei, susceptvel de conduzir  anulao da deciso final, em impugnao contenciosa desta.
CAPTULO III
Classificaes do procedimento de inspeco tributria
Artigo 12.
Fins do procedimento
1. O procedimento de inspeco classifica-se, quanto aos fins, em:
a) Procedimento de comprovao e verificao, visando a confirmao do cumprimento das obrigaes dos sujeitos passivos e demais obri gados tributrios;
b) Procedimento de informao, visando o cumprimento dos deveres legais de informao ou de parecer dos quais a inspeco tributria seja legalmente incumbida.
2. Sempre que os fins de preveno tributria ou a assistncia no cum primento das obrigaes acessrias ou de pagamento dos sujeitos passivos e demais obrigados 
tributrios o justifiquem, deve ser assegurado o seu acom panhamento permanente de acordo com os critrios gerais definidos pela inspeco tributria.
557
t
r
Anotao
A classificao feita no n. 1 no tem interesse prtico aprecivel, pois no se retiram dela quaisquer consequncias e no h obstculo a que os objectivos do procedi 
mento de inspeco sejam alterados, se houver fundamento para tal (art. 15, n. 1, do
R.C.P.I.T.).
De qualquer forma esta classificao sempre esclarece quais os objectivos das aces de fiscalizao a que se refere o n. 2 do art. 8. que no podem ser postos 
em causa pelo princpio do contraditrio.
2 No n. 2 estabelece-se a possibilidade de aces de inspeco de carcter per
Esta possibilidade, porm, tem se ser entendida em consonncia com o princpio da proporcionalidade, enunciado nos arts. 63., n. 3, da L.G.T. e 7. do R.C.P.I.T., 
e no poder deixar de observar as limitaes impostas naquela primeira norma.
Artigo 13.
Lugar do procedimento de inspeco
Quanto ao lugar da realizao, o procedimento pode classificar-se
a) Interno, quando os actos de inspeco se efectuem exclusivamente nos servios da administrao tributria atravs da anlise formal e de coerncia dos documentos;
b) Externo, quando os actos de inspeco se efectuem, total ou parcial- mente, em instalaes ou dependncias dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios, 
de terceiros com quem mantenham relaes econmicas ou em qualquer outro local a que a administra o tenha acesso.
Anotao
A distino entre procedimentos internos e externos releva para efeitos de suspen so do prazo de caducidade do direito de liquidao, em conformidade com o preceituado 
no art. 46, n. 1, da L.G.T., para cuja anotao se remete, pois s s aces de inspec o externa  reconhecido tal efeito.
Outro caso de relevncia da distino encontra-se no n. 3 do art. 63. da L.G.T. em que se estabelece a proibio de mais que um procedimento externo de fiscalizao 
respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributrio, imposto ou perodo de tri butao.
Artigo 14.
mbito e extenso
1. Quanto ao mbito, o procedimento de inspeco pode ser:
a) Geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situao tributria global ou conjunto dos deveres tributrios dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados 
tributrios;
b) Parcial ou univalente, quando abranja apenas algum, ou alguns, tri butos ou algum, ou alguns, deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributrios.
2. Considera-se procedimento parcial o que se limite  consulta e reco lha de documentos ou elementos determinados,  verificao de sistemas informticos dos sujeitos 
passivos e demais obrigados tributrios e ao con trolo dos bens em circulao.
3. Quanto  extenso, o procedimento pode englobar um ou mais perodos de tributao.
Anotao
A definio do mbito e extenso do procedimento de inspeco releva para efeitos da garantia de inexistncia de mais do que um procedimento externo de fiscali zao, 
contida no n. 3 do art. 63. da L.G.T..
2        O mbito e extenso do procedimento podem ser alterados durante a execuo
da aco de inspeco, em conformidade com o preceituado no artigo seguinte.
Artigo 15.
Alterao dos fins, mbito e extenso do procedimento
1. Os fins e a extenso do procedimento de inspeco podem ser alte rados durante a sua execuo mediante despacho fundamentado da enti dade que o tiver ordenado.
2. O mbito e extenso do procedimento de inspeco pode ser deter minado a solicitao dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios caso existam motivos 
atendveis de certeza e segurana jurdica e no exis tam inconvenientes  actividade da inspeco tributria.
Anotao
1 A definio do mbito e extenso do procedimento de inspeco relevam para os efeitos indicados no artigo anterior.
Artigos 12. e 13.
Decreto-Lei n. 413/98--R.C.P.I.T.
manente.
Lei Geral Tributria
Artigos 14. e 15.
em:
558
559
Artigos 15. e 16.0 Decreto-Lei n. 413/98 -R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigos 16. a 18.
2 Note-se que, de acordo com este preceito, a alterao do mbito e dos fins do procedimento de inspeco tem de ser ordenada por despacho fundamentado da entidade 
que o tiver ordenado, no podendo ser decidida pelo agente, muito embora aquela deci so assente normalmente em proposta feita por este.
A deciso referida neste artigo no , em princpio, impugnvel autonomamente, desde que dela no derive uma leso imediata de direitos ou interesses dos sujeitos 
pas sivos ou outros obrigados tributrios (art. 11.0 deste R.C.P.I.T.).
Porm, se a alterao envolver violao dos limites  efectivao de aces de ins peco previstos no 11.0 3 do art. 63. da L.G.T., implicar vcio de violao 
de lei, sus ceptvel de conduzir  anulao da deciso final.
3 - Casos de motivos atendveis para determinao do mbito e extenso do pro cedimento a solicitao dos visados pela aco de inspeco, so aqueles em que haja 
interesse em evitar a possibilidade de pluralidade de inspeces proibida pelo n. 3 do art. 63. da L.G.T..
TTULO II
Competncia e garantias de imparcialidade
CAPTULO 1
Competncia
Artigo 16.
Competncia material e territorial
So competentes para a prtica dos actos de inspeco tributria, nos termos da lei, os seguintes servios da Direco-Geral dos Impostos:
a) A Direco de Servios de Preveno e Inspeco Tributria (DSPIT), relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios que devam ser inspeccionados 
pelos servios centrais da Direco-
-Geral dos Impostos, de acordo com os critrios de seleco previs tos no Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria ou fixados pelo director-geral dos 
Impostos, nos termos do presente Regulamento;
b) Os servios regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios com domiclio ou sede fiscal na sua rea terri torial;
c) Os servios locais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obri gados tributrios com domiclio ou sede fiscal na sua rea territo
rial.
Anotao
At  reorganizao da Direco-Geral de Impostos, consideram-se servios regionais as direces de finanas e servios locais as reparties de finanas (art. 2. 
do Decreto-Lei n. 413/98).
A Direco-Geral de Impostos foi reestruturada pelo Decreto-Lei n. 366/99, de 18 de Setembro (320), que distingue os seus servios em centrais e perifricos. Estes 
ltimos constituem unidades orgnicas desconcentradas da DGCI (321), no plano regional e local, que visam assegurar a prossecuo das suas misses na respectiva 
rea de jurisdio, e que se denominam direces de finanas e servios de finanas, respectivamente (arts. 1 1, 12. e 16. deste decreto-lei).
2 Sobre o Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria, ver os arts. 23. a 27. deste R.C.P.I.T..
Artigo 17.
Extenso da competncia
O procedimento de inspeco tributria pode estender-se a reas terri toriais diversas das previstas no nmero anterior mediante deciso funda mentada do dirigente 
do servio a cargo do procedimento de inspeco.
Anotao
A extenso de competncia prevista neste artigo reporta-se aos procedimentos de inspeco levados a cabo por servios regionais e locais, previstos no artigo anterior.
2 - A deciso referida neste artigo  um acto interno, de carcter no lesivo, pelo que no ser impugnvel contenciosamente.
Artigo 18.
Uniformidade procedimental
1.  Direco de Servios de Estudos, Planeamento e Coordenao da Preveno e Inspeco Tributria (DSEPCPIT) cabe, por meio das aces adequadas, garantir o cumprimento 
dos objectivos definidos para a inspec
(320) A entrada em vigor deste decreto-lei, inicialmente prevista para 1-1-2000 (art. 29. na redac o inicial), foi diferida para 1-5-2000, pelo Decreto-Lei n. 
3/2000, de 29 de Janeiro.
No entanto, no art. 24. daquele Decreto-Lei n. 366/99, prev-se que a estrutura, competncias especficas e demais aspectos organizativos e funcionais dos servios 
centrais e perifricos da DGCI constaro de portaria do Ministro das Finanas e que at  entrada em vigor dessa portaria mantm a actual estrutura e competncias 
dos referidos servios.
(32!) Apesar da alterao da denominao para Direco-Geral de Impostos, continua a ser utili zada a sigla DGCI que, antes da criao daquela, designava a Direco-Geral 
das Contribuies e Impos tos (art. 18, n. 1, do Decreto-Lei n. Decreto-Lei n. 158/96, de 3 de Setembro).
560
561
Artigos 18. a 20. Decreto-Lein. 413/98 - R.C.P.I.T
Lei Geral Tributria Artigo 20.
o tributria, a necessria uniformidade procedimental da inspeco e a correco das deficincias reveladas. 
2. Para o desenvolvimento uniforme dos actos de inspeco, podero ser aprovados, pelo director-geral dos Impostos, manuais de procedimentos gerais ou sectoriais.
Anotao
1 A uniformidade dos critrios com que so levadas a cabo aces de inspeco  reclamada pelo princpio constitucional da igualdade, que tem de ser respeitado em 
toda a actividade da Administrao (art. 266., n. 2, da C.R.P.).
2 A falta de uniformizao dos procedimentos de inspeco, nomeadamente dos modos de actuao, mtodos de investigao e de eleio dos meios de prova tem sido, 
em grande medida, a responsvel pela forma desconexa como a aco inspectiva  feita de regio para regio do pas, a sua ineficincia e o seu insucesso no combate 
 evaso fiscal.
Artigo 19.
Funes no mbito do procedimento de inspeco
Exercem funes no mbito do procedimento de inspeco tributria:
a) O pessoal tcnico da rea da inspeco tributria, designadamente tcnicos economistas e juristas, supervisores tributrios, peritos de fiscalizao tributria 
e tcnicos verificadores tributrios;
b) Os funcionrios de outras categorias tcnicas da Direco-Geral dos Impostos, designadamente especialistas em auditoria informtica e engenheiros, quando prestem 
apoio especializado  actividade de inspeco tributria;
e) Outros funcionrios designados pelo director-geral dos Impostos para realizarem ou participarem em aces de inspeco tributria.
CAPTULO II
Garantias de imparcialidade
Artigo 20.
Incompatibilidades especficas
1. Os funcionrios da inspeco tributria, alm das incompatibilida des aplicveis aos funcionrios da Direco-Geral dos Impostos em geral, esto sujeitos s seguintes 
incompatibilidades especficas:
a) Realizar ou participar nos procedimentos de inspeco que visem a confirmao ou averiguao da situao tributria do seu cnjuge,
parente ou afim em linha recta ou colateral at ao 3. grau, ou de qualquer pessoa com quem vivam ou tenham vivido em economia comum;
b) Realizar ou participar em procedimentos de inspeco que visem a confirmao ou averiguao da situao tributria de quaisquer entidades em quem as pessoas mencionadas 
na alnea anterior pos suam participao social ou desempenhem funes como tcnicos oficiais de contas ou responsveis pela escrita, revisores oficiais de contas, 
gerentes, directores ou administradores;
e) Realizar ou participar em procedimentos de inspeco que visem a confirmao ou averiguao da situao tributria de sociedades em que detenham participao 
no capital social;
d) Realizar ou participar em procedimentos de inspeco que visem a confirmao ou averiguao da situao tributria de entidades a
quem tenham prestado servios nos cinco anos anteriores ao do in cio da aco de inspeco;
e) Realizar ou participar em procedimentos de inspeco que visem a confirmao ou averiguao da situao tributria de entidades que contra si tenham intentado 
aco judicial antes do incio da inspec
o;
J) Realizar ou participar em aces de inspeco visando a prestao de informaes em matria de facto em processos de reclamao, impugnao ou recurso de quaisquer 
actos da administrao tribu tria em que tenham tido interveno.
2. O funcionrio deve comunicar o impedimento ao seu superior hie rrquico no prazo de trs dias teis aps a nomeao para o procedimento de inspeco.
Anotao
1 O regime das incompatibilidades  reclamado pelo princpio da imparcialidade da Administrao (art. 266., n. 2, da C.R.P. e art. 55. da L.G.T.).
Com aquelas visa-se obstar a que os funcionrios da Direco-Geral de Impostos tenham interveno em casos em que possam ter interesse pessoal, directo ou indirecto, 
ou em que possam levantar-se suspeitas quanto  iseno e independncia da sua
actuao.
2 - A violao das normas sobre incompatibilidades constitui vcio procedimen tal, sendo susceptvel de constituir motivo de anulao do acto que vier a ser praticado 
com base em aco de inspeco em que interveio o funcionrio impedido.
562
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Artigos 20. e 22. Decreto-Lei n. 413/98 R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigos 22. e 23.
Jurisprudncia
Dupla interveno do director de finanas no procedimento de liquidao adi cional de imposto - Impedimento legal - Princpio da imparcialidade adminis trativa - 
Sano do acto parcial
1 - A dupla interveno do director distrital de finanas ao concordar com o rela trio dos servios de fiscalizao dele dependentes onde se prope a tributao 
adicional do contribuinte e ao decidir a reclamao apresentada por este contra o acto de fixao da matria colectvel por falta de acordo dos vogais na comisso 
de reviso no ofende qualquer regra de impedimento legal ou o princpio da imparcialidade administrativa constitucionalmente estabelecido.
2 A sano do acto praticado com ofensa do princpio da imparcialidade  a da anulabilidade, salvo nos caos em que essa ofensa abranja as dimenses do princpio 
de igualdade referidas no n. 2 do art. 13. da C.R.P. (acrdo do S.T.A., de 21-10-98, proferido no processo n. 22279, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal, n. 
392, pgina 364).
Artigo 21.
Deveres acessrios
No decurso do procedimento de inspeco tributria devem os funcio nrios actuar com especial prudncia, cortesia, serenidade e discrio.
Anotao
A violao dos deveres impostos por este artigo aos funcionrios que actuam em aces de inspeco poder faz-los incorrer em responsabilidade disciplinar.
Em qualquer caso, no sendo matria em que esteja em causa o contedo das pr prias aces de inspeco, estar afastada a possibilidade de a violao destes deveres 
constituir vcio do procedimento de inspeco.
Artigo 22.
Dever de sigilo
1. O procedimento da inspeco tributria  sigiloso, devendo os fun cionrios que nele intervenham guardar rigoroso sigilo sobre os factos rela tivos  situao 
tributria do sujeito passivo ou de quaisquer entidades e outros elementos de natureza pessoal ou confidencial de que tenham conhe cimento no exerccio ou por causa 
das suas funes.
2. O disposto no nmero anterior no prejudica os deveres legais de comunicao a outras entidades pblicas dos factos apurados na inspeco tributria,
3. O dever especial de sigilo previsto no presente artigo no cessa com o termo das funes e transmite-se s entidades que tenham acesso, nos ter mos do nmero 
anterior, aos dados obtidos pela inspeco tributria.
Anotao
1 Os deveres de sigilo previstos neste artigo so uma concretizao dos deveres gerais de confidencialidade previstos no art. 64. da L.G.T..
2 - A violao do dever de sigilo no constitui vcio do procedimento de inspec o, por no afectar o seu contedo.
No entanto, a violao deste dever ou o aproveitamento de segredo fiscal de que se tenha conhecimento no exerccio das suas funes ou por causa delas  susceptvel 
de constituir o crime fiscal previsto no art. 27. do R.J.I.F.N.A. e no art. 195. do Cdigo Penal ou a contra-ordenao fiscal prevista no art. 30.0 do mesmo diploma, 
para alm de poder implicar responsabilidade disciplinar, nos termos do art. 30, nos 1 a 4, alnea e), e 9 do Estatuto Disciplinar dos Funcionrios e Agentes da 
Administrao Central, Regional e Local, aprovado pelo Decreto-Lei n. 24/84, de 16 de Janeiro.
TTULO III
Planeamento e seleco
CAPTULO 1
Planeamento
Artigo 23.
Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria
1. Sem prejuzo da possibilidade de realizao de outras aces de ins peco, a actuao da inspeco tributria obedece ao Plano Nacional de Actividades da Inspeco 
Tributria (PNAIT).
2. A proposta do PNAIT  elaborada anualmente pela DSEPCPIT, com a participao das unidades orgnicas da inspeco tributria.
3. O PNAIT  aprovado pelo Ministro das Finanas, sob proposta do director-geral dos Impostos, aps audio do Conselho Especializado de Directores-Gerais para os 
Assuntos Fiscais.
4. O PNAIT define os programas, critrios e aces a desenvolver que servem de base  seleco dos sujeitos passivos e demais obrigados tribut rios a inspeccionar, 
fixando os objectivos a atingir por unidades orgnicas dos servios centrais, regionais e locais.
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565
Artigos 23. a 25. Decreto-Lei n. 413/98 R.C.P.I.T
5. Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, o PNAIT deve prever a afectao de uma parte dos recursos da inspeco tributria a aces de inspeco nele no 
expressamente previstas.
6. O PNAIT poder ser revisto durante a sua execuo por proposta fundamentada da DSEPCPIT.
Anotao
O planeamento das actividades de inspeco tributria  feito a nvel nacional, tendo por objectivo assegurar a eficcia e eficincia da fiscalizao em matria 
tributria.
Este planeamento nacional no obsta, porm, a que sejam elaborados planos regio nais pelos servios regionais da Direco-Geral de Impostos (art. 25. deste R.C.P.I.T.).
2 Os critrios de seleco das entidades a inspeccionar so indicados no art. 27. deste R.C.P.I.T..
3 A nosso ver a rentabilidade da aco de fiscalizao no combate  evaso fiscal est dependente, essencialmente, de dois factores: a fixao de critrios correctos 
na eleio das pessoas ou entidades a fiscalizar que no podem deixar de levar em conta os indicadores objectivos de base tcnico-cientfica dos diferentes ramos 
de actividade a que se refere o art. 87., alnea c), da L.G.T. e o afastamento que em relao a eles se verifique em bolsas de contribuintes inseridos nesse ramo 
e a fixao de modos unifor mes de actuao da fiscalizao, de investigao dos factos, de eleio dos meios de prova idneos para os diferentes tipos de factos 
e de critrios objectivos de avaliao valorativa (critrios de laborao do juzo intelectual inferativo a partir da base da pre suno hoininis) da realidade averiguada.
Artigo 24.
Relatrio anual
1. O cumprimento do PNAIT ser avaliado no relatrio anual sobre a actividade da inspeco tributria.
2. O relatrio far meno, alm dos meios utilizados e dos resultados obtidos, das dificuldades e limitaes postas  actividade da inspeco tri
butria.
Artigo 25.
Planos regionais
Os servios regionais da Direco-Geral dos Impostos, com base no PNAIT, devem elaborar planos regionais de actividade que servem de base  actuao dos funcionrios 
e equipas de inspeco nas respectivas reas ter ritoriais.
Lei Geral Tributria        Arti2os 26. e 27.
Artigo 26.
Divulgao de critrios
Sem prejuzo do carcter reservado do PNAIT, a administrao tribu tria deve divulgar os critrios genricos nele definidos para a seleco dos sujeitos passivos 
e demais obrigados tributrios a inspeccionar.
Anotao
- A divulgao dos critrios de seleco das entidades a inspeccionar visa asse gurara a transparncia da actividade da Administrao Tributria em matria de inspec 
es, que  exigida para assegurar o respeito pelo princpios constitucionais da impar cialidade e igualdade que deve revestir toda a actividade da Administrao 
(arts. 266., n. 2, da C.R.P. e 55. da L.G.T.).
2 Os critrios de seleco das entidades a inspeccionar so indicados no art. 27. deste R.C.P.I.T..
CAPTULO II
Seleco Artigo 27.
Seleco
1. A identificao dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios a inspeccionar no procedimento de inspeco tem por base:
a) A aplicao dos critrios objectivos definidos no PNAIT para a acti vidade de inspeco tributria;
b) A aplicao dos critrios que, embora no contidos no PNAIT, sejam definidos pelo director-geral dos Impostos, de acordo com necessi dades conjunturais de preveno 
e eficcia da inspeco tributria ou a aplicao justificada de mtodos aleatrios;
c) A participao ou denncia, quando sejam apresentadas nos termos legais;
d) A verificao de desvios significativos no comportamento fiscal dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios perante os par metros de normalidade que 
caracterizam a actividade ou situao patrimonial, ou de quaisquer actos ou omisses que constituam ind cio de infraco tributria.
2. Os casos em que a iniciativa da inspeco tributria  do prprio sujeito passivo ou de terceiro que igualmente prove interesse legtimo esto sujeitos a regulamentao 
especial.
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r
Artigos 27. e 28.        Decreto-Lei n. 413/98 - R.C.P.I.T.
Anotao
1 - Prevem-se neste artigo os critrios que devem servir de base  seleco das entidades a inspeccionar.
2 Os critrios que forem adoptados na seleco das aces de inspeco devem ser divulgados publicamente, em confonnidade com o preceituado no artigo anterior.
3 A possibilidade a fiscalizao tributria ser levada a cabo a solicitao do sujeito passivo est prevista no art. 47. da L.G.T..
A regulamentao de tal matria foi regulada no Decreto-Lei n. 6/99, de 8 de Janeiro, publicado no final deste livro.
4        Vide anotao ao art. 23. supra.
TTULO IV
Actos de inspeco
CAPTULO 1
Garantias do exerccio da funo inspectiva
Artigo 28.
Garantias da administrao
No mbito do procedimento de inspeco e para efectivo exerccio da funo inspectiva, a administrao faz uso das prerrogativas previstas no artigo 63. da Lei 
Geral Tributria, nos artigos 33. e 34. do Decreto-Lei n. 363/78, de28 de Novembro, e no artigo 15. do Decreto-Lei n. 249/98, de 11 de Agosto, sem prejuzo 
do respeito pelo dever de sigilo e pelos direitos, liberdades e garantias constitucionalmente previstos.
Anotao
1        Refere-se este artigo aos direitos de que dispem os funcionrios da Admi
nistrao Tributria no exerccio de aces de inspeco tributria.
2        As normas do Decreto-Lei n. 363/78 indicadas no texto tm a seguinte
redaco:
Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro
Artigo 33. Das condies em geral
1 Para o bom desempenho das suas funes, ficam os funcionrios da
Direco-Geral:
Lei Geral Tributria        Artigo 28.
resultem do uso legtimo que fizerem delas em proteco dos interesses da
Fazenda Nacional ou cm defesa prpria no exerccio das suas funes;
b)        Autorizados a prender em flagrante delito os indivduos que os ofendam
no exerccio das suas funes, bem como os que devam legalmente ser
capturados por factos punveis pelas leis fiscais, e a requisitar o auxlio
das autoridades, quando necessrio, entregando-os  que se encontrar
mais prxima juntamente com o respectivo auto de notcia;
c)        Autorizados a ingressar ou transitar, quando em servio, em quaisquer
recintos pblicos, ainda que a admisso nestes esteja sujeita ao paga
mento da entrada, designadamente nas gares de caminho de ferro, esta
es, cais de embarque, docas, aerdromos e aeroportos.
2 Os funcionrios da Direco-Geral pertencentes ao grupo de pessoal dirigente e os pertencentes aos grupos do pessoal tcnico de fiscalizao tribut ria e do pessoal 
tcnico judicial, bem como os que exeram funes relacionadas com as avaliaes ou com a justia fiscal, tm direito  distribuio de armamento do Estado.
Artigo 34.
Funcionrios afectos aos servios de fiscalizao tributria
1 - Para assegurar a realizao das atribuies da Direco-Geral em matria de fiscalizao tribut ria, podero os respectivos funcionrios:
a) Ter livre acesso a todas as instalaes ou locais onde existam elementos relacionados com a actividade dos contribuintes ou obrigados fiscais;
b) Examinar os livros e quaisquer documentos relacionados com a activi dade dos contribuintes ou obrigados fiscais, bem como verificar todos os elementos susceptveis 
de revelar a sua situao real;
c) Visar, quando conveniente, os livros c demais documentos;
d) Apreender e/ou fotocopiar os elementos de escriturao ou quaisquer outros testemunhos, quando tal se mostre indispensvel para garantir a completa averiguao 
da conduta do contribuinte ou servir como prova das infraces cometidas;
e) Proceder  se/agem de quaisquer instalaes, sempre que tal se mostre necessrio para assegurar a plena eficcia da aco fiscalizadora e o combate  fraude fiscal, 
de harmonia com as regras a definir;
f) Proceder ao arrombamento de dependncias, cofres ou mveis, onde se encontrem documentos ou outros elementos necessrios ao desenvolvi mento da aco fiscalizadora, 
de harmonia com as regras a definir;
g) Examinar os elementos em poder de quaisquer entidades pblicas e pri vadas para a completa verificao da situao tribut ria dos contribuin tes ou obrigados 
fiscais ou para a obteno e recolha de dados que inte ressem  fiscalizao tributria;
569
568
a) Dispensados de licena de uso e porte de arma de defesa, nos termos da legislao em vigor, no sendo responsveis pelas consequncias que
1
Artigo 28. Decreto-Lei n. 413/98 R.C.P.I.T
Lei Geral Tributria Artigos 28. e 29.
h) Pedir a todas as entidades pblicas e privadas, para a realizao das dili gncias a seu cargo, as informaes que entenderem necessrias  sua boa execuo;
i) Promover a punio, como crime de desobedincia qualificada, da recusa de quaisquer elementos de escriturao ou de prestao de esclareci mentos necessrios 
 realizao das diligncias, bem como de man obstruo  aco fiscalizadora;
j) Utilizar as instalaes dos contribuintes ou obrigados fiscais, quando as tenham, em condies que possibilitem o cabal desempenho das suas fun es, considerando-se 
a recusa como man obstruo  aco fisca lizadora.
2 -Aqueles que por qualquer forma dificultarem ou se opuserem ao exerc cio da aco fiscalizadora dos funcionrios da Direco-Geral incorrem no crime de desobedincia 
qualificada previsto no Cdigo Penal.
3 O exerccio das funes previstas no n. 1 contra a vontade do contri buinte s pode ser realizado quando ordenado pela autoridade judicial competente em pedida 
fundamentado pelo respectivo funcionrio da fiscalizao tributria.
3 O art. 15. do Decreto-Lei n. 249/98, de 11 de Agosto, que reestruturou a Ins peco-Geral de Finanas, tem a seguinte redaco:
Decreto-Lei n. 249/98, de 11 de Agosto
Artigo 15.
Garantia do exerccio da funo inspectiva
1 - Aos inspectores da IGF, no exerccio da sua actividade, devem ser facul tadas pelas autoridades pblicas e pelas entidades sujeitas  sua interveno todas as 
condies necessrias  garantia da eficcia da aco inspectiva.
2 - Neste contexto,  assegurado aos inspectores da IGF, desde que devida- mente identificados e no exerccio das suas fun es:
a) Aceder livremente e permanecer, pelo tempo necessrio ao desempenho das funes que lhes forem cometidas, em todos os servios e dependn cias das entidades sujeitas 
 interveno da IGF;
b) Utilizar instalaes adequadas ao exerccio das suas funes em condi es de dignidade e eficcia;
c) Requisitar e reproduzir documentos, para consulta, suporte ou juno aos relatrios, processos ou autos e, ainda, proceder ao exame de quaisquer elementos pertinentes 
 aco inspectiva em poder de entidades cuja acti vidade seja objecto da interveno da IGF;
d) Trocar correspondncia, em servio, com quaisquer entidades pblicas ou privadas sobre questes relacionadas com o desenvolvimento da sua actuao;
e) Ingressar e transitar livremente em quaisquer locais pblicos, mediante a exibio do carto de ident profissional;
f) Requisitar s autoridades policiais e administrativas a colaborao necessria ao exerccio das suas funes;
g) Promover, nos termos legais, a sela gem de quaisquer instalaes, depen dncias, cofres ou mveis e a apreenso de documentos e objectos de prova, lavrando o 
correspondente auto, dispensvel caso apenas ocorra simples reproduo de documentos;
h) Proceder, por si ou por recurso a autoridade administrativa ou policial competente ou aos servios fiscais locais, e cumpridas as formalidades legais, a notificaes 
a que haja lugar em processos de inquritos, sin dicncias ou disciplinares ou noutros de cuja instruo estejam incum bidos.
3 Os funcionrios da JGF que sejam arguidos em processo judicial, por actos cometidos ou ocorridos no exerccio e por causa das suas funes, tm direito a ser assistidos 
por advogado, indicado pelo inspector-geral de finanas, ouvido o interessado, retribudo a expensas do Estado, bem como a transporte e ajudas de custo quando a 
localizao do tribunal ou das entidades policiais o jus tifi que.
4 As importncias eventualmente despendidas nos termos e para os efei tos referidos no nmero anterior devem ser reembolsadas pelo funcionrio que lhes deu causa, 
no caso de condenao judicial.
4 A notificao para a prtica de actos enquadrveis nas normas referidas neste artigo pode efectuar-se no momento em que eles so praticados (art. 42., n. 2, 
do
R.C.P.I.T.).
Artigo 29.
Actos materiais
No procedimento de inspeco tributria  admitida a prtica dos actos expressamente previstos nos cdigos e leis tributrias, nomeadamente no artigo 63. da Lei 
Geral Tributria, nos artigos 124., 125. e 126. do Cdigo do IRS, no artigo 108. do Cdigo do IRC, nos artigos 77., 78. e 79. do Cdigo do IVA, no Decreto-Lei 
n. 45/89, de 11 de Fevereiro, e no Decreto-
-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro.
Anotao
1 Os arts. 124. e l25. do C.I.R.S., o art. 108. do C.I.R.C. e os arts. 77. e 78. do C.I.V.A. esto transcritos em nota ao art. 63. da L.G.T..
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Artigo 29. Decreto-Lei n. 4 13/98 R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigos 29. e 30.
Os arts. 126. do C.I.R.S. e 79. do C.I.V.A. estabelecem o seguinte:
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
Artigo 126.
Inventariao de existncias
1 Sempre que necessrio, podero os funcionrios encarregados dafisca lizao proceder  inventariao das existncias fisicas de qualquer estabeleci mento.
2 O inventrio a que se refere o nmero anterior ser assinado pelo sujeito passivo, que declarar ser conforme ao total das suas existncias, sendo-lhe, no entanto, 
permitido acrescentar as observaes que entender convenientes.
3 - Do inventrio ser dada cpia ao sujeito passivo, cuja assinatura ser substituida pela de duas testemunhas no caso de recusa.
Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Artigo 79.
1 Sempre que necessrio, podero os funcionrios encarregados dafisca lizao proceder  inventariao das existncias fisicas de qualquer estabeleci mento.
2 - O inventrio a que se refere o nmero anterior ser assinado pelo sujeito passivo, que declarar ser conforme ao total das suas existncias, sendo-lhe no entanto 
permitido acrescentar as observaes que entender convenientes.
3 Do inventrio ser dada cpia ao sujeito passivo, cuja assinatura ser substituda pela de duas testemunhas no caso de recusa.
2 No Decreto-Lei n. 45/89, de 11 de Fevereiro, estabelece-se o seguinte, sobre os actos que podem praticar os funcionrios da Administrao Tributria:
Decreto-Lei n. 45/89, de 11 de Fevereiro
Artigo 12.
1 O cumprimento das obrigaes impostas por este diploma ser fiscali zado pelo pessoal da Direco-Geral das Contribuies e Impostos da Direco-
-Geral das Alfndegas, devendo as restantes autoridades, designadamente a Guarda Nacional Republicana, Guarda Fiscal e Polcia de Segurana Pblica, prestar quelas 
toda a colaborao que lhes for solicitada para o efeito.
2 Para assegurar a eficcia das aces de fiscalizao, o pessoal referido no nmero anterior poder, mesmo contra a vontade do detentor ou transportador dos bens, 
proceder  abertura das embalagens, malas ou outros quaisquer conten tores de mercadorias.
3 Relativamente  abertura, por parte do pessoal referido no presente artigo, de embalagens ou contentores acondicionantes de produtos que, pelas suas caractersticas 
de fcil deteriorao ou perigo, no devam ser manuseados ou expostos ao meio ambiente sero tomadas as seguintes providncias:
a) As embalagens ou contentores de tais produtos devem ser sempre rotula dos ou acompanhados de uma declarao sobre a natureza do produto;
b) As entidades fiscalizadoras, em tais casos, no devem abrir as referidas embalagens, sem prejuzo de, em caso de dvida quanto aos bens trans portados, se tomarem 
as medidas adequadas para que se verifi que, em condies aconselhveis, se os bens em circulao condizem com os documentos de transporte que os acompanham.
4 Sempre que a infraco for detectada no decurso de operaes em que colaborem quer a Guarda Nacional Republicana, quer a Guarda Fiscal, quer a Polcia de Segurana 
Pblica, a parte do produto das multas que se mostrem devi das destinada ao autuante ser repartida, em partes iguais, pelos dois servios.
3 Os actos materiais, previstos no Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro, que podem ser praticados pelos funcionrios da Administrao Tributria so indicados 
no art. 34, transcrito em anotao ao artigo anterior.
4 - A notificao para a prtica dos actos a que se reporta este artigo pode efec tuar-se no momento em que eles so praticados (art. 42., n. 2, do R.C.P.I.T.).
Artigo 30.
Medidas cautelares
1. No mbito do procedimento de inspeco, podem ser tomadas as medidas cautelares adequadas previstas na lei.
2. No caso de apreenso de originais de documentos, nos termos da al nea d) do n. 1 do artigo 34. do Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro,  lavrado o respectivo 
termo e so autenticadas as fotocpias ou duplicados.
3. No caso de selagem prevista na alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro, as instalaes no devero con ter bens, documentos 
ou registos que sejam indispensveis para o exerccio da actividade normal da entidade, nomeadamente bens comercializveis perecveis no perodo em que presumivelmente 
a selagem se mantiver.
4. Sempre que possvel, os elementos a selar so devidamente autono mizados em local que no perturbe a actividade empresarial ou profissional, em diviso fixa ou 
em contentor e fechados com dispositivo inviolvel, desig nadamente atravs de fio ou fita envolvente lacrada nas extremidades com o selo do servio que proceda 
 inspeco.
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1 = O art. 34. do Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro, est transcrito em nota ao art. 28. deste R.C.P.I.T..
2 A notificao para a prtica dos actos a que se reporta este artigo pode efec tuar-se no momento em que eles so praticados (art. 42., 11.0 2, do R.C.P.1.T.).
3        As providncias cautelares adoptadas pela administrao tributria so impug
nveis contenciosamente, nos termos do art. 144. do C.P.P.T..
4 - O regime geral das providncias cautelares que a administrao tributria pode adoptar consta do art. 51.0 da L.G.T..
Artigo 31.
Providncias cautelares de natureza judicial
1. Em caso de justo receio de frustrao dos crditos fiscais, de extra vio ou deteriorao de documentos conexos com obrigaes tributrias, a administrao deve 
propor as providncias cautelares de arresto ou arrola mento previstas no Cdigo de Processo Tributrio.
2. A propositura das providncias cautelares previstas no nmero anterior tem por base informao contendo:
a) A descrio dos factos demonstrativos do tributo ou da sua provvel existncia;
b) A fundamentao do fundado receio de diminuio das garantias de cobrana do tributo;
A relao de bens suficientes para garantir a cobrana da dvida e acrescido, com a indicao do valor, localizao e identificao de registo predial ou outras 
menes que permitam concretizar a des crio.
3. No caso de arrolamento de bens ou documentos que se pretendam conservar, evitando-se a sua perda ou extravio, destruio ou dissipao, a informao prevista 
no nmero anterior deve conter:
a) Prova sumria do direito relativo aos bens ou documentos que se pretendem arrolar;
b) Factos que fundamentem o receio de extravio ou destruio.
As providncias cautelares de arresto e de arrolamento referidas no n. 1 do preceito esto agora previstas arts. 136. a 142. do Cdigo de Procedimento e de Pro 
cesso Tributrio, considerando-se feita para tais disposies a remisso ali estipulada
Artigo 32.
Violao do dever de cooperao
Artigos 30. e 31.
Anotao
Decreto-Lei n. 413/98 R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria
Artigos 31. e 32.
1
para o Cdigo de Processo Tributrio, por fora do disposto no art. 10.0 do Decreto-Lei 0 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou aquele compndio normativo.
2 O arresto  requerido pelo representante da Fazenda Pblica junto do tribunal tributrio de 1 a instncia com jurisdio na rea do servio de finanas competente 
para a execuo dos crditos que se pretendem garantir (arts. 1 36., n. 1, e 1 38. do C.P.P.T.).
So requisitos do arresto haver fundado receio da diminuio de garantia de cobrana de crditos tributveis e o tributo estar liquidado ou em fase de liquidao 
(art. 136., n. 1, do C.P.P.T.).
3 Sendo o arresto decretado na pendncia de procedimento de inspeco tribu tria, caduca se a entidade inspeccionada no for notificada do relatrio de inspeco 
no prazo de 90 dias a contar da data do seu decretamento (art. l37., n. 2, do C.P.P.T., na redaco da Lei n. 15/2001, de 5 de Junho).
e)
Anotao
1. A recusa de colaborao e a oposio  aco da inspeco tribut ria, quando ilegtimas, fazem incorrer o infractor em responsabilidade dis ciplinar, quando 
for caso disso, contra-ordenacional e criminal, nos termos da lei.
2. Para efeitos do nmero anterior, devem os funcionrios da inspec o tributria comunicar a recusa ou oposio ao dirigente mximo do ser vio ou ao representante 
do Ministrio Pblico competente, quando delas resultem respectivamente responsabilidade disciplinar, contra-ordenacional ou criminal.
Anotao
Sobre as consequncias criminais e contra-ordenacionais que podem implicar determinadas faltas de cumprimento do dever de colaborao, remete-se para as anota es 
ao art. 88. da L.G.T..
2 - Alm destas consequncias, a falta de cooperao dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios no procedimento de inspeco pode constituir fundamento 
de aplicao de mtodos indirectos de tributao, nos termos dos arts. 88, alnea b), da L.G.T. e lO. deste R.C.P.I.T..
3 - Para haver lugar  responsabilidade disciplinar de que fala o preceito torna-se necessrio que exista uma infraco disciplinar na acepo do art. 3. do Estatuto 
Disci plinar dos Funcionrios da Administrao Central, Regional e Local aprovado pelo Decreto-Lei n. 24/84, de 16 de Janeiro.  o que o legislador quer dizer ao 
fazer a res salva de quando for caso disso. Alis, a ser de outro modo, ou seja elevado o preceito
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a fonte autnoma de ilcito disciplinar, ele seria organicamente inconstitucional por no haver sido emitido a coberto de autorizao da Assembleia da Repblica, 
dado que  da sua exclusiva competncia, salvo autorizao ao Governo, legislar sobre o regime geral de punio das infraces disciplinares, matria em que esta 
se inclui.
Tal implica desde logo que o infractor esteja sujeito ao regime de tal Estatuto.
Artigo 33.
Garantias dos funcionrios
1. Os funcionrios da inspeco tributria que sejam arguidos em pro cesso judicial por actos cometidos ou ocorridos em exerccio ou por causa das suas funes tm 
direito a ser assistidos por advogado, indicado pelo dirigente mximo do servio, ouvido o interessado, retribudo a expensas do Estado, bem como a transporte e 
ajudas de custo, quando a localizao do tribunal ou da entidade policial o justifiquem.
2. As importncias eventualmente despendidas nos termos e para os efeitos referidos no nmero anterior devem ser reembolsadas pelos funcio nrios que deram origem 
 causa, no caso de condenao judicial.
Anotao
O previsto no n. 2 representa um simples corolrio do princpio da legalidade administrativa, porquanto o funcionrio nunca se deve ter por autorizado a actuar 
contra a lei e s por ter actuado em tais condies  que poder ser condenado.
CAPTULO II
Local, horrio dos actos de inspeco e prazo do procedimento
Artigo 34.
Local dos actos de inspeco
1. Quando o procedimento de inspeco envolver a verificao da con tabilidade, livros de escriturao ou outros documentos relacionados com a actividade da entidade 
a inspeccionar, os actos de inspeco realizam-se nas instalaes ou dependncias onde estejam ou devam legalmente estar locali zados os elementos.
2. A solicitao dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios e em caso de motivo justificado que no prejudique o procedimento de ins peco, podem os 
actos de inspeco previstos no nmero anterior realizar-
-se noe tocai.
3. Os actos de inspeco podem tambm realizar-se em locais do exer ccio da actividade da entidade inspeccionada que contenham elementos complementares ou adicionais 
dos previstos no n. 1.
4. Caso a entidade inspeccionada no disponha de instalaes ou dependncias para o exerccio da actividade, os actos de inspeco podem realizar-se no servio da 
administrao tributria da rea do seu domiclio ou sede, sem prejuzo do caso previsto no n. 2.
Anotao
A realizao das aces de inspeco externa deve efectuar-se, em princpio, no local onde se encontram os elementos sobre os quais a inspeco vai incidir.
Na maior parte dos casos, a presena da inspeco nas instalaes da entidade a quem a aco  dirigida, provoca perturbaes ao desenvolvimento normal da actividade 
desta.
Por fora dos princpios da adequao e proporcionalidade, os inconvenientes deri vados da aco de inspeco devem limitar-se ao estritamente necessrio.
 por essa razo que se prev, no n. 2 deste artigo, que a aco de inspeco se possa realizar noutro lugar, desde que no haja inconveniente para o procedimento 
e os sujeitos passivos ou outros obrigados tributrios a quem a aco  dirigida o solicitem.
Artigo 35.
Horrio dos actos de inspeco
1. Os actos de inspeco realizam-se no horrio normal de funciona mento da actividade empresarial ou profissional, no devendo implicar pre juzo para esta.
2. Mediante acordo com os sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios e quando circunstncias excepcionais o justifiquem, podero os actos de inspeco ser 
praticados fora do horrio normal de funcionamento da actividade.
3. A prtica de actos de inspeco tributria fora do horrio normal de funcionamento da actividade sem consentimento do sujeito passivo ou do obrigado tributrio 
em causa dependem de autorizao judicial.
4. O disposto no presente artigo no se aplica ao controlo dos bens em
circulao.
Anotao
Vale em relao ao horrio da realizao das aces de inspeco o essencial das consideraes que se fizeram a propsito do artigo anterior.
Artigos 32. a 34.
Decreto-Lei n. 413/98 - R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria
Artigos 34. e 35.
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Artigo 36. Decreto-Lei n. 413/98- R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigos 36. e 37.
Artigo 36.
Incio e prazo do procedimento de inspeco
1. O procedimento de inspeco tributria pode iniciar-se at ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidao dos tributos ou do procedi mento sancionatrio, 
sem prejuzo do direito de exame de documentos rela tivos a situaes tributrias j abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributrios 
tenham a obrigao de conservar.
2. O procedimento de inspeco  contnuo e deve ser concludo no prazo mximo de seis meses a contar da notificao do seu incio.
3. O prazo referido no nmero anterior poder, no caso de procedi mento geral ou polivalente, ser ampliado por mais dois perodos de trs meses, nas seguintes circunstncias:
a) Situaes tributrias de especial complexidade resultante, nomeada mente, do volume de operaes, da disperso geogrfica ou da inte grao em grupos econmicos 
nacionais ou internacionais das enti dades inspeccionadas;
b) Quando, na aco de inspeco, se apure ocultao dolosa de factos ou rendimentos;
c) Outros motivos de natureza excepcional, mediante autorizao fun damentada do director-geral dos Impostos.
4. A prorrogao da aco de inspeco  notificada  entidade ins peccionada com a indicao da data previsvel do termo do procedimento.
5. Independentemente do disposto nos nmeros anteriores, o prazo para concluso do procedimento de inspeco suspende-se quando, em pro cesso especial de derrogao 
do segredo bancrio, o contribuinte interponha recurso com efeito suspensivo da deciso da administrao tributria que determine o acesso  informao bancria 
ou a administrao tributria solicite judicialmente acesso a essa informao, mantendo-se a suspenso at ao trnsito em julgado da deciso em tribunal.
Alterao
O n. 5 foi aditado pela Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro.
Anotao
1 - A efectivao de uma aco de fiscalizao suspende o decurso do prazo de caducidade do direito de liquidao, nos termos do art. 46, n. 1, da L.G.T..
Esse efeito suspensivo mantm-se at seis meses aps a notificao do incio do procedimento de inspeco.
No presente artigo prev-se a possibilidade de o prazo para realizao da inspeco ser prorrogado, mas esta prorrogao no mantm o efeito suspensivo do decurso 
do prazo de caducidade referido.
Como se disse na anotao quele preceito da L.G.T., afigura-se ser material e organicamente inconstitucional tal suspenso do prazo de caducidade.
2 A notificao do incio do procedimento efectua-se nos termos do art. 49. do
R.C.P.I.T..
3 A regra da continuidade do procedimento, que consta do n. 2 deste artigo 36., no obsta  possibilidade de ser suspensa a prtica de actos no mesmo, nas condies 
pre vistas no art. 53.
Porm, esta suspenso da prtica de actos no implica suspenso do procedi mento, pelo que continua a decorrer o prazo para este se concluir (n. 2 do mesmo art. 
53).
4 A no notificao  entidade inspeccionada da prorrogao da aco inspec tiva determinada pela autoridade que a autorizou legitima a oposio do inspeccionado 
 sua continuao, por a actuao do funcionrio se ter de haver como ilegal  face do n. 2 deste preceito, caindo-se numa situao equivalente  da falta da sua 
credenciao, a que aludem os arts. 46. e 47. do R. C. P. 1. T..
5 O regime do acesso a informaes e documentos bancrios consta do art. 63.-B da L.G.T., estando o processo especial de derrogao do segredo bancrio regulado 
nos arts. 146.-A a l46.-D do C.P.P.T..
CAPTULO III
Notificaes e informaes
Artigo 37.
Notificaes e informaes
1. A administrao tributria notifica os sujeitos passivos e demais obrigados tributrios nos termos e para os efeitos previstos na lei e ainda em virtude da sua 
colaborao no procedimento de inspeco.
2. As notificaes devem indicar a identificao do funcionrio, os ele mentos pretendidos no mbito do procedimento de inspeco, a fixao do prazo, local e hora 
de realizao dos actos de inspeco, nos termos do n. 3 do artigo 42., e informao sobre as consequncias da violao do dever de cooperao do notificado.
3. As disposies deste captulo so aplicveis, com as necessrias adaptaes,  comunicao de informaes pela administrao tributria aos sujeitos passivos 
e demais obrigados tributrios.
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Artigos 37. e 38. Decreto-Lei n. 4 13/98 R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigo 38.
Anotao
1 Pelo contedo das notificaes, indicado no n. 2, constata-se que esta norma tem o seu campo de aplicao nas notificaes relativas s aces de inspeco.
No entanto, esse campo de aplicao est alargado pelo n. 3 a todas as comunica es de informaes pela administrao tributria aos sujeitos passivos e demais 
obriga dos tributrios.
Este alargamento apenas diz respeito, todavia, aos actos administrativos cujo con tedo se traduza numa prestao de informaes ou seja, a actos que consubstanciem 
uma actividade de cooperao tida por conveniente da administrao tributria para com o contribuinte.
De qualquer forma, este n. 3, assim,  uma norma de aplicao geral, que, pela sua natureza, est manifestamente deslocada num diploma de carcter especial, relativo 
ape nas, em princpio, s aces de inspeco.
2 Para o caso da notificao relativa ao incio da aco de inspeco, prevem-
-se nos arts. 49. e 51. deste R.C.P.I.T., requisitos especiais de forma e contedo.
3 No caso de notificaes para exerccio do direito de audincia relativamente ao projecto de relatrio da inspeco, o contedo da notificao deve ser o indicado 
no n. 1 do art. 60. deste R.C.P.I.T..
4 Para as notificaes de actos tributrios e dos que alterem a situao tribut ria dos sujeitos passivos, ver as notas 11 a 21 ao art. 77. da L.G.T..
Artigo 38.
Notificao pessoal e postal
1. As notificaes podem efectuar-se pessoalmente, no local em que o notificando for encontrado, ou por via postal atravs de carta registada.
2. No procedimento externo de inspeco a notificao postal s deve efectuar-se em caso de impossibilidade de realizao de notificao pessoal.
Anotao
1        O conceito de procedimento externo de inspeco  definido na alnea b) do
art. 13. deste R.C.P.I.T..
2 Sobre as notificaes podem ver-se as anotaes aos arts. 60. e 77. da L.G.T..
3 O regime geral das notificaes em processo tributrio est previsto nos arts. 35. e seguintes do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
Haver, no entanto, que ter em conta que as suas disposies s se aplicam aos pro cedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir de 1 de Janeiro de 2000, 
por fora do disposto no art. 4. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que o apro vou. Para os procedimentos e processos iniciados ou instaurados anteriormente 
conti nuam a aplicar-se os arts. 63. e segs. do C.P.T. que regiam a matria das notificaes.
580
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
Artigo 35.
Notificaes e citaes
1 Diz-se notificao o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa ou se chama algum a juzo.
2 -A citao  o acto destinado a dar conhecimento ao executado de que foi proposta contra ele determinada execuo ou a chamar a esta, pela primeira vez, pessoa 
interessada.
3 - Os despachos a ordenar citaes ou notificaes podem ser impressos e assinados por chancela.
Artigo 36. Notificaes em geral
1 Os actos em matria tribut ria que afectem os direitos e interesses leg timos dos contribuintes s produzem efeitos em relao a estes quando lhes sejam validamente 
notificados.
2 As not contero sempre a deciso, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicao da entidade que o praticou 
e se ofez no uso de delegao ou subdelegao de com petncias.
3 Constitui notificao o recebimento pelo interessado de cpia de acta ou assento do acto a que assista.
Artigo 37.
Comunicao ou notificao insuficiente
1 Se a comunicao da deciso em matria tribut ria no contiver afun damentao legalmente exigida, a indicao dos meios de reaco contra o acto notificado ou 
outros requisitos exigidos pelas leis tributrias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para a reclamao, recurso ou impugnao ou outro meio 
judicial que desta deciso caiba, se inferior, requerer a notificao dos requisitos que tenham sido emitidos ou a passagem de certido que os conte nha, isenta 
de qualquer pagamento.
2 Se o interessado usar da faculdade concedida no nmero anterior, o prazo para a reclamao, recurso, impugnao ou outro meio judicial conta-se a partir da notificao 
ou da entrega da certido que tenha sido requerida.
3 - A apresentao do requerimento previsto no n. 1 pode ser provada por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no servio que promoveu a comu nicao ou 
notificao ou por outro documento autntico.
4 - No caso do tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reaco contra o acto notificado indicado na notificao, poder o meio de reac o adequado 
ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trnsito em jul gado da deciso judicial.
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Artigo 38. Decreto-Lei n. 4 13/98 - R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigo 38.
Artigo 38.
Avisos e notificaes por via postal ou telecomunicaes endereadas
1 As notificaes so efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepo, sempre que tenham por objecto actos ou decises suscep tveis de alterarem 
a situao tributria dos contribuintes ou a convocao para estes assistirem ou participarem em actos ou diligncias.
2 Para efeitos do disposto no nmero anterior a comunicao dos servi os postais para levantamento de carta remetida pela administrao fiscal deve sempre conter 
deforma clara a ident do remetente.
3 As notificaes no abrangidas pelo n. 1 do presente artigo sero efec tuadas por carta registada.
4 As liquidaes de impostos peridicos feitas nos prazos previstos na lei sero comunicadas por simples via postal.
5 - As notificaes sero pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessrio.
6        s notificaes pessoais aplicam-se as regras sobre a citao pessoal.
7        O funcionrio que emitir qualquer aviso ou not indicar o seu
nome e mencionar a identificao do procedimento ou processo e o resumo dos seus objectivos.
8 - As notificaes referidas nos n. 3 e 4 do presente artigo podero ser efectuadas, nos termos do nmero anterior, por telefax ou via Internet, quando a administrao 
tribut ria tenha conhecimento da caixa de correio electrnico ou nmero de telefax do notUicando e possa posteriormente confirmar o contedo da mensagem e o momento 
em que foi recebida.
Artigo 39.
Perfeio das notificaes
1 -As notificaes efectuadas nos termos do n. 3 do artigo anterior presu mem-se feitas no 3. dia posterior ao do registo ou no 1.0 dia til seguinte a esse, quando 
esse dia no seja til.
2 A presuno do nmero anterior s pode ser ilidida pelo notificado quando no lhe seja imputvel o facto de a notificao ocorrer em data posterior  presumida, 
devendo para o efeito a administrao tribut ria ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informao sobre a data efectiva 
da recepo.
3 Havendo aviso de recepo, a notificao considera-se efectuada na data em que ele foi assinado e tem-se por efectuada na prpria pessoa do notifi cando, mesmo 
quando o aviso de recepo haja sido assinado por terceiro pre sente no domiclio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi opor tunamente entregue 
ao destinatrio.
4 O distribuidor do servio postal proceder  notificao das pessoas referidas no nmero anterior por anotao do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.
5 Em caso de o aviso de recepo ser devolvido ou no vier assinado por o destinatrio se ter recusado a receb-lo ou no o ter levantado no prazo previsto no regulamento 
dos servios postais e no se comprovar que entretanto o contri buinte comunicou a alterao do seu domiclio fiscal, a not ser efctuada nos 15 dias seguintes 
 devoluo por nova carta registada com aviso de recepo, presumindo-se a notificao se a carta no tiver sido recebida ou levantada, sem prejuzo de o notUicando 
poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicao da mudana de residncia no prazo legal.
6- Quando a notificao tor efectuada por telefax ou via Internet, presume-
-se que foi feita na data de emisso, servindo de prova, respectivamente, a cpia do aviso de onde conste a meno de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem 
como a data, hora e nmero de teleftix do receptor ou o extracto da mensa gem efectuado pelo funcionrio, o qual ser includo no processo.
7 A presuno referida no nmero anterior poder ser ilidida por infor mao do operador sobre o contedo e data da emisso.
8 - O acto de notificao ser nulo no caso de falta de indicao do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegao ou subdelegao de competncias, 
da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.
Artigo 40.
Notificaes aos mandatrios
1        As notificaes aos interessados que tenham constitudo mandatrio
sero feitas na pessoa deste e no seu escritrio.
2 Quando a notificao tenha em vista a prtica pelo interessado de acto pessoal, alm da notificao ao mandatrio, ser enviada carta ao prprio inte ressado, 
indicando a data, o local, e o motivo da comparncia.
3 As notificaes sero feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domiclio ou escritrio dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo fun cionrio 
competente quando encontrados no edifcio do servio ou tribunal.
Artigo 41.
Notificao ou citao das pessoas colectivas ou sociedades
1 As pessoas colectivas e sociedades sero citadas ou notificadas na pes soa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residncia destes ou em 
qualquer lugar em que se encontrem.
2 - No podendo efectuar-se na pessoa do representante por este no ser encontrado pelo funcionrio, a citao ou notificao efectua-se na pessoa de qualquer empregado, 
capaz de transmitir os termos do acto, que se encontre no
582
583
Artigos 38. e 39.
Decreto-Lei n. 4 13/98 R.C.P.I.T.
7
Lei Geral Tributria
Artigos 39. e 40.
local onde normalmente funcione a administrao da pessoa colectiva ou socie dade.
3 - O disposto no nmero anterior no se aplica se a pessoa colectiva ou sociedade se encontrar em Jse de liquidao ou falncia, caso em que a dilign cia ser 
efectuada na pessoa do liquidatrio.
Artigo 42.
Notificao do Estado, das autarquias locais e dos servios pblicos
1 -As notificaes e citaes de autarquia local ou outra entidade de direito pblico sero feitas por carta registada com aviso de recepo, dirigida ao seu presidente 
ou membro em que este tenha delegado essa competncia.
2 Se o notificando ou citando Jr um servio pblico do Estado, a notifi cao ou citao ser feita na pessoa do seu presidente, director-geral ouflncio nrio 
equiparado, salvo disposio legal em contrrio.
4 No obstante o preceito anotando no referir a possibilidade da notificao do inspeccionado por telefax ou via Internet, de acordo com o previsto no n. 8 do 
art. 38. do C.P.P.T., o certo  que esses meios se tm de haver por utilizveis tambm no proce dimento de inspeco, em virtude de se tratarem de um mais em relao 
ao regime do R.C.P.I.T. e de serem, de acordo com aquele preceito, meios de substituio da notifica o por carta registada ou por simples aviso postal.
5 Sobre a presuno de notificao relativa s aces de inspeco ou  comu nicao de informaes a que alude o n. 3 do artigo anotando, nos casos em que  efec 
tuada por carta registada, pode ver-se o art. 43.
6 Relativamente  notificao para incio do procedimento de inspeco, veja-
-se o art. 490
7 A notificao do relatrio de aco de inspeco efectua-se nos termos do art. 61, n. 2, do R.C.P.I.T..
Artigo 39.
Notificao de pessoas singulares
A notificao de pessoas singulares obedece ao disposto no Cdigo de Processo Tributrio, com as seguintes adaptaes:
a) Em caso de notificao na pessoa de empregado ou colaborador, deve remeter-se carta registada com aviso de recepo para o domi clio fiscal do sujeito passivo 
ou obrigado tributrio, dando-lhe conhecimento do contedo da notificao, do dia, da hora e da pes soa em que foi efectuada;
b) Nas situaes tributrias comuns ao casal, notificar-se- qualquer dos cnjuges;
c) Caso a actividade objecto de procedimento de inspeco seja exer cida ou se relacione com apenas um dos cnjuges, a notificao deve ser feita, preferencialmente, 
na sua pessoa, ainda que ambos os cn juges sejam sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pes soas singulares (IRS).
Anotao
A remisso feita no preceito para o C.P.T. tem de haver-se por feita agora para o C.P.P.T., nos termos do art. 10.0 do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro.
2 As normas do C.P.T. relativas  notificao de pessoas singulares esto trans critas em nota ao artigo anterior.
3 - A exigncia de envio de carta com aviso de recepo, feita na alnea a) deste artigo, reporta-se apenas aos casos em que a notificao deve ser pessoal, pois, 
em todos os outros casos, a notificao faz-se por simples carta registada, por fora do preceituado no art. 38., n. 1.
4 Sobre a presuno de notificao, nos casos em que  efectuada por carta registada, pode ver-se o art. 43.
5 A notificao para incio do procedimento de inspeco est regulada no art. 490
Artigo 40.
Notificao de pessoas colectivas
1. A notificao de pessoa colectiva, ou entidade fiscalmente equipa rada, na pessoa de empregado ou colaborador, far-se- mediante a entrega do duplicado e a indicao 
que este dever ser entregue a representante da pessoa colectiva.
2. Se o empregado, colaborador ou representante do sujeito passivo ou outro obrigado tributro se recusar a assinar a notificao, recorrer o fun cionrio a duas 
testemunhas que com ele certifiquem a recusa, devendo todos em conjunto assinar a notificao, aps o que se entregar duplicado desta  pessoa notificada.
Anotao
O regime estabelecido neste preceito diz respeito apenas s notificaes a que se refere o art. 37. do R. C. P. 1. T..
2 O regime geral das notificaes de pessoas colectivas, em processo tributrio, est previsto no art. 41. do C.P.P.T., que foi transcrito em nota ao art. 38..
3 A notificao para incio do procedimento de inspeco est regulada no art. 490
584
585
Artigos 41.0 e 42. Decreto-Lei n. 4 13/98 - R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigo 43.
Artigo 41.
Notificao de entidades residentes no estrangeiro
A notificao de residentes no estrangeiro obedecer s regras estabe lecidas na legislao processual civil, com as necessrias adaptaes, obser vando-se o que 
estiver estipulado nos tratados e convenes internacionais e, na sua falta, recorrer-se- a carta registada com aviso de recepo, nos ter mos do regulamento local 
dos servios postais.
Anotao
A legislao processual civil no contm normas especficas sobre a notificao de entidades residentes no estrangeiro, prevendo apenas o regime da citao das mesmas 
(art. 247. do C.P.C.), sendo possivelmente a este regime que este art. 41. pretende reportar-se.
As notificaes de residentes no estrangeiro, nos termos do C.P.C., efectuam-se de forma idntica  de residentes no territrio portugus, atravs de carta registada 
(arts. 254. e 255. daquele Cdigo).
De qualquer forma, ser de entender que, nos casos em que a notificao deve, em princpio, ser pessoal, a notificao das entidades residentes no estrangeiro no 
poder ser feita por simples carta registada, sendo exigvel sempre, na notificao destas, a carta registada com aviso de recepo, por paridade de razo em relao 
 situao prevista na alnea a) do art. 390
Artigo 42.
Momento das notificaes
1. As notificaes podem efectuar-se no momento da prtica dos actos de inspeco ou em momento anterior.
2. As notificaes para a prtica dos actos previstos nos artigos 28.,
29. e 30. podem efectuar-se no momento em que os mesmos so prati cados.
3. Nos casos no previstos no nmero anterior ou quando no seja possvel a prtica dos actos de inspeco no momento da notificao deve fixar-se prazo de 2 a 30 
dias para entrega ou regularizao dos elementos necessrios ao procedimento de inspeco, sem prejuzo do disposto nos arti gos 48. e seguintes ou de outros prazos 
estabelecidos na lei.
Anotao
No caso de incio de procedimento externo de inspeco, a notificao deve ser efectuada com a antecedncia mnima de 5 dias (art. 490, n. 1, deste R.C.P.I.T.).
Artigo 43.
Presuno de notificao
1. Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributrios contactados por carta registada e em que tenha havido devolu o de carta remetida 
para o seu domiclio fiscal com indicao de no ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatrio est ausente em parte incerta.
2. Para efeitos do disposto no nmero anterior, a comunicao dos ser vios postais para levantamento de carta registada remetida pela adminis trao fiscal deve 
sempre conter, de forma clara, a identificao do reme tente.
3. A violao do disposto no nmero anterior s impede o funciona mento da presuno mediante exibio da comunicao dos servios postais em causa.
4. O disposto no n. 1 no impede a realizao de diligncias pela administrao tributria com vista ao conhecimento do paradeiro do sujeito passivo ou obrigado 
tributrio.
Anotao
A presuno de notificao estabelecida neste artigo reporta-se apenas aos casos em que ela  feita por carta registada.
A notificao considera-se efectuada no 3. dia posterior ao registo ou no 1.0 dia til seguinte a esse, caso esse dia no seja dia til (art. 39., n. 1, do C.P.P.T.).
2 Nos casos em que  utilizada carta registada com aviso de recepo, a notifi cao s se considera efectuada se o aviso for assinado pelo destinatrio ou por terceiro 
presente no domiclio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportu namente entregue ao destinatrio, devendo o distribuidor do servio postal 
proceder  anotao do bilhete de identidade ou de outro documento oficial (art. 390, nos 3 e 4 do C.P.P.T.); nas hipteses referidas no n. 5 do art. 39. do C.P.P.T., 
de frustrao de uma anterior tentativa de notificao atravs de carta registada com aviso de recepo, a noti ficao ser efectuada nos 15 dias seguintes  devoluo 
do aviso no assinado ou da carta expedida por nova carta registada com aviso de recepo, presumindo-se, ento, a notificao se a carta no tiver sido recebida 
ou levantada, sem prejuzo do notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicao da mudana de residncia no prazo legal.
3 Quando a notificao seja efectuada por telefax ou via Internet presume-se feita na data de emisso, servindo de prova, respectivamente, a cpia do aviso de onde 
conste a meno de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e nmero de telefax do receptor ou o extracto da mensagem efectuado pelo funcionrio, 
o qual ser includo no processo.
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587
PARTE II
Marcha do procedimento de inspeco
TTULO 1
Incio do procedimento de inspeco
CAPTULO 1
Preparao, programao, planeamento
Artigo 44.
Preparao, programao e planeamento
do procedimento de inspeco
1. O procedimento de inspeco  previamente preparado, progra mado e planeado tendo em vista os objectivos a serem alcanados.
2. A preparao prvia consiste na recolha de toda a informao dis ponvel sobre o sujeito passivo ou obrigado tributrio em causa, incluindo o processo individual 
arquivado nos termos legais na Direco-Geral dos Impostos, as informaes prestadas ao abrigo dos deveres de cooperao e indicadores econmicos e financeiros da 
actividade.
3 O disposto no nmero anterior  aplicvel, com as necessrias adap taes, s pessoas previstas no n. 3 do artigo 2. quando as mesmas sejam
includas no mbito do procedimento de inspeco.
4. A programao e planeamento compreendem a sequncia das dili gncias da inspeco tendo em conta o prazo para a sua realizao previsto
no presente diploma e a previsvel evoluo do procedimento.
Anotao
O preceito estabelece as orientaes mnimas a serem tidas em conta nos procedi mentos de inspeco, visando a uniformidade dos modos de actuao num campo onde
essa falta tem sido quase absoluta.
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r
Artigo 45.
Constituio de equipas
1. Os funcionrios so enquadrados em equipas de inspeco, cujo nmero e composio so estabelecidos, conforme os casos, pela DSPIT ou pelos servios regionais 
e locais.
2. Os actos de inspeco so realizados por um ou mais funcionrios, consoante a sua complexidade, e orientados pelo coordenador da equipa.
Artigo 46.
Credenciao
1. O incio do procedimento externo de inspeco depende da creden ciao dos funcionrios e do porte do carto profissional ou outra identifi cao passada pelos 
servios a que pertenam.
2. Consideram-se credenciados os funcionrios da Direco-Geral dos Impostos munidos de ordem de servio emitida pelo servio competente para o procedimento de inspeco 
ou, no caso de no ser necessria ordem de servio, de cpia do despacho do superior hierrquico que determinou a realizao do procedimento ou a prtica do acto.
3. A ordem de servio dever conter os seguintes elementos:
a) O nmero de ordem, data de emisso e identificao do servio res ponsvel pelo procedimento de inspeco;
b) A identificao do funcionrio ou funcionrios incumbidos da pr tica dos actos de inspeco, do respectivo chefe de equipa e da enti dade a inspeccionar;
c) O mbito e a extenso da aco de inspeco.
4. No ser emitida ordem de servio quando as aces de inspeco tenham por objectivo:
a) A consulta, recolha e cruzamento de elementos;
b) O controlo de bens em circulao;
e) O controlo dos sujeitos passivos no registados.
5. O despacho que determina a prtica do acto, quando no seja necessria a ordem de servio, deve referir os seus objectivos e a identidade da entidade a inspeccionar 
e dos funcionrios incumbidos da sua execuo.
Anotao
1 A credenciao e a exibio ao visado pela aco de inspeco dos documen tos em que ela se consubstancia so indispensveis para assegurar que os funcionrios
que a pretendem realizar tm competncia para a levar a cabo e esto autorizados a rea liz-la.
Por isso, a falta de credenciao constitui motivo de recusa legtima de cooperao com a aco de inspeco, como se estabelece no artigo seguinte.
2 Vide a anotao ao art. 36. relativa  prorrogao do prazo de concluso do
procedimento.
Artigo 47.
Consequncias da falta de credenciao
 legtima a oposio aos actos de inspeco com fundamento na falta de credenciao dos funcionrios incumbidos da sua execuo.
Anotao
No n. 4 do art. 63. da L.G.T., foi inserida uma lista taxativa dos casos em que  legtima a falta de cooperao nas diligncias necessrias para concretizao 
da inspeco, lista essa em que no se inclui a hiptese prevista neste artigo.
Porm, parece que a hiptese prevista neste artigo 47. deve considerar-se implcita naquele ait 63, pois naquele n. 4 alude-se  falta de cooperao na realizao 
das diligncias previstas no n. 1 e neste ltimo nmero refere-se a realizao de diligncias pelos rgos competentes, o que supe que a existncia dessa competncia 
seja demonstrada ao sujeito passivo ou obrigado tributrio visado pela aco de inspeco.
2 O objectivo da credenciao  assegurar ao sujeito passivo ou obrigado tributrio visado pela aco de inspeco que os funcionrios que a pretendem executar a 
podem legalmente efectuar.
Por isso, ser na perspectiva do sujeito passivo ou obrigado tributrio que haver que apreciar a falta de credenciao, sendo equiparvel  inexistncia de credenciao 
a no apresentao quele dos documentos em que credenciao se consubstancia.
CAPTULO II
Cooperao e notificao para incio do procedimento
Artigo 48.
Cooperao entre a administrao e a entidade inspeccionada
1. Em obedincia ao disposto no artigo 9., a administrao tributria procurar, sempre que possvel, a cooperao da entidade inspeccionada para esclarecer as 
dvidas suscitadas no mbito do procedimento de inspeco.
2. Quando no estiver em causa o xito da aco ou o dever de sigilo sobre a situao tributria de terceiros, a administrao tributria deve
Artigos 45. e 46.        Decreto-Lei n. 4 13/98 - R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria        Artigos 46. a 48.
590
591
Artigos 48. a 50.
Decreto-Lei n. 4 13/98 R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria
Artigos 50. e 51.
facultar  entidade inspeccionada as informaes ou outros elementos que esta lhe solicitar e sejam comprovadamente necessrios ao cumprimento dos seus deveres tributrios 
acessrios.
Anotao
Concretiza-se neste artigo a forma de efectivar o princpio da cooperao enun ciado no art. 9., no plano das relaes entre a administrao e a entidade inspeccionada.
Artigo 49.
Notificao para incio do procedimento de inspeco
1. O incio do procedimento externo de inspeco deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributrio com uma antecedncia mnima de cinco dias.
2. A notificao para incio do procedimento de inspeco efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com modelo aprovado pelo director-
-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:
a) Identificao do sujeito passivo ou obrigado tributrio objecto da inspeco;
b) mbito e extenso da inspeco a realizar.
3. A carta-aviso conter um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios no procedi mento de inspeco.
Anotao
Prevem-se neste artigo regras especiais para a notificao do incio do procedi mento de inspeco, que prevalecem sobre as regras gerais de notificaes relativos 
ao pro cedimento que constam dos arts. 37 a 42., na parte em que so com elas incompatveis.
2 O preceito aplica, no domnio tributrio, o princpio da comunicao previsto no art. 55, n. 1 do C. P. Administrativo.
Artigo 50.
Dispensa de notificao prvia
1. No h lugar a notificao prvia do procedimento de inspeco
quando:
a) O procedimento vise apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos destinados  confirmao da situao tributria do sujeito passivo ou obrigado tributrio;
b) O fundamento do procedimento for participao ou denncia efec tuada nos termos legais e estas contiverem indcios de fraude fiscal;
e) O objecto do procedimento for a inventariao de bens ou valores em caixa, testes por amostragem ou quaisquer actos necessrios e urgentes para aquisio e conservao 
da prova;
d) O procedimento consistir no controlo dos bens em circulao e da posse dos respectivos documentos de transporte;
e) O procedimento se destine a averiguar o exerccio de actividade por sujeitos passivos no registados;
J) A notificao antecipada do incio do procedimento de inspeco for, por qualquer outro motivo excepcional devidamente funda mentado pela administrao tributria, 
susceptvel de comprome ter o seu xito.
2. Nos casos referidos no nmero anterior, a carta-aviso e o anexo do folheto so entregues no momento da prtica dos actos de inspeco.
Anotao
1 Os casos de dispensa da comunicao representam situaes que tm corres pondncia s hipteses que so previstas no n. 2 do art. 55. do C. P. Administrativo.
2 Embora no art. 59, n. 3, alnea ), da L.G.T. se preveja a comunicao ante cipada do incio da inspeco da escrita corno fazendo parte do contedo do princpio 
da colaborao, no art. 69., n. 2, do mesmo diploma restringe-se a aplicao de tal prin cpio nos casos em que a comunicao possa pr em causa os efeitos teis 
que visa pros seguir, restrio esta que  feita tambm, em termos genricos na alnea!) do n. 1 deste artigo 50..
O presente art. 50. prev vrias hipteses que constituem uma explicitao dos casos em que se considera que a comunicao prvia pode pr em causa os efeitos teis 
visados pela inspeco.
Como resulta da alnea/) do n. 1, esta enumerao  meramente exemplificativa.
Artigo 51.
Forma da notificao
1. Da ordem de servio ou de despacho que determinou o procedi mento de inspeco, ser, no incio deste, entregue uma cpia ao sujeito pas sivo ou obrigado tributrio.
2. O sujeito passivo ou obrigado tributrio ou o seu representante devem assinar a ordem de servio indicando a data da notificao.
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Artigos 51. e 52. Decreto-Lei n. 413/98 -R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigos 53. e 54.
3. A ordem de servio deve ser assinada pelo tcnico oficial de contas ou qualquer empregado ou colaborador presente caso o sujeito passivo ou obrigado tributrio 
ou o seu representante no se encontrem no local.
4. A recusa da assinatura da ordem de servio no obsta ao incio do procedimento de inspeco.
Anotao
A forma da notificao prevista neste artigo tem carcter especial em relao s previstas nos arts. 37. a 41.0, pelo que o aqui estatudo prevalece sobre o preceituado 
naquelas normas nos pontos em que existir incompatibilidade.
Artigo 52.
Representante para as relaes com a administrao tributria
Sem prejuzo dos deveres que legalmente lhe incumbem, o sujeito pas sivo ou obrigado tributrio devem designar, no incio do procedimento externo de inspeco, uma 
pessoa que coordenar os seus contactos com a administrao tributria e assegurar o cumprimento das obrigaes legais nos termos do presente diploma.
Anotao
1 No texto deste artigo impe-se ao sujeito passivo ou obrigado tributrio a obri gao de nomeao de representante, obrigao esta que usualmente  imposta apenas 
a no residentes (arts. 120. do C.I.R.S., 29. do C.I.V.A. e lO1. do C.I.R.C.).
Nos termos em que est redigida a norma, sem qualquer restrio relativamente aos sujeitos passivos e obrigados tributrios a quem se aplica, ser de concluir que 
ela se aplica a todos, mesmo aos residentes em territrio nacional.
Porm, com ou sem a nomeao de representante,  inquestionvel que o sujeito passivo ou obrigado tributrio poder, por si mesmo, ter interveno no procedimento 
de inspeco (arts. 65. da L.G.T. e 54. do R.C.P.I.T.).
Por outro lado, no est prevista qualquer sano contra-ordenacional para a falta de cumprimento deste dever, pois no art. 39. do R.J.I.F.N.A. apenas se prev 
punio para a falta de designao de representantes por entidades no residentes em territrio nacional.
2 A falta de designao de representante, constituir uma violao do dever de cooperao do sujeito passivo ou obrigado tributrio com a inspeco tributria.
Porm, tal falta, s por si, no poder ser fundamento de deciso de determinao da matria tributvel por avaliao indirecta, nos termos do art. lO. deste R.C.P.I.T., 
pois, como se disse na respectiva anotao, no poder neste diploma estabelecer-se, validamente, uma ampliao dos casos de utilizao de avaliao indirecta, em 
relao aos previstos na L.G.T..
TTULO II
Actos do procedimento de inspeco
Artigo 53.
Continuidade e suspenso dos actos
1. A prtica dos actos de inspeco  contnua, s podendo suspender-
-se em caso de prioridades excepcionais e inadiveis da administrao tri butria reconhecidas em despacho fundamentado do dirigente do servio.
2. A suspenso no prejudica os prazos legais de concluso do proce dimento previstos no presente diploma.
3. Em caso de suspenso, deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributrio o reincio do procedimento.
Anotao
Os prazos dos procedimentos de inspeco esto previstos no art. 36. deste
R.C.P.I.T..
2 A suspenso da prtica de actos no procedimento de inspeco no implica significa suspenso do procedimento, pelo que continua a decorrer o prazo para este se 
concluir (n. 2 do presente art. 53).
Artigo 54.
Presena do sujeito passivo ou obrigado tributrio
1. O sujeito passivo ou obrigado tributrio, os seus representantes legais e tcnicos e revisores oficiais de contas devem estar presentes no momento da prtica 
de actos de inspeco externa quando esta se efectue nas instalaes ou dependncias de contribuinte e a sua presena for consi derada indispensvel  descoberta 
da verdade material.
2. O sujeito passivo ou obrigado tributrio pode, sempre que o pre tenda, assistir s diligncias da inspeco externa desde que os actos se rea lizem nas suas instalaes 
ou dependncias.
3. O sujeito passivo ou obrigado tributrio pode fazer-se acompanhar por um perito especializado.
Anotao
No n. 1 deste artigo prev-se uma obrigao de presena do sujeito passivo ou obrigado tributrio ou seus representantes, tcnicos e revisores de contas, quando 
a admi nistrao tributria entender que tal presena  indispensvel  descoberta da verdade.
No n. 2 prev-se afaculdade de o sujeito passivo ou obrigado tributrio e s ele, assis tir a diligncias de inspeco externa que se realizem nas usas instalaes 
ou dependncias.
594
595
Artigos 54. e 55. Decreto-Lei n. 4 13/98 R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigos 55. e 56.
Em qualquer das situaes o sujeito passivo ou obrigado tributrio pode fazer-se acompanhar de tcnico especializado, como se prev no n. 3.
2 As faculdades previstas nesta norma para o sujeito passivo ou obrigado tributrio constituem concretizao do princpio do contraditrio, assegurado pelo art. 
8. deste R.C.P.I.T..
Por isso, a presena e assistncia que aqui se prevem devem entender-se como oportunidades de interveno activa por parte da entidade inspeccionada no procedi 
mento de inspeco, fazendo ouvir a sua posio perante os factos concretos que  ins peco tributria se forem deparando no desenvolvimento da aco de inspeco.
Esta possibilidade de interveno existe no s nos casos previstos no n. 1, em que a prpria administrao tributria entende que ela  indispensvel para a descoberta 
da verdade, como tambm no na hiptese prevista no n. 2, sendo essa possibilidade de interveno que justifica que o sujeito passivo ou obrigado tributrio possa 
fazer-se acompanhar por perito especializado.
3 A ausncia voluntria do contribuinte ou das outras pessoas referidas no pre ceito constituir uma violao dos seus deveres de cooperao com a administrao 
tri butria. A essa violao no corresponde sempre o mesmo efeito jurdico, mesmo em rela o ao contribuinte, O comportamento deste s constituir fundamento de 
deciso de determinao da matria tributvel por avaliao indirecta se se vier a consubstanciar numa recusa de exibio da contabilidade ou dos demais documentos 
legalmente exigi dos, tal como est previsto no art. 88, alnea b), da L.G.T.. Nos demais casos, ela no ser tributariamente insancionvel. A ausncia voluntria 
dos tcnicos de contas e dos revisores oficiais de contas constituir ilcito disciplinar nos termos, respectivamente, dos arts. 55. e 59. do Estatuto da Cmara 
dos Tcnicos Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n. 452/99, de 5 de Novembro, e 40, n. 2, e 80. do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, 
aprovado pelo Decreto-Lei n. 487/99, de 16 de Janeiro.
A ausncia dos representantes legais do contribuinte ser sancionada nos mesmos termos que a ausncia deste.
A ausncia voluntria das pessoas referidas no preceito poder constituir ainda crime de desobedincia, previsto e punido pelo art. 348. do Cdigo Penal, no caso 
a autoridade ou o funcionrio tributrio competentes fazer a notificao com a cominao de que essa ausncia ser punida com a pena correspondente ao crime de desobedincia 
simples.
Artigo 55.
Recolha de elementos
A recolha de elementos no mbito do procedimento de inspeco deve obedecer a critrios objectivos e conter:
a) A meno e identificao dos documentos e respectivo registo conta bilstico, com indicao, quando possvel, do nmero e data do lan amento, classificao contabilstica, 
valor e emitente;
b) A integral transcrio das declaraes, com identificao das pes soas que as profiram e as respectivas funes, sendo as referidas declaraes, quando prestadas 
oralmente, reduzidas a termo.
Anotao
O procedimento tributrio segue a forma escrita (art. 54, n. 3, da L.G.T.), pelo que todos os actos praticados oralmente tm de ser reduzidos a escrito.
2 O preceito consagra o princpio da objectividade da inspeco tributria: a recolha dos elementos de facto tem de fundar-se em critrios que possam ser verificados 
e repetidos, em momento posterior, nos mesmos termos em que o foram pelo agente de fiscalizao, seja por banda de outros agentes da administrao, seja pelo tribunal. 
Afasta-se assim toda a subjectividade no apuramento dos factos. A base da ilao tem sempre de advir de meios de prova concretamente identificados, no obstante 
a adminis trao gozar de discricionariedade de escolha dentre os meios de prova previstos na lei.
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
Artigo 50. Meios de prova
No procedimento, o rgo instrutor utilizar todos os meios de prova legal-
-mente previstos que sejam necessrios ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declaraes de qual quer natureza 
do contribuinte ou outras pessoas e promover a realizao de per
cias ou inspeces oculares.
Artigo 56.
Procedimento de recolha de elementos
1. As fotocpias ou extractos sero efectuadas nas instalaes ou dependncias onde se encontrarem os livros ou documentos.
2. Em caso de impossibilidade de as cpias ou extractos se efectuarem nos locais referidos no nmero anterior, os livros ou documentos s podem ser retirados para 
esse efeito por prazo no superior a setenta e duas horas, devendo ser entregue recibo ao sujeito passivo ou obrigado tributrio.
3. Dos inventrios e contagens fisicas ser lavrado o correspondente termo.
4. O termo referido no nmero anterior ser assinado pelo sujeito pas sivo ou obrigado tributrio ou seu representante, que declarar ser ou no o
596
597
Artigos 56. a 59.
Decreto-Lei n. 413/98- R.C.P.I.T.
7
Lei Geral Tributria
Artigos 59. e 60.
mesmo conforme ao total das existncias, e poder acrescentar as observa es que entender convenientes.
5. Quando o sujeito passivo ou obrigado tributrio ou seu represen tante se recusarem a assinar, ser o termo assinado por duas testemunhas.
6. Na impossibilidade de os servios de inspeco tributria colherem assinatura das testemunhas, constar o facto do termo, do qual ser entre gue uma cpia o sujeito 
passivo ou obrigado tributrio.
7. Sempre que os testes de aniostragem no consistirem no mero con fronto de documentos, ser igualmente lavrado o respectivo termo, apli cando-se o disposto nos 
n.os 4 a 6 do presente artigo, com as necessrias adaptaes.
Artigo 57.
Tcnicas de auditoria contabilstica
Nos actos de inspeco podem ser utilizadas, quando aplicveis, tcni cas de auditoria contabilstica.
Artigo 58.
Cumprimento de obrigaes tributrias
1. A entidade inspeccionada pode, no decurso do procedimento de ins peco, proceder  regularizao da sua situao tributria, mesmo quando as infraces tenham 
sido apuradas no mbito do mesmo procedmento.
2. A regularizao, quando o sujeito passivo ou obrigado tributrio a comunique  administrao tributria,  obrigatoriamente mencionada no relatrio final.
Anotao
A regularizao da situao tributria da entidade inspeccionada releva para efeitos contra-ordenacionais, nos termos previstos nos art. 1 17. da L.G.T. e arts. 
25. e 26. do C.P.T., preceitos estes que se mantm em vigor nos termos do art. 3. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o C.P.P.T..
Artigo 59.
Oposio
1. Em caso de oposio  realizao de qualquer acto de inspeco, o funcionrio comunicar o facto, no prazo de cinco dias, ao dirigente do ser-
598
vio, se for caso disso, propondo fundamentadamente a solicitao ao tribu nal de ordem para realizao do acto.
2. O disposto no nmero anterior no prejudica, caso a oposio seja ilegtima, o procedimento sancionatrio que ao caso couber.
Anotao
- Perante a oposio da entidade inspeccionada  realizao de qualquer acto de inspeco a realizao da diligncia s pode ser levada a cabo mediante autorizao 
con cedida pelo tribunal de comarca competente (art. 61, n. 5, da L.G.T.).
2 O funcionrio a quem for apresentada urna oposio ilegtima, susceptvel de constituir infraco, dever levantar auto de notcia, em conformidade com o preceituado 
nos arts. 185, 186. e 187. do C.P.T..
Estes preceitos mantm-se em vigor por fora do disposto no citado art. 3. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro.
TTULO III
Concluso e efeitos do procedimento de inspeco
CAPTULO 1
Concluso do procedimento de inspeco
Artigo 60.
Audio prvia
1. Concluda a prtica de actos de inspeco e caso os mesmos possam originar actos tributrios ou em matria tributria desfavorveis  entidade inspeccionada, 
esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de concluses do relatrio, com a identificao desses actos e a sua fundamen tao.
2. A notificao deve fixar um prazo entre 8 e 15 dias para a entidade inspeccionada se pronunciar sobre o referido projecto de concluses.
3. A entidade inspeccionada pode pronunciam por escrito ou oral- mente, sendo neste caso as suas declaraes reduzidas a termo.
4. No prazo de 10 dias aps a prestao das declaraes referidas no nmero anterior, ser elaborado o relatrio definitivo.
Anotao
1 - O direito de audio est genericamente regulado no art. 60. da L.G.T..
599
Artigos 60. e 61. Decreto-Lei n. 413/98 R.C.P.I.T.
Lei Geral Tributria Artigo 62.
2 No n. 2 prev-se que o prazo para exerccio do direito de audio seja fixado entre 8 e 15 dias, o que representa um aumento do limite mnimo do prazo em relao 
ao geral constante do art. 60. da L.G.T. (entre 5 e 15 dias).
3 A notificao deve fornecer  entidade inspeccionada os elementos necess rios para que fique a conhecer todos os aspectos relevantes para a deciso, nas matrias 
de facto e de direito, indicando tambm as horas e o local onde o processo poder ser consultado [ 101, n. 2, do C.P.A., aplicvel subsidiariamente, nos termos 
da al nea e) do art. 4. deste R.C.P.I.T.].
4 Sobre a forma de efectivao das notificaes e momento em que se conside ram efectuadas, ver os arts. 38. a 43. deste R.C.P.I.T..
5 O direito de audio apenas abrange o objecto do procedimento (pressupostos da deciso factos e provas) e no a apreciao ou o juzo de mrito sobre o objecto 
do procedimento (at porque este pode variar para o instrutor e para o rgo competente para a deciso). (322)
Artigo 61.
Concluso dos actos
1. Os actos de inspeco consideram-se concludos na data de notifi cao da nota de diligncia emitida pelo funcionrio incumbido do procedi mento.
2. O relatrio previsto no artigo seguinte deve ser notificado ao con tribuinte por carta registada com aviso de recepo nos 10 dias posteriores ao termo do prazo 
referido no n. 4 do artigo anterior.
3. A nota de diligncia tem como objectivo a definio da data de con cluso dos actos e, nos casos referidos no n. 4 do artigo 46., indicar obri gatoriamente 
as tarefas realizadas.
Anotao
Os n. 2 e 3 deste artigo contm as rectificaes que constam da Declarao de Rectificao n. 7-A/99, de 27 de Fevereiro.
2 A norma do n. 2, de natureza especial em relao s normas relativas  forma das notificaes contidas nos arts. 37. a 4l. deste R.C.P.I.T., prevalece sobre 
estas quanto  notificao do relatrio da aco de inspeco.
Artigo 62.
Relatrio de inspeco
1. Para concluso do procedimento  elaborado um relatrio final com vista  identificao e sistematizao dos factos detectados e sua qualifica o jurdico-tributria.
2. O relatrio deve conter, tendo em ateno a dimenso e complexi dade da entidade inspeccionada, os seguintes elementos:
a) Identificao da entidade inspeccionada, designadamente denomi nao social, nmero de identificao fiscal, local da sede e servio local a que pertence;
b) Meno das alteraes a efectuar aos dados constantes dos ficheiros da administrao tributria;
c) Data do incio e do fim dos actos de inspeco e das interrupes ou suspenses verificadas;
ti) mbito e extenso do procedimento;
e) Descrio dos motivos que deram origem ao procedimento, com a indicao do nmero da ordem de servio ou do despacho que o motivou;
J) Informaes complementares, incluindo os principais devedores dos sujeitos passivos e dos responsveis solidrios ou subsidirios pelos tributos em falta;
g) Descrio dos factos susceptveis de fundamentar qualquer tipo de responsabilidade solidria ou subsidiria;
h) Acrscimos patrimoniais injustificados ou despesas desproporciona das efectuadas pelo sujeito passivo ou obrigado tributrio no perodo a que se reporta a inspeco;
i) Descrio dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributao, com meno e juno dos meios de prova e fundamentao 
legal de suporte das correces efectuadas;
j) Indicao das infraces verificadas, dos autos de notcia levantados e dos documentos de correco emitidos;
1) Descrio sucinta dos resultados dos actos de inspeco e propostas formuladas;
rn) Identificao dos funcionrios que o subscreveram, com meno do nome, categoria e nmero profissional;
n) Outros elementos relevantes.
(322) Vide PEDRO MACHETE, Sobre o direito de audio. publicado em Cadernos de Justia Administrativa, n. 12, pginas 13 e seguintes e A Audio Prvia do Contribuinte 
publicado em Pro blemas Fundamentais do Direito Tributrio, 1999, edio Vislis, pginas 322.
600
601
Artigos 62. e 63. Decreto-Lei n. 413/98 R.C.P.1.T.
Lei Geral Tributria Artigos 63. e 64.
3. No caso de o sujeito passivo ter apresentado pedido de reduo de coima ou procedido  regularizao da sua situao tributria durante o procedimento de inspeco, 
do facto far-se- referncia no relatrio.
4. Podero ser elaborados outros tipos de relatrios em caso de proce dimentos de inspeco com objectivos especficos, os quais, no entanto, incluiro sempre a 
identidade das entidades inspeccionadas, os fins dos actos, as concluses obtidas e a sua fundamentao.
5. O relatrio de inspeco ser assinado pelo funcionrio ou funcio nrios intervenientes no procedimento e conter o parecer do chefe de equipa que intervenha 
ou coordene, bem como o sancionamento superior das suas concluses.
Anotao
1 Na fundamentao do relatrio, alm dos elementos indicados neste artigo, devero ter-se em conta os elementos novos que eventualmente forem suscitados pelo sujeito 
passivo ou obrigado tributrio no exerccio do direito de audio (art. 60, n. 5, da L.G.T.).
2 Os requisitos gerais da fundamentao dos actos de deciso dos procedimen tos tributrios esto previstos no art. 77. da L.G.T..
3 - O preceito consagra o arqutipo de relatrio que deve ser seguido, em princ pio, pelos servios de inspeco de modo a conseguir-se uma certa uniformizao 
desse procedimento que antes no existia.
Artigo 63.
Fundamentao da deciso
1. Os actos tributrios ou em matria tributria que resultem do rela trio podero fundamentar-se nas suas concluses, atravs da adeso ou concordncia com estas, 
devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prtica fundamentar a divergncia face s concluses do rela trio.
2. Aos servios intervenientes no procedimento de inspeco sero obrigatoriamente comunicados os actos tributrios ou em matria tribut ria que resultem do relatrio, 
bem como a sua reviso em virtude de petio, reclamao ou recurso de qualquer natureza.
Anotao
L.G.T..
602
- A norma do n. 1 est em sintonia com o preceituado no n. 1 do art. 770 da
2-A norma do n. 2 visa manter os servios de inspeco informados sobre a ava liao de facto e de mrito efectuada no procedimento administrativo de 1.0 ou 2. 
grau ou em recurso judicial, de modo a pod-las levar em conta na sua actuao futura, se for caso disso.
3 Como resulta do teor expresso do n. 1, onde se prev a faculdade, e no a obrigatoriedade, de a fundamentao ser efectuada por adeso ou concordncia com as 
concluses do relatrio, e se admite a possibilidade de a entidade que pratica o acto tributrio divergir dessas concluses,  a esta que cabe decidir o sentido 
e a fundamentao do acto, podendo utilizar fundamentao diferente daquelas concluses.
CAPTULO II
Efeitos do procedimento de inspeco
Artigo 64.
Eficcia vinculativa do relatrio
1. Sem prejuzo do regime especial de inspeco tributria por inicia tiva dos sujeitos passivos, os sujeitos passivos ou obrigados tributrios podem, por razes 
de certeza e segurana, solicitar ao director-geral dos Impostos que sancione as concluses do relatrio da inspeco.
2. O pedido de sancionamento poder ser efectuado no prazo de 30 dias aps a notificao das concluses do relatrio e identificar as matrias sobre as quais o 
requerente pretenda que recaia sancionamento.
3. O pedido considera-se tacitamente deferido se a administrao tri butria no se pronunciar no prazo de seis meses.
4. Caso o pedido seja expressa ou tacitamente deferido, a administra o tributria no pode proceder relativamente  entidade inspeccionada em sentido diverso do 
teor das concluses do relatrio nos trs anos seguin tes ao da data da notificao destas, salvo se se apurar posteriormente simu lao, falsificao, violao, 
ocultao ou destruio de quaisquer elementos fiscalmente relevantes relativos ao objecto da inspeco.
Anotao
1        O n. 1 deste artigo contm a rectificao que consta da Declarao de Recti
ficao n. 7-A/99, de 27 de Fevereiro.
2 A presente norma prev uma nova possibilidade de vinculao da Adminis trao Tributria perante os sujeitos passivos e outros obrigados tributrios, que  recla 
mada pela necessidade de segurana jurdica destes.
603
-7
Artigo 64.        Decreto-Lei n. 4 13/98 R.C.P.I.T.
Trata-se de uma situao paralela  prevista no art. 47. da L.G.T. para os casos de
fiscalizao tributria a solicitao do sujeito passivo, regulados no Decreto-Lei n. 6/99,
de 8 de Janeiro, publicado na parte final deste livro.
3        Sobre os efeitos vinculativos da fiscalizao tributria por iniciativa dos sujei
tos passivos, pode ver-se o art. 5. do Decreto-Lei 11.0 6/99.
Decreto-Lei n. 6/99
de 8 de Janeiro
Prev a possibilidade de fiscalizar a situao tributria por iniciativa do prprio
contribuinte ou de terceiro que demonstre interesse legtimo
A inspeco tributria depende exclusivamente, no quadro da legisla o actual, da iniciativa da prpria administrao tributria.
No entanto, a certeza e segurana jurdicas e a necessidade de viabili zar negcios jurdicos relevantes do ponto de vista da reestruturao empre sarial e da dinamizao 
da vida econmica aconselham a flexibilizao desse regime, posto que com a devida salvaguarda dos interesses da administrao tributria.
, assim, criado um regime especial de inspeco por iniciativa do sujeito passivo, com efeitos vinculativos para a administrao tributria, cujo acesso depende 
da prova de interesse legtimo pelo sujeito passivo ou terceiro, devidamente autorizado por este.
Foram ouvidos os parceiros sociais.
Assim:
Nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 198. da Constituio, o Governo decreta o seguinte:
Artigo 1.0
Objecto
1. O presente diploma regula o sistema de inspeco tributria por iniciativa do sujeito passivo ou de terceiro, estabelecendo o seu mbito, con dies de acesso 
e efeitos.
2. A inspeco tributria regulada pelo presente diploma visa a defi nio da situao tributria dos sujeitos passivos que disponham de conta bilidade organizada, 
com o mbito e extenso que forem solicitados  admi nistrao tributria.
604
605
Artigos 1.0 e 2.
Decreto-Lei 11.0 6/99
7
Lei Geral Tributria
Artigos 3. e 4.
3. Em tudo o que no estiver disposto no presente diploma, as aces de fiscalizao nele reguladas seguem o regime geral.
Anotao
1 - Este diploma vem concretizar o regime legal do direito dos sujeitos passivos e de terceiros  realizao de aces de inspeco tributria, a solicitao sua, 
que est previsto nos arts. 47. e 54. n. 4, da L.G.T.
2 Sobre os contribuintes que so obrigados a possuir contabilidade organizada, podem ver-se os arts. 98, do C.I.R.C. e 109. do C.I.R.S. e as anotaes ao art. 
75. da
L.G.T..
Artigo 2.
Requerimento
1. A inspeco tributria pode ser requerida ao director-geral dos Impostos pelo sujeito passivo ou, com autorizao expressa deste, por ter ceiro.
2. O requerente da inspeco tributria deve definir o seu mbito e extenso, incluindo os tributos e os perodos temporais pretendidos.
3. Podem ser objecto de pedido autnomo de inspeco os sectores de actividades do sujeito passivo abrangidos por regime tributrio especial.
4. O deferimento do requerimento, que ser apreciado obrigatoria mente no prazo de 30 dias, depende da invocao e prova do interesse leg timo do requerente na 
realizao da inspeco.
5. O terceiro que requeira a inspeco deve tambm esclarecer as rela es negociais ou de outra natureza mantidas ou a manter com o sujeito pas sivo que justifiquem 
o pedido apresentado.
6. O interesse legtimo referido no presente artigo consiste em qual quer vantagem resultante do conhecimento da exacta situao tributria do sujeito passivo, proveniente, 
nomeadamente, de actos de reestruturao empresarial, de operaes de recuperao econmica ou do acesso a regimes legais a que o requerente pretenda ter direito.
Anotao
1 A necessidade de autorizao expressa do sujeito passivo para a inspeco ser ordenada a solicitao de terceiro  imposta pelo n. 2 do art. 47. da L.G.T..
2 - Se o requerimento da inspeco tributria no for deferido no prazo indicado no n. 4, o requerente pode presumir indeferida a pretenso apresentada, para efeitos 
de interposio de recurso contencioso (art. 109, n. 1, do C.P.A.).
3 - Quanto ao significado do mbito e extenso da inspeco vide art. 14. do R.C.P.I.T. e as suas anotaes.
Artigo 30
Regime de inspeco
1. A inspeco inicia-se no prazo mximo de 60 dias aps a notificao do requerimento.
2. O prazo referido no nmero anterior pode ser prorrogado por mais
60 dias mediante despacho do director-geral dos Impostos, com fundamento em prioridades relevantes da aco fiscalizadora que impossibilitem a ime diata realizao 
da inspeco.
3. O deferimento do requerimento poder ser revogado at  sua conclu so em caso de obstruo ilegtima do sujeito passivo ou se, por motivo impu tvel a este, 
se revelar impossvel o apuramento da matria tributvel real.
4. A administrao tributria pode, at  concluso da inspeco, con dicionar a eficcia vinculativa do relatrio prevista no presente diploma  revelao pelos 
sujeitos passivos dos dados includos no sigilo bancrio.
5. A administrao tributria pode, para a realizao da inspeco, solicitar ou obter de outras entidades a colaborao necessria, nos termos da lei.
Anotao
Sobre os poderes da inspeco tributria na execuo de aces de inspeco, podem ver-se os arts. 63. da L.G.T., 9. e 29. do R.C.P.I.T., 124. a 126. do C.I.R.S., 
108. do C.I.R.C., 77. a 79. do C.I.V.A., 12. do Decreto-Lei n. 45/89, 33. e 34. do Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro, e 15. do Decreto-Lei n. 249/98, 
de 11 de Agosto. (323)
2 Sobre as situaes de oposio legtima a aces de inspeco podem ver-se os arts. 63, n. 4, da L.G.T. e 47. do R.C.P.I.T..
Artigo 4.
Taxa
1.  devida uma taxa pela realizao das inspeces.
2. A taxa prevista no nmero anterior ser fixada provisoriamente, antes do incio da inspeco, por despacho fundamentado do director-geral dos Impostos, em funo 
da sua previsvel complexidade, dimenso e meios a utilizar.
(323) Estas normas esto transcritas em anotaes aos arts. 63. da L.G.T. e 28. e 29. do R.C.P.I.T..
606
607
Artigo 4. Decreto-Lei n. 6/99
Lei Geral Tributria Artigos 4. a 6.
3. Os montantes mnimo e mximo, bem como os critrios de gradua o da taxa referida no numero anterior, so definidos genericamente por portaria do Ministro das 
Finanas.
4. No prazo de cinco dias aps a notificao do requerimento de ins peco, deve o requerente proceder ao pagamento da taxa a favor da Direc o-Geral dos Impostos, 
ficando o pedido sem efeito se o seu depsito no se efectuar, sem prejuzo do direito de a administrao tributria poder iniciar ou prosseguir a inspeco requerida 
nos termos gerais.
5. A fixao definitiva da taxa dentro dos limites mnimo e mximo  efectuada no termo da aco de inspeco de acordo com os critrios referi dos no 11.0 2, podendo 
ser reduzida ou agravada, mas no devendo o agrava mento ser superior a 20% do montante inicialmente pago.
6. Em caso de revogao do deferimento do pedido de inspeco tri butria com os fundamentos previstos na presente lei, a taxa devida  deter minada com base nos 
actos inspectivos efectivamente realizados at  revo gao.
7. Para todos os efeitos legais, a realizao da inspeco prevista no presente diploma  considerada como servio prestado pela Direco-Geral dos Impostos ao requerente 
da inspeco.
Anotao
Os montantes mnimo e mximo, bem corno os critrios de graduao, pela reali zao de inspeces tributrias por iniciativa do sujeito passivo ou de terceiro, a 
que se refere o n. 3 deste ai-t. 4, foram fixados pela Portaria n. 923/99, de 20 de Outubro, que estabelece o seguinte:
Portaria n. 923/99
1.0 Os montantes devidos pela realizao de inspeces a pedido sero os que resultarem da aplicao das taxas constantes da tabela seguinte:
Valor de incidncia
-
Volume de negcios
(milhares de contos)
Taxa marginal
(pennilagem)
Taxa marginal
(permilagem)
<300
De 300 a 2000 (exclusive)
De 2000 a 15000 (exclusive)
De 15000 a 50000 (exclusive)
Igual ou superior a 50000
2,32
0,704
0,06 1
0,87
0,006
2,32
0,9464
0,1790
0,11460
2.0 O limite mnimo e mximo para cada exerccio inspeccionado  fixado em 632 contos e 7000 contos, respectivamente.
30 O valor de incidncia apura-se com referncia ao exerccio em causa e cor responde ao somatrio das vendas e prestaes de servios ou rubricas equi valentes.
40 Apurado o valor de incidncia aplica-se ao limite inferior do respectivo esca lo a taxa mdia e ao restante a taxa marginal.
50 O montante devido pela inspeco de um nico imposto ou perodo inferior a um exerccio ser o correspondente a 50% dos valores que resultarem da apli cao 
das taxas da tabela referida no n. 1.0
6.0 As taxas devidas pela realizao de inspeces a pedido sero objecto de revi so no prazo de um ano.
Artigo 50
Efeitos
1. As concluses do relatrio da inspeco vinculam a administrao tributria, no podendo esta proceder a novas inspeces com o mesmo objecto ou a actos de liquidao 
respeitantes a factos tributrios nela inclu- dos que no tenham por fundamento as concluses do relatrio de inspeco.
2. O efeito vinculativo previsto no nmero anterior no abrange a punio das infraces fiscais respeitantes aos factos e no perodo abrangi- dos pelo relatrio 
dentro do prazo de prescrio do respectivo procedimento.
3. O efeito vinculativo da inspeco no aproveita aos autores do crime de fraude fiscal condenados com base em simulao, falsificao, viciao, ocultao, destruio, 
danificao ou inutilizao de elementos fiscalmente relevantes em que se tenham baseado as concluses do relatrio, conside rando-se, neste caso, para todos os 
efeitos legais, suspenso o prazo de cadu cidade do direito de liquidao no perodo entre a notificao das concluses e o trnsito em julgado da deciso condenatria.
Anotao
Sobre os efeitos vinculativos do relatrio da inspeco tributria a solicitao dos sujeitos passivos podem ver-se os arts. 470 da L.G.T. e 64. do R.C.P.I.T..
Artigo 6.
Garantias dos contribuintes
1. O contribuinte pode reclamar ou impugnar os actos de correco da matria tributvel ou da liquidao do imposto com base no relatrio da ins peco.
608
609
Artigos 6. e 70 Decreto-Lei 11.0 6/99
2. Caso se verifique a circunstncia prevista no nmero anterior, o efeito vinculativo do relatrio s se produz a partir da resoluo definitiva
da reclamao, impugnao ou recurso.
Anotao
Sobre o direito de impugnao e recurso, pode ver-se o art. 95. da L.G.T..
Artigo 7.        NDICES
Entrada em vigor
O presente diploma entra em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999.
Visto e aprovado em Conselho de Ministros de 13 de Novembro de 1998. -Ant nio Manuel de Oliveira Guterres Antnio Luciano Pacheco de Sousa Franco.
Promulgado em 21 de Dezembro de 1998.
Publique-se.
O Presidente da Repblica, JORGE SAMPAIO.
Referendado em 23 de Dezembro de 1998.
O Primeiro-Ministro, Antnio Manuel de Oliveira Guterres.
610
ndice Alfabtico (324)
A
Aco para reconhecimento de direito ou interesse legtimo 101.0, b)
Aces de informao e fiscalizao tributria 540, n. 1, a)
Aces de inspeco Autorizao judicial 63, n. 5
Aces de inspeco Falta de colaborao legtima 63., n. 4
Aces de inspeco Utilizao de instalaes 63, n. l,J)
Acesso a dados de outros sujeitos passivos 64, n. 4
Acesso a informaes e documentos bancrios 63.-B
Acesso a instalaes ou locais 63, n. 1, a)
Acesso  justia tributria 90
Acesso a sistema informtico 63, n. 1, c)
Acesso aos procedimentos tributrios 59, n. 3, g)
Acesso no procedimento tributrio a informao confidencial 63, 0S 2 e 4, b)
Acordo dos peritos no procedimento de reviso da matria colectvel 92., flOs 3, 4 e 5
Actos administrativos Actos lesivos 95, n. 2, h)
Actos administrativos Direito de audio antes de revogao 60, n. 1, e)
Actos administrativos Emisso e revogao 540, n. 1, e)
Actos de aplicao de coimas e sanes acessrias Actos lesivos 95, n. 2, i)
Actos de inspeco Horrio 350 R.C.P.I.T.
Actos de inspeco - Local 340 R.C.P.I.T.
Actos de inspeco Presena do sujeito passivo 54. R.C.P.I.T.
Actos dilatrios no procedimento tributrio Proibio 570, n. 1
Actos ilcitos Tributao 10.0
Actos interlocutrios Reclamao 66.
Actos inteis no procedimento tributrio Proibio 57, n. 1
Actos lesivos Recorribilidade 9, n. 2; 95, n. 1
Actos lesivos 95, n. 2
Actos materiais 29. R.C.P.I.T.
Actos tributrios Fundamentao 770, OS 2 e 3
(324) As normas indicadas sem referncia ao diploma em que esto inseridas reportam-se 
L.G.T..
613
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Administrao tributria Conceito . 1, n. 3
Administradores Responsabilidade subsidiria 24, n. 1
Administradores de pessoas colectivas ou entes equiparados        Deveres 32.
Agravamento  colecta Actos lesivos 95, n. 2, e)
Agravamento da colecta Reviso da matria colectvel 91.        n 9 e 10
Agregado familiar - Atendibilidade na tributao 6.
Agregado familiar Prtica de actos pelos cnjuges 16, n. 5
Aladas dos tribunais tributrios 105.
Alterao do mbito do procedimento de inspeco 15.        R.C.P.I.T.
Alterao do objecto do procedimento de inspeco 1 5.        R.C.P.I.T.
Alterao dos fins do procedimento de inspeco 15.        R.C.P.I.T.
mbito do procedimento tributrio 54, n. 1
mbito da responsabilidade tributria 22.
mbito de aplicao da Lei Geral Tributria 1.0
mbito do procedimento de inspeco Alterao 15.        R.C.P.I.T.
mbito do procedimento de inspeco 14.        R.C.P.I.T.
mbito do R.C.P.I.T 2.        R.C.P.J.T.
mbito dos procedimentos de avaliao 81, n. 1
Analogia Proibio 11, 11.0 4
Anulao do acto tributrio Direito a juros indemnizatrios 43, n. 3, h)
Aplicao a Direco-Geral das Alf 3.        DL 413/98
Aplicao das normas tributrias Esclarecimento de dvidas 590, n. 3,J), e 5
Aplicao de coimas e sanes acessrias Actos lesivos 95, n. 2, i)
Aplicao de mtodos indirectos de avaliao Direito de audio prvia 60, n. 1, d)
Aplicao no espao das normas tributrias 13.
Aplicao no tempo Prazo de caducidade 5. DL 398/98
Aplicao no tempo Prazo de prescrio 50 DL 398/98
Aplicao no tempo Regime de reviso da matria tributvel 30 DL 398/98
Aplicao no tempo das normas tributrias l2.
Apreenso de bens Actos lesivos 950, n. 2, 1)
Apreenso de bens Actos lesivos 95, n. 2, 1)
Apresentao de declaraes 31, n. 2
Apresentao de recomendaes Comisso Nacional de Reviso 94, n. 4
Aprovao da Lei Geral Tributria l. DL 398/98
Aprovao do R.C.P.I.T l. DL 413/98
Arresto 101, e)
Arrolamento 101, e)
Assistncia ao cumprimento de deveres acessrios 59, n. 3, c)
Audio Responsvel subsidiria 23., n. 4
Audio prvia 60. R.C.P.I.T.
Auditoria contabilstica - Tcnicas 57. R.C.P.I.T.
Autenticao de cpias de dados informticos e arquivsticos 76, fl 2 e 3
Autoliquidao Avaliao Esclarecimentos 84, n. 2
Autolquidao Avaliao directa 82, n. 1
Autoliquidao Erro imputvel aos servios 78, n. 2
Autoliquidao 54, n. 2
Autoridades pblicas Dever de colaborao 63, n. 1, d)
Autorizao judicial para aces de inspeco 63., n. 5
Autuao conjunta de reclamaes da matria tributvel 91, n. 15
Avaliao Critrios tcnicos 84.
Avaliao Direito de audio antes da aplicao de mtodos indirectos 60, n. 1, d)
Avaliao - Fundamentao 84., n. 3
Avaliao Autoliquidao Esclarecimentos 84, n. 2
Avaliao da matria tributvel por mtodos indirectos - Onus da prova 740, n. 3
Avaliao directa - Competncia 82, n. 1
Avaliao directa- Fins 83, n. 1
Avaliao directa Impugnao 86, n. 1
Avaliao directa Opo em regime simplificado de tributao 81, n. 2
Avaliao directa dos rendimentos e valores patrimoniais 54, n. 1, g)
Avaliao indirecta Aplicao de regras da avaliao directa 85, 11.0 2
Avaliao indirecta - Carcter subsidirio 85.
Avaliao indirecta Casos em que pode efectuar-se 87.
Avaliao indirecta - Competncia 82, n. 2
Avaliao indirecta Critrios 90.
Avaliao indirecta Esgotamento dos meios de reviso 86, n. 2
Avaliao indirecta -- Esgotamento dos meios de reviso 86, n. 2
Avaliao indirecta Fins 83., n. 2
Avaliao indirecta Participao do sujeito passivo 82., nos 3 e 4
Avaliao indirecta dos rendimentos e valores patrimoniais 54, n. 1 g)
B
Beneficios fiscais        Constituio por contrato 370
Beneficios fiscais - Direito de audio antes de revogao 60.0, n. 1, c)
Beneficios fiscais        Indeferimento de pedidos - Actos lesivos 95, n. 2,J)
Beneficios fiscais - Informao vinculativa 68.
Beneficios fiscais        Publicao 590, n. 3, i)
Beneficios fiscais        Reconhecimento e revogao 54, n. 1, a
Beneficios fiscais        Subordinao a condies 36., n. 5
Beneficios fiscais 14.
Boa f Presuno no procedimento tributrio 590, n. 2; 68., n. 6; 75, n. 1
Boa f - Presuno relativa a declaraes dos contribuintes 750, n. 1
c
Caducidade do direito de liquidao Contagem dos prazos 45, n. 4
Caducidade do direito de liquidao - Aplicao no tempo 5. DL 398/98
Caducidade do direito de liquidao Prazos 450
Caducidade do direito de liquidao - Reporte de prejuzos 45, n. 3
Caducidade do direito de liquidao - Suspenso do prazo 46.
614
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Capacidade tributria . 1 6.
Caractersticas da tributao directa 6, n. 1
Caractersticas da tributao indirecta 6, n. 2
Caractersticas da tributao 6.
Celeridade da justia tributria 97,0
Cessao do dever de sigilo 64, n. 2
Cesso de crditos tributrios 29, n. 1
Classificao dos tributos 30
Cobrana das obrigaes tributrias 54, n. 1, h)
Coimas Imputao do pagamento 40, n. 4, d
Coimas e sanes acessrias Actos lesivos 95, n. 2, i)
Colaborao da administrao tributria com os contribuintes 59, n. 2
Colaborao das autoridades pblicas 63, n. 1, d)
Colaborao das entidades pblicas no processo judicial 990, n. 3
Colaborao dos contribuintes com a administrao tributria 590, n. 4
Colaborao dos particulares no processo judicial 99, n. 2
Comisso das Infraces Fiscais 1 18.
Comisso Nacional de Reviso Apresentao de recomendaes 94, n. 4
Comisso Nacional de Reviso Constituio 94, n. 3
Comisso Nacional de Reviso Elaborao de listas distritais 940, n. 1
Comisso Nacional de Reviso Estatuto dos membros 94, n. 5
Comisso Nacional de Reviso Funcionamento 940, n. 5
Comisso Nacional de Reviso Relatrio anual 940, 11.0 2
Comisso Nacional de Reviso Remunerao dos membros 940, n. 5
Comisso Nacional de Reviso - Correco das listas 930, n. 3; 940, n. 4
Compensao da dvida tributria 40, n. 2
Competncia Extenso l7. R.C.P.I.T.
Competncia material e territorial l6. R.C.P.I.T.
Competncia para a avaliao directa 82, n. 1
Competncia para a avaliao indirecta 82, n. 2
Competncia para reviso da matria tributvel 4. DL 398/98
Competncia tributria 6l.
Comunicao de domiclio 19, n. 2
Comunicao de projecto de deciso 60, 11.0 4
Comunicao do incio do procedimento tributrio 69, n. 2
Concluso do procedimento de inspeco 60. R.C.P.I.T.
Concluso dos actos 6l. R.C.P.I.T.
Condies Beneficios fiscais 36., n. 5
Condies - Regimes especiais 36., 11.0 5
Confidencialidade 64.
Confidencialidade Garantias especiais 64-A
Conhecimento da identidade de funcionrios 590, n. 3,j)
Conhecimento da incompetncia no procedimento tributrio 61, nos 1 e 2
Cnjuges Prtica de actos relativos ao agregado familiar 16, n. 5
Consequncias da falta de credenciao 47. R.C.P.I.T.
Constituio da Comisso Nacional de Reviso 940, n.o 3
Constituio de equipas 450 R.C.P.I.T.
Constituio relao jurdica tributria 36., n. 1
Consulta de sistema informtico 63., n. 1, c)
Contabilidade        Exame em inspeco 63, n. 1, b)
Contabilidade        Exibio 31, n. 2
Contabilidade - Existncia de diversas contabilidades 88, c)
Contabilidade        Inexistncia ou deficincias 88, a)
Contabilidade        Ocultao, destruio, inutilizao, falsificao ou        viciao 88., b)
Contabilidade        Omisses, erros e inexactides 750, 11.0        2, a); 88., c)
Contabilidade - Recusa de exibio 88., b)
Contagem Juros compensatrios 350, n. 3, 4 e 5
Contagem de prazos no procedimento tributrio 570, n. 3
Contagem dos prazos de caducidade do direito de liquidao 450, n. 4
Continuidade do procedimento de inspeco 53 R.C.P.I.T.
Contraditrio Princpio 8. R.C.P.I.T.
Contratao de outras entidades 3. R.C.P.I.T.
Contratos fiscais 370
Contribuies especiais Pressupostos 4, n. 3
Converso da deciso do procedimento tributrio 79, n. 1
Cooperao Falta l0. R.C.P.I.T.
Cooperao - Princpio 90 R.C.P.I.T.
Cooperao Violao do dever 32. R.C.P.I.T.
Cooperao entre a Administrao e a entidade inspeccionada 48. R.C.P.I.T.
Cooperativas -Responsabilidade subsidiria 24.
Cpias Envio para processos judiciais 990, n. 3
Cpias de dados informticos e arquivsticos Autenticao 76, n. 2 e 3
Cpias de dados informticos e arquivsticos Valor probatrio 76, n. 2
Corpos sociais - Responsabilidade subsidiria 24.
Correco da forma de processo judicial 97, n. 3
Correco da matria tributvel Negcios simulados 390, n. 2
Correco das listas de peritos independentes 940, n. 4
Correces aritmticas da matria tributvel 91, n. 14
Correspondncia entre direito e aco 97, n. 2
Credenciao Consequncias da falta 47. R.C.P.I.T.
Credenciao 46. R.C.P.I.T.
Crdito tributrio Indisponibilidade 30, n. 2
Crdito tributrio 30, n. 1, a)
Criao de regimes simplificados de tributao 590, n. 3, h)
Critrios de avaliao por mtodos indirectos 90.
Cumprimento de deveres acessrios - Assistncia pela administrao tributria.. 59, n. 3, c)
Cumprimento de obrigaes tributrias 58. R.C.P.I.T.
Custas Responsabilidade 23., nos 5 e 6
D
Dao em cumprimento da dvida tributria 40, n. 2
Deciso - Eficcia vinculativa 64. R.C.P.I.T.
616
Iz.1 7
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Deciso Fundamentao . 63. R.C.P.I.T.
Deciso Notificao - Eficcia 770, n. 6
Deciso de tributao por mtodos indirectos - Fundamentao 77O OS 4 e 5
Deciso do procedimento tributrio Converso 790, n. 1
Deciso do procedimento tributrio Converso 790, n. 1
Deciso do procedimento tributrio Fundamentao 770, n. 1
Deciso do procedimento tributrio Ratificao 790, n. 1
Deciso do procedimento tributrio Rectificao 790, n. 2
Deciso do procedimento tributrio Reforma 790, n. 1
Deciso do procedimento tributrio - Revogao 790, n. 1
Declarao de incompetncia 61, n. 2
Declaraes Apresentao 31, n. 2
Declaraes Dever de esclarecimento de dvidas 590, flOS 3, d), e 5
Declaraes Inexistncia ou deficincias 88, a)
Declaraes Omisses, erros e inexactides 75, n. 2, a)
Declaraes dos contribuintes 750
Deduo do imposto Direito 30, n. 1, c)
Delegao de poderes 62.
Denncia de infraco tributria Conhecimento pelo visado 70, n. 2
Denncia de infraco tributria 70.
Designao de representante 52. R.C.P.I.T.
Destruio de documentos de escrita ou contabilidade 88., b)
Dever de boa prtica tributria 32.
Dever de colaborao das entidades pblicas no procedimento tributrio 63., n. 1, d)
Dever de colaborao das entidades pblicas no processo judicial 99, n. 3
Dever de colaborao dos particulares no processo judicial 99, n. 2
Dever de confidencialidade 64.
Dever de cooperao Violao 32. R.C.P.I.T.
Dever de esclarecimento de dvidas sobre documentos e declaraes 590, n. 3, d), e 5
Dever de prestao de informaes 3j0, n. 2
Dever de sigilo Cessao 64, n. 2
Dever de sigilo 22. R.C.P.I.T
Deveres acessrios Princpio da necessidade 59, n. 3, h)
Deveres acessrios Vinculao da administrao tributria a informaes 68., n. 4, a)
Deveres acessrios 2l. R.C.P.I.T.
Deveres acessrios 30, n. 1, b); 31, n. 2, 59, n. 4
Deveres de administradores de pessoas colectivas ou entes equiparados 32.
Deveres de cooperao no procedimento tributrio Falta de cumprimento 570, n. 4
Deveres de representantes de pessoas colectivas 32.
Direco do procedimento tributrio 71.0
Direito  celeridade da justia tributria 970
Direito  deduo do imposto 30, n. 1, c)
Direito  informao 67.
Direito a juros compensatrios 30, n. 1, d)
Direito a juros indemnizatrios Reviso do acto tributrio 43, n. 3, c)
Direito a juros indemnizatrios Anulao do acto tributrio 43, n. 3, b)
ndice Alfabtico
Direito a juros indemnizatrios Erro imputvel aos servios 430, n. 1 e 2
Direito a juros indemnizatrios Restituio oficiosa do imposto 430, n. 3, a)
Direito a juros indemnizatrios Taxa 430, n. 4
Direito a juros indemnizatrios 30, n. 1, e); 43.
Direito a prestaes acessrias 30, n. 1, b)
Direito  restituio do imposto 30, n. 1, c)
Direito ao conhecimento da identidade de funcionrios 59, n. 3,j)
Direito ao reembolso do imposto 30, n. 1, c)
Direito de acesso  justia tributria 90
Direito de acesso aos procedimentos tributrios 590, n. 3, g)
Direito de audio Comunicao de projecto de deciso 60, n. 4
Direito de audio Dispensa 60, n. 2
Direito de audio - Prazo para exerccio 60, OS 3 e 5
Direito de audio Responsvel subsidiria 23, n. 4
Direito de audio 60, fl. 1
Direito de impugnao Renncia 96.
Direito de impugnao Residentes no estrangeiro e ausentes 19., n. 5
Direito de impugnao - Responsveis solidrios 22, n. 4
Direito de impugnao - Responsveis subsidirios 22., n. 4
Direito de impugnao 9, n. 3; 95; 6. DL 6/99
Direito de informao 67.
Direito de reclamao Residentes no estrangeiro e ausentes 19, n. 5
Direito de reclamao-Responsveis solidrios 22, n. 4
Direito de reclamao Responsveis subsidirios 22., n. 4
Direito de reclamao 90, n. 3; 6. DL 6/99
Direito de reclamao para o juiz em processo de execuo fiscal 103., n. 2
Direito de recurso - Renncia 96.
Direito de recurso - Residentes no estrangeiro e ausentes 19.0, n. 5
Direito de recurso 90, n. 3; 950, n. 1
Direito de reteno 50.0, n. 2. c)
Direito subsidirio 4. R.C.P.I.T.
Dispensa de notificao prvia 50. R.C.P.I.T.
Dvida tributria Compensao 40.0, n. 2
Dvida tributria Dao em cumprimento 40., n. 2
Dvida tributria Falta de pagamento 440
Dvida tributria - Imputao do pagamento 40, n. 1, c)
Dvida tributria - Pagamento 40, n. 1
Dvida tributria Pagamento em prestaes 42.
Dvida tributria Pagamento indevido 430
Dvida tributria Pagamento por terceiro 40, n. 3; 41.0
Dvida tributria - Prescrio 48.
Dvida tributria 30.0, n. 1, a)
Divulgao de critrios de plano de inspeces 26. R.C.P.I.T.
Documentos bancrios - Acesso 63-.-B
Documentos - Dever de esclarecimento de dvidas 590, n. 3, d)
Documentos - Exibio 31, n. 2
618
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Documentos Ocultao, destruio, inutilizao, falsificao ou viciao 88, b)
Documentos de entidades oficiais Requisio no procedimento tributrio 63, n. 1, e)
Domiclio fiscal- comunicao l9., n. 2
Domiclio fiscal -mudana 19, n. 3
Domiclio fiscal rectificao 19, n. 6
Domiclio fiscal l9.
Duplicao de colecta - Reviso do acto tributrio 78, n. 5
E
Efeitos de deciso favorvel ao sujeito passivo l00.
Efeitos do procedimento de inspeco 64. R.C.P.I.T.
Eficcia da deciso - Dependncia de notificao 77, n. 6
Eficcia vinculativa de deciso 64. R.C.P.I.T.; 5. DL 6/99
Elaborao de listas distritais de peritos independentes 94, n. 1
Elementos essenciais da relao jurdica tributria 36, n. 1
Elementos novos Obrigao de fundamentao 60, n. 6
Emisso de actos administrativos 54, n. 1, e)
Empresas pblicas Responsabilidade subsidiria 24.
Entidades pblicas Dever de colaborao 63., n. 1, c
Entidades sem personalidade jurdica Representao 16, n. 3
Entrada em vigor 4. DL 413/98
Entrada em vigor da Lei Geral Tributria 6. DL 3 98/98
Erro imputvel aos servios Direito a juros indemnizatrios 430, OS 1 e 2
Erro imputvel aos servios 78, n. 2
Erro na forma de processo judicial 97, n. 3
Erro na quantificao da matria tributvel Reclamao prvia necessria 86, n. 5
Erro nos pressupostos da avaliao indirecta Reclamao prvia necessria 86, n. 5
Erros de clculo ou de escrita 79, n. 2
Erros na contabilidade 88, c)
Esclarecimento de dvidas 59, n. 3,j)
Esclarecimentos - Autoliquidao Avaliao 84., n. 2
Escrita Exame em inspeco 63, n. 1, b)
Escrita-Exibio 31, n. 2
Escrita Ocultao, destruio, inutilizao, falsificao ou viciao 88., b)
Escrita Omisses, erros e inexactides 75, n. 2, a)
Escrita Recusa de exibio 88, b)
Estabelecimento de responsabilidade limitada Responsabilidade do titular 25.
Estatuto dos membros da Comisso Nacional de Reviso 94, n. 5
Estrangeiro Ausentes e residentes 19, nos 4 e 5
Estrangeiro Responsabilidade de gestores de no residentes 27.
Exame de contabilidade e escrita 63., n. 1, b)
Excluso das listas - Perito independente 930, 0 3
Execuo de julgados l02.
Execuo de sentenas l02.
620
1
Execuo fiscal - Actos lesivos 95, n. 2,j)
Execuo fiscal - Direito de reclamao para o juiz 103, n. 2
Exerccio do direito de audio - Prazo 60, nos 3 e 5
Exibio de contabilidade 31, n. 2
Exibio de documentos 31, n. 2
Exibio de escrita 31, n. 2
Extenso da competncia l7. R.C.P.I.T.
Extino da relao jurdica tributria 40.
F
Falncia Estabelecimento de responsabilidade limitada 25.
Falncia -- Sociedades Responsabilidade de liquidatrios 25.
Falsificao de documentos de escrita ou contabilidade 88., b)
Falta de acordo dos peritos no procedimento de reviso da matria colectvel 92, 0S 6, 7 e 8
Falta de acordo dos peritos no procedimento de reviso da matria colectvel 92, nos 6, 7 e 8
Falta de colaborao legtima com aces de inspeco 63, n. 4
Falta de cooperao lO. R.C.P.I.T.
Falta de credenciao 47. R.C.P.I.T.
Falta de cumprimento de deveres de cooperao no procedimento tributrio 57, n. 4; 75, n. 2, )
Falta de pagamento da dvida tributria 440
Falta do perito independente Reviso da matria colectvel 91, n. 7
Falta injustificada do perito do contribuinte Reviso da matria colectvel 91, nos 5 e 6
Famlia Atendibilidade na tributao 6.
Famlia Prtica de actos pelos cnjuges 16, n. 5
Fins da avaliao directa 83, n. 1
Fins da avaliao indirecta 83, n. 2
Fins da tributao 5, n. 1
Fins do procedimento de inspeco Alterao 15. R.C.P.I.T.
Fins do procedimento de inspeco 12. R.C.P.I.T.
Fiscalizao Inspeco externa Efeito da notificao do incio 46., n. 1
Fiscalizao tributria Aces 54, n. 1, a)
Fixao da matria tributvel por mtodos indirectos Actos lesivos 95, n. 2, c)
Fixao de contrapartidas ou compensaes Actos lesivos 950, n. 2, g)
Fixao de valores patrimoniais Actos lesivos 95 ., n. 2, )
Fora probatria dos dados informticos 750, n. 30
Forma da notificao 5l. R.C.P.I.T.
Forma do procedimento tributrio 54, n. 3
Fortuna Manifestaes 89-A
Funcionamento da Comisso Nacional de Reviso 940, n. 5
Funes no mbito do procedimento de inspeco 19. R.C.PJ.T.
Fundamentao da avaliao 84., n. 3
Fundamentao da deciso 63. R.C.P.I.T.
Fundamentao da deciso de tributao por mtodos indirectos 770, nos 4 e 5
Fundamentao da deciso do procedimento tributrio 770, n. 1
621
ndice Alfabtico
Fundamentao da deciso do procedimento tributrio Elementos novos 60., n. 6
Fundamentao de reclamao, recurso ou impugnao judicial 64., n. 4
Fundamentao dos actos tributrios 770, nos 2 e 3
G
Garantia        Indemnizao por prestao indevida 530
Garantia        Iseno 52, n. 4
Garantia        Reduo 52, n. 6
Garantia        Reforo 52, n. 3
Garantia        Substituio 52., n. 5
Garantia        Suspenso da execuo 52, n. 2
Garantia de acesso  justia tributria 97
Garantia dos crditos tributrios 50.
Garantias da Administrao 28. R.C.P.I.T.
Garantias de confidencialidade 64.
Garantias de imparcialidade 20. R.C.P.I.T.
Garantias dos funcionrios 33 R.C.P.I.T.
Garantias especiais de confidencialidade 64.-B
Gerentes        Responsabilidade subsidiria 24, n. 1
Gesto de negcios 17.
Gestores de no residentes 27.
H
Hipoteca legal 50, OS 2, b) e 3
Horrio dos actos de inspeco 350 R.C.P.I.T.
1
Identidade de funcionrios - Direito ao conhecimento 590, n. 3j)
Igualdade de meios processuais 98.
Ilcitos Tributao de rendimentos e actos lO.
Impossibilidade de quantificao da matria tributvel 87., b); 88.
Imposto Direito  deduo 30, n. 1, c)
Imposto Direito  restituio 30, n. 1, c)
Imposto Direito ao reembolso 30, n. 1, c)
Impostos Pressupostos 4, n. 1
Impugnabilidade dos actos 11.0 R.C.P.I.T.
Impugnao - Direito 90, n. 3; 6. DL 6/99
Impugnao Reclamao prvia necessria 86, n. 5
Impugnao Renncia 96.
Impugnao Responsveis solidrios 22, n. 4
7
ndice Alfabtico
Impugnao Responsveis subsidirios 22, n. 4
Impugnao - Responsveis subsidirios 22, n. 4
Impugnao - Suspenso da execuo 52.
Impugnao da avaliao indirecta 86., n. 3 e 4
Impugnao das providncias cautelares 10l., g)
Impugnao judicial 101, a)
Impugnao unitria 86., n. 4
Impulso do procedimento tributrio 69.
Imputao do pagamento da dvida tributria 40, n. 4
Incapazes-Representao 16, n. 3
Incapazes Validade dos actos l6., n. 4
Incompatibilidades de perito independente 930, n. 2 e 3
Incompatibilidades especficas 20. R.C.P.1.T.
Incompetncia no procedimento tributrio 61.0, n. 1
Indeferimento Direito de audio prvia 60, n. 1, b)
Indeferimento de pedidos de iseno ou beneficios fiscais Actos lesivos 95. n. 2,!)
Indeferimento de reclamaes, recursos, pedidos de reviso ou reforma da liquidao        95, n. 2, d)
Indeferimento tcito 570, n. 5
Indemnizao por prestao indevida de garantia 530
Indicadores objectivos da actividade 770, n. 5; 87, c); 89; 90, n. 2
Indisponibilidade do crdito tributrio 30, n. 2; 37, n. 2
Inexactides na contabilidade 88., c)
Informao - Direito 67
Informao confidencial - Acesso no procedimento tributrio 63., nos 2 e 4, b)
Informao pblica de direitos e obrigaes dos contribuintes 59, n. 3, a)
Informao sobre situao tributria 68.
Informao tributria - Aces 540, n. 1, a)
Informao vinculativa 590, n. 3, e); 68.
Informaes - Dever de prestao 31, n. 2
Informaes 37 R.C.P.I.T.
Informaes bancrias 63.-B
Informaes no processo judicial 99, n. 3
Informaes por administraes tributrias estrangeiras - Valor probatrio 76, n. 4
Informaes prestadas pela inspeco tributria - Valor probatrio 76., n. 1
Informaes relativas a operaes financeiras 63.-A
Informtica-Acesso, consulta e teste pela fiscalizao tributria 63., n. 1, c)
Informtica Fora probatria 750, n. 3
Incio do procedimento de inspeco Notificao 49. R.C.P.I.T.
Incio do procedimento de inspeco 36. R.C.P.1.T.
Incio do procedimento tributrio 69.
Inspeco Alterao do mbito l5. R.C.P.I.T.
Inspeco - Alterao do objecto 15.0 R.C.P.I.T.
Inspeco-Alterao dos fins 15 R.C.P.I.T.
Inspeco - mbito l4. R.C.P.I.T.
Inspeco - Autorizao judicial para aces 63., n. 5
Inspeco - Competncia material e territorial 16. R.C.P.I.T.
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ndice Alfabtico
ndice Alfabtico
Inspeco        Concluso        60. R.C.P.I.T.
Inspeco        Continuidade 53. R.C.P.I.T.
Inspeco        Efeitos 64. R.C.P.I.T.
Inspeco - Extenso da competncia 17. R.C.P.I.T.
Inspeco        Falta de colaborao legtima com as aces 63, n. 4
Inspeco        Fins 12. R.C.P.I.T.
Inspeco        Funes 19. R.C.P.I.T.
Inspeco        Horrio dos actos 350 R.C.P.I.T.
Inspeco        Incio 36. R.C.P.I.T.
Inspeco - Limitaes 63, n. 3
Inspeco        Local dos actos 34. R.C.P.I.T.
Inspeco        Lugar 13. R.C.P.I.T.
Inspeco - Notificao do incio do procedimento 49. R.C.P.I.T.
Inspeco Objecto 14. R.C.P.I.T.; 1, n. 2, DL 6/99
Inspeco Prazo 36. R.C.P.I.T.
Inspeco - Presena do sujeito passivo 540 R.C.P.I.T.
Inspeco Suspenso 53. R.C.P.1.T.
Inspeco - Utilizao de instalaes 63, n. 1,])
Inspeco da escrita Comunicao do incio 590, n. 3, /)
Inspeco externa - Efeito da notificao do incio 46, n. 1
Inspeco tributria Acesso a instalaes ou locais 63, n. 1, a)
Inspeco tributria Direito de audio antes de relatrio 60, n. 1, e)
Inspeco tributria Direitos da administrao tributria 63, n. 1
Inspeco tributria Exame de contabilidade e escrita 63, n. 1, b)
Inspeces Seleco 27. R.C.P.I.T.
Integrao analgica Proibio 11. n. 4
Interpretao das normas tributrias Esclarecimento de dvidas 590, n. 3,])
Interpretao das normas tributrias 11.0
Interrupo da prescrio da dvida tributria 48, n. 2; 49.
Interrupo da prescrio da dvida tributria - Responsveis subsidirios e solidrios        48, n. 3
Interrupo do prazo de reviso do acto tributrio 78, n. 6
Intimao para consulta de processos ou documentos administrativos 101 0,])
Inutilizao de documentos de escrita ou contabilidade 88, b)
Iseno de prestao de garantia 52, n. 4
J
Juros Responsabilidade 23, nos 5 e 6
Juros compensatrios Contagem 350, nos 3, 4 e 5
Juros compensatrios - Direito 30, n. 1, d 350, n. 1 e 2
Juros compensatrios - Imputao do pagamento 40, n. 4, c)
Juros compensatrios Liquidao 350, n. 8 e 9
Juros compensatrios - Prazo mximo 350, n. 7
Juros compensatrios Reembolso indevido 350, n. 5
Juros compensatrios Retardamento da liquidao 350, n. 6
Juros compensatrios Taxa 35, n. 10
Juros indemnizatrios Reviso do acto tributrio 430, n. 3, c)
Juros indemnizatrios -Anulao do acto tributrio 430, n. 3
Juros indemnizatrios - Erro imputvel aos servios 430, fl0S 1 e 2
Juros indemnizatrios Restituio oficiosa do imposto 430, n. 3, a)
Juros indemnizatrios - Taxa 430, n. 4
Juros moratrios Direito no caso de restituio de tributo pago 102, n. 2
Juros moratrios - Imputao do pagamento 40, n. 4, a)
Juros moratrios a favor da administrao tributria 44
Juros moratrios a favor do sujeito passivo 102, n. 2
Juros moratrios Taxa 440, n. 3
Justia tributria Celeridade 97
Justia tributria - Direito de acesso 9
L
Lacunas Proibio de integrao analgica 11.0, n. 4
Legalidade tributria Princpio 8.
Legislao complementar 2
Legitimidade no procedimento tributrio 65.
Lei tributria Aplicao no espao l3.
Lei tributria - Aplicao no tempo l2.
Limitao aos poderes de inspeco 63, n. 3
Limites da tributao 70, n. 3
Liquidao Direito de audio prvia 60, n. 1, a)
Liquidao Juros compensatrios 350, n. 8 e 9
Liquidao de sociedades - Responsveis 21.
Liquidao dos tributos Actos lesivos 950, n. 2, a)
Liquidao dos tributos 540, n. 1, b)
Liquidatrios de sociedades Responsabilidade 26.
Listas de peritos 91, n. 12
Listas distritais de peritos independentes-Elaborao 940, n. 1
Litigncia de m f 104.
Local dos actos de inspeco 340 R.C.P.I.T.
Lugar de inspeco l3. R.C.P.I.T.
M
Manifestaes de fortuna 89-A
Matria tributvel - Correces aritmticas 91, n. 14
Medidas cautelares 30. R.C.P.1.T.
Meios cautelares 51.
Meios de prova no procedimento tributrio 72.
Meios processuais acessrios 101,,!)
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Meios processuais tributrios lOl.
Mtodos indirectos Critrios 90.
Mtodos indirectos Onus da prova 740, O 3
Mtodos indirectos de avaliao Direito de audio prvia 60, n. 1, d)
Momento das notificaes 42. R.C.P.I.T.
Moratrias 36, n. 3
Mudana de domiclio 19, n. 3
N
No residentes - Responsabilidade de gestores 27.
No vinculao da administrao tributria        Qualificao de negcios jurdicos 36., n. 4
Negcios jurdicos- Ineficcia 38.
Negcios jurdicos - Qualificao 36, n. 4
Negcios jurdicos - Simulao 390
Normas tributrias - Aplicao no tempo 12.
Normas tributrias Interpretao 11.0
Notificao- Forma 51.        R.C.P.I.T.
Notificao da deciso Eficcia 77, n. 6
Notificao de entidades residentes no estrangeiro 41. R.C.P.I.T.
Notificao de pessoas colectivas 40. R.C.P.I.T.
Notificao de pessoas singulares 39. R.C.P.I.T.
Notificao para incio do procedimento de inspeco 49. R.C.P.I.T.
Notificao pessoal 38. R.C.P.I.T.
Notificao postal 38. R.C.P.I.T.
Notificao prvia Dispensa 50. R.C.P.1.T.
Notificaes Momento 42. R.C.PI.T.
Notificaes Presuno 43. R.C.P.I.T.
Notificaes 37. R.C.P.I.T.
o
Objectivos da tributao 7, n 1 e 27.
Objecto da relao jurdica tributria 30.
Objecto do procedimento de inspeco Alterao 15. R.C.P.l.T.
Objecto do procedimento de inspeco 14. R.C.P.I.T.; 1, n. 2, DL 6/99
Objecto do R.C.P.1.T l. R.C.P.I.T.
Obrigao de exibio de contabilidade 31, n. 2
Obrigao de exibio de documentos 31, n. 2
Obrigao de exibio de escrita 31, n. 2
Obrigao de prestao de informaes 31, n. 2
Obrigao de sigilo 64.
Obrigao tributria Prescrio 48.
Obrigao tributria - Responsabilidade solidria 21.0
Obrigaes acessrias -Assistncia pela administrao tributria 590, n. 3, c)
Obrigaes acessrias - Princpio da necessidade 59, n. 3, h)
Obrigaes acessrias 30, fl. 1, b); 31, n. 2; 59, n. 4
Obrigaes dos sujeitos passivos 31.0
Obrigaes tributrias - Cobrana 540, n. 1, h)
Obrigaes tributrias - Cumprimento 58. R.C.P.1.T.
Ocultao de documentos de escrita ou contabilidade 88., b)
nus da prova - Procedimento tributrio 740
Onus da prova - Utilizao de mtodos indirectos 740, n. 3
Operaes financeiras - Informaes 63-A
Oposio a aces de inspeco - Autorizao judicial 63, n. 5
Oposio a actos de inspeco 59 R.C.P.1.T.
Oposio  execuo Suspenso da execuo 52.
Orgos da administrao tributria - Conceito L, n. 3
Orgos de fiscalizao- Responsabilidade subsidiria 24, n. 2
Orientaes genricas - Proibio de retroactividade 68, n. 5
Orientaes genricas - Publicao 590, n. 3, b)
Orientaes genricas - Vinculao da administrao tributria 68, n. 4, b)
P
Pagamento da dvida tributria - Imputao 40, n. 4
Pagamento da dvida tributria Indicao dos tributos e perodos 40., n. 3
Pagamento da dvida tributria 31.0; 40, n. 1
Pagamento em prestaes - Suspenso da execuo 52.
Pagamento indevido 430
Pagamento por conta 33
Pagamento por terceiro 40, n. 3; 41.
Participao do sujeito passivo na avaliao indirecta 82, n. 3 e 4
Pedido de reviso da matria colectvel 91.0
Pedidos de iseno ou beneficios fiscais -Indeferimento Actos lesivos 95, n. 2,J)
Penhor 50, n. 2, b), e 3
Perito independente - Correco das listas 93, n. 3; 94, n. 4
Perito independente        Excluso das listas 93, n. 3; 94, n. 4
Perito independente        Falta  reunio 91, n. 7
Perito independente - Incompatibilidades 930, nos 2 e 3
Perito independente        Remunerao 93, n. 3
Perito independente        Requerimento de nomeao 91.0, n. 4
Perito independente - Sorteio 930, n. 1
Peritos da Fazenda Pblica - Reviso da matria colectvel 91.0, n. li
Peritos independentes - Elaborao de listas distritais 940, n. 1
Personalidade tributria 15.0
Planeamento 23 R.C.P.I.T.
Planeamento do procedimento de inspeco 44. R.C.P.I.T.
Plano de inspeces - Divulgao de critrios 26. R.C.P.1.T.
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Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria 23. R.C.P.I.T.
Planos regionais 25. R.C.P.I.T.
Prazo de caducidade do direito de liquidao - Suspenso 46.
Prazo de prescrio Aplicao no tempo 5. DL 398/98
Prazo de prescrio da dvida tributria 48, n. 1
Prazo do procedimento de inspeco 36. R.C.P.I.T.
Prazo do procedimento tributrio 570, n. 1
Prazo mximo Juros compensatrios 35, n. 7
Prazo mximo Juros moratrios 440, n. 2
Prazo para exerccio do direito de audio 60, 0 3 e 5
Prazo para prtica de actos no procedimento tributrio 57, n. 2
Prazo para prestao de informaes 67, n. 2
Prazos de caducidade do direito de liquidao - Contagem 45, n. 4
Prazos de caducidade do direito de liquidao 45.
Prazos de reviso do acto tributrio 78, nos 1, 3 e 5
Prazos no procedimento tributrio - Contagem 57, n. 3
Preparao do procedimento de inspeco 44. R.C.P.I.T.
Prescrio da dvida tributria 48.
Prescrio da dvida tributria Responsveis subsidirios e solidrios 48, n. 3
Prescrio da dvida tributria Suspenso e interrupo 48, n. 2; 49.
Prescrio da obrigao tributria - Aplicao no tempo 5. DL 398/98
Presena do sujeito passivo em actos de inspeco 54. R.C.P.I.T.
Pressupostos das contribuies especiais 4, n. 3
Pressupostos das taxas 40, n. 2
Pressupostos dos impostos 4, n. 1
Pressupostos dos tributos 40
Prestao de garantia Iseno 52, n. 4
Prestao de garantia - Suspenso da execuo 52, n. 2
Prestao de informaes 31. n. 2
Prestao de informaes no processo judicial 990, n. 3
Prestao indevida de garantia 530
Prestao tributria Falta de pagamento 440
Prestaes Pagamento da dvida tributria 42.
Prestaes acessrias 30, n. 1, b)
Presuno de boa f 59, n. 2
Presuno de indeferimento 57, n. 5
Presuno de notificao 43. R.C.P.I.T.
Presuno de veracidade das declaraes dos contribuintes 750
Presunes no procedimento tributrio 730
Princpio da boa f - Celebrao de contratos fiscais 37, n. 2
Princpio da boa f no procedimento tributrio 59, n. 2
Princpio da celeridade no procedimento tributrio 55; 57, n. 5
Princpio da colaborao no procedimento tributrio 590
Princpio da cooperao 90 R.C.P.I.T.
Princpio da deciso 56.
Princpio da diligncia no procedimento tributrio 57, n. 5
Princpio da igualdade - Celebrao de contratos fiscais 37, n. 2
Princpio da igualdade - Extino do crdito tributrio 30., n. 2
Princpio da igualdade - Reduo do crdito tributrio 30, n. 2
Princpio da igualdade de meios processuais 98.
Princpio da igualdade no procedimento tributrio 550
Princpio da imparcialidade no procedimento tributrio 55
Princpio da indisponibilidade do crdito tributrio 30, n. 2; 37, n. 2
Princpio da justia no procedimento tributrio 550
Princpio da legalidade - Celebrao de contratos fiscais 37, n. 2
Princpio da legalidade - Extino do crdito tributrio 30, n. 2
Princpio da legalidade Reduo do crdito tributrio 30, n. 2
Princpio da legalidade no procedimento tributrio 550
Princpio da legalidade tributria 8.
Princpio da necessidade Obrigaes acessrias 59, n. 3, h)
Princpio da oficiosidade no procedimento tributrio 58.
Princpio da participao 60
Princpio da participao 60.
Princpio da proporcionalidade 7. R.C.P.I.T.
Princpio da proporcionalidade nas providncias cautelares 51, n. 2
Princpio da proporcionalidade no procedimento de inspeco 63, n. 3
Princpio da proporcionalidade no procedimento tributrio 550
Princpio da prossecuo do interesse pblico no procedimento tributrio 550
Princpio da verdade material 6. R.C.P.I.T.
Princpio do respeito pelas garantias dos contribuintes e outros obrigados tributrios 550
Princpio do contraditrio 8. R.C.P.I.T.
Princpio do inquisitrio no procedimento judicial 990, n. 1
Princpio do inquisitrio no procedimento tributrio 58.
Princpios da tributao 5, n. 2
Princpios do procedimento tributrio 55
Princpios do R.C.P.I.T 5. R.C.P.I.T.
Privilgios creditrios 50, n. 2, a)
Procedimento de inspeco Alterao do mbito 15.0 R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Alterao do objecto 15 R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Alterao dos fins 15. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco mbito l4. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Competncia material e territorial 1 6. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Concluso 60. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Continuidade 53. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Efeitos 64 R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Extenso da competncia 17. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Fins l2. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Funes 19 R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Horrio dos actos 35 R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco Incio 36. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Local dos actos 34. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Lugar l3. R.C.P.I.T.
628
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ndice Alfabtico
Procedimento de inspeco - Notificao do incio 49. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco Objecto 14.0 R.C.P.1.T.
Procedimento de inspeco Planeamento 440 R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Programao 44. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Prazo 36. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco Preparao 44. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco Presena do sujeito passivo 54. R.C.P.I.T.
Procedimento de inspeco - Suspenso 53. R.C.P.I.T.
Procedimento de recolha de elementos 56. R.C.P.I.T.
Procedimento de reviso da matria colectvel Conduo do procedimento 92., n. 2
Procedimento de reviso da matria colectvel - Acordo dos peritos 92., nos 3, 4 e 5
Procedimento de reviso da matria colectvel - Falta de acordo dos peritos        92, nos 6, 7 e 9
Procedimento de reviso da matria colectve 192.
Procedimento tributrio Ambito 54, n. 1
Procedimento tributrio Confidencialidade 64.
Procedimento tributrio Contagem de prazos 57, n. 3
Procedimento tributrio - Direco 71.0
Procedimento tributrio Forma 54, n. 3
Procedimento tributrio Fundamentao da deciso 60, n. 6
Procedimento tributrio Fundamentao da deciso 77, n. 1
Procedimento tributrio Incio 69.
Procedimento tributrio Legitimidade para intervir 65.
Procedimento tributrio Meios de prova 72.
Procedimento tributrio - Onus da prova 740
Procedimento tributrio Prazo para concluso 57, n. 1
Procedimento tributrio Prazo para prtica de actos 57, n. 2
Procedimento tributrio - Presunes 730
Procedimento tributrio Ratificao da deciso 79, n. 1
Procedimento tributrio Rectificao da deciso 790, n. 2
Procedimento tributrio -Reforma da deciso 790, n. 1
Procedimento tributrio Revogao da deciso 790, n. 1
Procedimento tributrio Suspenso de prazos 57, n. 4
Procedimentos cautelares 101, e)
Procedimentos de avaliao-.- Ambito 81, n. 1
Processo de execuo - Natureza judicial 103.0
Programao do procedimento de inspeco 44. R.C.P.I.T.
Proibio da prtica de actos inteis ou dilatrios no procedimento tributrio 57, n. 1
Proibio de integrao analgica 11.0, n. 4
Projecto de deciso 60, n. 4
Proporcionalidade Princpio 7. R.C.P.I.T.
Prova Cpias de dados informticos e arquivsticos 76., n. 2
Prova Valor das informaes prestadas pela inspeco tributria 76., n. 1
Prova Valor das informaes prestadas por administraes tributrias estrangeiras        76., n. 4
Prova no procedimento tributrio 72.
Providncias cautelares Actos lesivos 95, n. 2, 1)
Providncias cautelares Impugnao 101, g)
ndice Alfabtico
Providncias cautelares 51.0
Providncias cautelares de natureza judicial 31.0 R.C.P.1.T.
Publicao de beneficios fiscais e outras vantagens 59, n. 3, i), e 5
Publicao de cdigos tributrios 590, n. 6
Publicao de orientaes genricas 590, n. 3, b), e 5
Publicao de rendimentos 64, n. 5
Q
Qualificao de negcios jurdicos 36., n. 4
R
Ratificao da deciso do procedimento tributrio 790, n. 1
Reclamao Direito 90, n. 3
Reclamao Residentes no estrangeiro e ausentes 19, n. 5
Reclamao Responsveis solidrios 22, n. 4
Reclamao Responsveis subsidirios 22, n. 4
Reclamao Suspenso da execuo 52.
Reclamao de actos interlocutrios 66.
Reclamao para o juiz em processo de execuo fiscal 103, n. 2
Reclamao prvia necessria 86., n. 5
Reclamaes 54, n. 1,/)
Reclamaes da fixao da matria tributvel 3. DL 3 98/98
Recolha de elementos 550 e 56. R.C.P.I.T.
Reconhecimento de beneficios fiscais 540, n. 1, d)
Reconstituio da legalidade l00.
Recorribilidade Actos lesivos 90, n. 2
Rectificao da deciso do procedimento tributrio 790, n. 2
Rectificao de domiclio fiscal 19.0, n. 6
Recurso Direito 9, n. 3
Recurso - Renncia 96.
Recurso- Suspenso da execuo 52.
Recurso de acto de aplicao de coima ou sano acessria 101, c)
Recurso de acto praticado em execuo fiscal 101.0, d)
Recurso hierrquico 80.
Recursos contenciosos l01.,j)
Recursos hierrquicos 54, n. l,J)
Reduo das coimas 117.
Reduo de garantia 52, n. 6
Reembolso do imposto - Direito 30, n. 1, c)
Reembolso indevido - Juros compensatrios 35, n. 5
Reforo da garantia 52, n. 3
Reforma da deciso do procedimento tributrio 79, n. 1
631
ndice Alfabtico
ndice Alfabtico
Regime simplificado de tributao - Avaliao indirecta 87, a)
Regime simplificado de tributao - Reviso da matria colectvel 91.0, n. 1
Regimes especiais - Subordinao a condies 36., n. 5
Regimes simplificados de tributao- Opo por avaliao directa 81, n. 2
Regimes simplificados de tributao 59, n. 3, h)
Registo de hipoteca legal e penhor 50, n. 3
Relao jurdica tributria Constituio 36, n. 1
Relao jurdica tributria - Elementos essenciais 36., n. 1
Relao jurdica tributria - Extino 40.
Relao jurdica tributria Objecto 30.
Relao tributria Sujeitos 1 8.
Relaes jurdicas tributrias 1.0, n. 1 e 2
Relatrio anual Comisso Nacional de Reviso 94, n. 2
Relatrio anual do PNAIT 24. R.C.P.I.T.
Relatrio de inspeco 62. R.C.P.I.T.
Relatrio de Inspeco tributria Direito de audio prvia 60, n. 1, e)
Remunerao dos membros da Comisso Nacional de Reviso 94, n. 5
Remunerao dos peritos independentes 93, n. 3
Rendimentos ilcitos Tributao 10.0
Renncia a reclamao, impugnao ou recurso 90, n. 3
Renncia ao direito de impugnao ou recurso 96.
Reporte de prejuzos Prazo de caducidade do direito de liquidao 450, n. 3
Representao 16, nos 1 e 3; 19, n. 4
Representante - Designao 52. R.C.P.I.T.
Representantes-Ausentes e residentes no estrangeiro 19, n. 4
Representantes - Entidades sem personalidade jurdica 16., 0.04
Representantes Incapazes 16, n. 3
Representantes de pessoas colectivas Deveres 32.
Requerimento de nomeao Perito independente 91.0, n. 4
Requisio de documentos de entidades oficiais no procedimento tributrio 63., n. 1, e)
Responsabilidade - Administradores 24., 0.0 1
Responsabilidade Corpos sociais 24.
Responsabilidade - Gerentes 24, n. 1
Responsabilidade- Liquidatrios de sociedades 26.
Responsabilidade Orgos de fiscalizao 24, n. 2
Responsabilidade - Revisores oficiais de contas 24., n. 2
Responsabilidade Substituio tributria 28.
Responsabilidade Tcnicos oficiais de contas 24., n. 3
Responsabilidade - Titular de estabelecimento de responsabilidade limitada 25.
Responsabilidade Gestores de no residentes 27.
Responsabilidade solidria 22, n. 2
Responsabilidade subsidiria 22, n. 2; 23.
Responsabilidade tributria - mbito 22.
Responsveis solidrios Prescrio da dvida tributria - Suspenso e interrupo 48., n. 3
Responsveis subsidirios - Prescrio da dvida tributria        Suspenso e interrupo.. 48., n. 3
Restituio do imposto - Direito 30, n. 1, c)
Restituio oficiosa do imposto        Direito a juros indemnizatrios 430, n. 3, a)
Retardamento da liquidao Juros compensatrios 35, n. 6
Reteno da fonte 20, n. 2;        34; 54, n. 2
Reunio no procedimento de reviso da matria colectvel 91, n. 3,5,6 e 7
Reverso da execuo fiscal 23.
Reviso da avaliao indirecta 82., n. 4
Reviso da matria colectvel-Agravamento da colecta 91, nos 9 e 10
Reviso da matria colectvel        Conduo do procedimento 92, n. 2
Reviso da matria colectvel        Falta do perito independente 91, 0.0 7
Reviso da matria colectvel        Falta injustificada do perito do contribuinte 91, nos 5 e 6
Reviso da matria colectvel        Listas de peritos 91, n. 12
Reviso da matria colectvel - Peritos da Fazenda Pblica 91, 0.0 11
Reviso da matria colectvel Procedimento 92.
Reviso da matria colectvel Reunio 91, n. 3 e 5
Reviso da matria colectvel 91
Reviso da matria tributvel Aplicao no tempo 3. DL 398/98
Reviso do acto tributrio Direito a juros indemnizatrios 430, n. 3, c)
Reviso do acto tributrio Duplicao de colecta 78., n. 5
Reviso do acto tributrio - Injustia grave e notria 78, nos 3 e 4
Reviso dos actos tributrios 54, n. 1, e); 78.
Reviso dos actos tributrios Autorizao 78, n. 3
Revisores oficiais de contas - responsabilidade subsidiria 24, n. 2
Revogao da deciso do procedimento tributrio 79, n. 1
Revogao de acto administrativo Direito de audio prvia 60, n. 1, c)
Revogao de actos administrativos 54, n. 1, e)
Revogao de beneficio fiscal Direito de audio prvia 60, n. 1, e)
Revogao de beneficios fiscais 540, n. 1, d)
Revogao de normas do Cdigo de Processo Tributrio 2. DL 398/98
s
Segredo bancrio 63., 2 e 4, b)
Segredo profissional 63, nos 2 e 4, b) 
Seleco de inspeces 27. R.C.P.I.T.
Servios Regionais 2. DL 4 13/98
Sigilo - Dever dos funcionrios da administrao tributria 64., n. 1
Sigilo bancrio 63., n. 2 e 4, b)
Sigilo profissional 63, nos 2 e 4, b)
Simulao de negcios jurdicos 390
Sistema informtico Acesso Consulta Teste 63., n. 1, e)
Situao familiar - Atendibilidade na tributao 6.
Sociedades - Responsabilidade subsidiria 24.
Solidariedade passiva 21
Sorteio de perito independente 93, n. 1
Subdelegao de poderes 62., n. 2
632
633
ndice Alfabtico
ndice Alfabtico
Substituio de garantia . 52, n. 5
Substituio tributria Responsabilidade 28.
Substituio tributria 20.
Sucesso por morte Obrigaes tributrias 29., n. 2
Sujeito activo 18, n. 1
Sujeito passivo 18, n. 3 e 4
Sujeitos da relao tributria 18.
Suspenso da cobrana 52.
Suspenso da execuo fiscal 52.
Suspenso da prescrio da dvida tributria 48, n. 2; 49.
Suspenso da prescrio da dvida tributria Responsveis subsidirios e solidrios        48., n. 3
Suspenso de prazos no procedimento tributrio 570, n. 4
Suspenso do prazo de caducidade do direito de liquidao 46.
Suspenso do procedimento de inspeco 53 R.C.P.I.T.
Taxa Inspeco 40 DL 6/99
Taxa Juros compensatrios 35, n. 10
Taxa Juros indemnizatrios 43, n. 4
Taxa Juros moratrios 440, n. 3
Taxas Pressupostos 40, n. 2
Tcnicas de auditoria contabilstica 57. R.C.P.I.T.
Tcnicos oficiais de contas Responsabilidade subsidiria 24., n. 3
Terceiro Pagamento da dvida tributria 40, n. 3; 41.
Teste de sistema informtico 63., n. 1, e)
Titular de estabelecimento de responsabilidade limitada Responsabilidade 25.
Transmisso de crditos tributrios 29., n. 1
Transmisso de obrigaes tributrias 29., nos 2 e 3
Tributao - Fins 5, n. 1
Tributao Limites 70, n. 3
Tributao Objectivos 70, n. 1 e 2
Tributao - Princpios 5, n. 2
Tributao Rendimentos ou actos ilcitos lO.
Tributao por mtodos indirectos - Fundamentao da deciso 770, nos 4 e 5
Tributos - Classificao 3
Tributos Pressupostos 40
U
Uniformidade procedimental 18. R.C.P.I.T.
Utilizao de instalaes em aces de inspeco 63, n. 1,1)
Utilizao de mtodos indirectos Onus da prova 74, n. 3
v
Valor probatrio Cpias de dados informticos 76, n. 2
Valor probatrio Informaes prestadas pela inspeco tributria 76., n. 1
Valor probatrio - Informaes prestadas por administraes tributrias estrangeiras.... 76, n. 4
Verdade material Princpio 6. R.C.P.I.T.
Viciao de documentos de escrita ou contabilidade 88., b)
Vinculao da administrao tributria a informaes 590, n. 3, e); 68.
Vinculao da administrao tributria a orientaes genricas 68., n. 4, h)
Violao do dever de cooperao 32. R.C.P.I.T.
T
634
ndice geral
Lei n. 41/98,
de 4 de Agosto
Pg.
Artigo 1.---Objecto 15
Artigo 2. - Sentido e extenso 16
Artigo 3. Legislao a revogar e a alterar 22
Artigo 40 Cdigos e leis tributrias 22
Artigo 5. - Durao 23
Decreto-Lei n. 398/98
de 17 de Dezembro
Artigo 1 . Aprovao da Lei Geral Tributria 27
Artigo 2. - Reviso de normas do Cdigo de Processo Tributrio 32
Artigo 3. - Reviso da matria tributvel 33
Artigo 4. Competncias 35
Artigo 5. - Prazos de prescrio e caducidade 36
Artigo 6. Entrada em vigor 41
Lei Geral Tributria
TTULO 1
Da ordem tributria
CAPTULO 1
Princpios gerais
Artigo l. -mbito de aplicao 43
Artigo 2. - Legislao complementar 46
Artigo 3 . - Classificao dos tributos 49
Artigo 4. - Pressupostos dos tributos 57
ndice Alfabtico
ndice Alfabtico
Artigo 5. Fins da tributao .
Artigo 6. Caractersticas da tributao e situao familiar
Artigo 7. - Objectivos e limites da tributao
Artigo 8. Princpio da legalidade tributria
Artigo 9. - Acesso  justia tributria
Artigo lO. Tributao de rendimentos ou actos ilcitos
CAPTULO II
Normas tributrias
Pg.
Artigo 11.0        Interpretao 74
Artigo 12.        Aplicao da lei tributria no tempo 81
Artigo 13.        Aplicao da lei tributria no espao 100
Artigo 14.        Beneficios fiscais 104
TTULO II
Da relao jurdica tributria
CAPTULO 1
Sujeitos da relao jurdica tributria
Artigo 15.0        Personalidade tributria 109
Artigo 16.        Capacidade tributria 113
Artigo 17. - Gesto de negcios 117
Artigo 18.        Sujeitos 119
Artigo 19. - Domiclio fiscal 123
Artigo 20.        Substituio tributria 125
Artigo 21.        Solidariedade passiva 127
Artigo 22. - Responsabilidade tributria 128
Artigo 23.        Responsabilidade tributria subsidiria 134
Artigo 24. --- Responsabilidade dos membros decorpos sociais e responsveis tcnicos        138
Artigo 25.        Responsabilidade do titular de estabelecimento individual de responsabili
dade limitada 154
Artigo 26.        Responsabilidade dos liquidatrios das sociedades 155
Artigo 27.        Responsabilidade de gestores de bens ou direitos de no residentes 156
Artigo 28. - Responsabilidade em caso de substituio tributria 157
Artigo 29.        Transmisso dos crditos e obrigaes tributrias 158
CAPTULO II
Objecto da relao jurdica tributria
Artigo 30. Objecto da relao jurdica tributria 159
Artigo 31. Obrigaes dos sujeitos passivos 161
Pg.
Artigo 32. Dever de boa prtica tributria 162
Artigo 33. - Pagamento por conta 162
Artigo 34. - Retenes na fonte 164
Artigo 35. -Juros compensatrios 164
CAPTULO III
Constituio e alterao da relao jurdica tributria
Artigo 36. - Regras gerais 171
Artigo 37. - Contratos fiscais 173
Artigo 38. -Ineficcia de actos e negcios jurdicos 174
Artigo 39. Simulao dos negcios jurdicos 185
CAPTULO IV
Extino da relao jurdica tributria
SECO 1
Pagamento da prestao tributria
Artigo 40. - Pagamento e outras formas de extino das prestaes tributrias 188
Artigo 4l. Pagamento por terceiro 195
Artigo 42. Pagamento em prestaes 196
Artigo 43. - Pagamento indevido da prestao tributria 198
Artigo 44. - Falta de pagamento da prestao tributria 199
SECO II
Caducidade do direito de liquidao
Artigo 45. Caducidade do direito  liquidao 207
Artigo 46. Suspenso e interrupo do prazo de caducidade 211
Artigo 47. Fiscalizao tributria a solicitao do sujeito passivo 214
SECO III
Prescrio da prestao tributria
Artigo 48. -Prescrio 214
Artigo 49. Interrupo e suspenso da prescrio 221
CAPTULO V
Garantia da prestao tributria
Artigo 50.        Garantia dos crditos tributrios 224
Artigo 51.        Providncias cautelares 225
Artigo 52.        Garantia da cobrana da prestao tributria 225
Artigo 53. - Garantia em caso de prestao indevida 228
ndice Alfabtico
ndice Alfabtico
TTULO III
Do Procedimento Tributrio
CAPTULO 1
Regras gerais
Artigo 54. mbito e forma do procedimento tributrio
Artigo 55. Princpios do procedimento tributrio
Artigo 56. -Principio da deciso
Artigo 57. Prazos
Artigo 58. Princpio do inquisitrio
Artigo 59. Princpio da colaborao
Artigo 60. Princpio da participao
CAPTULO II
Sujeitos
SECO 1
Administrao tributria
Artigo 61. Competncia tributria
Artigo 62. Delegao de poderes
Artigo 63. Inspeco
Artigo 63-A - Informaes relativas a operaes financeiras
Artigo 63.-B Acesso a informaes e documentos bancrios
Artigo 64. Confidencialidade
Artigo 64-A Garantias especiais de confidencialidade
SECO II
Contribuintes e outros interessados
Artigo 65. Legitimidade
Artigo 66. Actos interlocutrios
Artigo 67. - Direito  informao
Artigo 68. Informaes vinculativas
CAPTULO II
Marcha do procedimento
SECO 1
Incio do procedimento
Artigo 69. Impulso Artigo 70. - Denncia
SECO II
Instruo
Artigo 71. -Direco da instruo
Artigo 72. Meios de prova
Artigo 73. Presunes
Artigo 74. - Onus da prova
Artigo 75. Declarao e outros elementos dos contribuintes
Artigo 76. Valor probatrio
CAPTULO IV
Deciso
Artigo 77. Fundamentao e eficcia
Artigo 78. - Reviso dos actos tributrios
Artigo 79. Revogao, ratificao, reforma, converso e rectificao
Artigo 80. Recurso hierrquico
CAPTULO IV
Procedimentos de avaliao
SECO i
Princpios gerais
Artigo 81. mbito
Artigo 82. Competnci
Artigo 83. Fins
Artigo 84. Critrios tcnicos
Artigo 85. Avaliao indirecta
Artigo 86. Impugnao judicial
SECO II
Avaliao indirecta
SUBSECO i Pressupostos
Artigo 87. -Realizao da avaliao indirecta
Artigo 88. Impossibilidade de determinao directa e exacta da matria tributvel
Artigo 89. Indicadores de actividade inferiores aos normais
Artigo 89-A Manifestaes de fortuna
Artigo 90. Determinao da matria tributvel por mtodos indirectos
1
ndice Alfabtico
ndice Alfabtico
SUB SECO I
Procedimentos
Artigo 91. Pedido de reviso da matria colectvel
Artigo 92. Procedimento de reviso
Artigo 93. Perito independente
Artigo 94. Comisso Nacional 478
TTULO IV
Do Processo tributrio
CAPTULO 1
Acesso  justia tributria
Artigo 950 Direito de impugnao ou recurso
Artigo 96. Renncia ao direito de impugnao ou recurso
Artigo 97. Celeridade da justia tributria
Artigo 98. Igualdade de meios processuais
Artigo 99. Princpio do inquisitrio e direitos e deveres de colaborao processual
Artigo 100. Efeitos de deciso favorvel ao sujeito passivo
CAPTULO II
Formas de Processo e Processo de Execuo
Artigo 101.0 -Meios Processuais Tributrios
Artigo 102. Execuo da sentena
Artigo 103. Processo de execuo
Artigo 104. Litigncia de m f
Artigo l05. Aladas
TTULO V
Das infraces fiscais
(Revogado)
Decreto-Lei n. 413/98
de 31 de Dezembro
Artigo 1.0 - Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria
Artigo 2. Servios regionais
Artigo 3. Aplicao  DGAIEC
Artigo 4. - Entrada em vigor
REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECO TRIBUTRIA
PARTE 1
Procedimento de inspeco tributria
TTULO 1
Princpios e disposies gerais
CAPTULO 1
Objecto e mbito
Artigo 1. -Objecto
Artigo 2. mbito
Artigo 3. Contratao de outras entidades
Artigo 4. Direito subsidirio
CAPTULO II
Princpios do procedimento de inspeco tributria
Artigo 5. Princpios
Artigo 6. - Princpio da verdade material
Artigo 7. - Princpio da proporcionalidade
Artigo 8. Princpio do contraditrio
Artigo 9. Princpio da cooperao
Artigo 10.0 Falta de cooperao
Artigo 11.0 - Impugnabilidade dos actos
CAPTULO III
Classificaes do procedimento de inspeco tributria
Artigo 1 2. - Fins do procedimento
Artigo 13. - Lugar do procedimento de inspeco
Artigo 14. mbito e extenso
Artigo 15.0 Alterao dos fins, mbito e extenso do procedimento
TTULO II
Competncia e garantias de imparcialidade
CAPTULO 1
Competncia
Artigo 16.0 Competncia material e territorial 560
Artigo l7. Extenso da competncia 561
ndice Alfabtico
ndice Alfabtico
Artigo 1 8. - Uniformidade procedimental . Artigo 19. - Funes no mbito do procedimento de inspeco
CAPTULO II
Garantias de imparcialidade
Artigo 20. Incompatibilidades especficas
Artigo 21.0 Deveres acessrios
Artigo 22. Dever de sigilo
TTULO III
Planeamento e seleco
CAPTULO 1
Planeamento
Artigo 23. - Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria
Artigo 24. Relatrio anual
Artigo 25. Planos regionais
Artigo 26. Divulgao de critrios
CAPTULO II
Seleco
Pg.
Artigo 27. Seleco 567
TTULO IV
Actos de inspeco
CAPTULO 1
Garantias do exerccio da funo inspectiva
Artigo 28. Garantias da administrao
Artigo 29.- Actos materiais
Artigo 30. Medidas cautelares
Artigo 31.0 Providncias cautelares de natureza judicial
Artigo 32. Violao do dever de cooperao
Artigo 33. Garantias dos funcionrios
CAPTULO II
Local, horrio dos actos de inspeco e prazo do procedimento
Artigo 34. Local dos actos de inspeco
Artigo 35. Horrio dos actos de inspeco
Artigo 36.0 Incio e prazo do procedimento de inspeco
CAPTULO III
Notificaes e informaes
Artigo 37. Notificaes e informaes
Artigo 38. Notificao pessoal e postal
Artigo 39. - Notificao de pessoas singulares
Artigo 40. Notificao de pessoas colectivas
Artigo 41. Notificao de entidades residentes no estrangeiro
Artigo 42. Momento das notificaes
Artigo 43. Presuno de notificao
PARTE II
Marcha do procedimento de inspeco
TTULO 1
Incio do procedimento de inspeco
CAPTULO 1
Preparao, programao, planeamento
Artigo 44. Preparao, programao e planeamento do procedimento de inspeco
Artigo 45. Constituio de equipas
Artigo 46. Credenciao
Artigo 47. Consequncias da falta de credenciao
CAPTULO II
Cooperao e notificao para incio do procedimento
Artigo 48.0 Cooperao entre a administrao e a entidade inspeccionada
Artigo 49. Notificao para incio do procedimento de inspeco
Artigo 50.0 - Dispensa de notificao prvia
Artigo 51.0 Forma da notificao
Artigo 52. Representante para as relaes com a administrao tributria
TTULO II
Actos do procedimento de inspeco
Artigo 53. Continuidade e suspenso dos actos
Artigo 54. Presena do sujeito passivo ou obrigado tributrio
Artigo 55. Recolha de elementos
Artigo 56. - Procedimento de recolha de elementos
Artigo 57. Tcnicas de auditoria contabilstica
Artigo 58. Cumprimento de obrigaes tributrias
Artigo 59. Oposio
ndice Alfabtico
Pg.
TTULO III
Concluso e efeitos do procedimento de inspeco
CAPTULO 1
Concluso do procedimento de inspeco
Artigo 60.        Audio prvia 599
Artigo 61.        Concluso dos actos 600
Artigo 62.        Relatrio de inspeco 601
Artigo 63.        Fundamentao da deciso 602
CAPTULO II
Efeitos do procedimento de inspeco
Artigo 64. - Eficcia vinculativa do relatrio 603
Decreto-Lei n. 6/99
de 8 de Janeiro
Artigo 1.0        Objecto 605
Artigo 2.        Requerimento 606
Artigo 3.        Regime de inspeco 607
Artigo 40        Taxa 607
Artigo 50        Efeitos 609
Artigo 6.        Garantias dos contribuintes 609
Artigo 7.        Entrada em vigor 610
NDICES
ndice Alfabtico 613
ndice geral 637
646
